CBFISCAL__APOSTILA_120142

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CONTABILIDADE FISCAL
Professores:
Geraldo Farias e Leonardo Perdiz da Costa
2012
APOSTILA 1
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1. Contabilidade e Legislação Tributária
1.1 Conceitos 
1.1.1 Contabilidade
“Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro relativo aos atos e fatos da administração econômica.”
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1.1.2 Contabilidade Tributária
	É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada.
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Contabilidade Tributária
Como ramo da contabilidade, deve demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício, de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade. O resultado apurado deve ser economicamente exato.
Entretanto, a legislação tributária freqüentemente atropela os resultados econômicos para, por imposição legal, adaptá-los a suas exigências e dar-lhes outro valor (resultado fiscal), que nada tem a ver com o resultado contábil.
Como se demonstra na parte especial é comum que empresa com prejuízo econômico, ao qual o fisco manda acrescentar despesas que considera Indedutíveis, chega a apresentar um lucro fiscal que recebe o nome de "lucro real".
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Contabilidade Tributária
Ora, os sócios ou acionistas têm o direito de saber o efetivo resultado econômico, que não pode ser modificado para atender exigências fiscais. A contabilidade deve demonstrar com exatidão o patrimônio e o resultado do exercício.
Entretanto, as exigências fiscais impostas por lei devem ser cumpridas, o que é feito mediante controles extracontábeis e puramente fiscais. Os tributos serão devidos na forma exigida, desde que suficientemente amparada em lei.
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Exemplificando: na demonstração do resultado do exercício, devem ser provisionados os valores para pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL). Deduzindo-se do resultado do exercício essas provisões, o que sobra é o lucro líquido à disposição da sociedade.
Se um dos sócios for conferir a provisão do IRPJ calculando-a à alíquota de 15% sobre o resultado antes da provisão, encontrará diferença.
Por isso, em nota explicativa às demonstrações financeiras, deve ser informado que o IRPJ foi calculado na forma da lei (resultado do exercício + adições - exclusões-compensações), ou seja, por outro valor, denominado lucro real, que não é o resultado econômico antes dessa provisão, mas um resultado fiscal.
1.1.3 Legislação Tributária
	"Art. 96. A expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.“
	Fonte: CTN* (Lei n° 5.172/66) 
*Código Tributário Nacional.
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Hierarquia das Leis
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1.2 Objeto 
É apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando-o de forma clara e sintética, para, em seguida, atender de forma extracontábil as exigências das legislações do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro determinando a base de cálculo fiscal para formação das provisões destinadas ao pagamento desses tributos, as quais serão abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titular de firma individual.
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Para se atingir plenamente esse objetivo, é preciso estudar, registrar e controlar os atos e fatos administrativos que produzem mutações patrimoniais, e conseqüentemente o resultado econômico positivo ou negativo (lucro ou prejuízo). Isso se faz pela escrituração contábil.
Já as exigências fiscais para a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSL são demonstradas de forma extracontábil no livro fiscal denominado Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
Determinados os valores das provisões para pagamento do IRPJ e da CSL, esses são lançados na contabilidade, abatendo-os do resultado econômico (contábil).
1.3 Método
	O método da Contabilidade Tributária consiste basicamente em:
adequado planejamento tributário (que exige conhecimento da legislação tributária);
relatórios contábeis eficazes que demonstrem a exata situação das contas do patrimônio e do resultado (que exigem conhecimento de contabilidade).
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1.3.1 Planejamento Tributário
	O estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos onerosas, denomina-se Planejamento Tributário.
	O planejamento tributário exige, antes de tudo, bom senso do planejador.
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Planejamento Tributário
Há alternativas legais válidas para grandes empresas, mas que são inviáveis para as médias e pequenas, dado o custo que as operações necessárias para execução desse planejamento podem exigir.
A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Não há mágica em planejamento tributário, apenas alternativas, cujas relações custo/benefício variam muito em função dos valores envolvidos, da época, do local etc.
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Planejamento Tributário
Analisando-se as alternativas e as lacunas (brechas) existentes na legislação, verifica-se que, através dos anos, o Fisco vem eliminando-as por sucessivas alterações da lei.
Entretanto, a globalização e abertura da economia, a criação de mercados regionais, como, por exemplo, o Mercosul, trazem mudanças muito rápidas que criam novas alternativas e novas lacunas na lei, sempre mais lentas do que a dinâmica nos fatos econômicos.
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Elisão Fiscal x Evasão Fiscal
Elisão é a redução da carga tributária dentro da legalidade. 
Evasão fiscal é a redução da carga tributária descumprindo determinações legais. Caracterizando crime de sonegação fiscal conforme lei n° 8.137/90.
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1.3.2 Planejamento Contábil
A eficiência e exatidão dos registros contábeis são fundamentais para que a administração planeje suas ações.
A contabilidade, entre outras funções, é instrumento gerencial para a tomada de decisões. Por isso, deve estar atualizada e emitir relatórios simples e claros para o administrador.
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Planejamento Contábil
Funções:
a. registrar os fatos administrativos (memória);
b. demonstrar e controlar as mutações patrimoniais (controle);
c. servir como elemento de prova em juízo ou tribunal;
d. fornecer elementos para que os acionistas ou sócios possam examinar as contas da diretoria e aprová-las ou não;
e. demonstrar ao fisco o cumprimento da legislação tributária;
f. fornecer dados para a tomada de decisões etc.
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2.Tributos
2.1 Conceito de Tributos
Toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
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Tributos
prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho ou prestação de serviço;
compulsória: obrigação independente da vontade do contribuinte;
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Tributos
em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos são expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN, UFIR);
 
que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei;
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Tributos
instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabelecer essa obrigação;
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos.
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2.2 Espécie de Tributos
Impostos
Taxas
Contribuição de Melhoria
Contribuições Sociais
Contribuições Econômicas
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Impostos e Taxas
	
 2.2.1 Impostos
		Decorrem de situação geradora independente de qualquer contraprestação do Estado em favor do contribuinte;
2.2.2 Taxas
	
	 	Está vinculada à utilização efetiva ou potencial por parte do contribuinte, de serviços públicos específicos e divisíveis;
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Contribuição de Melhoria
 2.2.3 Contribuição de Melhoria: 
 	São cobradas quando do benefício trazido aos contribuintes por obras públicas.
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2.2.4 Contribuições Sociais
Com a edição da Constituição Federal de 1988, surgiram para financiamento das atividades sociais as contribuições sociais, que, embora tenham sido tratadas no capítulo dos tributos, assumem as características destes para fazer face aos investimentos do governo nesse setor. As contribuições sociais instituídas têm como base os lucros das sociedades, a folha de pagamento dos empregados e o faturamento das empresas. Atualmente, são subdivididas em contribuições ao INSS, Contribuição Sindical, Contribuição ao PIS/Pasep, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e Contribuição para o Fundo de Investimento Social (Cofins).
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2.2.5 Contribuições Econômicas
 	As contribuições econômicas estão representadas, basicamente pela CIDE, Além daquelas autorizadas em lei para representação de sindicatos e profissões regulamentadas. Por exemplo, a anuidade desembolsada pelos contadores ao CRC é considerada uma contribuição econômica, pois os recursos são administrados por entes definidos pelo Estado em benefício da categoria profissional.
 
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A Constituição em vigor assim distribui, entre os diversos níveis de governo, a competência de estabelecer os tributos:
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2.3 Tributos Federais
Compete à União instituir impostos sobre:
II – Imposto sobre importação de produtos estrangeiros; 
IE – Imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
IR – Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza;
IPI – Imposto sobre produtos industrializados;
IOF – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores imobiliários;
IPTR – Imposto sobre a propriedade territorial rural;
IGF - Imposto sobre grandes fortunas.
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Tributos Estaduais
 
ITCMD – Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos;
ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;
IPVA – Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. 
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Tributos Municipais
IPTU – Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana;
ITBI – Imposto sobre a transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, ressalvadas as exceções legais;
ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza.
 
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3. Elementos Fundamentais do Tributo
Fato Gerador
Contribuinte de Fato ou Responsável
Base de Cálculo
Alíquota
Adicional
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	3.1 Fato Gerador
	Denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigação tributária.
Exemplos de fatos geradores:
 
prestar serviços (ISS);
fazer circular as mercadorias ( ICMS);
receber renda (IR).
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Obrigação Principal e Acessória
Obrigação Principal
Sempre de natureza PECUNIÁRIA.
Pagar o tributo.
Obrigação Acessória
Dever Administrativo.
emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, fazer inscrição no CNPJ, Estado ou Município, manter e conservar livros e documentos, prestar declarações em formulários próprios etc.
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3.2 Contribuinte de Fato ou Responsável
O contribuinte e o responsável estão definidos no art. 121 do CTN:
"Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei."
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Exemplo
Exemplificando: a empresa contrata serviços profissionais de um contador autônomo, combinando pagar-lhe honorários de R$ 2.000,00.
Por ocasião do pagamento, a lei determina que ela, como responsável, desconte o IRF devido sobre essa remuneração de trabalho sem vínculo empregatício (Tabela Progressiva - art. 620 do RIR*).
Vamos supor, no caso, que a alíquota progressiva seja de 15% (quinze por cento), que aplicada sobre R$ 2.000,00, representa IRF de R$ 300,00. Paga-se ao prestador do serviço a importância líquida de R$ 1.700,00.
*REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA
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Exemplo
A empresa do exemplo desembolsa exatamente a despesa combinada, ou seja R$ 2.000,00, dividindo, entretanto, esse valor em dois pagamentos: R$ 1.700,00, para o contador e R$ 300,00 para a Receita Federal, sem ônus financeiro, portanto para ela.
O contador que combinou por seus serviços honorários R$ 2.000,00 e que só recebeu o valor líquido de R$ 1.700,00 é o contribuinte de fato que arcou com o ônus tributário de R$ 300,00. 
Se a empresa cumpriu a determinação legal de responsável pelo IRF, retendo e recolhendo esse imposto no prazo, não arcará com nenhum ônus. Foi simples intermediário entre o contribuinte de fato e o fisco.
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Exemplo
Se não retiver o IRF, será responsável por seu pagamento, acrescido de multa, juros à taxa Selic.
 Se pagou os honorários contábeis de R$ 2.000,00, sem deduzir o IRF, arcará com o ônus desse tributo, acrescido de multa e juros, o que importaria em considerável ônus financeiro, pois sua despesa será de:
 
 RS
Honorários Contábeis pagos 2.000,00
+IRRF por responsabilidade 300,00
Multa 20% 60,00
Juros 1 % 3,00
Despesa Total 2.363,00
 O ônus ainda será agravado pelo fato de não poder deduzir esse IRF e a respectiva multa do lucro real (art. 344, §§ 2° e 5° do RIR), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$ 360,00 (IRF + multa), ou seja, mais, R$ 54,00, totalizando a despesa final te R$ 2.417,00.
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Exemplo
	Se retiver o IRF e não recolhê-lo à Receita Federal, poderá responder pelo crime de depositário infiel (Lei n° 8.866/94 - art. 4°), sujeito à pena de prisão. Essa pena, entretanto, poderá ser relevada se o responsável recolher o imposto devido, acrescido de multa e juros, no prazo máximo de 10 dias a partir da citação judicial (art. 4°). 
	
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Exemplo
Não recolhida nem depositada judicialmente a importância, o juiz, nos 15 dias seguintes à citação, decretará a prisão do depositário infiel, por período não superior a 90 dias.
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3.3 Base de Cálculo
É o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar.
A base de cálculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 da CF). Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.
Assim, a lei complementar deve definir com muita clareza os critérios para determinação da base de cálculo.
Como exemplos, pode-se citar:
Cofins - faturamento mensal, art. 2° da Lei Complementar n° 70/91.
IRPJ - LUCRO REAL, art. 247 do RIR.
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3.4 Alíquota
É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser pago.
Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade com exceção, quanto a sua anterioridade, dos casos previstos na própria Constituição, ou seja:
 
a. IMPOSTOS: de Importação, de Exportação, sobre Produtos Industrializados e Operações Financeiras (§ 1° do art. 153).
		IRPJ - 15% (art. 3° - Lei n° 9.249/95).
	
b. CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS (§ 6^ do art. 195).
		COFINS - 3% (art. 8° Lei n° 9.718/98).
 
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3.5 Adicional
	Além do imposto devido, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, às vezes a lei determina o pagamento de mais um imposto, pelo nome de adicional, que incide sobre determinado valor que ela fixar.
	Por exemplo - Adicional do IRPJ
	10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal) - § 3° do art.
542 do RIR.
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4. TRIBUTOS INDIRETOS
Incidentes na formação do preço;
indiretos aqueles que a cada etapa econômica são repassados para o preço do produto/mercadoria/serviço.
Em Ciência das Finanças, essa técnica tem o nome de repercussão.
Repercutir é transferir o ônus tributário para o consumidor, embutindo-o no preço da venda ou do serviço.
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Tributo Indireto
Em resumo: 
O industrial transfere os tributos incidentes sobre o processo de industrialização para o preço de venda do produto. O comerciante o adquire para a revenda, passando a denominá-lo, tecnicamente, mercadoria. Acrescenta ao valor pago na compra os tributos incidentes sobre o processo de comercialização e os repassa para o preço de venda da mercadoria. O consumidor final, último elo da cadeia produção-circulação-consumo, ao pagar o preço da mercadoria, paga todos os tributos embutidos nesse preço. Não tendo a quem repassá-los, arca com todo o ônus tributário. Em linguagem popular, fica com o "mico".
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Tributo Indireto
	
	Os empresários que produziram e comercializaram são os contribuintes de direito, ou seja, responderão pelo pagamento desses tributos perante o Fisco. Entretanto, o contribuinte de fato é o consumidor, que arcou com todo o ônus tributário.
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4.1.3 Apresentação de caso-base
Matéria-prima 100.000
-ICMS(17%) (17.000)
Custo da MP 83.000
Mão-de-obra
Folha de salários 31.000
Encargos sociais (35,8%) 11.098 42.098
DGF
Água, luz, telefone
Manutenção, depreciação etc. 24.902
Custo de produção 150.000
Desp. operacionais
Comissões, fretes, propaganda etc. 50.000
Custo comercial (:0,5375) 200.000
Lucro líquido 20% 74.419
ICMS17% 63.256
Cofins 7,6% 28.279
PIS 1,65 % (+46,25%) 6.139
Preço de venda 372.093
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Análise do valor agregado ICMS.
a) Preço de Venda 372.093
- Preço de compra (100.000)
VALOR AGREGADO 272.093
ICMS 17% 46.256
 
b) Conta Corrente Fiscal
ICMS s/ venda 63.256
(-) ICMS s/ compra (17.000)
Valor a recolher 46.256
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5. Tributo Direto
Tributos diretos são aqueles que recaem definitivamente sobre o contribuinte que está direta e pessoalmente ligado ao fato gerador. Assim, a mesma pessoa é o contribuinte de fato e de direito.
Incidem sobre o patrimônio e a renda. Exemplo: o IPTU, o IRPJ e IRPF e a CSLL.
Pela lei, essas obrigações não podem ser objeto de repercussão, ou seja, repassado para o preço ou para outra pessoa.
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