CONTABILIDADE 4

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3 SISTEMA DE INFORMAÇÃO DA 
CONTROLADORIA
O papel da controladoria é responder tanto pelo lucro 
gerado quanto pela eficácia (ou não) da empresa. Para tanto, 
o seu funcionamento depende de que todos os departamentos 
da organização convirjam para o mesmo objetivo, motivo pelo 
qual o monitoramento realizado pela controladoria precisa ser 
constante e feito por meio de um sistema de informação ágil, 
sinergético e confiável.
3.1 Sistema de informação
Padovese (p. 43) define sistema de informação por um 
conjunto de recursos humanos, materiais, tecnológicos e 
financeiros agregados, segundo uma sequência lógica, para 
o processamento dos dados e a tradução em informações, 
permitindo às organizações o cumprimento de seus objetivos 
principais.
A classificação dos sistemas de informações em apoio às 
operações e à gestão facilita o dia a dia das empresas, porém 
eles devem agir de modo simultâneo. O importante é ter um 
sistema de informação que, ao mesmo tempo, atenda tanto às 
áreas de operações quanto à gestão da organização.
Enquanto os sistemas de apoio às operações dão suporte 
às funções operacionais, como compras, estocagem, produção, 
vendas, faturamento, pagamento, recebimento, dentre outras, 
os sistemas de apoio à gestão buscam informações mais 
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detalhadas sobre o desempenho do negócio, tais como: sistema 
de informação contábil, sistema de custos, de orçamento, de 
planejamento de caixa, de centro de custos etc.
Em termos gerais, pode-se afirmar que os sistemas de apoio 
à gestão tratam de dados quantitativos e qualitativos extraídos 
dos sistemas de apoio às operações, por exemplo, o valor do 
faturamento do último trimestre, destacando o tipo do produto, a 
região para a qual foi vendido, se à vista ou a prazo, se a entrega foi 
feita por transporte próprio ou terceirizado, e assim por diante.
3.2 Sistemas Integrados de Gestão Empresarial 
(Sige)
O avanço tecnológico permitiu que as empresas integrassem 
suas informações de tal maneira que hoje o Sige — Sistemas 
Integrados de Gestão Empresarial, o ERP — Enterprise Resources 
Planning, ou simplesmente o planejamento de recursos 
empresariais, fazem parte da gestão empresarial, devido, 
principalmente, à necessidade de informações ágeis, precisas e 
confiáveis. Ainda mais em um momento da sociedade em que os 
acontecimentos ocorridos são acompanhados pela comunidade 
terrestre em tempo real, as empresas que movem a economia 
mundial não poderiam ficar de fora.
E, assim, ao mesmo tempo em que as informações estão sendo 
geradas, também estão sendo analisadas a partir da integração 
dos subsistemas de apoio às operações e, consequentemente, à 
gestão. Padovese (p. 44) aponta três principais razões que levam 
as empresas a implantar o Sige:
a) o movimento de integração mundial das empresas 
transnacionais, exigindo tratamento único em tempo real 
das informações;
b) a tendência de substituição de estruturas funcionais por 
estruturas ancoradas em processos;
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c) a integração, viabilizada por avanços na tecnologia da 
informação, dos vários sistemas de informação em um 
sistema único.
É importante ressaltar que o Sige tem como base a integração 
horizontal dos dados que primeiro foram gerados em seus 
respectivos departamentos e, em seguida, passam a alimentar 
este único banco de dados — Sige.
3.3 A contabilidade dentro do Sige
A contabilidade por si já é um sistema de informação, uma 
vez que ela existe a partir das operações realizadas por outros 
departamentos, executando a partir daí o seu papel de mensurar, 
controlar e avaliar as operações ocorridas ou, em outras palavras, 
avaliar economicamente a empresa.
Porém, a contabilidade não poderia ser excluída do Sige, logo, 
temos um sistema dentro do outro, ou seja, a contabilidade, assim 
como os outros departamentos, passa a integrar um sistema maior, 
o Sige, e, dessa forma, o seu papel dentro da empresa torna-se 
mais presente, pois sua metodologia de classificar e registrar as 
operações ocorridas na empresa como um todo só reforça a sua 
atuação de mensurar, controlar e avaliar a organização.
3.4 Sistema de informação de controladoria
Pelo fato de o sistema de informação contábil estar inserido 
no sistema de informação da controladoria e ainda ser o único 
sistema que resume todas as operações realizadas na organização 
por meio dos lançamentos contábeis, cabe aqui que o papel 
do controller seja cumprido, visto que ele deverá exigir que 
a contabilidade seja utilizada em toda sua plenitude, ou seja, 
tomará como base eventos econômico-financeiros ocorridos 
no passado e no presente e projetá-los-á de tal maneira que 
forneçam um alicerce para a tomada de decisão, seja interna ou 
externa à organização.
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Padovese (p. 46) ilustra a importância da contabilidade na 
gestão empresarial a partir desta definição:
a contabilidade é, objetivamente, um sistema de 
informação e avaliação destinado a prover seus usuários 
com demonstrações e análises de natureza econômica, 
financeira, física e de produtividade, com relação à entidade 
objeto de contabilização. Os objetivos da contabilidade, 
pois, devem ser aderentes, de alguma forma explícita ou 
implícita, àquilo que o usuário considera como elementos 
importantes para seu processo decisório.
3.5 As informações no sistema de informação 
contábil
Talvez aqui esteja a maior dúvida, afinal quais informações 
devem integrar um sistema de informação gerencial?
Porém, não há uma resposta definitiva a essa pergunta, pois, se 
a contabilidade gerencial deve atender às necessidades internas da 
organização, logo atenderá diretamente aos anseios da alta direção. 
Portanto, cabe à contabilidade, após definir os objetivos da empresa, 
solicitar ao controller (conhecedor tanto da contabilidadefinanceira 
quanto da gerencial) que auxilie na formação das informações que 
serão geradas do Sige — Sistemas Integrados de Gestão Empresarial.
As respostas para algumas indagações antes de iniciar o 
processo contribuem com o resultado final, por exemplo, elencar 
a tomada de decisão por área ou departamento e a partir daí 
listar as informações pode contribuir com cada situação.
3.6 O sistema de informação contábil — 
controladoria no processo de gestão
Se cabe à controladoria monitorar todo o processo de gestão, 
ou seja, do planejamento estratégico ao operacional, envolvendo 
programação, execução e controle, Padovese (p. 54) ilustra todo 
o processo de gestão por meio da Figura 9:
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Planejamento 
estratégico
Pré- 
planejamento
Planejamento 
operacional Programação Execução Controle
Sistema de 
programação 
operacional
Sistema de 
apoio às 
operações
Sistemas de cursos
Sistemas de 
contabilidade por 
responsabilidade
Sistemas de 
contabilidade
Controle
Execução
Sistema de 
orçamento
Alternativas 
avaliadas e 
aprovadas
Sistema de pré-
orçamento
Sistema de 
simulação
Projeções
Sistema de 
informação de 
variáveis 
ambientais
Sistema de 
acompanhamento 
de negócio
Processo de gestão
Sistema de informação contábil
Fonte: Figura 9 – Padovese (p. 54).
4 PLANEJAMENTO E CONTROLE DE RESULTADOS 
E O PROCESSO DE ADMINISTRAÇÃO
Welsch (p.19) entende que é a eficácia com que o 
empreendimento for conduzido que o levará ao sucesso e 
que, se a administração é traduzida pelos esforços humanos, 
logo, serão estes, quando bem conduzidos, que darão ou 
não sobrevivência à organização. Em outras palavras, é o 
planejamento e o controle de lucros, em termos amplos, por 
meio de conceitos e técnicas de planejamento e controle de 
resultados que sustentarão toda a organização, tanto a médio 
quanto a longo prazos.
Embora a administração atenda às empresas públicas 
ou privadas, com ou sem fins lucrativos, esse estudo de 
Welsch pauta-se sobre as empresas privadas com fins 
lucrativos.
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Welsch (p. 21) define em termos amplos a expressão 
“planejamento e controle de resultados” como um enfoque 
sistemático e formal à execução das responsabilidades de 
planejamento, coordenação e controle da administração. 
Especificamente, o planejamento e o controle de resultados 
envolvem a preparação e a utilização de:
a) objetivos globais e de longo prazo da empresa;
b) um plano de resultados a longo prazo, desenvolvido em 
termos gerais;
c) um plano de resultados a curto prazo, detalhado de acordo 
com diferentes níveis relevantes de responsabilidade 
(divisões, produtos, projeções etc.);
d) um sistema de relatórios periódicos de desempenho, mais 
uma vez para os vários níveis de responsabilidade.
Enfim, o conceito de “planejamento e controle de 
resultados” implica em elementos de realismo, flexibilidade e 
atenção permanente às funções de planejamento e controle 
da administração. Conforme defende Welsch (p. 21), para que 
se possa adquirir uma compreensão apropriada do conceito 
genérico de planejamento e controle de resultados, é preciso 
reconhecer que ele se aproxima do conceito de sistema que 
integra todos os aspectos funcionais e operacionais de uma 
empresa, ou seja, é a integração da administração com a 
controladoria.
Welsch (p. 22) esclarece ainda que a contribuição da 
contabilidade na formação do planejamento e controle de 
resultados, embora seja de vital importância, precisa ser adaptada 
a fim de atender às necessidades geradas pelo planejamento e 
controle de resultado, ou seja:
a) contabilidade por níveis e áreas de responsabilidade;
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b) contabilidade por margem de contribuição (custeio 
direto);
c) custeio padrão (orçamento para a produção);
d) orçamentos variáveis de despesas;
e) relatórios de desempenho operacional.
Para Welsch (p. 28-29), as funções básicas da administração 
que devem integrar permanentemente o planejamento e 
controle de resultados são as seguintes:
1) planejar:
• desenvolver de maneira imaginativa novas 
potencialidades e lucros e melhorar as atividades 
geradoras de lucros já existentes na empresa;
• estabelecer sistematicamente os objetivos 
relevantes da empresa e formular estratégias e 
planos realistas para alcançar tais objetivos a curto 
e longo prazos.
2) organizar:
• estruturar (subdividir) as tarefas a serem executadas 
para alcançar os objetivos da empresa;
• atribuir tarefas estruturais a indivíduos específicos por 
meio da designação de autoridade e responsabilidade.
3) formar a equipe de pessoal da organização:
• avaliar e definir as necessidades de recursos humanos 
compatíveis com os objetivos e planos da empresa;
• empregar indivíduos competentes e desenvolver 
programas para aumentar suas competências.
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4) dirigir:
• exercer liderança dinâmica na implantação e execução 
de planos e estratégias;
• desenvolver condições de trabalho que ofereçam 
motivação positiva para os indivíduos e grupos.
5) controlar:
• exercer continuamente um controle dinâmico, agressivo 
e flexível das operações para assegurar a conformidade 
realista com os planos e objetivos;
• aperfeiçoar permanentemente o processo de 
administração, por meio de avaliações objetivas do 
feedback obtido através da introspecção e de uma 
disposição construtiva no sentido de fazer novas 
experiências e aceitar mudanças.
Para o autor (p. 39), um planejamento e controle de resultados 
devem conter os itens apresentados na Figura 10:
Objetos gerais
Econômicos 
Clientes
Empregados 
Proprietários
Objetos específicos
Linhas de produtos
Linhas de serviços
Áreas geográficas
Participação de 
mercado
Estratégia
Como agir — Métodosde ação para atingir os objetivos gerais e específicos
Planejamento detalhado
Políticas
Projetos
Planos formais de resultado
Resultado esperado
Planos de projeto
Plano de resultados a longo prazo
Plano de resultados a curto prazo
Administração de capital
Retorno sobre investimento
Margem de lucro
Rotação dos ativos
Decisões específicas para a implantação de estratégias
Uma hierarquia de objetivos
Fonte: Figura 10 – Welsch (p. 39).
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Welsch adverte que os objetivos devem ser elaborados 
periodicamente, relatórios de desempenho por áreas ou centros 
de responsabilidade, e distribuídos para seus respectivos 
responsáveis, a fim de comparar o desempenho real com o 
desempenho planejado.
4.1 Princípios fundamentais do planejamento e 
controle de resultados
O programa de planejamento e controle de resultados 
apresentado por Welsch (p. 49-61), quando apropriadamente 
utilizado, é um sistema amplo por meio do qual todos os 
aspectos do processo de administração podem ser reunidos num 
todo coordenado, em que ações administrativas e operações 
podem ser integradas. Para tal, os seguintes princípios devem 
ser considerados:
• envolvimento administrativo: o apoio integral por parte 
da alta administração, principalmente, é fundamental 
para o alcance dos objetivos propostos. A confiança, 
o apoio e a orientação por parte dos dirigentes da 
organização, além de demonstrar interesse e credibilidade 
no programa, coloca-se como defensor do mesmo, 
porém tal manifestação não deve ser simbólica, pois as 
reações negativas por parte dos subordinados tendem a 
comprometer o programa como um todo;
• adaptação organizacional: os níveis de autoridade e 
responsabilidade numa organização são fundamentais 
para o bom desempenho da mesma, portanto somente 
por meio de uma estrutura sólida será possível implantar 
um planejamento e controle de resultados, pois serão 
as pessoas que colocarão o planejamento em prática, 
por isso suas atitudes precisam ser controladas. Na falta 
de uma hierarquia comprovada, o desempenho para o 
alcance de resultados previamente estipulados torna-se 
comprometido;
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CONTROLADORIA E ORÇAMENTO
• contabilidade por áreas de responsabilidade: uma 
vez que o controle se dá a partir da comparação de 
resultados reais com resultados os planejados, e é 
o sistema contábil que possibilita tal ação, logo, 
um sistema contábil por área de responsabilidade 
contribuirá significativamente com o planejamento e 
o controle de resultados, fornecendo dados de maneira 
rápida e confiável;
• orientação para objetivos: a administração para 
objetivos baseia-se no futuro da empresa, ou seja, serão 
os objetivos propostos pela alta administração que 
conduzirão as ações da empresa como um todo. Logo, criar 
hipóteses para as decisões e padrões a serem alcançados 
são itens fundamentais de uma administração orientada 
para objetivos e devem ser aplicados pela administração 
da organização;
• comunicação integral: a comunicação precisa ser clara 
e sem restrições, ou seja, os relatórios de desempenho por 
área devem conter um grau satisfatório de informações, 
que contribuam com a administração da empresa, 
portanto a responsabilidade, tanto pelos superiores 
quanto pelos subordinados, deve ser desempenhada a 
contento;
• expectativas realistas: o bom senso deve prevalecer, 
nem conservadorismos nem expectativas exageradas, pois 
tanto um quanto o outro comprometerão o alcance dos 
objetivos propostos. Portanto, as vendas não devem ser 
superavaliadas, assim como as despesas não devem ser 
subavaliadas;
• oportunidade: a oportunidade aqui descrita refere-se 
aos períodos em que os relatórios de desempenho 
devem ser apresentados, enquanto os relatórios de 
intermediários (geralmente elaborados para mostrar o 
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Unidade II
desempenho dos responsáveis por área) cobrem períodos 
menores (meses, semanas ou dias), os elaborados para 
alta direção envolvem períodos maiores (trimestral, 
semestral ou anual). Porém, os relatórios devem seguir 
um padrão de período que, além de acompanhar as 
atividades desenvolvidas, determinam a eficácia do 
controle, criando as condições necessárias, se for o caso, 
para as devidas correções;
• aplicação flexível: o uso da flexibilidade não deve ser 
confundido com improvisação, ou seja, a flexibilidade 
também deverá ser definida pela política da empresa. O 
próprio planejamento e controle de resultados possibilitam 
situações de exceção, uma vez que os ajustes durante a 
sua execução tornam-se imprescindíveis para o alcance 
dos objetivos propostos;
• reconhecimento do esforço individual e do 
grupo: o elemento humano é parte insubstituível 
do planejamento e do controle de resultados, logo, 
o seu desempenho (satisfatório ou não) dever ser 
avaliado, reconhecido e corrigido, quando for caso. 
Assim, o reconhecimento deve ser analisado, primeiro 
individualmente e depois em grupo, levando-se em 
consideração suas aspirações e pressões sociais que o 
influenciam;
• acompanhamento: este princípio completa o do 
“reconhecimento do esforço individual e do grupo”, 
uma vez que se deve ficar atento quando o desempenho 
for acima ou abaixo do esperado, tanto um quanto o 
outro dependem de medidas corretivas. No caso do 
desempenho inferior, medidas que elevam o desempenho 
e, no caso do desempenho acima do esperado, saber o 
que provocou tal reação e aproveitá-la para outras áreas 
necessitadas.
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Uma vez analisados os princípios que permeiam o 
planejamento e controle de resultados, Welsch (p. 65-66) resume 
em seis passos fundamentais como fazer a implantação deste 
planejamento:
• passo 1: a alta administração deve estar comprometida 
com o conceito geral de planejamento e de controle de 
resultados, além de compreenderperfeitamente as suas 
implicações e o seu funcionamento;
• passo 2: as características da empresa e do meio em que 
opera, incluindo as variáveis externas e internas, devem 
ser identificadas e avaliadas para que possam ser tomadas 
decisões relevantes em relação às características de um 
programa eficaz e prático, de planejamento e controle de 
resultados;
• passo 3: deve haver uma avaliação da estrutura 
organizacional, de atribuição de responsabilidades 
administrativas e das alterações necessárias para que o 
planejamento e o controle sejam eficazes;
• passo 4: o sistema contábil deve ser examinado e 
reorganizado, na medida do necessário para que possa 
ser ajustado às responsabilidades administrativas 
(contabilidade por áreas de responsabilidade) e também 
fornecer dados históricos particularmente úteis para fins 
de planejamento e avaliação de desempenho;
• passo 5: deve ser formulada uma política em relação 
às dimensões de tempo a serem usadas para fins de 
planejamento e controle de resultados;
• passo 6: deve ser estabelecido um programa de 
educação orçamentária para familiarizar todos os níveis 
administrativos com:
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- as finalidades do programa;
- o modo de funcionamento, incluindo as políticas e 
diretrizes básicas para a sua administração;
- a responsabilidade de cada nível da administração no 
âmbito do programa;
- as maneiras pelas quais o programa poderá facilitar o 
desempenho das funções de cada administrador.
Descrição de um programa amplo de planejamento e 
controle de resultados
Welsch (p. 68) estabelece que o planejamento e o controle 
de resultados, em termos amplos, envolvem uma abordagem 
sistemática da administração, dando ênfase a uma avaliação 
quantitativa dos resultados dos objetivos administrativos, ao 
controle dinâmico do mesmo e, ainda, a criação, por parte dos 
administradores, de um ambiente interno capaz de propiciar 
condições que levem os indivíduos a trabalhar em grupo a fim 
de alcançarem os objetivos propostos pela organização.
A partir de estudos, Welsch (p. 69-81) apresenta um amplo 
programa que contempla vários conceitos de administração e 
permite uma visão geral sobre o planejamento e o controle de 
resultados, são doze os elementos que considera fundamentais:
1) avaliação das variáveis relevantes para a empresa: 
as variáveis são classificadas como controláveis e não 
controláveis. O planejamento administrativo deve 
concentrar-se nas variáveis internas que também alteram 
o destino da empresa, ou seja, nas variáveis controláveis, 
porém deve dar uma certa atenção às não controláveis, 
aquelas que ocorrem fora do ambiente empresarial;
2) especificação dos objetivos gerais da empresa 
pela administração: a partir de uma análise realista 
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da empresa, apontando seus pontos fortes e fracos, a 
definição dos objetivos deve contemplar a missão, a visão, 
a postura ética, ou seja, deve anunciar a identidade da 
empresa;
3) estabelecimento de objetivos específicos para a 
empresa: a partir dos objetivos gerais propostos, os 
específicos são elencados, geralmente para a empresa 
como um todo e também para cada departamento;
4) formulação e avaliação das estratégias da empresa: 
as estratégias ou planos de ação devem ser elaboradas em 
conjunto com a administração de linha, afinal de contas é 
ela que colocará o planejamento em ação. Embora as áreas 
críticas variem de empresa para empresa, geralmente os 
itens de análise são os mesmos, destacando-se:
• desempenho em termos financeiros (rentabilidade e 
retorno sobre o capital investido);
• sucesso no mercado (penetração no mercado e 
liderança em termos de produtos e serviços);
• qualidade de produtos e serviços;
• aumento de produtividade (incluindo atitudes de 
empregados e desenvolvimento de recursos humanos);
• recursos financeiros e físicos;
• aceitação pelo público em geral (incluindo 
responsabilidade social e atitude do público em relação 
à empresa);
5) preparação das premissas de planejamento: as 
premissas de planejamento são preparadas sob a forma 
de instruções e diretrizes da alta administração e são 
divulgadas para dar-se um impulso potente e adequado, 
que permita passar do planejamento geral da empresa 
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como um todo para a elaboração de planos de resultados 
para cada um dos principais centros de responsabilidade;
6) preparação e avaliação dos planos de projetos: os 
planos de projetos abrangem períodos variáveis, pois 
cada projeto possui uma dimensão de tempo própria 
e ainda, como destaca Welsch (p. 74), os planos de 
projetos referem-se a itens, tais como os planos de 
aperfeiçoamento de produtos existentes, a construção 
ou ampliação de instalações físicas, o ingresso em 
novas indústrias, o abandono de linhas de produtos e 
mercados, as novas aplicações de tecnologia e outras 
atividades necessárias para a elaboração do plano. 
Sendo assim, a preparação e avaliação dos planos 
de projetos tornam-se partes essenciais, tanto no 
presente quanto no futuro do planejamento anual, por 
tratar-se de etapas que completaram o todo, ou seja, o 
planejamento anual;
7) preparação e aprovação de planos de resultados a 
longo prazo: geralmente um plano de resultados a longo 
prazo comporta um período de cinco anos, enquanto 
o de curto prazo é estabelecido para um ano. Porém, o 
plano de longo prazo depende do de curto prazo, assim 
sua elaboração deve ocorrer simultaneamente, a partir de 
premissas vindas, principalmente, da área financeira. Devem 
ainda ser elaborados por centros de responsabilidade, 
sendo sua consolidação de responsabilidade do diretor de 
planejamento e controle, que em seguida os entrega para 
a alta administração para a aprovação ou ajustes;
8) preparação e aprovação de planos de resultados a 
curto prazo: conforme exposto no item 7, o planejamento 
de curto prazo seguirá os mesmos passos do de longo 
prazo, apenas terá como diferença o prazo para colocar 
em ação as decisões ali tomadas, considerando-se um 
período de um ano;
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9) realização de análises suplementares: diversas 
análises devem ser efetuadas nos planos tanto de 
longo quanto de curto prazos, uma vez que são elas 
que contribuirão com o processo decisório. Dentre as 
análises, Welsch (p. 76) destaca: pontos de equilíbrio 
(custo-volume-lucro), custos marginais, cálculo da taxa 
de retorno sobre os investimentos, projeção de dados 
históricos;
10) execução de planos: é a liderança do administrador 
somada a uma eficaz comunicação e também a uma 
dose de motivação que colocará os planos em ação, 
tornando-se, assim, elementos cruciais para o alcance dos 
objetivos previamente estabelecidos;
11) elaboração, disseminação e utilização de relatórios 
periódicos de desempenho: os relatórios de desempenho 
periódicos permitem, quando necessário, as correções 
decorrentes da execução do plano, logo, sua elaboração é 
imprescindível na busca das metas preestabelecidas pela 
alta administração;
12) implantação de medidas de desempenho: a partir 
dos relatórios de desempenhos, medidas deverão ser 
tomadas e implantadas a fim de permitir o alcance 
dos objetivos ora propostos. Isso faz do planejamento 
uma ferramenta altamente flexível na sua essência, 
porém que deve respeitar as diretrizes previamente 
estabelecidas.
Para Welsch (p. 91-92), um programa amplo de planejamento 
e controle de resultados pode ser assim esquematizado:
 
I. O plano substantivo
1) Objetivos gerais da empresa.
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2) Objetivos específicos da empresa.
3) Estratégias da empresa.
4) Definição das premissas de planejamento.
II. Plano de resultados a longo prazo (estratégico)
1) Projeções de receitas, custos e lucros.
2) Principais projetos e investimentos em imobilizado.
3) Fluxos de caixa e financiamento.
4) Necessidades de recursos humanos.
III. Plano de resultados a curto prazo (anuais)
1) O plano de operações:
a) demonstração planejada do resultado:
(1) demonstração do resultado.
(2) demonstração do resultado por áreas de 
responsabilidade.
(3) demonstração de resultados por produtos.
b) tabelas e quadros auxiliares de demonstração de 
resultado:
(1) plano de vendas:
• por zona de vendas e período;
• por produto e período.
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(2) plano de produção:
• tabela das quantidades a serem produzidas;
• quadro de estoques;
• orçamento de matérias–primas;
• orçamento de compras;
• orçamento de mão de obra direta;
• orçamentos de custos indiretos de fabricação:
- departamentos de serviços;
- departamentos de produção.
(3) orçamentos de despesas administrativas:
• orçamentos de despesas por departamento 
administrativo;
• orçamento do departamento pessoal;
• orçamento de recursos humanos.
(4) orçamentos de despesas de vendas.
(5) orçamentos para apropriação de verbas:
• orçamento de publicidade;
• orçamento de pesquisa;
• outros.
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2) o plano financeiro:
a) balanço planejado;
b) quadros auxiliares do balanço:
(1) previsão de fluxos de caixa e origens e 
aplicações;
(2) orçamento de duplicatas e títulos a receber;
(3) orçamento de investimentos em ativo 
imobilizado;
(4) orçamento de depreciação.
IV. Orçamentos variáveis de despesas
1) fornecem fórmulas de custos para preparação de 
orçamentos:
• despesas de produção;
• despesas de vendas;
• despesas administrativas.
2) fornecem dados para o controle dinâmico de custos.
V. Dados estatísticos complementares
1) análises especiais;
2) análises do ponto de equilíbrio (custo-volume-lucro):
• por departamento;
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• por produto;
• para a empresa como um todo.
3) tabelas e gráficos do crescimento histórico e para a 
análise do ponto de equilíbrio.
VI. Relatórios de desempenho
1) comparação entre custos, receitas, ativos, passivos 
e patrimônio líquido reais e planejados, visando a 
determinar em que medida o plano de resultados foi 
atingido ou superado (aferição de desempenho);
2) análise de variações (diferenças) entre resultados reais 
e valores planejados para determinar causas e permitir 
a execução de medidas corretivas.
Planejamento e controle de vendas
O planejamento e controle de vendas é a principal base 
para o alcance dos objetivos propostos pela administração da 
empresa, por tratar-se da principal fonte de entrada de recursos 
financeiros para a entidade.
O planejamento e controle de vendas é considerado 
o ponto de partida para os demais planejamentos, por 
exemplo, o de produção, compra de matérias-primas, 
despesas e outros, uma vez que sem o conhecimento da 
previsão de entradas de numerários a empresa não tem 
como traçar alternativas não só para alcançar os objetivos 
propostos no planejamento anual, como também para a 
própria sobrevivência da corporação.
A alta administração da empresa tem um papel crucial na 
elaboração do planejamento e controle de vendas, por ser ela 
a responsável por disponibilizar os recursos necessários para o 
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alcance da receitaprevista, ou seja, os investimentos necessários, 
tanto em estoques quanto em equipamentos.
Os planos de vendas podem ser apresentados tanto a 
longo quanto a curto prazos pelas empresas, geralmente os de 
longo prazo são elaborados em bases anuais, enquanto os de 
curto são apresentados em períodos trimestrais ou mensais. A 
diferença na elaboração do plano não está somente no prazo, 
mas também nas estratégias implantas pela organização; por 
exemplo, o desenvolvimento ou aperfeiçoamento de produtos, a 
expansão ou abertura de canais de distribuição, a reformulação 
nos padrões de custos são situações que demandam tempo para 
sua efetivação. Pode-se entender que, enquanto as estratégias 
de curto prazo estão voltadas para a quantidade, ou seja, para 
aumentar o número de vendas, as de longo prazo referem-se às 
qualitativas, uma vez que podem mudar ou até mesmo tirar um 
produto de linha.
Assim, em termos gerais, os planos de vendas a longo prazo 
possuem características genéricas e dirigem-se ao produto 
(ou linha de produto) como um todo, enquanto os planos de 
vendas a curto prazo trazem características específicas.
O conceito de planejamento de vendas
O conceito de planejamento de vendas é amplo, porém 
quando visto pela sua composição torna-se restrito, ou seja, os 
valores das receitas necessárias para suprir as despesas dentro 
de um plano geral em busca de um resultado apontado pela alta 
administração.
Elementos do planejamento de vendas
Segundo Welsch (p. 99), os elementos podem ser divididos em:
1) Elementos básicos para a formulação do planejamento de 
vendas:
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• objetivos da empresa: são as metas determinadas pela 
alta administração que darão a direção para formular o 
plano de vendas;
• estratégias da empresa: as estratégias estabelecidas 
pela organização contribuem para avaliar os impactos 
em relação às medidas adotadas em busca dos objetivos 
ora determinados;
• previsões de vendas: a previsão de vendas é 
uma etapa que precede o plano de vendas, por 
depender de uma assessoria técnica, por exemplo, 
publicidade, promoção de vendas e outros esforços 
de comercialização necessários para efetivação do 
plano de vendas.
2) Elementos complementares para a formulação do 
planejamento de vendas:
• plano de promoção de vendas e publicidade: são 
elementos importantes para formulação do plano de 
marketing;
a) plano de despesas de vendas: é outro elemento 
que contribuirá com o plano de markenting, ou 
seja, decidirá qual o gasto necessário (previsto) 
para alcançar o planejamento de vendas 
pré-estipulado;
b) plano de markenting: este plano contém, portanto, 
os passos necessários, com base nos esforços 
financeiros previamente estipulados nos planos de 
promoção de vendas e publicidade e o de despesas 
de vendas, que levarão ao alcance do planejamento 
de vendas, assim determinado.
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Unidade II
Políticas e alternativas para determinação de um plano 
de vendas
As políticas e as alternativas para a determinação de um plano 
de vendas são inúmeras, por exemplo, decidir se se vende a prazo ou 
à vista, se for a prazo, em quantos dias para um determinado volume 
de vendas haverá uma redução no preço, ou o gasto com o frete da 
entrega é por conta da empresa compradora ou vendedora, ou ainda, 
para recebimentos antecipados, qual desconto deve ser praticado, 
ou no caso de atrasos qual o percentual aplicado, recebimentos em 
carteira (na própria empresa), ou como utilizar a rede bancária, e 
assim por diante. Entende-se, portanto, que toda e qualquer política a 
ser praticada precisa estar determinada no planejamento estratégico 
elaborado pela alta administração da empresa.
É importante ressaltar que o preço a ser praticado no plano 
de vendas venha não só representar a necessidade interna 
da empresa em manter suas operações, como também ser 
compatível com o mercado no qual opera, caso contrário a 
sobrevivência da empresa será compremetida.
Exemplo de alternativas da elaboração do plano de 
vendas
Uma certa empresa, com base em seus gastos, apresenta três 
alternativas para elaboração de seu plano de vendas:
Alternativa 1: vendas de 5.000 unidades ao preço unitário 
de $ 2,00;
Alternativa 2: vendas de 5.000 unidades ao preço unitário 
de $ 2,20, ou seja, mesma quantidade e um amento de 10% 
no preço unitário;
Alternativa 3: vendas de 5.500 unidades ao preço unitário 
de $ 2,00, permanece o preço da alternativa 1 e acrescenta 10% 
no volume de vendas.
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Obs: os custos fixos e variáveis, respectivamente de $ 3.000 
e $ 4.000 serão os mesmos para as alternativas 1 e 2, porém os 
custos variáveis para a Alternativa 3 terão o acréscimo de 10%, 
passando de $ 4.000 para $ 4.400, permanecendo o custo fixo 
de $ 3.000.
Pode-se, a partir dos dados, apurar o lucro antes dos tributos 
para cada uma das alternativas mencionadas:
Alternativa 1 
Proposta inicial
Alternativa 2 
Aumento de 10% 
no preço unitário
Alternativa 3 
Aumento de 10% no 
volume de vendas
Unidades
(x) Preço unitário de vendas
(=) Receita de vendas
(-) Custos
Fixos
Variáveis
Custos totais
(=) Lucro antes dos tributos
5.000
$ 2,00
$ 10.000
$ 3.000
$ 4.000
$ 7.000
$ 3.000
5.000
$ 2,20
$ 11.000
$ 3.000
$ 4.000
$ 7.000
$ 4.000
5.500
$ 2,00
$ 11.000
$ 3.000
$ 4.400
$ 7.400
$ 3.600
Fonte: Welsch (p. 104).
Tratando da alternativa que melhor retorno oferece à 
empresa, a alternativa 2 é a escolhida: o seu lucro de $ 4.000 
é superior às demais alternativas, porém, se o preço não 
estiver de acordo com o mercado, não poderá colocá-la em 
operação. No caso da empresa optar pela alternativa 3, uma 
vez que apresenta um lucro maior que a 1, terá que produzir 
500 unidades a mais, ou seja, os seus custos variáveis também 
aumentarão e assim a área financeira terá que ser envolvida. 
Em outras palavras, somente a alta administração da empresa 
poderá tomar a decisão sobre as três (ou mais) alternativas 
apresentadas, por ser ela a responsável pela aplicação dos 
recursos financeiros da empresa em busca dos objetivos 
propostos por ela mesma.
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Efeitos das limitações da empresa sobre o plano de 
vendas
Em qualquer momento em que o plano de vendas esteja 
sendo elaborado, é imprescindível a análise sobre a limitação 
dos recursos internos de uma empresa. Os mais comuns são:
a) capacidade de produção, em termos econômicos: envolve 
duas situações: a produção como um todo e a necessidade 
de investimentos em imobilizado;
b) disponibilidade de recursos humanos: envolve tanto o 
número de pessoas na produção quanto na comercialização, 
devendo levar em consideração também o número de 
pessoas necessárias para o controle administrativo como 
um todo (registros, recebimentos, arquivamentos etc.);
c) adequação de matérias-primas e materiais indiretos: a 
qualidade destes materiais compromete a formação do 
produto final, logo, reduzi-la implicará no alcance dos 
objetivos propostos pela alta administração da empresa 
em relação ao plano de venda ora estabelecido;
d) disponibilidade de fundos: os recursos financeiros 
disponibilizados pela empresa (próprios ou por meio de 
financiamentos) indicarão as ações necessárias em direção 
aos objetivos previamente estabelecidos, caso contrário o 
fracasso será inevitável.
Segundo Welsch (p. 123), esses quatros fatores limitantes 
devem ser considerados no momento da elaboração realista de 
um plano de vendas.
4.2 Planejamento da produção
É o planejamento de produção que dará sustentação 
ao planejamento de vendas (quando a referência for 
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uma atividade industrial), uma vez que só será possível 
vender produtos totalmente prontos e com uma qualidade 
adequada.
Esse planejamento depende de outros planos, os 
subplanos, que comporão o plano de produção como um 
todo: matérias-primas, mão de obra direta e custos indiretos 
de fabricação, elementos essenciais para formação de um 
produto.
No planejamento de produção também devem-se levar em 
conta as determinações pela alta administração em relação 
aos níveis desejáveis (ou necessários) de estoques, seja de 
matérias-primas, de produtos acabados ou semiacabados.
É indiscutível a importância da coordenação entre o plano 
de venda e o de produção, pois um depende diretamente do 
outro em todos os aspectos, como, por exemplo, o tempo de 
produção e a qualidade do produto.
A figura a seguir mostra a necessidade do equilíbrio entre 
vendas, estoques e produção:
Plano de vendas
Planejamento de produção
Variação de estoques de 
produtos acabados
Plano de produção
Orçamento de 
matéria-primas
Orçamento de 
mão-de-obra 
direta
Orçamento de 
custos indiretos 
de fabricação
Base de
Fonte: Welsch (p. 128).
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É importante ressaltar que, em razão do planejamento de 
produção acompanhar o de vendas, os níveis de produção estão 
alocados aos de vendas, ou seja, tanto os níveis de estoques 
quanto os de capacidade de produção devem ser minuciosamente 
planejados, caso contrário o resultado previsto no planejamento 
de vendas será comprometido.
4.2.1 Preparação do plano de produção
A elaboração do plano de produção, ao depender do plano 
de vendas, conforme já mencionado, também deverá considerar 
a política de estoque, informada pela alta administração. Desse 
modo, pode-se considerar os seguintes itens, a título de exemplo, 
reiterando que o plano de produção deve ser anual, assim como 
o de vendas e, se for o caso, traduzido para meses ou dias:
Uma certa empresa determina os seguintes itens para 
produção do modelo “K”:
Produção planejada no ano Quantidade
Necessária para atingir as vendas planejadas.......................
(+) Estoque final desejado de produtos acabados..............
(+) Total exigido conforme política da empresa..................
(-) Estoque inicial de produtos acabados...............................
(=) Produção planejada para o ano..........................................
14.200
1.500
15.700
(2.000)
13.700
Fonte: Welsch (p.132)
Passaremos a uma situação considerada sazonal, ou 
seja, o volume de produção de um período é independente 
do volume de vendas estabelecido pelo plano de vendas. 
Há diversas atividades empresarias classifica das como 
sazonais, uma delas é a de confecção de roupas femininas, 
na qual no período de inverno a produção está voltada para 
modelos de verão, provocando assim, neste momento, um 
“elevado” estoque de produtos acabados, que deverão ser 
vendidos em período oportuno e chegar ao consumidor na 
época para os quais estão destinados, o verão. Já no verão, 
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a mesma atividade volta-se à produção de modelos para 
o inverno, provocando novamente um estoque substancial 
que também, por meio das vendas, será reduzido na estação 
devida, o inverno.
Welsch (p. 133) utiliza os mesmos dados do exemplo anterior 
para um plano de produção, porém, agora, para uma atividade 
sazonal:
Mês Vendas planejadas em unidades
Janeiro
Fevereiro
Março
Abril
Maio
Junho
Julho
Agosto
Setembro
Outubro
Novembro
Dezembro
Total..........
1.500
1.600
1.600
1.400
1.200
1.000
700
600
900
1.100
1.200
1.400
14.200
Obs.: considerar os mesmos valores de estoques iniciais e 
finais: 2.000 e 1.500 unidades, respectivamente.
Então, como deverá ser programado o volume anual de 
produção de 13.700 unidades para o período? Welsch aponta 
três soluções:
a) dar preferência à estabilidade da produção, ou seja, uma 
média de produção mensal;
b) dar preferência à estabilidade dos estoques, ou seja, uma 
média de produção mensal que garanta um montante em 
estoque previamente determinado;
c) não dar preferência à produção nem aos estoques, ou 
seja, manter um equilíbrio entre quantidade produzida 
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e vendida por meio de uma política que determine o 
número máximo de unidades produzidas no mês e o 
número mínimo de unidades em estoques.
4.2.2 Política de planejamento de estoques
Dentre os diversos desafios advindos da administração, 
provavelmente a política de planejamento de estoques seja um 
dos mais importantes, visto que os estoques necessitam de um 
alto investimento para a produção e venda dos produtos, porém 
sempre com a incerteza de que tal investimento tenha o retorno 
previamente determinado.
As políticas de planejamento de estoques devem levar em 
consideração:
a) vendas: estoques elevados, em termos gerais, são benéficos 
por atender rapidamente um cliente;
b) produção: os estoques de matérias-primas e insumos, 
quando em grande volume, garantem a produção;
c) compras: a quantidade elevada de itens não só reduz 
os custos de aquisição como também as despesas 
administrativas relacionadas à operação de compra;
c) finanças: para estoques elevados, o sacrifício financeiro 
é maior tanto para o pagamento quanto para os de 
armazenagem em geral.
Segundo Welsch (p. 137), as políticas de estoques devem 
incluir o estabelecimento de padrões de estoques, tais como 
limites ou giros máximos e mínimos e a aplicação de técnicas 
e métodos que assegurem a conformidade com os padrões 
escolhidos.
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4.2.3 Estabilidade da produção
Embora Welsch (p. 141) reconheça a sazonalidade de 
algumas atividades, adverte que manter uma estabilidade para 
a produção só trará benefícios para a empresa e destaca as 
seguintes razões:
• estabilidade de emprego, resultando em:
- moral mais elevado e, portanto, maior eficiência dos 
empregados;
- menor rotação da mão de obra;
- atração de mão de obra mais qualificada;
- redução de despesas com treinamento de novos 
operários.
• economia na compra de matéria-prima, em função de:
- disponibilidade;
- descontos por quantidade;
- simplificação de problemas de armazenagem;
- menores exigências financeiras;
- redução de riscos associados à manutenção de estoques.
• melhor utilização das instalações da fábrica, o que tende a:
- reduzir a capacidade necessária para atender às 
exigências dos períodos de procura mais intensa;
- evitar existência de capacidade ociosa.
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Unidade II
Tomando-se como base o planejamento e controle de 
resultados estudado no item 4.1, a estabilidade de emprego, 
destacada como uma das razões para a estabilidade da produção, 
contribui significativamente para o alcance dos objetivos, 
uma vez que eleva a moral dos empregados mais ambiciosos, 
levando-os a uma maior produtividade e, consequentemente, 
aos resultados previamente determinados no planejamento.
4.3 Planejamento e controle da utilização e 
das compras de matérias-primas
No item anterior (4.3 planejamento da produção), foi 
evidenciado o controle de aquisição de matérias-primas em relação 
à quantidade necessária de itens para atender ao planejamento de 
vendas; agora, o estudo do planejamento e controle da utilização 
e das compras de matérias-primas volta-se para a formação do 
estoque de matérias-primas e sua utilização na produção.
Para Welsch (p. 148), o planejamento de matérias-primas 
compreende quatro suborçamentos:
a) orçamento de matérias-primas: deve ser elaborado para 
cada tipo de matéria-prima, incluindo a quantidade 
necessária para fabricar a produção prevista;
b) orçamento de compras: parte do orçamento de 
matérias-primas, incluindo o custo de aquisição e as datas 
de entregas exigidas para a produção e as condições de 
pagamento;
c) orçamento de estoques de matérias-primas: considera a 
quantidade necessária para produção relacionada com o 
custo de aquisição, bem como um aumento ou diminuição 
dos estoques orçados;
d) orçamento do custo das matérias-primas consumidas: 
mostra o custo das matérias-primas consumidas na produção 
e estabelece a nova quantidade a ser adquirida (item b).
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CONTROLADORIA E ORÇAMENTO
Em termos gerais, os quatro orçamentos estão intimamente 
ligados, podendo ser substituídos por um único orçamento, 
destacando-se dois objetivos que contemplem o planejamento 
de resultados:
a) controle: a matéria-prima é de fácil identificação, 
facilitando, portanto, seu controle físico, tanto de consumo 
quanto de desperdício ou de uso inadequado;
b) custeio de produtos: a matéria-prima é o item que juntamente 
com a mão de obra e os custos indiretos de fabricação 
formam o produto, logo, seu gasto é identificado no custo 
dos produtos acabados e na formação do preço de venda.
Ainda, pode-se dizer que os custos de matérias-primas é 
composto:
a) por tipo de matéria-prima;
b) pela responsabilidade por seu consumo;
c) por períodos;
d) por tipo de produtos finais.
4.3.1 Orçamento de matérias-primas
Para Welsch (p. 150), são as quantidades de matérias-primas 
que devem indicar a elaboração do orçamento, uma vez que é 
a partir delas que o plano de produção será (ou não) cumprido. 
Assim, as principais exigências sobre o detalhamento das 
quantidades são:
a) planejar e controlar as quantidades necessárias para a 
produção, informando ao departamento de compras a 
quantidade determinada para a execução do plano de 
produção;
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b) projetar, a partir das quantidades, o custo de produção 
por item;
c) estabelecer políticas em relação aos níveis de estoque;
d) contribuir com dados para efetiva necessidade de caixa 
para compra de matérias-primas;
e) fornecer dados para o controle do consumo de 
matérias-primas.
4.3.2 Orçamentode compras e estoque de matérias-primas
Cabe ao gerente de compras preparar o orçamento das 
compras de matérias-primas, a partir das necessidades 
determinadas pelo plano de produção, levando-se em 
consideração três dados:
a) a política estabelecida para os níveis de estoque de 
matérias-primas;
b) a quantidade de cada tipo de matéria-prima;
c) o custo unitário de cada tipo de matéria-prima.
Todo e qualquer planejamento requer acompanhamento 
na sua execução, e para o orçamento de compras e estoques 
não é diferente, logo, a análise entre o que foi planejado e o 
efetivo realizado deve não só estar representado em relatório 
como também, a partir deste, formular ações que levem (ou se 
aproximem) aos níveis planejados, quer em quantidades ou em 
custos unitários.
O modelo sugerido por Welsch (p. 158) do relatório de 
controle da função de compras demonstra os seguintes 
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Mês de janeiro
Matéria-prima
Tipo A
Mensal
realizado
Mensal
planejado
Variação 
em
valor
Variação 
em
percentual
Unidades compradas
Preço unitário
Custo total
Saída de caixa
Giro do estoque
11.500
$ 1,26
$ 14.490,00
$ 14.490,00
2,7 vezes
12.000
$ 1,20
$ 13.800,00
$ 14.400,00
2,5 vezes
500
$ 0,06
$ 690,00
$ 90,00
0,2 vezes
4% D
5% D
5% D
1% D
8% F 
D = desfavorável (realizado maior que planejado) para 
unidades, preço e saída de caixa.
F – favorável (realizado maior que planejado) para giro do 
estoque.
4.4 Planejamento e controle de custos de mão 
de obra direta
Todos os gastos relacionados com os empregados de uma 
organização devem ser planejados, independente do cargo 
ocupado, caso contrário seu dispêndio poderá comprometer o 
planejamento e controle de resultados.
O estudo aqui dirigido trata do planejamento e controle 
dos custos direcionados à mão de obra direta, ou seja, àqueles 
empregados que estejam diretamente ligados à produção, os 
ditos operários.
Welsch (p. 161) estabelece, num sentido amplo, as seguintes 
áreas envolvidas no planejamento e controle de mão de obra 
direta:
a) necessidades de recursos humanos;
b) recrutamento;
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c) treinamento;
d) avaliação e especificação de tarefas;
e) avaliação de desempenhos;
f) negociações com sindicatos;
g) administração salarial.
O orçamento da mão de obra direta é de responsabilidade 
do executivo da fábrica (diretor, gerente, supervisor etc.), 
que deverá considerar o número de horas necessárias para 
a produção de determinado volume de produtos, previsto 
no planejamento de produção, bem como os custos 
desta mesma mão de obra, destacados por centros de 
responsabilidade.
É importante ressaltar que para a formação do custo da mão 
de obra deve-se incluir não só os salários dos operários, mas 
também todos os outros gastos advindos deste, como benefícios 
e contribuições em nome dos operários.
Em termos gerais, três abordagens devem ser utilizadas para 
a elaboração do planejamento dos custos de mão de obra direta, 
segundo Welsch (p. 163):
a) o número padrão de horas necessário por unidade produzida 
multiplicado pelas taxas médias de remuneração;
b) considerar a quantidade prevista para a produção no período 
e multiplicar pelo resultado obtido no item anterior;
c) elaborar e acompanhar as necessidades de mão de obra 
direta.
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4.4.1 Planejamento do número de horas de mão de obra 
direta
O planejamento do número de horas de mão de obra direta 
possibilitará um melhor acompanhamento sobre o tempo 
necessário para produzir determinada quantidade de unidades 
estabelecidas no planejamento de produção. Para isso, Welsch (p. 
164) busca o número de horas nos quatro métodos geralmente 
utilizados para esse tipo de planejamento:
a) estudos de tempos e movimentos: trata-se do 
estudo de todas as etapas necessárias para produzir 
um determinado item, elaborado geralmente por 
engenheiros mecânicos (ou industriais), por meio de 
observações e do uso de um cronômetro;
b) custos padrão: referem-se ao valor dos salários que a 
empresa está disposta a pagar por função executada 
e necessária para a produção de um determinado 
produto;
c) estimativa direta pelo supervisor: é o número de horas 
estabelecidas pelo supervisor imediato, tomando-se 
como base seu julgamento pessoal, informações do 
passado ou procurando por assessores;
d) projeções estatísticas por um grupo de assessores: 
informações buscadas em registros contábeis da 
contabilidade de custos.
4.4.2 Aspectos de planejamento e controle do orçamento 
de mão de obra direta
Todo e qualquer planejamento busca não só prever 
acontecimentos como também identificar benefícios advindos 
dele. Para o planejamento e controle de mão de obra direta, 
Welsch (p. 168) destaca os seguintes benefícios:
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a) melhor organização no departamento de pessoal, uma 
vez que se saberá o número necessário de operários para 
a produção;
b) o departamento financeiro também terá um melhor 
controle por conhecer, com antecedência, o dispêndio 
necessário com os operários da empresa;
c) a formação completa dos custos de produção unitária 
(matéria-prima + mão de obra direta + custos indiretos 
de fabricação) contribuirá com a formação unitária do 
preço de venda;
d) a própria redução do custo de mão de obra direta utilizará 
essas informações para se chegar a uma decisão.
Welsch (p. 170) apresenta um modelo de relatório de 
desempenho sobre o custo de mão de obra direta:
Mês de janeiro
Mensal
realizado
Mensal
planejado
Variação em
valor
Variação em
percentual
Produção no período
Mão de obra direta: Horas
(x) Taxa média de salário
(=) Custo
2.000
4.250
$ 4,10
$ 17.425,00
2.200
4.000
$ 4,00
$ 16.000,00
200
250 D
$ 0,10 D$ 1.425,00
9% D
6% D
3% D
9% D
D = Desfavorável (realizado maior que planejado)
4.5 Planejamento de despesas: custos 
indiretos de produção, despesas de vendas e 
administrativas
O planejamento de despesas tem a mesma importância do 
planejamento de vendas, uma vez que enquanto o segundo 
estabelece toda a diretriz da empresa o primeiro mostra que 
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os gastos também são inevitáveis para a sobrevivência da 
organização. Em outras palavras, as vendas só ocorrerão a 
partir das despesas realizadas, porém, o estabelecimento 
do planejamento de despesas torna-se necessário para 
controlar os gastos, pois, caso contrário, afetará diretamente 
os objetivos determinados no planejamento e no controle de 
resultados.
4.5.1 Planejamento de custos indiretos de produção
Os custos indiretos de produção (ou fabricação) compõem 
o custo de produção juntamente com os custos diretos 
(principalmente: matérias-primas e mão obra direta). Logo, o 
planejamento e o controle dos custos indiretos de produção 
são tão necessários quanto os custos diretos, porém, por 
terem características próprias, seu planejamento é elaborado 
separadamente.
Os principais custos indiretos de produção são: mão de 
obra indireta, seguros, manutenção, materiais indiretos, energia 
elétrica, depreciação etc.; e seus gastos devem ser incorporados, 
de maneira indireta, ao custo de produção por produto, por 
não serem indentificáveis nem mensuráveis, necessitando de 
um processo denominado de rateio que distribua os gastos aos 
produtos.
Welsch (p. 179) determina como duplo problema para os 
custos indiretos o próprio controle dos custos e o processo de 
rateio (que geralmente toma como base a proporção de um 
custo direto ao produto para sua distribuição).
A distinção dos custos indiretos de produção nos dois grandes 
departamentos da fábrica, denominados “produção” e “serviços”, 
facilitarão o planejamento e o controle dos custos indiretos ali 
ocorridos e também eles poderão ser utilizados como base para 
critérios de rateios. As principais atividades ocorridas em cada 
departamento apontadas por Welsch (p. 181) são:
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• departamentos de produção:
- unidades produzidas (se houver um só produto);
- horas de mão de obra direta;
- horas de uso direto de máquinas;
- custo da mão de obra direta;
- matéria-prima consumida;
• departamentos de serviços:
- reparos e manutenção (horas diretas de reparos);
- energia elétrica (quilowatts/hora fornecidos);
- compras (valor líquido de compras);
- administração geral da fábrica (número total de mão 
de obra direta ou número de empregados da fábrica).
4.5.2 Planejamento de despesas de vendas
As despesas de vendas têm uma relação proporcional ao 
volume de vendas, ou seja, as despesas de vendas só ocorrem se 
existir a venda. As principais despesas com vendas são: os impostos, 
o frete de entrega, as comissões sobre vendas e a publicidade.
Welsch (p. 185) destaca dois aspectos na preparação de 
orçamentos de despesas:
a) planejamento e coordenação: trata-se de um equilíbrio 
entre os esforços (despesas) de vendas e os resultados 
(receitas) em vendas;
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b) controle dos custos de venda: o controle é necessário por 
advertir os possíveis exageros ocorridos com as despesas 
de vendas, principalmente os sociais (almoços, jantares, 
etc.).
Assim como os custos indiretos de fabricação devem ser 
apurados e controlados por departamento, as despesas de 
vendas devem trilhar o mesmo caminho por meio dos centros 
de responsabilidade, devendo os gerentes de cada área 
atender os gastos predeterminados pelo diretor comercial, 
responsável pela elaboração e pelo controle do planejamento 
de vendas.
Cabe ressaltar que a verba destinada à publicidade 
deve ser compatível com a estrutura da empresa, uma vez 
que seu gasto nem sempre resulta na mesma proporção 
em vendas, logo, um detalhamento por meio de um 
orçamento de publicidade só vem contribuir com o alcance 
dos objetivos propostos no planejamento e no controle de 
resultado.
4.5.3 Planejamento de despesas administrativas
O planejamento de despesas administrativas deve 
também atender ao controle, por meio dos centros de 
responsabilidade, uma vez que a administração geral de 
uma empresa é composta por diversos departamentos, 
entre eles: financeiro, controladoria, recursos humanos. E 
assim, é o gerente de cada departamento o responsável 
pela elaboração e pelo controle dos gastos ali praticados, 
logo, é ele que deverá elaborar o planejamento de despesas 
administrativas.
A maioria das despesas é fixa, mas os valores, variáveis; 
dessa maneira, a análise de relatórios passados contribuirá na 
elaboração do planejamento de despesas administrativas para o 
período em questão.
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4.6 Planejamento e controle de investimentos 
em imobilizado
É o investimento em imobilizado que garantirá a sobrevivência 
da empresa, já que tal investimento resulta em produção e 
venda, porém, determinar o valor e tempo adequados para 
sua realização requer um planejamento e controle que Welsch 
(p. 232) sintetiza em:
a) geração de propostas;
b) levantamento de dados em relação a cada proposta 
(projeto);
c) avaliação de propostas e escolha entre os vários projetos 
alternativos;
d) preparação de um plano (orçamento) de investimento;
e) controle de despesas de capital;
f) auditoria após o término do projeto e acompanhamento 
dos investimentos concluídos.
Os investimentos em imobilizados considerados importantes 
(naqueles que realmente garantirão a sobrevivência da 
organização) e a responsabilidade na sua elaboração pertencem 
à alta administração, enquanto que os classificados como 
secundários têm todos os membros da empresa como 
responsáveis, devendo,