Auditoria Empresarial

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Prezado(a) aluno(a), inicialmente se faz necessário conhecermos a origem da técnica de auditoria, desenvolvida pelo profissional denominado auditor, o qual vem se qualificando e se aprimorando constantemente, principalmente devido a tantas modificações e atualizações das regras da contabilidade. 
A auditoria é uma técnica, principalmente contábil, mas utilizada tanto no meio contábil como no administrativo, o que a diferencia é a finalidade de sua execução e qual é o objetivo esperado com a sua aplicabilidade, pois o auditor interno visa um controle interno mais eficiente, eficaz e seguro, no entanto e não tanto diferente assim o auditor externo, preza pela confiabilidade do controle interno avaliado, mas seu foco está na emissão do relatório de opinião, geralmente de publicação obrigatória pelas empresas de capital aberto juntamente com as demais demonstrações contábeis.
No entanto, pode constatar que o profissional que exerce o cargo de auditor interno ou externo deve ater-se que se encontra em um mundo corporativo totalmente globalizado e informatizado, onde o mundo corporativo atual afeta as organizações em todas as suas transações contábeis, administrativas e financeiras, necessitando de rapidez, segurança e confiabilidade da gestão administrativa, contábil e financeira da organização.
O auditor atualmente tem alcançado um nível de conhecimento técnico profissional elevado, devido à necessidade de possuir elevado conhecimento intelectual, ou seja, o conhecimento intangível que o profissional possui e está internalizado na sua competência pessoal e profissional, mostrando-se capaz de identificar, analisar e comprovar, por meio de procedimentos e ferramentas utilizadas corretamente pela auditoria, tudo o que ocorreu na gestão administrativa e nas transações contábeis e financeiras envolvidas de uma organização.
Mas para que esse profissional possa desempenhar bem a execução dos serviços prestados em auditoria, não pode e nem deve abrir mão dos conhecimentos conceituais, normativos e regulamentadores pertinentes à execução dos serviços de auditoria, seja ela interna ou externa. Conhecimentos esses, que será discorrido no decorrer de nossos estudos.
 Neste material o foco principal é conceituar, refletir e analisar o objetivo da auditoria, através do conhecimento de seus procedimentos e ferramentas que possam auxiliar o auditor a tomar uma decisão confiável e segura sobre a opinião emitida do controle interno de uma organização ou sobre as demonstrações contábeis analisadas e auditadas de uma organização.
Origem da auditoria
Para que se defina a origem da auditoria, torna-se necessário e primordial definirmos o alicerce da fundamentação que sustenta a técnica de auditoria, em que a contabilidade, como geradora de relatórios e possíveis informações para os mais diversos tipos de usuários, torna-se o principal foco do auditor independente ou externo e, é claro, utilizada também pelo auditor interno, mas que será estudado de forma específica.
A contabilidade
A contabilidade desenvolveu-se com objetivo de gerar informações aos seus diversos tipos de usuários, através dos seus relatórios contábeis, para o controle interno e administrativo organizacional e para o auxílio na tomada de decisões pelos seus diferentes usuários. Relacionada a isso, ela transforma dados em relatórios e, respectivamente, em informações gerenciais e contábeis, direcionada de acordo com a necessidade de cada usuário interno ou externo, destacando a sua utilização pelos próprios funcionários das empresas que têm cargos que requerem as tomadas de decisões internas e aos usuários externos. Entre estes, destacam-se aqueles que não têm ligação direta com a empresa, mas que necessitam das informações para execuções ou tomada de decisões de suas atividades, por exemplo, os fornecedores, órgãos governamentais, investidores entre outros.
Segundo Favero et al. (2009, p.3), "a complexidade de geração da informação contábil é resultado das características dos usuários combinada com os propósitos para quais as informações são utilizadas". O que ressalta a necessidade da geração de relatório específico, para atender as diferentes necessidades de cada usuário ou da organização. Cabe à contabilidade identificar o que cada um necessita e providenciar as informações que vão ao encontro do propósito da decisão esperada.
Para alcançar sua finalidade, a contabilidade utiliza-se de várias técnicas, como Escrituração, Elaboração das Demonstrações Contábeis, Análise das Demonstrações e da Auditoria, que é nosso foco neste material. Como já descrito, a contabilidade surge para a geração das informações, atendendo necessidades dos diferentes usuários das organizações, sendo a auditoria uma de suas técnicas que consiste na análise, na confrontação e nas confirmações dessas informações geradas contabilmente.
Segundo Attie (2011, p.5), "a auditoria é uma especialização (técnica) contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado". Não se pode confirmar corretamente quando ocorreu de fato o surgimento da Auditoria. Pinho (2007, p.05) relata que imperadores romanos solicitavam a alguns funcionários nomeados de confiança, que verificassem as ações financeiras de seus administradores provinciais e que esses resultados fossem demonstrados através de prestação de contas pessoalmente. Pereira (2011), comenta que na França eram realizadas leituras das contas de domínio dos barões diante de funcionários da coroa que dariam confiabilidade ao que estava sendo dito, isto identifica que a auditoria ocorria de forma a garantir aos imperadores e aos reis que os registros identificavam valores e quantidades corretos. 
Attie (2011, p.07) comenta que: 
Pode ser observado que existem várias informações referentes ao início dos serviços de execução de auditoria. O que demonstra que, desde o provável início da auditoria, já havia uma preocupação em confrontar e confirmar as informações contábeis, com a opinião ou confirmação de uma pessoa apta e qualificada para constatação da fidedignidade contábil.
Com desenvolvimento do sistema capitalista e a busca de investimentos no mercado de capitais em ações, os futuros investidores e proprietários das empresas, viram-se necessitados de informações contábeis que lhes garantisse a escolha de qual organização aplicar os seus investimentos e, por outro lado, as organizações se depararam com a necessidade de elaborar e demonstrar todos os seus relatórios/demonstrações contábeis.
A publicação e elaboração das demonstrações contábeis devem ser realizadas de forma mais correta e segura possível, cumprindo totalmente as legislações fiscais e trabalhistas, para cativarem novos investidores, aplicarem seus recursos monetários no mercado de capitais das empresas, o que fica mais seguro com a opinião de um terceiro profissional, não ligado internamente às organizações, dando origem ao auditor independente ou externo. É ele que emite o relatório de opinião sobre as demonstrações contábeis dessas empresas, para poderem se expandir conquistar novos mercados e gerar recursos financeiros a serem pagos como dividendos aos novos acionistas.
Attie (2011, p.7) explica que:
Assim, após esta inicialização, os auditores externos nos Estados Unidos, a partir do ano de 1934, tiveram o real reconhecimento da sua importância, passando a auditoria a vigorar como norma para as empresas que efetuassem transações na Bolsa de Valores em açõesestaria obrigada a dar maior credibilidade as suas Demonstrações Contábeis por meio dos exames de auditoria externa e emissão do relatório de opinião.
       
Ainda segundo Franco e Marra (2009, p.39):
Todo esse desenvolvimento e o avanço da tecnologia e da informatização fizeram e ainda continuam fazendo que a auditoria externa se torne cada fez mais importante junto da evolução da ciência contábil, tornando-se uma técnica dinâmica como instrumento de identificação, de orientação, de interpretação, de previsão e de prevenção de erros ou de fraudes nas organizações.
A prática de auditoria iniciou-se no Brasil devido à necessidade ligada às empresas estrangeiras, isto porque essas empresas possuíam instalações no Brasil e precisavam que suas Demonstrações Contábeis fossem devidamente auditadas, assim como era em seus países de origem, para que fossem garantidas e mantidas suas operações conforme estabelecido pela Bolsa de Valores.
Confirma este fato Attie (2011, p.08):
Houve a criação da CVM - Comissão de Valores Mobiliários e da Lei 6.404/76 das Sociedades por Ações. Esta lei determinou que todas as companhias de Capital Aberto S/A teriam agora a obrigatoriedade de serem auditadas por auditores independentes ou externos, assim como com registrado na CVM-Comissão de Valores Mobiliários, vinculando a negociações de ações dessas empresas na Bolsa de Valores Mobiliários ao cumprimento da Lei. 
Conforme pode ser definido por Attie (2009, p.9):
 
Fatos e Dados
Na quarta-feira, 17 de dezembro de 2014, o CFC divulgou a nova norma para o Programa de Educação Profissional Continuada NBC PG 12
A nova norma além de ser aplicada aos auditores externos agora se estende para os profissionais das empresas de grande porte que são obrigadas a contratar auditoria independente e esclarece que a Norma abrange toda a equipe de preparadores das demonstrações contábeis, inclusive os que assinam.
O CFC informou que em 2015 serão aplicadas apenas algumas atualizações formais da Norma e a inclusão de mais profissionais no PEPC deve entrar em vigor apenas em 2016.
Segundo a Norma, as disposições não se aplicam aos profissionais técnicos da firma de auditoria que exercem função de especialista da empresa que detenha habilidades, conhecimento e experiência em áreas específicas não relacionadas à contabilidade ou à auditoria das demonstrações contábeis, exceto os sócios da firma de auditoria.
Fonte: adaptado de IBRACON (online)
O auditor é um profissional que possui competência profissional de contador e deve estar devidamente legalizado no órgão regulamentador da classe CRC - Conselho Regional de Contabilidade, CFC - Conselho Federal de Contabilidade, CVM - Comissão de Valores Mobiliários e demais específicos à atividade do exercício da auditoria independente.
O auditor externo deve possuir conhecimento nas áreas de tributos, de contabilidade, modernas técnicas empresariais que envolvem os conhecimentos, análise de documentos, domínio das Normas Brasileiras de Contabilidade e de auditorias, procedimentos de auditoria e testes de amostragens para que possa fundamentar seu relatório de opinião sobre as Demonstrações Contábeis ou Sistemas de Controles Internos. 
A origem da palavra auditor, segundo Attie (2011, p.07), "na realidade provém da palavra inglesa to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar)". O autor conceitua também como auditor "aquele que ouve", "ouvinte", que pode ser definida em sua execução como o levantamento de documentos, o exame documental, a análise de documentos, livros e registros das movimentações e transações financeiras da empresa e, no caso do auditor externo, para emissão de opinião sobre as informações contábeis auditadas aos seus usuários ou ao contratante do serviço de auditoria. 
O desempenho da função de auditor externo atualmente é muito mais abrangente que o tradicional conhecimento que a maioria das pessoas tem de fiscal ou atividade de fiscalização. O auditor externo se adapta à modernidade e à excelência da qualificação profissional, onde identifica, constata a veracidades dos fatos e das transações comerciais e contábeis, mas também procura identificar a segurança do sistema de controle interno organizacional, os processos informatizados, novas tecnologias utilizadas pela empresa auditada e os fatores motivacionais que a organização proporciona. Tudo observado levando em conta a possibilidade de ocorrências de erros ou fraudes na empresa.
Oliveira (2001) ressalta as inovações nas áreas que o auditor deve-se ater como: processos informatizados da produção de bens e serviços, tecnologia de produção, automatização e robotização, práticas comerciais e de negócios, fatores motivacionais etc.
O que pode ser compreendido que o auditor vem demonstrando a sua preocupação de forma preventiva e de aprimoramento dos controles da empresa auditada, a qual fundamenta a emissão do relatório não obrigatório por lei chamado de relatório comentado ou relatório comentário, referente a todas as observações relevantes que encontrou no decorrer dos serviços de auditoria na empresa auditada.
Atividade de estudo
1) O auditor utiliza-se das informações da contabilidade para examinar os fatos e as transações contábeis, com foco na obtenção de evidências que os auxilie. Sendo assim, a contabilidade tem como seu principal objetivo atender e:
a) Elaborar o Balanço Patrimonial e o relatório de opinião.
 b) Gerar informações aos seus diversos tipos de usuários.
 c) Comparar e analisar as transações da organização.
 d) Informar ao auditor sobre as Notas Explicativas e o controle interno.
 e) Contribuir para geração de informações aos usuários internos.
2) Os serviços ou procedimentos relacionados à auditoria pelo auditor externo podem ser classificados como:
a) Contabilização dos fatos financeiros e patrimoniais ocorridos na organização.
b) Análise do fluxo de entradas e de saídas da organização mensalmente.
c) Cumprir com a exigência da legislação fiscal e tributária.
d) Arquivar documentos, livros dos registros contábeis e administrativos.
e) Análise dos documentos diversos e emissão do relatório de opinião.
A contabilidade fornece informações para auxiliar os administradores na tomada de decisão interna ou externa. Com a sua evolução e o avanço do mercado competitivo, foi se tornando obrigatória para a maioria das empresas, pois o governo também começou a utilizá-la, para arrecadação de impostos.
Mas a contabilidade não deve ser feita basicamente para atender as exigências do governo e sim para auxiliar seus usuários na tomadas de decisões, procurando atender a evolução do mercado mercantilista mundial.
Attie (2011, p.7) comenta que:
Concernente a esta evolução da contabilidade, a auditoria externa também evoluiu, pois, com o desenvolvimento econômico dos países, a complexidade nos negócios e na administração dos negócios também aumentou, surgindo assim a necessidade da auditoria externa para analisar a veracidade e a qualidade das informações geradas e repassadas.
A auditoria interna ou gerencial expandiu-se, juntamente com o desenvolvimento das empresas, nas quais tendo a necessidade de delegar atribuições e compartilhar responsabilidade com seus funcionários, para auxiliarem na administração e também impulsionada pelo o avanço do mercado informatizado, tecnológico e da concorrência globalizada, tornou-se necessário uma desconcentração de domínio e melhor aproveitamento das competências de seus funcionários nas grandes organizações. 
Relacionado a todos esses fatores, a auditoria interna tornou-se um meio de verificar o acompanhamento e a confrontação das normas e dos procedimentos internos a serem executados por todos os funcionários de uma organização ou para cada uma das atividades desenvolvidas por um departamento da empresa, tendo como primazia eficiência, eficácia operacional e cumprimento das políticas da organização. 
Segundo a Resolução CFC 1.135/08 que aprovou a NBC TA 16.8, o controle interno sob o enfoque contábil deve compreender:O conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:
a) Salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais.
b) Dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente.
c) Propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada.
d) Estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas.
e) Contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade.
f) Auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outras inadequações.
 Essa verificação é realizada pelo auditor interno, de forma mais independente possível, este é funcionário da empresa com vínculo empregatício, mas não deve deixar se influenciar pela alta administração.
A relevância da independência de um auditor interno é de suma importância para que a auditoria executada seja conduzida de forma eficiente e eficaz. A independência é obtida, primordialmente, pelo posicionamento do auditor interno na estrutura organizacional. 
O auditor interno deve ocupar uma posição na estrutura organizacional da empresa de forma que se reporte a um executivo com autoridade para tomar uma ação sobre todos os pontos identificados na auditoria, fazendo que suas recomendações sejam cumpridas.
A auditoria interna assim como a externa, na aplicação dos procedimentos técnicos, possui por objetivo analisar a qualidade e a eficácia dos controles internos e das informações da organização, sendo elas financeiras, contábeis e operacionais e demais categorias. 
Segundo a Resolução CFC 1.135/08 que aprovou a NBC TA 16.8:
Servindo como auxílio aos administradores com suas informações técnicas, pois eles não conseguem acompanhar todos esses controles diretamente, ocorrendo assim a necessidade de deixar evidenciada que o auditor terá toda a liberdade e autoridade para auditar qualquer área dentro da organização.
Conforme ressalta Almeida (2010, p.5), "o auditor interno não deve desenvolver atividades que possa vir um dia a examinar (como, por exemplo, elaborar lançamentos contábeis), para que não interfira em sua independência". 
A auditoria interna tem como função principal auxiliar a administração da organização, fornecendo análises, recomendações, sugestões e aprimoramento para um desempenho efetivo de suas responsabilidades e funções, na busca de prevenção de fraudes, erros e ineficiências.
REFLITA
A técnica de auditoria, seja interna ou externa, leva-nos a reflexão e a análise de todo o conhecimento pessoal e profissional, adquirida no percurso de nossa vida, nos capacitando com excelência profissional.
Fonte: o autor
A auditoria externa é o conjunto de procedimentos técnicos, que tem como objetivo a emissão do relatório de opinião sobre a adequacidade das demonstrações contábeis, com base na amostragem auditada, apontando se ele está em conformidade com as Normas Brasileiras de Auditoria e de Contabilidade e dos Princípios de Contabilidade. Almeida (2010, p.24) conceitua que: "o objetivo do auditor externo ou independente é emitir sua opinião sobre as demonstrações financeiras examinadas".
A auditoria externa deve ser realizada por profissional independente, sem vínculo empregatício com a empresa que será auditada. "A independência do auditor externo deve ser absoluta e jamais poderá aceitar imposições da empresa quanto ao procedimento que deverá adotar para a realização da auditoria, nem quanto às conclusões a que deve chegar". (FRANCO; MARRA, 2009, p.218).
A auditoria externa ou independente surgiu proveniente da evolução do mercado capitalista. Com o crescimento e a expansão do mercado, as organizações passaram a ser competitivas e aumentarem suas estruturas operacionais de produção e de serviços, ocorrendo a necessidade de adequações em investimento em tecnologia e, consequentemente, nos seus sistemas de controles e de procedimentos internos, com foco na redução de custos e na competitividade dos produtos comercializados, tornando-se necessário abrir o capital de suas empresas ao mercado de ações, com objetivo de captar recursos, pois os financiamentos e os empréstimos bancários se tornam uma fonte de recurso muito mais cara em relação aos acionistas.
Esses novos investidores, já habituados a este tipo de investimentos, precisariam primeiro saber como estava a situação financeira e patrimonial das empresas que buscam esses recursos, a sua capacidade de honrar seus compromissos e de gerar lucros para possíveis pagamentos de dividendos e, principalmente, como estavam sendo administradas essas organizações internamente, evitando fraudes e erros. 
De posse de documentos e de relatórios contábeis com estas informações e o relatório de opinião do auditor externo, aumentaria a segurança e o retorno sobre o capital investido.
Attie (2011, p.12) define que:
 
Portanto a auditoria externa tem como objetivo principal e exclusivo emitir uma opinião sobre a adequacidade das Demonstrações Contábeis de uma organização, com base na Legislação vigente, podendo contar com o apoio do auditor interno. Almeida (2011, p.5) relata que: "Portanto, surgiu o auditor interno como uma ramificação da profissão de auditor externo e, consequentemente, do contador".
O auditor externo pode, se quiser, até utilizar os papéis de trabalho de um auditor interno, pois a auditoria interna é considerada como uma ramificação da auditoria externa. A necessidade de auditoria interna surgiu devido à necessidade da evolução do mercado de capitais na Bolsa de Valores e da exigência de publicação das demonstrações contábeis por estas empresas de capital aberto.
FATOS E DADOS
"A Responsabilidade do Auditor - Fraudes na Administração" 
No dia 31/10/2014 a Câmara dos Auditores Independentes (Caind), mantida pela IBRACON, realizou uma palestra sobre "A Responsabilidade do Auditor - Fraudes na Administração". A apresentação do tema aconteceu na sede do Instituto, em São Paulo, com intensa participação dos associados do IBRACON.
Dr. Eduardo discorreu sobre a responsabilidade dos auditores independentes na ocorrência de fraudes nas organizações e chamou a atenção para o desconhecimento pela sociedade em geral do efetivo trabalho dos auditores independentes, que não são fiscais e nem investigadores e sim profissionais que dão credibilidade às demonstrações financeiras. Há uma grande diferença conceitual entre auditar as demonstrações contábeis e investigar fraudes.
Fonte: adaptado de IBRACON (online)
A técnica de auditoria serve para validar a contabilidade, pois confronta e analisa as transações contábeis ocorridas em determinado período a ser auditado, para convalida-la, ou seja, confirmar sua confiabilidade e os meios que a elaboraram.
A técnica de auditoria é realizada com a finalidade de constatar se foram seguidas todas as Normas Brasileiras de Auditoria, de Contabilidade e dos Princípios da Contabilidade, se foram cumpridos as obrigações legais, fiscais e patrimoniais da empresa, e, em se tratando da auditoria externa, para que ela possa emitir um relatório de opinião válido, confiável e pronto a ser publicado aos acionistas ou aos investidores.
Franco e Marra (2009, 39) argumentam que:
 
Já em se tratando da técnica de auditoria interna, o auditor interno não emite um relatório de opinião publicável, somente de sugestões e de recomendações internas, que chamamos de relatório comentado ou de comentários.
MINICASO
Comenta-se que nas pequenas empresas, os procedimentos operacionais e as rotinas administrativas são mais passíveis de falhas. Como por exemplo: falha no registro das operações contábeis, desqualificação dos funcionários, a utilização de um sistema de controle informatizado etc. 
O que os pequenos empresários não sabem é que muitas técnicas de auditoria interna podem ser utilizadas e gerenciadas pelo próprio proprietário ou administrador. Tendo como exemplo as rotinas que permitem a conferência de saldos, simplesmenteonde pode confrontar se tudo que vendeu, menos os pagamentos, confere com o saldo diário ou semanal e onde está o valor financeiro físico, estoques. Se tudo que foi produzido, menos o vendido, confere com o estoque a ser vendido e pagamentos, verificando a forma de pagamento e os documentos de origem de compras. 
O maior problema está em não fazer uso da contabilidade como ferramenta de controle interno, onde um funcionário pode se apoderar de uma mercadoria ou mesmo colocar uma mercadoria velha ou defeituosa em lugar de uma nova. Quando se utiliza a contabilidade somente para satisfazer a legislação fiscal, não há controle dos processos utilizados pela organização e perde-se a oportunidade de lidar com um lado ainda pouco explorado do contador: o de auditor interno. A contabilidade utilizada corretamente gera dados e informações e garante o registro de toda a movimentação do patrimônio da organização. Esse ambiente de informação cria oportunidades únicas para o planejamento de um sistema de controle interno, evitando fraudes e erros.
Fonte: adaptado Revista Gestão e Desenvolvimento em Contexto- GEDECON Vol.1, Nº. 01, p.118-132, 2013. Acesso 30 Mar 2015. Disponível em: <http://revistaeletronica.unicruz.edu.br/index.php/GEDECON/article/view/287>. Acesso em: 20 abr. 2015.
Atividade de estudo
01) Os auditores internos desenvolvem seus trabalhos de forma mais eficiente possível, tendo como uma de suas características que:
a) Não estão diretamente ligados às empresas e examinam as demonstrações contábeis.
 b) Emitem relatório de opinião com relação à fidelidade de demonstrações contábeis, transmitindo tais informações a bancos, a fornecedores, e aos acionistas.
 c) Auxiliam a administração da empresa no monitoramento, na análise e no aprimoramento das normas internas implantadas.
 d) São intermediários entre a empresa e outros interessados, que usam suas informações contábeis.
 e) Não se preocupam com os controles internos, simplesmente auditam.
02) Assinale a(as) alternativa(s) Verdadeira(s):
a) O auditor externo, com relação à responsabilidade sobre o controle interno, tem menor preocupação com sua implantação e acompanhamento do que o auditor interno.
 b) O auditor externo emite relatório de opinião sobre as demonstrações contábeis na fase inicial do serviço de auditoria e relatório de opinião do controle interno no final. 
c) O auditor externo tem como objetivo principal detectar todas as irregularidades, fraudes ou erros ocorridos na empresa.
 d) O possível novo acionista pode avaliar a capacidade da empresa de gerar recursos e cumprir com seus compromissos, através das demonstrações contábeis publicadas.
 e) O profissional contábil que examina auditando as demonstrações contábeis da empresa, verifica a sua adequacidade de acordo com as legislações e emite a sua opinião é o auditor independente.
03) Relacionado à evolução da contabilidade e da técnica de auditoria, podemos dizer que:
a) A auditoria interna é uma ramificação do desenvolvimento da auditoria externa.
b) O auditor interno emite o relatório de opinião para os seus acionistas.
c) A auditoria externa é a principal responsável pelo controle interno da organização.
d) O auditor externo é funcionário da organização.
e) Auditar o controle interno da organização é o principal objetivo do auditor externo, para identificar fraude ou erro.
Para que o auditor possa desenvolver os serviços de auditoria externa, deve observar e obedecer as Leis e Normas Profissionais determinadas e aprovadas pelos órgãos regulamentadores e fiscalizadores da profissão de auditor.
Pinho (2007, p.9) comenta sobre alguns organismos reguladores:
No Brasil ainda estamos muito longe de conquistarmos a emancipação e, como auditores e demais profissionais envolvidos com a contabilidade, e de desenvolvermos normas e regulamentos específicos de contabilidade, com o objetivo de autorregulamentarmos a profissão de auditoria, como já ocorrem em outros países, em que os profissionais de auditoria criam suas próprias regras de atividade, nas quais podem contar com o acompanhamento da execução dessas normas e regulamentos por meio das entidades governamentais.Pinho (2007, p.10) comenta que "No nível internacional, destacam-se: USA, Reino Unidos, Canadá, Alemanha, França, Japão e Itália". Entre as mais importantes do Brasil destaca-se a seguir: 
A Comissão de Valores Mobiliários é um órgão que tem a função de fiscalizar as operações de transações comerciais no mercado de capitais no Brasil. O auditor independente, que exerce auditoria externa e, principalmente, audita as empresa que exercem as atividades ligadas ao mercado de valores mobiliários, como instituições financeiras, empresas de capital aberto, corretoras etc., deve se registrar para exercer a função de auditor independente. Pois a CVM tem a função de fiscalizar o mercado de capitais no Brasil e exige que estas entidades ou empresas citadas acima devem contratar o auditor externo anualmente para apresentarem seu relatório de opinião juntamente com a publicação de suas demonstrações contábeis.
A CVM também estabelece deveres e responsabilidade para os auditores externos e para as empresas de auditoria. Almeida (2012, p.7) comenta sobre as exigências para o registro de auditor independente:
 
Destaca-se que o exame de qualificação técnica e registro no CNAI-Cadastro Nacional de Auditores Independentes do CFC é elaborado por meio de uma prova escrita, que é formada de questões com respostas objetivas e dissertativas, onde o auditor, caso aprovado, está apto a desenvolver atividades de auditoria, onde poderá solicitar seu registro no Conselho federal de Contabilidade.O exame de qualificação técnica pode ser classificado em três tipos de provas, conforme a NBC-PA 13 (R1), item 13:
Como os serviços de auditoria independente podem ser prestados por pessoa física ou jurídica, o Conselho Federal de Contabilidade, também definiu exigências a serem cumpridas pelas pessoas jurídicas que exercem as atividades de auditoria.
Almeida (2012, p.7) define como as seguintes:
Como os serviços de auditoria independente podem ser prestados por pessoa física ou jurídica, o Conselho Federal de Contabilidade, também definiu exigências a serem cumpridas pelas pessoas jurídicas que exercem as atividades de auditoria. Almeida (2012, p.7) define como as seguintes:
 
A Comissão de Valores Mobiliários ainda exige dos responsáveis por auditorias externas que eles verifiquem a publicação das demonstrações contábeis auditadas, assim como a publicação do relatório de opinião emitido pelos auditores, em jornais ou revistas que as empresas são obrigadas a divulgarem suas demonstrações contábeis. Além da parte contábil, a CVM ainda exige que os auditores verifiquem se as destinações dos resultados apurados no exercício social foram devidamente destinadas conforme constavam do contrato social da empresa ou do estatuto da organização.
A Comissão de Valores Mobiliários proíbe ao auditor independente a prestação dos seus serviços às empresas que eles não possuam grau de independência total ou que possa ser considerado como atividade incompatível com a função de auditor.
Almeida (2012, p.9) define como atividades incompatíveis:
 
A Comissão de Valores Mobiliários também edita e esclarece as normas para o desenvolvimento da contabilidade relacionadas às empresas que realizam a avaliação dos seus bens pelo método da equivalência patrimonial, as que são obrigadas a fazerem a consolidação das demonstrações contábeis e as que praticam a reavaliação dos seus ativos.
Esses conselhos fazem parte do conselho de classe dos contadores, servindo de ajuda sobre as dúvidas e sobre os procedimentos para melhor desenvolvimento das técnicas de contabilidade e também onde o acadêmico depois da conclusão do curso em Ciências Contábeis e aprovação no exame de suficiência, realizado pelo CFC, deve se registrar na categoria de contador no conselho de sua região, para poder desempenhar a função de contador.No caso de auditor, deve registrar-se também no CFC como estudado no tópico anterior. Almeida (2012, p.10) define que: "a finalidade principal desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da profissão de contabilista".
O CFC também constitui a Comissão de Educação Profissional Continuada (CEPC-CFC) com as atribuições especificadas para elaborar e acompanhar o cumprimento da Educação Profissional Continuada (EPC) que é a atividade formal e reconhecida, com a finalidade de manter, atualizar e expandir os conhecimentos técnicos e profissionais, indispensáveis para a execução dos serviços do auditor independente.
Aplica-se Educação Profissional Continuada aos contadores com registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), exercendo, ou não, a atividade de auditoria independente, onde o CRC tem a responsabilidade de incentivar a implementação de atividades de capacitação que permitam o cumprimento dessa Norma.
Os contadores auditores devem cumprir 40 pontos de Educação Profissional Continuada por ano-calendário, conforme tabelas de pontuações constantes no Anexo da Norma NBC PA 13 - R1 a partir de 2014. A título de exemplo apresentamos a tabela II e sua devida pontuação.
 
A criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis surgiu da necessidade de se criar normas compatíveis e norteadoras, provenientes das mudanças contábeis refletidas das normas internacionais de contabilidade, concernente a redução dos custos de emissão de relatórios contábeis, redução dos riscos de análises contábeis, uniformidade de utilização pelas empresas brasileiras dessas normas e geração de relatórios aos diversos usuários das informações contábeis.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, segundo Almeida (2010, p.11):
Os Pronunciamentos Técnicos possuem validade e são aceitos por toda a classe contábil, como força de Lei. Eles são submetidos obrigatoriamente a audiências públicas, que envolvem profissionais ligados à contabilidade. 
 
Tratando-se de auditoria independente, o Banco Central do Brasil é responsável pela regulamentação e fiscalização das Instituições Financeiras e demais instituições envolvidas ao Sistema Financeiro no Brasil, todas necessitando anualmente dos serviços prestados de auditoria independente.
Clique no ícone para saber mais sobre as Resoluções 3.198 e 4.329 do Banco Central do Brasil.
RESOLUÇÃO Nº 3.198
DA OBRIGATORIEDADE
Art. 1º Devem ser auditados por auditores independentes registrados
na Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e que atendam aos requisitos mínimos a serem fixados pelo Banco Central do Brasil:
As demonstrações contábeis, inclusive notas explicativas:
a)Das instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, exceto as sociedades de crédito ao microempreendedor.
b) Das câmaras e prestadores de serviços de compensação e de liquidação.
As demonstrações contábeis previstas nos arts. 3º e 10º da Resolução 2.723, de 31 de maio de 2000.
O documento Informações Financeiras Trimestrais (IFT), de que trata o art. 1º da Circular 2.990, de 28 de junho de 2000, na forma de revisão especial.
Art. 2º O auditor independente pode ser pessoa física ou pessoa jurídica.
Art. 9º As instituições, câmaras e prestadores de serviços referidos no art. 1º devem proceder à substituição do responsável técnico, diretor, gerente, supervisor e qualquer outro integrante, com função de gerência, da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria, após emitidos pareceres relativos a, no máximo, cinco exercícios sociais completos. (Redação dada pela Resolução nº3.606, de 11/9/2008.)
Como estudamos anteriormente, o Banco Central do Brasil dita as suas resoluções concernentes a normas brasileiras de auditoria e contabilidade, principalmente quando da independência e do tempo dos serviços prestados de auditoria.
FATOS E DADOS
Auditores Independentes e as Mudanças nas Normas Internacionais.
Novo relatório de opinião. 
A cada dia que passa o Contador/Auditor está se envolvendo mais na gestão empresarial em concernência às necessidades das empresas contratantes dos serviços de auditoria e das instituições financeiras. 
O resultado disso são as recentes mudanças no Relatório de Opinião do Auditor que, segundo a nova regulamentação, começará pelo campo opinativo e refletirá a valorização do seu ponto de vista no mercado atual, onde até 2009 o relatório continha três parágrafos. Depois das alterações de 2009, o relatório passou a contar com elementos de Introdução, Relatório da Administração, Relatório de Opinião do Auditor.
O Novo Relatório do Auditor Independente, em fase de discussão, propõe que se comece pela Opinião do Auditor e a descrição do que foi examinado. Outra novidade é a descrição dos assuntos-chave da auditoria, como áreas de risco significativo, áreas em que o auditor teve dificuldade.
Claudio Longo, do IBRACON, adverte ainda que o relatório passará a conter, obrigatoriamente, a identificação do responsável pelo documento, ou seja, um dos sócios da firma de auditoria. "Para nós brasileiros, esse não será um problema. Mas, em outros países, é comum que um funcionário assine em nome da empresa". As novas normas devem ser finalizadas ainda em 2014.
Atividade de estudo 
A previsão é que o processo de implantação seja finalizado em 2016. 
01) O auditor externo, para poder exercer os serviços de auditoria externa, tem de ter:
a) No mínimo duas graduações e uma delas com registro no CRC. 
b) Registro no Conselho Regional de Contabilidade e no Conselho Federal de Contabilidade. 
c) Somente registro do Conselho Regional de Contabilidade. 
d) Estar cursando bacharelado em Ciências Contábeis e trabalhar em escritório de auditoria a pelo menos 05 anos . 
e) Trabalhar em empresa de consultoria ou escritório de contabilidade, na função de auditor interno.
02) Qual é a função da CVM, Comissão de Valores Mobiliários, concernente ao desempenho dos serviços do auditor externo:
a) Verificar do serviço realizado pelo auditor externo.
b) Constatar se as normas internas da empresa estão sendo seguidas.
c) Estabelecer deveres e responsabilidade dos auditores internos.
d) Emitir opinião sobre o trabalho executado pelo auditor externo.
e) Registrar o profissional contador como auditor externo e fiscalizar o desempenho dos seus serviços.
 
O objetivo da auditoria interna é um acompanhamento e uma revisão de todo o sistema que envolve transações contábeis, administrativas, operacionais, financeiras e patrimoniais e, principalmente, seus controles internos, ou seja, audita 100% das transações ocorridas. Este objetivo visa à proteção dos Bens e dos Direitos de uma organização contra fraudes e erros, buscando um índice zero de ocorrência de fraudes e ou desvios financeiros e patrimoniais.
O objetivo da auditoria interna é o controle administrativo, por meio da constatação e da verificação dos sistemas de controles internos, quanto à eficiência e eficácia das transações operacionais ocorridas na empresa, focando as deficiências e os riscos possíveis de acontecerem. Oliveira (2001, p.16) descreve que a auditoria interna objetiva:
 
Pode se concluir que o objetivo da auditoria interna é um conjunto de procedimentos que objetiva ao exame da integridade dos controles internos e das informações físicas, contábeis e operacionais da empresa.
SAIBA MAIS
Processamento Eletrônico de Dados - PED
Quando uma empresa auditada utiliza o processamento eletrônico de dados é necessário que na equipe de desenvolvimento da Auditoria Interna tenha um profissional qualificado em tecnologia da informação e nos sistemas de controles utilizados.
Esta necessidade é decorrente das informações serem totalmente informatizadas e compiladas em relatórios por meio dos quais o profissional ajudará a implementar os procedimentos a serem aplicados, orientar e supervisionar os controles da empresa. Mais informações na NBC TI 01 - Da Auditoria Interna.
Fonte: o autor.
 
O objetivo principal e exclusivo da auditoria externa é a emissãodo relatório de opinião, sobre a adequacidade e confiabilidade das Demonstrações Contábeis auditadas, conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade adotadas no Brasil, procurando identificar eventuais falhas no controle interno da empresa, com base no tamanho da amostra e no atendimento a obrigatoriedade das organizações que será estudada no tópico de objetivo da auditoria. 
Segundo Oliveira (2001, p.15), para alcançar este objetivo da auditoria é necessária aplicar a técnica contábil, visando à obtenção de elementos que possam ajudar no julgamento das transações e das demonstrações contábeis verificando se:
 
Geralmente esse objetivo é solicitado ou contratado pelo motivo de cumprimento de obrigação legal, estatutária, aquisição de empresas como fusão, cisão ou incorporação e apresentação e publicação de Consolidação das Demonstrações Contábeis pelas organizações que formam Grupos de Sociedades.
 
O objeto da auditoria interna ou externa é o patrimônio da organização e, quando falamos em patrimônio, temos que ressaltar que é o conjunto de Bens, Direitos e Obrigações, onde todas as contas envolvidas possuem influência relevante na apuração do Resultado do Exercício e do Balanço Patrimonial. Para que as organizações obrigadas por lei possam oferecer maior transparência de controle patrimonial sobre os seus Bens, Direitos e Obrigações, necessitam da emissão do relatório de opinião do auditor externo.
Essas organizações que são obrigadas a publicar suas demonstrações contábeis que envolvem todos os Bens, Direitos e Obrigações podem ser classificadas, segundo Pinho (2007, p.41), em:
 
Todas as organizações citadas acima estão relacionadas ao objeto da auditoria externa ou independente. No entanto a auditoria interna também visa o controle patrimonial e se dedica especificadamente ao controle interno organizacional.
Perez Jr. (2012, p.2) comenta:
 
Torna-se evidente que o auditor deve ser flexível no planejamento dos serviços de auditoria, levando em consideração a especificidade de cada trabalho a ser realizado e definindo o grau de aprofundamento nos controles da organização.
Perez Jr. (2012, p.2) enfatiza que existe certo consenso com relação a alguns itens básicos a serem auditados como:
 
Conforme estudamos o objeto da auditoria é a proteção do patrimônio da empresa, por meio da identificação de possíveis erros ou fraudes ocorridos, e ao mesmo tempo, da prevenção como inibição de seu possível acontecimento.
A função do cargo de auditor pode ser separada ou classificada em três partes ou grupos distintos: Interno, Fiscal e Externo ou Independente. Uma definição básica para que se possa diferenciar cada um dos auditores está relacionado ao objetivo da auditoria e quem é o usuário contratante dos serviços.
Peres Jr. (2012, p.03) classifica e conceitua os auditores como: 
Destacamos ainda que, como ramificações dos tipos de auditoria citados acima, temos como ramificação: Auditoria Operacional, Auditoria de Compliance (normativas), Auditoria de Gestão, Auditoria de Sistemas, Auditoria Ambiental etc.
FATOS E DADOS
As 11 profissões em alta no Brasil em 2015
A lista das profissões em alta de 2015 demonstra que as de engenharia: mecânica, elétrica ou naval, ocupam as sete posições mais cobiçadas para o ano de 2015. 
De acordo com a entrevista, a produção de petróleo e de gás prevista para o mercado brasileiro, em meados de 2015, colaborou para as carreiras ligadas a áreas de produção de petróleo, como os engenheiros. Outro motivo é o desempenho do e-commerce, que aumentou significativamente o volume de galpões industriais e centros de distribuição. O profissional adequado para essa área é o gerente de obras industriais como engenheiro civil, gerente de logística ou engenheiro de produção.
O profissional Contador/Controller ficou em sexto lugar, como sendo o responsável por todas as transações contábil, fiscal, de planejamento e de controle das empresas, onde elas precisam de profissionais para programar seus controles internos e de processos, almejando um crescimento estável e maturo. 
Fonte: adaptado de Ferreira (online)
Oliveira (2001, p.19) apresenta uma tabela dos tipos e dos objetivos da auditoria como:
 
Portanto se ressalta a importância do auditor elaborar um bom planejamento de execução de auditoria, relacionado ao tipo de serviço contratado a ser realizado e ao seu grau de envolvimento do controle interno.
 Atividade de estudo
01) Assinale a alternativa correta, com relação à auditoria externa e suas respectivas finalidades:
a) Além de averiguar e detectar eventuais falhas nos sistemas contábeis, os auditores externos devem emitir o relatório de opinião sobre a adequacidade das Demonstrações Contábeis.
 b) A técnica de auditoria desenvolveu-se com a Revolução Industrial.
 c) Para atuar como auditor, basta somente conhecimento profissional de contabilidade.
 d) A Contabilidade é uma prática antiga, tendo surgido com certeza nos Estados Unidos da América.
 e) Os auditores externos devem atuar de forma preventiva à ocorrência de falhas e de desvios de controles internos, apresentando, obrigatoriamente, solução para a redução desses riscos.
02) Assinale a alternativa abaixo, na qual é evidenciada uma das atividades que não está relacionada à função do auditor interno:
a) Auditar e analisar se as normas e os procedimentos de controles internos estão sendo cumpridos de forma satisfatória pelos funcionários da organização.
 b) Responsabilidade juntamente com a administração na prevenção contra erros e fraudes, que possam ocorrer na organização.
 c) Confrontar e conciliar através da contabilidade se as transações registradas estão corretas.
 d) Efetuar o controle e a contabilização do patrimônio da entidade, em todos os seus aspectos administrativos ou contábeis.
 e) Analisar constantemente se as normas e os procedimentos internos proporcionam proteção e segurança do patrimônio da organização.
AUDITORIA INTERNA: OPERACIONAL OU GERENCIAL
Os proprietários do Hotel Sol solicitaram um relatório gerencial ao seu auditor interno relacionado às transações da organização conforme descrita abaixo: 
O Hotel Sol é um hotel com 300 quartos em média no estado de Santa Catarina, tem um patrimônio em cerca de R$ 1.000.000,00, conta com 132 funcionários e possui apenas dois sócios. Ele oferece os serviços de hospedagem e SPA típico de um hotel cinco estrelas. Atua com um investimento operacional de R$ 350.000,00 em materiais, estoques, manutenção e etc. mensalmente na baixa temporada e, para atender e apoiar suas atividades operacionais e de compras mensais na alta temporada, precisa em torno de R$ 500.000,00 em materiais, estoques e demais recursos necessários, que corresponde a cerca de 30% dos custos operacionais totais, tanto na baixa como na alta temporada, com aproximadamente 3.000 ordens de compras bimestralmente.
O hotel organiza a sua administração de materiais e demais setores em três departamentos: Compras, Pagamentos e Serviços Terceirizados não ligados diretamente ao ramo da atividade do hotel. Os três departamentos estão ligados e informatizados entre si, onde é registrado e contabilizado online todas as transações de compras, pagamentos e recebimentos ocorridos no período, todos os funcionários cumprem corretamente a carga horária de trabalho, que pode ser verificada através do sistema digital .
Os departamentos se concentram na eficiência e na eficácia dos produtos comprados e no atendimento as necessidades dos seus hospedes, com aperfeiçoamento e acompanhamentos individuais, para que os custos de aquisição e de manutenção dos serviços sejam sempre menores e de excelente qualidade, em relação aos valores cobrados ou vendidos. 
Todas as compras são feitas diretamente com os fornecedores, possuindo um controle dos estoques totalmente informatizados e acompanhados diariamente a cada entrada ou saída de produto consumido ou oferecido aos hóspedes.Há um mapa de acompanhamento bimestral de todas as reservas, diárias e pagamentos dos próximos 60 dias.
Conclusão do relatório do auditor interno apresentado aos proprietários do Hotel Sol: conforme se pode verificar e constatar via documentação física e digital, todas as transações estão devidamente contabilizadas, onde também foi verificado o cumprimento da execução e da utilização, por parte dos funcionários, do sistema informatizado da empresa, o qual esta sendo utilizado de forma adequada, onde também se pode constatar a responsabilidade e observância do cumprimento da política da empresa concernente ao custo e ao benefício dos valores e dos serviços oferecidos pelo hotel.
Ressaltamos que a administração, assim como os responsáveis pela contabilidade, pela parte financeira e operacional, inclusive dos serviços de terceiros, vem sendo cumprida com competência e eficiência.
Concluímos os trabalhos e declaramos que não encontramos nada que desabone a forma de gestão administrativa e de controle interno da organização.     
Fonte: o autor.
 
Prezado(a) aluno(a), inicialmente conhecemos a origem da técnica de auditoria, desenvolvida pelo profissional denominado auditor. Estudamos que a auditoria é uma técnica, principalmente contábil, mas utilizada tanto no meio contábil como administrativo e que o profissional, que exerce o cargo de auditor interno ou externo, deve ater-se a todas as transações contábeis, administrativas e financeiras, necessitando de rapidez, de segurança e de confiabilidade da gestão administrativa, contábil e financeira da organização.
Enfatizamos que o profissional que desempenha a execução dos serviços de auditoria não pode e nem deve abrir mão dos conhecimentos conceituais, normativos e regulamentadores pertinentes à execução da auditoria, seja ela interna ou externa. Definimos os conceitos da origem da auditoria, assim como a contabilidade como o alicerce da fundamentação que sustenta a técnica de auditoria, sendo geradora de relatórios de informações para os mais diversos tipos de usuários.
Conceituamos o auditor como um profissional que possui competência, devidamente legalizado no órgão regulamentador da classe CRC, CFC, CVM etc., assim como precisa obedecer as Normas Brasileiras de Contabilidade e de auditorias e o uso correto da contabilidade e de suas informações para auxiliar os administradores na tomada de decisão interna ou seus usuários externos.
Como reflexo de todo esse desenvolvimento das grandes empresas e a auditoria externa se expandindo, surgiu a auditoria interna ou gerencial tornando-se um meio de acompanhamento e confrontação das normas e dos procedimentos internos a serem executados por todos os funcionários de uma organização tendo como primazia a eficiência, a eficácia operacional e o cumprimento das políticas da organização. 
A auditoria interna assim como a externa, na aplicação dos procedimentos técnicos, possui por objetivo analisar a qualidade e a eficácia dos controles internos e das informações da organização, sendo elas financeiras, contábeis e operacionais. 
A auditoria interna tem como função principal auxiliar a administração da organização, fornecendo análises, recomendações e sugestões para um desempenho efetivo de suas responsabilidades e funções, na busca de prevenção de fraudes, erros e ineficiências. E tratando de auditoria externa, tem como objetivo exclusivo emitir uma opinião sobre as Demonstrações Contábeis de uma organização, com base na Legislação vigente, podendo contar com o apoio do auditor interno que é considerado uma ramificação da auditoria externa. 
A auditoria é uma das técnicas contábeis, totalmente dependente da contabilidade, tendo como origem de sua prática no Brasil a necessidade criada pelas empresas estrangeiras com instalações no País, quando estas notaram que precisariam que suas Demonstrações Contábeis fossem devidamente auditadas por profissionais contadores, assim como era em seus países de origem, para que fossem garantidas e mantidas suas operações conforme estabelecido pela Bolsa de Valores brasileira.
O profissional denominado auditor externo possui competência técnica e é devidamente registrado no órgão regulamentador da classe CRC-Conselho Regional de Contabilidade e nos demais órgãos exigidos por Lei. Consequentemente, com a evolução da contabilidade, a auditoria externa também evoluiu e se tornou necessário o surgimento de um profissional permanente atuando no acompanhamento e no controle das transações ocorridas na empresa. 
Assim surgiu o auditor interno, com foco na aplicação dos procedimentos técnicos e com objetivo de analisar a qualidade e a eficácia dos controles internos e das informações da organização que podem ser financeiras, contábeis e operacionais. 
O auditor também acompanha a elaboração dos relatórios finais distintos e facilita o desenvolvimento da auditoria externa que tem como objetivo exclusivo emitir uma opinião sobre a adequação das Demonstrações Contábeis de uma organização, com base nas Legislações vigentes e nos Princípios Contábeis, podendo contar com o apoio da auditoria interna, que é considerada uma ramificação da auditoria externa. 
A auditoria externa deve obedecer às Normas Profissionais e Técnicas determinadas e aprovadas pelos órgãos regulamentadores e fiscalizadores da profissão de auditoria, como o Conselho Federal de Contabilidade, onde o auditor independente deve possuir registro, para exercer a auditoria externa, devendo ainda seguir Pronunciamentos Técnicos Contábeis, os quais possuem validade e são aceitos por toda a classe contábil, com força de Lei.
​Torna-se necessário então, a distinção entre o objetivo da auditoria interna que é acompanhamento e revisão de todo o sistema que envolve transações contábeis, administrativas, operacionais, financeiras e patrimoniais e, principalmente, seus controles internos da empresa e do objetivo exclusivo da auditoria externa que é a emissão do relatório de opinião, sobre a adequacidade e confiabilidade das Demonstrações Contábeis auditadas, podendo a função do cargo de auditor ser classificada em três partes ou grupos distintos como: Interno, Fiscal e Externo ou Independente.
LIVRO UNIDADE 2
Prezado(a) aluno(a), a auditoria é uma técnica da contabilidade que  para ser realizada ou executada corretamente precisa ter Normas e Regulamentos que definam e conceituem a profissão de auditor: o que fazer, como fazer, o que deve ser feito é o que pode ser aplicado. Isso tudo será apresentado nesta unidade de nossos estudos.
 As Normas Brasileiras de Auditoria são muitas e as suas atualizações também, pois está frente a um mercado altamente competitivo, informatizado, globalizado e sujeito a mudanças contábeis, fiscais e administrativas continuamente. Portanto nosso objetivo não será esgotar o conhecimento ou análise sobre todas as Normas Brasileira de Auditoria e suas últimas atualizações, o que, caso fosse possível, teríamos de ter uma disciplina específica somente para definirmos esses aspectos citados.
No entanto serão apresentadas as primícias básicas e relevantes para o desempenho da função de auditor interno ou externo no campo profissional da auditoria e principalmente o que pode ser cobrado no seu Exame de Suficiência, para registro no Conselho Regional de Contabilidade, como contador.
 Para que o auditor possa desempenhar da melhor forma possível seus serviços de auditoria, seja interna ou externa, é primordial identificação, verificação e análise do controle interno utilizado por uma organização, que terá por base, na definição do tamanho da amostra a ser auditado, o seu grau de verificabilidade e confiabilidade subjetiva que será desenvolvido na execução do trabalho pelo auditor, onde inicialmente já começa a demonstrar a competência pessoal e profissional do auditor na sua análise inicial.
Mas para que esse profissional possa desempenhar bem a execução dos serviços prestados baseado nas normativas e nos regulamentos pertinentes à execução da auditoria, seja ela interna ou externa, deverádefinir os procedimentos a serem aplicados como os testes de observação, testes substantivos, tamanho da amostra e pontos que merecem destaque concernente ao serviço da auditoria contratada. 
Nesta unidade, o foco principal é padronizar os procedimentos de auditoria, conceituar e compreender a importância do controle interno da organização auditada, para que se possa definir o tamanho da amostra a ser auditada e qual é o procedimento utilizado como ferramenta de trabalho, será utilizado para amenizar os tipos de riscos de auditoria que pode ocorrer no desempenho do serviço de auditoria. Com objetivo de levar o auditor a tomar uma decisão confiável e segura sobre a opinião a ser emitida sobre as demonstrações contábeis analisadas da organização.
 
As Normas relacionadas ao profissional de auditoria representam as condições mínimas necessárias a serem seguidas e observadas pelos auditores, no planejamento, desenvolvimento e conclusão dos serviços executados pelo auditor, destacando as três principais que são: Normas relativas à pessoa do auditor, Normas relativas à execução dos serviços de auditoria e as Normas relativas ao relatório de opinião do auditor externo ou independente. Será comentado também neste material sobre as Normas concernentes à auditoria interna.
A Norma regulamentadora da auditoria relacionada ao controle interno pelo Conselho Federal de Contabilidade é a da Resolução 986/03 NBC TI 01 - Da Auditoria Interna, que trata do desempenho adequado nos serviços executados de auditoria interna. Esta Norma estrutura os procedimentos técnicos, o objetivo, sistematiza e disciplina o serviço de auditoria interna, proporcionando uma melhor análise da gestão dos controles internos, possibilitando recomendações e sugestões sobre o controle interno da organização, na conclusão dos serviços de auditoria.
O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução 986/03 item 12.1.1.3, define auditoria interna:
A mesma Norma trata da importância da auditoria interna relacionada à detecção de fraude e de erro dentro da organização, sendo um dos focos mais importantes da auditoria interna. 
O relatório final do serviço de auditoria interna deve ser elaborado de forma objetiva e com imparcialidade, de maneira a expressar as conclusões alcançadas e as recomendações para a tomada de decisões por parte da administração. Este relatório deverá ser apresentado somente para o contratante do serviço, devendo prever a confidencialidade dos assuntos, que não é publicável, como ocorre na auditoria externa.
Várias normas estão vigentes pelo CFC, mas a Norma que trata especificadamente sobre os profissionais de auditoria Independente no Brasil é a regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade NBC PA 13 e as demais citadas no quadro abaixo.
Destaca-se nesse material alguns dos itens de maior relevância a serem observados no desenvolvimento dos serviços de auditoria externa, atividade exclusiva de contador registrado no Conselho Federal de Contabilidade.
A revisão externa de qualidade pelos pares surgiu da necessidade de melhor evidenciar um controle sobre a qualidade dos serviços prestados pelas empresas de auditoria no Brasil, por meio da união de colaboração em sua elaboração do Conselho Federal de Contabilidade e da Comissão de Valores Mobiliários.
A Norma não tem objetivo de punir nenhuma empresa prestadora de serviço de auditoria, mas sim proporcionar uma forma de padronização dos serviços prestados por elas, no intuito de uma uniformidade qualitativa de execução dos serviços prestados, assim sendo uma empresa de auditoria, segundo critérios e definição pelo Conselho Federal de Contabilidade, analisaria a forma de execução dos serviços de auditoria de outra empresa de auditoria, com objetivo de buscar e desenvolver uma melhor qualidade e maior segurança entre as empresas envolvidas. A Resolução CFC 1.323/11 que aprovou a NBC PA 11-Revisão Externa de Qualidade pelos Pares discorre que:
 
O Conselho Federal de Contabilidade também ressalta em suas Normas que, a respeito do acompanhamento e do controle dos serviços de auditoria, essas normas exigem que um mesmo auditor não continue a auditar a mesma empresa que tem auditado continuamente por mais de 05 anos consecutivos, podendo retornar a auditar a mesma empresa somente depois de decorrido 03 anos da sua saída.
As informações da empresa devem ser mantidas em sigilo pelo auditor externo e interno, durante e após os trabalhos de auditoria na empresa. Ele não deve divulgá-las sob nenhuma circunstância, sem que esteja autorizado pela empresa, se autorizado, a autorização deve ser por escrito e indicando os limites das informações que poderão ser divulgadas. 
O auditor pode apresentar a documentação da empresa auditada, quando solicitadas por escrito pelos Órgãos reguladores e fiscalizadores dos serviços de auditoria.
O auditor com relação ao sigilo deve obedecê-lo e respeita-lo, com o objetivo de garantir a segurança e evitar problemas futuros com relação às informações da organização auditada, preservando todos os tipos de informações coletadas e analisadas com sigilo absoluto, ressalvando alguns casos exigidos por Lei.
O auditor somente pode divulgar ou fornecer informações da organização a terceiros, com autorização da empresa auditada por escrito e por pessoa reconhecidamente legalizada para fornecer esta autorização. O Conselho Federal de Contabilidade NBC PG 100 Seção 140 define: 
O sigilo profissional faz parte da capacidade técnica profissional do contador que exerce a função de auditor, seja interno ou externo, e esta sujeito á punição pelo Código de Ética Profissional do Contador.
O código de ética do auditor é o mesmo do profissional de contabilidade e tem por objetivo a moralização e o bom desempenho dos profissionais ligados à contabilidade e a seus afins. Esse trata da competência profissional, do sigilo, da atuação pessoal como profissional, de suas obrigações e deveres, assim como de seus direitos pertencentes à classe contábil.
Clique no ícone para saber mais sobre o Código de Ética Profissional do Contador - CEPC Resolução CFC Nº 1.307/10:
 
Como pode ser constatado acima o Código é aplicado ao profissional de auditoria, assim como aos demais profissionais que prestam serviços relacionados à contabilidade.
REFLITA
As Normas Brasileiras de Contabilidade são diretrizes que conduzem da melhor forma possível os procedimentos da execução dos serviços de auditoria juntamente com o CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que tem a finalidade de torna-las mais claras e objetivas. 
Fonte: o autor
As Normas Técnicas de Auditoria têm como objetivo principal assegurar a adequacidade de que todas as demonstrações contábeis estejam devidamente enquadradas e obedecendo às Normas Brasileiras de auditoria e servindo de base para a elaboração dos papéis de trabalho do auditor.
Conforme Attie (2011, p. 65) descreve:
 
Concernente a esta forma e tratando-se das Demonstrações Contábeis, o auditor deve seguir sempre as normas citadas pela NBC TA, que determinam como proceder na elaboração de seus papéis de trabalho e como realizar seus serviços em cada situação específica.
Conforme a Resolução CFC 1.203/09 que aprovou a NBC TA 200 - Objetivos Gerais do Auditor Independente.
 
Se o auditor se mantiver sempre inteirado e atualizado das Normas Brasileiras de auditoria, se encontrará com menos possibilidades de riscos de erros sobre a técnica e sobre os procedimentos aplicados no serviço prestado.
FATOS E DADOS
Grupo de Estudo p/ Novas NBC-Normas de Auditoria Governamental
Com o objetivo de aprovar as Normas de Auditoria Governamental com base na convergência das normas emitidas pela International Organisation of Supreme Audit Institutions (Intosai), o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) constituiu, por meio da Portaria nº 190/14, o Grupo de Estudos de Normas de Auditoria Governamental. No dia 19 de setembro, os membros do GE reuniram-se, pela primeira vez, na sede do CFC, e iniciaram otrabalho que deverá culminar, no início do ano que vem, na apresentação de uma Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) com as Notas de Prática de Auditoria Governamental.
Segue link: <http://www.portalcfc.org.br/noticia.php?new=17708>. Acesso em: 30 mar. 2015.
A Resolução do CFC 1231/09 é a que trata e normatiza a formação da opinião e a emissão do relatório do auditor independente sobre as Demonstrações Contábeis, onde define a responsabilidade e a estrutura que veremos nos tópicos seguintes relacionados aos tipos de relatório de opinião.
A norma descreve a responsabilidade do auditor externo e ressalta a relevante obrigatoriedade da observação de todas as etapas e de todo o processo na estrutura do relatório de opinião a ser emitido pelo auditor externo, classificando cada parágrafo e descrevendo a sua especificidade ao exercício da função de auditor, segundo as normas brasileiras de contabilidade.
Almeida (2012, p.422) classifica os tipos de relatório de opinião em: "Relatório sem ressalva, Relatório com ressalva, Relatório com opinião adversa, Relatório com abstenção de opinião, Relatório com parágrafo de ênfase, Relatório com parágrafo de outros assuntos".
Atividade de estudo
01 - Entre todas as normas brasileiras estudadas de auditoria e com relação à técnica e à execução do trabalho do auditor externo, indique qual das alternativas abaixo auxilia o auditor na emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis examinadas.
a) Treinamento e competência técnico-profissional. 
b) Procedimentos de controle.
c) Sistema contábil e controle interno.
d) Controle interno.
e) Papéis de trabalho do auditor.
02 - Segundo a NBC-PA Normas Profissionais de Auditor Independente, assinale a resposta correta: 
a) A auditoria independente pode ser realizada por qualquer profissional, desde que devidamente treinado.
b) A auditoria independente deverá ser exercida somente por contador, registrado no Conselho Federal de Contabilidade.
c) A auditoria independente pode ser exercida por técnicos em contabilidade.
d) A auditoria independente poderá ser exercida por qualquer profissional treinado. 
e) A auditoria independente pode ser exercida por profissionais graduados em economia, administração de empresas ou ciências contábeis.
Os controles internos organizacionais são instrumentos ou ferramentas que uma organização possui e através deles definem métodos e medidas a serem adotadas para proteger os Bens e Direitos da organização. Verificam a exatidão e se as informações contábeis fornecidas são verdadeiras, podendo ajudar a administração na condução dos negócios da organização e no cumprimento de normas e políticas estipuladas pela organização. Segundo Attie (2011, p.192), "um sistema de controle interno bem desenvolvido pode incluir o controle orçamentário, custos-padrão, relatórios operacionais periódicos, análises estatísticas, programas de treinamento do pessoal e, inclusive, auditoria interna".
Os controles contábeis podem ser classificados em: Controle dos Sistemas Contábeis e das informações geradas pela contabilidade, Controles ligados à administração geral da organização e os Controles do fluxo da documentação que originaram as transações financeiras ou patrimoniais.
Os Controles contábeis e de informações tem por objetivo evitar e identificar possíveis erros ou fraudes que possam ocorrer na utilização e na realização da contabilidade, pois quanto maior o número de transações e fatos comerciais ocorrerem na organização, se torna mais difícil a identificação da ocorrência de erro ou de fraude, caso não possua um bom controle interno. Podemos citar como exemplo a realização e a previsibilidade por meio de confrontamento contábil entre as conferências das contabilizações de compras e de pagamentos, controles físicos dos estoques e utilização da auditoria interna.
Os Controles organizacionais estão relacionados às atividades rotineiras da organização, almejando a não ocorrência de improbidade utilizando a distribuição e a classificação dos funcionários por hierarquias de responsabilidade e funções a serem desempenhadas, precaução para que um mesmo funcionário não exerça a função de pagamentos e de recebimentos em dinheiro, precauções sobre aprovações e autorizações de compras, acompanhamento da qualidade dos produtos e serviços, acesso ao sistema informatizado, metas, desempenho operacional e produtivo dos funcionários, normas e regulamentos funcionais etc.
Os Controles relacionados ao fluxo da documentação estão fundamentados nos procedimentos de fluxograma operacionais e administrativos ligados aos processos de documentos, que envolvem todos os demais controles da organização, em que a sua preocupação está nos estágios ou passos que um documento deve ser aprovado, autorizado e contabilizado no sistema informatizado da organização.
Conforme a Resolução CFC 1.135/08 na NBC T 16.8 Controle Interno:
 
O auditor independente não possui nenhuma informação inicial sobre a organização que vai auditar, até o momento da assinatura do contrato de prestação do serviço de auditoria, portanto torna-se necessário que, após a assinatura do contrato, efetue um levantamento e uma análise inicial sobre o sistema de controle interno da organização, o qual somente é possível por meio da leitura e da posse dos manuais de procedimentos internos da organização e/ou da conversa com alguns dos funcionários envolvidos com a área a ser auditada, efetuando, num segundo momento, a análise dos fatos coletados com os testes de observação, da aplicação do questionário de controles internos aplicado aos funcionários envolvidos com o objetivo contratado da auditoria.
 
A melhor forma de se conhecer o controle interno de uma organização inicialmente é com a aplicação do questionário de controle interno.
A segregação de funções para a auditoria é de suma importância na análise do controle interno da organização, pois define que uma mesma pessoa não pode e não deve ocupar um cargo dentro da organização que seja compatível com acesso aos ativos e com acesso aos registros contábeis da organização. Essa é uma atitude necessária, pois, caso um mesmo funcionário tenha acesso a bens físicos ou monetários da organização e também autoridade para efetuar débitos e créditos no sistema contábil, ele poderia se apoderar de algum bem e baixa-lo ao mesmo tempo utilizando todas as ferramentas possíveis que a contabilidade proporciona, dificultando a localização de sua origem e a baixa na contabilidade.
Uma Fraude pode ser considerada Provisória quando um funcionário não tem acesso à contabilidade da organização para alterar um débito ou um crédito, que seria necessário para ocultar a falta de um bem ou dinheiro da organização, citando como exemplo o recebimento de uma duplicata a receber e não baixando no sistema contábil que o cliente pagou.
Utilizando o mesmo exemplo citado acima, o funcionário se apoderou do dinheiro de duplicatas a receber e efetuou, ao mesmo tempo, a baixa da duplicata a receber como perda na provisão para devedores duvidosos ou poderia se apoderar parcialmente do valor recebido, contabilizando como desconto ou bônus por mercadoria defeituosa, o que caracterizaria uma Fraude Definitiva porque o valor foi baixado e regularizado na contabilidade, pois o funcionário tem acesso ao recebimento, ao débito e ao crédito do sistema contábil.
Claro que se a empresa possuir um bom auditor interno ele sempre deve verificar esses tipos de transações e, caso não tenha, somente quando contratar um auditor externo.
É importante também que o auditor tenha bem definido, na execução dos serviços prestados, a diferença entre uma fraude e um erro, caso ocorra a identificação de um desses fatos nos controles internos da empresa. Pois fraudes e erros são diferentes situações que podem ocorrer dentro de uma organização e, apesar de não fazer parte do objetivo principal do auditor externo, é preciso que o auditor leve em consideração esses elementos, pois qualquer um deles refletiráno controle interno e nas demonstrações contábeis da organização.
A fraude é considerada um ato intencional e o erro, não intencional. Segundo O Conselho Federal de Contabilidade na NBC TA 240:
 
O auditor, ao se defrontar com erros relevantes ou fraudes, deve obrigatoriamente comunicar a administração da organização, pois ela possui responsabilidade primária de identificação e de controle. Possibilitando assim ao auditor a oportunidade de sugerir e proporcionar que a administração da organização providencie os ajustes dos possíveis erros ou fraudes. Caso não seja regularizado, o auditor terá de relatar e incluir no seu relatório de opinião. 
Segundo a Resolução CFC 1.207/99 da NBC TA 240:
 
O termo erro está mais caracterizado como não intencional de omissão, falta de atenção, falta de conhecimento de um assunto ou interpretação errônea de instruções e normativas contábeis, ocasionando elaboração de registros e informações erradas que podem refletir nas demonstrações contábeis da empresa auditada.
FATOS E DADOS 
AVALIAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS.
O Tribunal de Contas da União disponibilizou a  segunda edição do manual de controle interno dos conteudistas: Antonio Alves de Carvalho Neto e Bruno Medeiros Papariello. Eles apresentam em sua obra diversos conceitos importantes sobre o controle interno, principalmente relacionado ao Coso, ao Intosai e ao TCU, os dois primeiros muito ligados às Normas de Auditoria Internacional.
Controle Interno, segundo o Coso: 
Controle interno é um processo realizado pela diretoria, por todos os níveis de gerência e por outras pessoas da entidade, projetado para fornecer segurança razoável quanto à consecução de objetivos nas seguintes categorias: 
a. eficácia e eficiência das operações; 
b. confiabilidade de relatórios financeiros; 
c. cumprimento de leis e regulamentações aplicáveis (COSO, 1992, p. 13).
Controle Interno, segundo a Intosai: 
Controle interno é um processo integrado efetuado pela direção e corpo de funcionários, estruturado para enfrentar os riscos e fornecer razoável segurança de que na consecução da missão da entidade os seguintes objetivos gerais serão alcançados: 
execução ordenada, ética, econômica, eficiente e eficaz das operações. 
cumprimento das obrigações de accountability. 
cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis. 
salvaguarda dos recursos para evitar perdas, mau uso e dano. (INTOSAI, 2004, p. 6)
Controle Interno, segundo o TCU: 
Processo efetuado pela administração e por todo o corpo funcional, integrado ao processo de gestão em todas as áreas e todos os níveis de órgãos e entidades públicos, estruturado para enfrentar riscos e fornecer razoável segurança de que, na consecução da missão, dos objetivos e das metas institucionais, os princípios constitucionais da administração pública serão obedecidos e os seguintes objetivos gerais de controle serão atendidos: 
I. Eficiência, eficácia e efetividade operacional, mediante execução ordenada, ética e econômica das operações. 
II. Integridade e confiabilidade da informação produzida e sua disponibilidade para a tomada de decisões e para o cumprimento de obrigações de accountability. 
III. Conformidade com leis e regulamentos aplicáveis, incluindo normas, políticas, programas, planos e procedimentos de governo e da própria instituição. 
IV. Adequada salvaguarda e proteção de bens, ativos e recursos públicos contra desperdício, perda, mau uso, dano, utilização não autorizada ou apropriação indevida (BRASIL, 2010, item 72; BRASIL, 2010f).
Disponível em: <www.portal2.tcu.gov.br> Acesso em: 30 mar. 2015.
Fonte: adaptado autor de Portal (online)
Atividade de estudo
01 - Assinale a alternativa que indica a atividade que não está relacionada à finalidade do controle interno:
a) Verificar se as normas e os procedimentos de controles internos estão sendo cumpridos pelos funcionários da empresa.
b) Tomar providências para prevenir a ocorrência de erros e de fraudes.
c) Comprovar, pela contabilidade, se os saldos contábeis são verdadeiros.
d) Controlar o patrimônio da organização, contabilizando todos os fatos administrativos e financeiros.
e) Analisar os procedimentos de controles internos para proteção dos bens da empresa.
02 - Analisando o controle de forma administrativa, o reflexo do controle interno sobre a riqueza patrimonial é:
a) Facilitar a adequação na utilização das contas contábeis.
b) Assegurar maior exatidão dos custos diretos e indiretos da organização.
c) Controlar e contabilizar bens, direitos e obrigações da organização.
d) Almejar a não ocorrência de negligência e a improbidade dos administradores.
e) Adequar e utilizar corretamente as contas financeiras e contábeis.
 
Os procedimentos de aplicabilidade de auditoria são o conjunto de técnicas e de ferramentas que o auditor utiliza para possibilitar que as informações coletadas sirvam de evidências e de provas suficientes e adequadas para o fundamento do relatório de opinião do auditor sobre a adequacidade das Demonstrações Contábeis auditadas. Os procedimentos de auditoria na identificação, na verificação e na confrontação de valores e de transações podem ser classificados como Testes de Observação e Testes Substantivos.
Na utilização do tipo de ferramenta de trabalho utilizada pelo auditor permitirá a ele coletar as provas que fundamentarão a emissão do relatório de opinião emitido no final do seu trabalho, portanto os procedimentos aplicados na execução da auditoria deverão ser escolhidos e utilizados para cada caso analisado e convalidando a decisão do auditor.
 
Constata-se então, que os procedimentos aplicados na auditoria possibilita ao auditor desempenhar seu trabalho de forma eficiente, tornando suas conclusões coerentes aos resultados obtidos e oferecendo maior credibilidade e segurança na emissão do relatório de opinião. Como exemplo de procedimentos temos os testes de observações e os testes substantivos.
 
 
Testes de Observância proporcionam a obtenção de segurança sobre os procedimentos de controles internos estabelecidos pela organização, de modo a atestar que eles estão implantados e sendo cumpridos por seus funcionários. 
Peres Jr. (2012, p.98) descreve que "os testes de controle, também conhecidos por testes de cumprimento de normas internas ou testes de observância, são realizados para obter evidência de controle." Esses testes proporcionam maior confiabilidade para definir o tamanho da amostra a ser auditada e a emissão do relatório de opinião.
Testes de Observância são utilizados especificadamente para constatar se os controles internos da empresa estão sendo cumpridos de acordo com as normas e procedimentos definidos pela empresa auditada.
Portanto, diante desses testes, o auditor poderá obter evidências suficientes e apropriadas para formar sua opinião sobre as demonstrações contábeis.
 
Os Testes Substantivos podem ser classificados em testes de transação e de saldos (débitos e créditos) e procedimentos de revisão analítica (análise horizontal, vertical e de índices). Esses testes visam demonstrar a suficiência, exatidão e validade das informações geradas pelo sistema de contabilidade.
Peres Jr. (2012, p.99) conceitua que:
Os Testes substantivos estão ligados diretamente a documentos físicos e bens tangíveis, visando à autenticidade, à qualidade, à quantidade e às diversas outras evidências a serem verificadas no desenvolver dos serviços de auditoria, podendo ser classificados como testes de detalhes (específico) ou analíticos (generalizado ao assunto, amplo).
Conforme a Resolução CFC 1.221/09 na NBC TA 520 Procedimentos Analíticos:
 
Na aplicação do procedimento de auditoria, podemos utilizar diversas ferramentas de apoio, que possam auxiliar na aplicação de acordo com o tamanho da amostra a ser auditada e na obtenção de evidências para fundamentação do trabalho realizado.
Este procedimento de carta de circularização visa à confirmação de dados e de informações com terceiros. É uma forma objetiva