FederalismoFiscal

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FEDERALISMO FISCAL, EFICIÊNCIA E
EQUIDADE: UMA PROPOSTA DE REFORMA
TRIBUTÁRIA
• Fernando de Holanda Barbosa (coordenador)
• Ana Luiza Neves de Holanda Barbosa
• Carlos Eduardo G. Cavalcanti
• Carlos Roberto Lavalle da Silva
• João Ricardo Motta
• Maria Liz de Medeiros Roarelli
Capítulo 1
O Pacto Federativo
1. Introdução
A organização político-administrativa do Brasil, de acordo com as
Constituições brasileiras desde a proclamação da República, é uma federação de
estados autônomos. Durante o Império, o Brasil foi um estado unitário. Estas duas
formas de organização, federação e estado unitário, são os dois modelos que
prevalecem na maioria dos países do mundo. No regime federalista a estrutura do
governo é descentralizada enquanto no sistema unitário o governo é centralizado. Na
prática, mesmo nos países que adotam uma forma unitária, existe um certo grau de
descentralização na estrutura do governo.
Este capítulo tem como objetivo analisar a evolução do federalismo fiscal no
Brasil, procurando investigar como a estrutura de governo influenciou a distribuição
das competências do sistema tributário, a origem e as funções do sistema de
contribuições sociais, e o papel das transferências intergovernamentais de recursos
entre as várias esferas de governo, no equilíbrio financeiro das mesmas. A próxima
seção deste capítulo apresenta uma revisão sumária de alguns temas da literatura que
trata do federalismo fiscal, como a distribuição das competências tributárias entre os
vários níveis de governo e a questão de harmonização versus concorrência de impostos
entre os membros de uma federação. A terceira seção descreve a evolução do sistema
tributário brasileiro; a quarta trata das contribuições sociais que existem em nosso
sistema tributário e a quinta seção é dedicada ao sistema de transferências
intergovernamentais entre os três níveis de governo, a união, os estados e os
municípios.
2. Federalismo Fiscal
A organização federalista de governo é em geral defendida a partir de pelo
menos um dos três princípios: i) alocação eficiente dos recursos nacionais, ii) aumento
da participação política da sociedade e iii) proteção das liberdades básicas e dos
direitos individuais dos cidadãos. A alocação eficiente dos recursos seria obtida pela
descentralização da produção dos bens e serviços públicos nos diferentes níveis de
governo. A existência de várias esferas de governo propicia uma maior participação
política da sociedade, através da escolha dos seus representantes nos poderes legislativo
e executivo locais. Num sistema em que o poder não é centralizado há um maior grau
de proteção as liberdades básicas e aos direitos individuais dos cidadãos.
No sistema federalista de governo existem três decisões a serem tomadas sobre
suas instituições. Em primeiro lugar o número de níveis de governo na federação, em
segundo lugar a representação destes níveis no governo central, e por último a distribuição
das competências políticas entre os níveis verticais de governo. A Constituição do Brasil
dispõe sobre estas questões, especificando os níveis, a representividade e as competências,
e no quarto parágrafo do Artigo 60 estabelece que não será objeto de deliberação a
proposta de emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa do estado.
Num livro clássico sobre federalismo fiscal, Oates (1972) contrapõe ao estado
unitário um estado anárquico, que seria um estado completamente descentralizado, e usa o
2
termo federalismo num sentido mais amplo, para designar aquelas formas de organização
que representam um meio termo entre os dois extremos, a anarquia e o centralismo
unitário. No sentido de Oates mesmo os estados unitários existentes podem ser
considerados formas de organização de um sistema federalista. A definição de uma
organização federal de governo, segundo Oates [(1972) p.17], é a seguinte: “É um setor
público com níveis decisórios tanto centralizados como descentralizados, nos quais as
escolhas feitas a cada nível, relativas a provisão de serviços públicos, são determinadas em
grande parte pela demanda destes serviços por parte dos residentes( e talvez de outros que
aí desenvolvem suas atividades) das respectivas jurisdições.” Isto é, a característica básica
de um regime federalista é a preferência por uma estrutura de governo a mais
descentralizada possível que seja capaz de internalizar todas externalidades econômicas
que existam na produção de bens e serviços públicos. Entretanto, existem várias formas de
federalismo, de acordo com o arranjo institucional que determina o tipo de relacionamento
entre os membros da federação na decisão das políticas conduzidas pelo governo central.
No federalismo econômico, defendido por Oates, a constituição prescreve que as
políticas do governo central sejam decididas por um presidente “planejador” eleito ou
designado pelos membros da federação. No regime federalista cooperativo, a restrição
constitucional especifica que as políticas do governo central sejam decididas de forma
unânime pelos representantes eleitos de cada membro da federação, concedendo a cada
membro um poder de veto no processo de decisão política. No federalismo democrático as
políticas do governo central são estabelecidas a partir da maioria simples dos
representantes eleitos dos membros da federação. A distribuição das responsabilidades
pela provisão dos bens públicos depende do tipo de federalismo, com uma grande
centralização no federalismo econômico. No regime cooperativo cada membro dispõe de
um grande poder de decisão, que pode transferir para o governo central, se for desejável
para o aumento de bem estar dos seus cidadãos. No regime democrático procura-se um
equilíbrio entre os ganhos de eficiência na provisão dos bens e serviços públicos pelo
governo central e as perdas de eficiência que pode resultar de uma descentralização
excessiva levada a cabo pelo órgão legislativo.
O federalismo brasileiro caracterizou-se no passado por uma concentração
excessiva no poder central, tornando o nosso regime mais próximo do federalismo
econômico em virtude do poder exercido pelo Presidente da República. Desde o início da
década dos 80 o Brasil entrou numa época de mudanças institucionais, que se acelerou na
década dos 90, e que certamente ainda continuará nos próximos anos. O regime federalista
brasileiro está, portanto, em processo de mutação, com a transferência de
responsabilidades da união para os estados e municípios. Nestas circunstâncias é bastante
difícil projetar o nível de despesas de cada nível de governo, e calcular a carga tributária
necessária para equilibrar as finanças de cada uma das esferas de governo: da união, dos
estados e dos municípios. Uma proposta de reforma tributária que se preocupe com a
questão do federalismo tem que ser bastante flexível para acomodar as possíveis
transformações nas atribuições de responsabilidades que possam vir a ocorrer nos
próximos anos.
A Distribuição das Competências Tributárias
Um problema normativo importante num país com organização federativa é a
distribuição das competências tributárias entre os vários níveis de governo. A primeira
questão que tem de ser tratada é a escolha do critério para esta distribuição. A teoria
econômica da taxação ótima supõe que o objetivo da sociedade é o bem estar dos seus
cidadãos. Portanto, a distribuição das competências deve ser feita de tal modo que o bem
3
estar da sociedade como um todo seja maximizado. O arranjo institucional que permitiria
cada membro da federação escolher livremente seus tributos não seria a solução adequada
para a sociedade, porque daria margem a uma série de efeitos negativos provenientes de
impostos ineficientes e injustos, que redundaria em perda de bem estar para a coletividade.
As principais conclusões da teoria da taxação ótima sobre a distribuição das
competências tributárias, sumariadas por Mcluren (1983), que podem servirde guia para o
desenho de um sistema tributário de um país organizado sob a forma de federação, são as
seguintes: i) impostos sobre fatores de produção com grande mobilidade são mais
adequados para o governo central, enquanto impostos sobre fatores sem mobilidade são
apropriados para os governos locais; ii) impostos cobrados com base na residência ou no
destino, tais como impostos de renda da pessoa física, de vendas a varejo, de valor
adicionado do tipo consumo, são mais adequados para níveis subnacionais de governo,
enquanto impostos cobrados com base na origem, tais como impostos de renda da pessoa
jurídica e valor adicionado do tipo renda, são apropriados para o governo central; iii)
impostos sobre recursos naturais, mesmo que cobrados na origem, devem ser de
competência federal; iv) a capacidade fiscal pode ter uma distribuição bastante desigual
entre os governos subnacionais, havendo necessidade de mecanismos de equalização
horizontal, em geral implementado através do governo central; v) a receita tributária de
vários governos subnacionais pode ser insuficiente para cobrir os seus gastos, enquanto o
governo federal pode ser capaz de arrecadar mais do que precisa, havendo necessidade de
um processo de transferência de recursos vertical.
Harmonização versus Concorrência Tributária
Num sistema federalista de governo uma questão importante no desenho de um
sistema tributário é a escolha entre harmonização de impostos e concorrência tributária. O
argumento geralmente usado para defender a harmonização baseia-se no fato de que este
procedimento reduz as distorções econômicas. Todavia, é provável que exista na
sociedade distorções políticas que também devam ser levadas em consideração. A teoria
da escolha pública supõe que os políticos podem ter seus próprios objetivos, como
implementar sua ideologia e não a de seus eleitores, obter prestígio ou mesmo querer
ganhos materiais, que podem levá-los a dissociar o governo da sociedade.
Quando os políticos seguem seus próprios objetivos, ao invés de agirem como
representantes dos seus eleitores, existe uma distorção política na sociedade. Esta
distorção sempre existe em qualquer ditadura, mas ela também ocorre nas democracias. Os
políticos, nestas circunstâncias, preferem impostos uniformes nas várias unidades da
federação, porque desta maneira os indivíduos e as empresas não têm a possibilidade de
migrarem de uma região para outra em busca de menores impostos. A concorrência
tributária seria, então, um mecanismo de corrigir a distorção política, e cada unidade da
federação deveria ter a liberdade de fixar os impostos de acordo com as preferências dos
seus cidadãos.
O conflito entre harmonização e concorrência tributária não pode, portanto, ser
resolvido no plano técnico, pois privilegiar a distorção econômica preferindo
harmonização de impostos, significa optar pela distorção política, permitindo o divórcio
dos políticos da vontade de seus eleitores. A conclusão da análise deste tema é de que na
prática é necessário uma solução de compromisso no desenho de um sistema tributário de
um país organizado sob a forma federativa, procurando-se um certo grau de harmonização
mas também aceitando-se um pouco de concorrência tributária.
4
3. Evolução do Sistema Tributário Brasileiro
O sistema tributário brasileiro foi reformado em duas oportunidades em período recente, a
primeira na década de 60 e a segunda na década dos 80. A Tabela 3.1 descreve as
principais características dos sistemas tributários da Constituição de 1946, da Reforma de
1966 e da Constituição de 1988. A reforma de 1966, que entrou em vigor em 1967, acabou
com o imposto de vendas e consignações(IVC), um imposto em cascata que incidia sobre
o faturamento, e em seu lugar colocou o imposto sobre circulação de mercadorias(ICM),
um imposto do tipo valor adicionado. O imposto federal de consumo foi transformado
num imposto do tipo valor adicionado, o imposto sobre produtos industrializados(IPI). A
reforma de 1966 extinguiu também impostos anacrônicos, como o imposto do selo, e
passou para a órbita federal impostos de política econômica, como os impostos que
incidem sobre o comércio exterior. Esta reforma criou os impostos únicos sobre
combustíveis, minerais, eletricidade e telecomunicações, que tinham como objetivo
financiar investimentos na infra-estrutura do país. No início da década dos 70, no Governo
Médici, começou-se o desmonte da reforma de 1966 quando o imposto sobre o
faturamento das empresas foi recriado com a contribuição do PIS; daí por diante várias
distorções foram introduzidas desfigurando o sistema tributário de 1966.
A segunda reforma tributária foi feita com a Constituição de 1988. Esta reforma
alargou a base do ICM, transformando-o no imposto sobre circulação de mercadorias e
serviços(ICMS), e extinguiu os diversos impostos únicos. A Constituição de 1988 criou o
imposto sobre grandes fortunas, que até hoje não foi implementado, e permitiu que
contribuições para a seguridade social tivessem como fato gerador o faturamento das
empresas. Um fato marcante desta reforma foi a falta de equilíbrio no trato da questão
federativa, pois aumentou-se a transferência de recursos para os estados e municípios, sem
contrapartida na diminuição dos gastos da união porque não transferiu-se encargos,
contribuindo para agravar o problema do déficit público. Todavia, o lado positivo da
reforma da Constituição de 1988 foi a descentralização do federalismo fiscal brasileiro,
que já vinha ocorrendo desde o início da década dos 80 como uma reação a centralização
verificada no regime militar de 1964. O desequilíbrio financeiro criado pela reforma de
1988 deve ser corrigido por uma nova reforma tributária que tenha como um dos objetivos
conceder maior autonomia fiscal aos estados e aos municípios, e torná-los financeiramente
independentes do governo federal. O Brasil, na verdade, nunca funcionou na prática como
um regime federalista pois a união sempre exerceu um grande poder sobre os estados e os
municípios das principais capitais. A reação da sociedade brasileira nos últimos anos
indica que há um desejo de mudar este arranjo institucional, através de um sistema fiscal
que permita uma relação de poder menos assimétrica. Esta evolução, entretanto, não pode
deixar de lado a própria experiência acumulada no passado e as tendências implícitas na
configuração do sistema tributário brasileiro.
A distribuição dos impostos no regime federalista brasileiro, de acordo com as
Constituições e as Emendas Constitucionais aprovadas no período pós guerra, trilhou o
caminho da especialização, procurando dotar cada nível de governo com competência
sobre uma base tributária. O imposto de renda foi atribuído ao governo federal; o
principal imposto sobre propriedade, o imposto sobre propriedade territorial e urbana, foi
destinado aos municípios; o imposto sobre consumo foi dividido entre as três esferas de
governo, mas aos estados sempre coube a parte mais importante deste tipo de imposto.
Todavia, esta distribuição nunca foi capaz de prover recursos para que houvesse um
equilíbrio nos orçamentos de cada nível de governo, havendo necessidade da criação de
mecanismos de transferências de recursos intergovernamentais, tanto horizontalmente
entre mesmos níveis de governo, como verticalmente entre esferas diferentes, como será
5
descrito mais adiante. A conclusão que se chega analisando nossa história é que as três
principais bases tributárias foram, de modo geral, distribuídas da seguinte forma: a renda
para o governo federal, o consumo para os estados e a propriedade para os municípios,
permitindo-se de alguma forma a complementação de receita tributária de um nível de
governo com base tributária de outro. Esta é uma tendência que será preservada na
proposta de reforma tributária que será apresentada no último capítulo deste trabalho.
Tabela 3.1
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Constituiçãode 1946 e Emenda Constitucional Emenda Constitucional nº 18 da 1965 Constituição de 1988
 nº 5 da 1961 (vigência a partir de janeiro de 1967) (vigência a partir de março 1989)
1. Federais 1. Federais 1. Federais
1.1.Imposto de Importação 1.1.Imposto de Importação 1.1. Imposto de Importação
1.2.Imposto de Consumo 1.2. Imposto sobre Produtos Industrializados 1.2. Imposto Sobre Produtos Industrializados
_
1.3.Impostos Únicos 1.3. Impostos Únicos _
1.4.Imposto de Renda 1.4. Imposto de Renda 1.3. Imposto de Renda
1.5.Imposto Sobre Transferência de Fundos
para o Exterior
1.6.Imposto Sobre Negócios de Sua Economia _
1.7.Impostos Extraordinários 1.5. Impostos Extraordinários 1.4. Impostos Extraordinários
1.8.Impostos Especiais
1.6. Imposto Sobre Exportação 1.5. Imposto Sobre Exportação
1.7. Imposto sobre Transporte e Comunicação
1.8. Imposto sobre Operações Financeiras 1.6. Imposto sobre Operações Financeiras
1.9 Imposto Territorial Rural 1.7. Imposto Territorial Rural
1.8. Imposto sobre Patrimônio
2. Estaduais 2. Estaduais 2. Estaduais
2.1.Imposto sobre Vendas e Consignações 2.1. Imposto sobre Circulação de Mercadorias 2.1. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços
2.2.Imposto sobre Transmissão Causa-Mortis 2.2. Imposto de Transmissão de Bens Intervivos e Causa-Mortis 2.2.Imposto de Transmissão Causa-Mortis e Doação
2.3.Imposto sobre Exportação _
2.4.Imposto sobre Atos Regulados _
 por Lei Estadual _
2.5.Impostos Especiais
2.3.Imposto sobre Propriedades de Veículos
Automotores
2.4. Adicional de Imposto de Renda sobre Rendas de
Capital
3. Municipal 3. Municipal 3. Municipal
3.1.Imposto Territorial Rural _ _
3.2.Imposto de Transmissão Intervivos _ 3.1.Imposto de Transmissão Intervivos
3.3.Imposto Predial e Territorial Urbano 3.1.Imposto Predial e Territorial Urbano 3.2.Imposto Predial e Territorial Urbano
3.4.Imposto de Indústria e Profissões 3.2.Imposto sobre Serviços 3.3.Imposto sobre Serviços
3.5.Imposto de Licença _
3.6.Imposto sobre Diversões Públicas _
3.7.Imposto sobre Atos de Sua Economia _
7
4. As Contribuições Sociais no Brasil
O Artigo 167 da Constituição de 1988 veda a vinculação de receita de impostos a
órgão, fundo ou despesa, exceto aquela estabelecida no Artigo 212 que obriga a União a
aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito por cento da sua receita tributária líquida na
manutenção e desenvolvimento do ensino, e os Estados e Municípios a aplicarem vinte e
cinco por cento, no mínimo, de sua receita, incluindo-se as transferências recebidas, em
educação. As contribuições sociais são na verdade impostos vinculados a órgãos, fundos
ou despesas específicas, como veremos a seguir.
Contribuições de Empregados e Empregadores para a Previdência Social
A contribuição social mais importante em termos de receita no Brasil é a
contribuição para a previdência social, paga tanto pelos empregados como pelos
empregadores. A base de cálculo dessas contribuições é a folha de pagamento. Os
empregados pagam de acordo com seu salário de contribuição, em faixas que
correspondem a três alíquotas: 8, 9 e 10%. Para as empresas a contribuição é fixada em
20% sobre o total da remuneração paga a todos empregados e avulsos, incluindo-se os
autônomos e os sócios ou administradores da empresa. O décimo terceiro salário também
faz parte da base de cálculo da contribuição. No caso de contribuintes rurais o
recolhimento é baseado no valor da produção comercializada, com uma alíquota de 2,2%.
Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
A contribuição para o financiamento da seguridade social é devida pelas pessoas
jurídicas ou a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda. A COFINS tem uma
alíquota de 2% que incide sobre o faturamento mensal, isto é, sobre a receita bruta mensal
das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços, e de serviços de qualquer natureza.
Estão isentas da contribuição as sociedades cooperativas, sociedades civis sem fins
lucrativos e entidades beneficientes de assistência social, que cumpram os requisitos
estipulados em lei. A venda de mercadorias ou serviços destinados ao exterior está isenta
da COFINS. As instituições financeiras são isentas desta contribuição, mas pagam uma
alíquota maior na contribuição social sobre o lucro líquido.
Contribuição para o PIS/PASEP
O Programa de Integração Social(PIS) e o Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público(PASEP) foram criados em 1970, e como seus nomes indicam eles
tinham como objetivo criar um mecanismo de formação de patrimônio individual para os
trabalhadores dos setores privado e público. Os dois programas eram na verdade um
mecanismo de poupança compulsória para o financiamento do processo de
industrialização, com os recursos do Fundo PIS/PASEP sendo administrados pelo
BNDES. O programa PIS/PASEP instituiu a concessão de um salário mínimo aos
participantes cadastrados há pelo menos cinco anos e que recebessem salário igual ou
inferior a cinco vezes o salário mínimo.
A Constituição de 1988 mudou o sentido social do Fundo PIS/PASEP,
transformando-o em um fundo contábil de caráter coletivo, eliminou as contas individuais
para a formação de patrimônio, mas preservou aquelas que haviam sido formadas no
passado. Os recursos do PIS/PASEP integram a receita do FAT, que é utilizada para o
custeio do programa de seguro desemprego e do abono salarial. A Constituição de 1988
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estabeleceu que 40%, no mínimo, da arrecadação da contribuição do PIS/PASEP é
destinada ao financiamento dos programas de desenvolvimento econômico através do
BNDES.
A contribuição mensal do PIS/PASEP é feita de acordo com alíquotas e bases de
cálculo que variam de acordo com o tipo de contribuinte. A União, os estados, o Distrito
Federal, e os municípios contribuem com 1% das receitas correntes efetivamente
arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas de outras entidades da
Administração Pública. As autarquias, inclusive as de regime especial, e entidades criadas
por lei federal com atribuições de fiscalização do exercício de profissões liberais,
contribuem com 0,65% das receitas orçamentárias. As empresas públicas, sociedades de
economia mista e respectivas subsidiárias, e quaisquer outras sociedades controladas direta
ou indiretamente pelo poder público, são tributadas em 0,65% da receita operacional bruta
e das transferências correntes e de capital recebidas. As sociedades cooperativas,
condomínios, demais entidades sem fins lucrativos, entidades fechadas de previdência
privada e as instituições de assistência social contribuem com 1% sobre o total da folha de
pagamento dos empregados. As demais pessoas jurídicas de direito privado não
mencionadas anteriormente, bem como aquelas equiparadas pela legislação do imposto de
renda, pagam uma contribuição de 0,65% da receita operacional bruta.
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das Empresas
A Constituição de 1988 estabeleceu no Artigo 195 que a seguridade social será
financiada por contribuições sociais dos trabalhadores; dos empregadores, incidentes sobre
a folha dos salários, o faturamento e o lucro, além de recursos provenientes dos
orçamentos dos vários níveis de governo e das contribuições sobre a receita de concurso
de prognósticos.
A contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas domiciliadas no
país e as que lhe são equiparadas pela legislação tributária, tem como base de cálculo o
valor do resultado do exercício, encerrado em 31 de dezembro de cada ano, antes da
provisão do imposto de renda, ajustado para isentar os investimentos em bens de capital e
as exportações. O ajuste é obtido adicionando-se os seguintes valores: i) o resultado
negativo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido; ii) a reserva de
reavaliação, baixada durante o período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada
no resultado do exercício; iii) ovalor das provisões não-dedutíveis na determinação do
lucro real, exceto provisão para o imposto de renda. Da base de cálculo exclui-se os
seguintes valores: i) o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do
patrimônio líquido; ii) o lucro decorrente de exportações derivadas; iii) os lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição; iv) o valor
corrigido monetariamente das provisões adicionais na forma do primeiro item, que tenham
sido baixadas no curso do período base.
A alíquota da contribuição das pessoas jurídicas sujeitas à escrituração contábil é
igual a 10% e as instituições financeiras têm uma alíquota de 23%, em virtude de serem
isentas da COFINS. A administração e fiscalização dessa contribuição é feita pela
Secretaria de Receita Federal, a arrecadação é transferida para o Tesouro Nacional, e
dúvidas relativas à sua jurisprudência seguem a legislação do imposto de renda da pessoa
jurídica.
9
Contribuição Provisória Sobre Movimentação Financeira (CPMF)
A CPMF foi inspirada no Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira
(IPMF), instituído pela Emenda Constitucional nº 03/93, com alíquota de 0,25%. A
vigência do imposto foi contestada, todavia, no momento de sua criação, pois feria o
princípio da anterioridade, o que postergou a sua cobrança para o ano de 1994.
A introdução de uma nova base (as transações financeiras), a agilidade de sua
cobrança e a dificuldade de sonegação tornaram atrativa a permanência de um tributo
desta natureza, o que atrelado à pressões por mais recursos feitas pelo Ministério da
Saúde, levaram o governo a recriar, sob a roupagem de uma nove contribuição, o antigo
imposto, agora destinado exclusivamente para o financiamento e o custeio da Saúde.1
A CPMF foi estabelecida pela Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, com
alíquota de 0,20% e prazo de duração previsto para 13 meses.2 Todavia, as dificuldades de
caixa do governo federal obrigaram-no a prorrogar o tempo de permanência da
contribuição por mais 24 meses, a contar de 23 de janeiro de 1997, através da Lei nº 9.539,
de 12 de dezembro de 1997.
A primeira lei acima citada estabelece o fato gerador, as bases de cálculo e os
contribuintes do tributo, que estão sinteticamente apresentados no Quadro I. Ademais,
para evitar a incidência tributária sobre determinadas operações historicamente livres de
qualquer tipo de obrigação, bem como para não infringir regras básicas do federalismo
fiscal brasileiro, a lei nº 9.311/96 prevê a isenção da CPMF para as transações efetuadas
nas contas da União, dos Estados e dos Municípios, e de suas autarquias e fundações, para
os saques feitos nas contas do FGTS, do PIS/PASEP e para os recebimentos do seguro-
desemprego; nos lançamentos errados e respectivo estorno e para o pagamento da própria
contribuição, e , por fim, no caso de movimentação financeira ou transmissão de valores e
de créditos e direitos de natureza financeira das entidades beneficentes de assistência
social.
Na linha de preocupação observada nos casos de isenção da contribuição, o
governo federal procurou minimizar as resistências a este tributo e angariar apoio junto ao
Congresso Nacional, estabelecendo redução nas alíquotas constantes da tabela de
contribuição para a Previdência Social, incidente até três salários mínimos, em pontos
percentuais proporcionais ao valor da contribuição devida até o limite da compensação.
Para os valores de benefícios de prestação continuada e única e os proventos de inativos,
de pensionistas e demais beneficiários, não excedentes a dez salários mínimos, a solução
encontrada e aplicada pela lei foi o acréscimo de percentual proporcional ao valor da
contribuição devida até o limite de compensação.
Em determinados casos, não há isenção da contribuição, mas a lei prevê alíquota
reduzida a zero, com a finalidade de evitar problemas operacionais e jurídicos. O principal
caso enquadrado nesta situação circunscreve-se aos lançamentos feitos entre contas de um
mesmo titular.
Por fim caberia destacar que em novembro de 1998, o agravamento do déficit
público em um momento de conturbação do cenário externo forçou o governo federal
preparar e apresentar para discussão no Congresso Nacional, um pacote de medidas fiscais
denominado de Programa de estabilidade Fiscal. No arcabouço do projeto, consta a
decisão de elevar a alíquota da CPMF de 0,20% para 0,38% em 1999 e para 0,30% nos
 
1 A CPMF foi integralmente destinada ao Fundo Nacional da Saúde (FNS).
2 Conforme definição inscrita na própria lei, a movimentação ou transmissão de valores e de créditos e
direitos de natureza financeira é entendida como qualquer operação liquidada ou lançamento realizado por
instituições financeiras, que representem circulação escritural ou física de moeda, e de que resulte ou não
transfer6encia de titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos.
10
anos de 2000 e 2001. tal medida já foi aprovada na Câmara e em primeiro turno no Senado
federal, o que sinaliza a certeza de sua aprovação.
Quadro I
Principais Características Legais da CPMF
Fato Gerador Base de Cálculo Contribuintes
I- Lançamento a débito, por
instituição financeira, em contas
correntes, em contas correntes de
empréstimos, em contas de
depósito de poupança, de depósito
judicial e de depósitos em
consignação de pagamentos.
II- Lançamento a crédito, por
instituição financeira, em contas
correntes que apresentem saldo
negativo, até o limite de valor da
redução do saldo devedor.
III- Liquidação ou pagamento, por
instituição financeira, de quaisquer
créditos, direitos ou valores, por
conta e ordem de terceiros, que
não tenham sido creditados, em
nome do beneficiário, nas contas
referidas nos itens anteriores.
IV- Liquidação de operação
contratada nos mercados
organizados de liquidação futura;
V- Lançamento, e qualquer outra
forma de movimentação ou
transmissão de valores e de
créditos e direitos de natureza
financeira, não relacionados nos
itens anteriores efetuados pelos
bancos comerciais, bancos
múltiplos com carteira comercial e
caixas econômicas.
VI- Qualquer outra movimentação
ou transmissão de valores e de
créditos e direitos de natureza
financeira que, por sua finalidade,
reuna características que permita
presumir a existência de sistema
organizado para efetivá-la,
produza os mesmos efeitos
previstos nos itens anteriores.
O valor do lançamento e de
qualquer outra forma de
movimentação ou transmissão.
O valor do lançamento e de
qualquer outra forma de
movimentação ou transmissão.
O valor da liquidação ou do
pagamento.
O valor do lançamento e de
qualquer outra fonte de
movimentação ou transmissão.
O resultado, se negativo, da soma
algébrica dos ajustes diários,
ocorridos no período
compreendido entre a contratação
inicial e a liquidação do contrato.
O valor da movimentação ou da
transmissão, com base nos
registros contábeis das
instituições..
Os titulares das contas.
Os titulares das contas.
O próprio beneficiário da
transação.
As instituições que realizarem
operação desta natureza.
Os comitentes das operações
citadas.
Aqueles que realizarem a
movimentação ou a transmissão.
5. Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas
e das Empresas de Pequeno Porte (SIMPLES)
O SIMPLES foi criado pela Lei nº 9.317, de 05 de dezembro de 1996, com o
objetivo de atender a uma antiga reivindicação do setor produtivo nacional: a
simplificação tributária. Desse modo, facultou-se às micro e pequenas empresas o direito
de pagar mensalmente e de forma unificada, após inscrição na Secretaria da Receita
11
Federal, os seguintes impostos e contribuições: IRPJ, PIS/PASEP, CSLL, COFINS, IPI e
as Contribuições dos Empregados para a Seguridade Social. 3
Está prevista também na lei a possibilidade de serem incluídosno pagamento
integrado o ICMS e o ISS, desde que a unidade federada ou o município estabeleça
convênio com a União com esta finalidade. Sabe-se, no entanto, que estados e municípios
evitaram aderir ao SIMPLES federal por razões de natureza financeira, preferindo instituir
legislações próprias para simplificar os tributos pagos por micro e pequenas empresas.
O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte,
inscritas no SIMPLES, é determinado mediante aplicação sobre a receita bruta mensal dos
percentuais relacionados no Quadro II, em conformidade com a existência ou não de
convênios entre a União e os governos estaduais e municipais. Vale ressaltar que a
alíquota federal é acrescida de 0,5% no caso de empresas que são contribuintes do IPI. Em
convênio com os estados, a lei determina que alíquota federal seja acrescida, em se
tratando de microempresas, em 0,1% no caso de contribuintes exclusivos do ICMS e em
0,5% quando as empresas forem contribuintes do ICMS e de ISS. Se a empresa estiver
inserida na categoria de pequeno porte, a alíquota federal é majorada em 2,5% no primeiro
caso e em 2,0% no segundo. Os convênios municipais implicam em um acréscimo de 1%
na alíquota básica das microempresas quando estas forem contribuintes exclusivas do ISS
e de 0,5% quando recolhem tanto o ISS quanto o ICMS. Para as empresas de pequeno
porte, o aumento é de 2,5% e 0,5%, respectivamente.
A composição/partilha das alíquotas federais, por faixa de rendimento e tipo de
tributo, está também apresentada na lei e descrita no Quadro III .
 
3 A lei define microempresa como sendo a pessoa jurídica que tenha auferido, no exercício fiscal do ano,
receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais) e inferior a R$ 720.000,00
(setecentos e vinte mil reais). O limite inferior foi recentemente alterado para R$ 1,2 milhão (um milhão e
duzentos mil reais).
12
Quadro II
Alíquotas do Simples para Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
Categorias Faixas de Rendimento AlíquotasFederais Em Convênio Estadual Em Convênio Municipal
Não contribuinte
do IPI
Contribuinte
do IPI
Contribuinte
apenas do
ICMS
Contribuinte
do ICMS e
do ISS
Contribuinte
apenas do
ICMS
Contribuinte
do ICMS e
do ISS
MICROEMPRESA Até R$ 60.000,00
De R$ 60.000,01 a
R$ 90.000,00
De 90.000,01 a
R$ 120.000,00
3,0%
4,0%
5,0%
3,5%
4,5%
5,5%
4 a 4,5%
5 a 5,5%
6 a 6,5%
3,5 a 4%
4,5 a 5,0%
5,5 a 6,0%
4 a 4,5%
5 a 5,5%
6 a 6,5%
3,3 a 4,0%
4,5 a 5,0%
5,5 a 6,0%
EMPRESA DE
PEQUENO PORTE Até R$ 240.000,00
De R$ 240.000,01 a
R$ 360.000,00
De 360.000,01 a
R$ 480.000,00
De 480.000,01 a
R$ 600.000,00
De R$ 600.000,01 a
R$ 720.000,00
5,4%
5,8%
6,2%
6,6%
7,0%
5,9%
6,3%
6,7%
7,1%
7,5%
7,9 a 8,4%
8,3 a 8,8%
8,7 a 9,2%
9,1 a 9,6%
9,5 a 10,0%
7,4 a 7,9%
7,8 a 8,3%
8,2 a 8,7%
8,6 a 9,1%
9,0 a 9,5%
7,9 a 8,4%
8,3 a 8,8%
8,7 a 9,2%
9,1 a 9,6%
9,5 a10,0%
5,9 a 6,4%
6,3 a 6,8%
6,7 a 7,2%
7,1 a 7,6%
7,5 a 8,0%
Fonte: Elaboração própria
13
Quadro III
Composição da Partilha, por Tipo de Tributo, das Alíquotas Federais
Categoria Faixa de rendimento Alíquota Partilha
Microempresa Até 60.000,00 3% o% de IRPJ
0% de PIS/PASEP
1,2% de Contrib. Previdenciária
1,8% de COFINS
De 60.000,00 a R$ 90.000,01 4% 0% de IRPJ
0% de PIS/PASEP
0,4% de CSLL
1,6% de Contrib.Previdenciária
2,0 de COFINS
De 90.000,01 a R$ 120.000,00 5% 0% de IRPJ
0% de PIS/PASEP
1,0 de CSLL
2,0 de COFINS
2,0 de Contrib.Previdenciária
Empresa de
Pequeno Porte
Até 240.000,00 5,4% 0,13% de IRPJ
0,13% de PIS/PASEP
1,0 de CSLL
2,0% de COFINS
De R$ 240.000,00 a R$ 360.000,00 5,8% 0,26% de IRPJ
0,26% de PIS/PASEP
1,0% de CSLL
2,0% de COFINS
2,14% de Contrib.Previdenciária
De R$ 48.000,01 a R$ 600.000,00 6,6% 0,52% de IRPJ
0,52% de PIS/PASEP
1,0% de CSLL
2,0% de COFINS
2,56% de Contrib.Previdenciária
De R$ 600.000,00 a R$ 720.000,00 7,0% 0,65% de IRPJ
0,65% de PIS/PASEP
1,0% de CSLL
2,0% de COFINS
2,7% de Contrib.Previdenciária
Fonte: Elaboração própria
Está impedida de aderir ao SIMPLES a pessoa jurídica que, na condição de
microempresa ou empresa de pequeno porte, tenha auferido receita bruta superior a R$
120.000,00 e R$ 720.000,00 respectivamente, no ano calendário anterior. Além desta, está
obstruída legalmente a participação de instituição financeira de qualquer tipo, de empresa
de compra e venda, locação e administração, loteamento, incorporação e construção de
imóveis; de empresas que tenha sócio estrangeiro residente no exterior; de filial, sucursal e
agência de representação no País de pessoa jurídica com sede no exterior; de empresa
constituída, sob qualquer forma, de cujo capital participe a Administração Pública, direta
ou indireta, federal, estadual e municipal; de empresa cujo titular ou sócio participe com
mais 10% do capital de outra empresa, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite
14
de R$ 120.000,00; de empresa que tenha como sócio outra empresa jurídica, de empresa
cuja receita decorrente de venda de bens importados seja superiora 50% de sua receita
bruta total; de empresa que realize operações relativas a importação de produtos
estrangeiros, armazenamento e depósito de produtos de terceiros, propaganda e
publicidade; “factoring” e prestação de serviços de vigilância, limpeza, conservação e
locação de mão-de-obra.
As empresas que prestam serviços profissionais de qualquer natureza e aquelas que
apresentam débito (próprio ou do titular) inscrito na Dívida Ativa da União estão
igualmente impossibilitadas de participar deste programa.
O pagamento unificado de impostos e contribuições, devidos pelas empresas
inscritas no SIMPLES, é feito de forma centralizada, até o décimo dia do mês,
subseqüentemente àquele em que houver sido auferida a receita bruta. Em caso de atraso
no pagamento, as empresas estão sujeitas a multa de 2% e juros diários, podendo inclusive
ser inscrito o débito na Dívida da União.
6. As Transferências Intergovernamentais no Federalismo Brasileiro
As transferências intergovernamentais são transferências de recursos entre as
várias esferas de governo, sejam no mesmo nível num processo horizontal ou entre níveis
diferentes numa escala vertical. Os objetivos dessas transferências podem ser os mais
diversos, baseados em argumentos econômicos do tipo equidade e eficiência, ou em
considerações de ordem política, como centralização ou descentralização do poder
político. Existem várias formas de transferências de recursos entre as esferas de governo.
Elas podem ser agrupadas de diferentes maneiras: quanto à legislação, quanto ao tipo de
fonte de recursos e quanto ao destino. A classificação quanto à legislação que deu origem
as transferências é uma das mais usadas em virtude do seu grau de utilização na
administração pública e pela simplicidade de seu entendimento.
As transferências intergovernamentais podem ser classificadas, de acordo com a
legislação, em três tipos: i) constitucionais, ii) legais e iii) conveniadas. As transferências
constitucionais são aquelas estabelecidas pelos artigos 157, 158 e 159 da Constituição
Federal, e elas determinam a participação dos estados e municípios na receita tributária da
união e a participação dos municípios na receita tributária dos estados. As transferências
legais são estabelecidas por lei, em alguns casos previstas na própria Constituição, mas
não se constituem em partilha de receita tributária. As transferências conveniadas são
feitas por meio de convênios, não dependem de lei específica, mas devem constar da lei do
orçamento geral da união. Este tipo de transferência intergovernamental destina-se a
projetos municipais para obras de esgoto e saneamento básico, em conformidadecom o
que é estabelecido no convênio. Não existe, a priori, finalidade específica e a fonte de
recursos não é fixada em lei. Estas transferências conveniadas são também conhecidas
como transferências voluntárias.
A Constituição de 1988 estabelece cinco tipos de transferências
intergovernamentais da união para os estados e quatro tipos da união para os municípios.
As transferências da união para os estados são as seguintes: a) 21,5% da arrecadação dos
impostos de renda(IR) e sobre produtos industrializados(IPI) pertence aos estados, e estes
recursos formam o Fundo de Participação dos Estados(FPE) ou Cota-parte do FPE; b)
10% da arrecadação do IPI é destinado aos estados exportadores, proporcionalmente as
suas exportações de produtos industrializados, através do Fundo do IPI-exportação ou
Cota-parte do IPI exportação; c) 30% da arrecadação do imposto sobre operações
financeiras referente ao ouro (IOF-ouro); d) 20% da arrecadação de quaisquer novos
15
impostos criados após a Constituição de 1988, em virtude da competência residual da
união.
As transferências intergovernamentais constitucionais da união para os municípios
são as seguintes: a) 22,5% da arrecadação dos impostos de renda e sobre produtos
industrializados pertence aos municípios, através do Fundo de Participação dos
Municípios(FPM) ou Cota-parte do FPM; b) 70% da arrecadação do imposto sobre
operações financeiras referente ao ouro(IOF-ouro); c) 50% da arrecadação do imposto
territorial rural.
As transferências constitucionais dos estados para os municípios, de acordo com a
Constituição de 1988, são as seguintes: a) 25% da arrecadação do imposto sobre
circulação de mercadorias e serviços(ICMS); b) 50% da arrecadação do imposto sobre a
propriedade de veículos automotores(IPVA) e c)25% da transferência que o estado receber
da Cota-parte do IPI-exportação.
A Constituição de 1988 estabelece ainda que o imposto de renda retido na fonte
dos funcionários públicos dos estados , do Distrito Federal, e dos municípios, é receita
tributária de cada um destes entes da federação.
Antes da Constituição de 1988, isto é, em 1987, 33% dos recursos líquidos dos
impostos sobre produtos industrializados e renda eram destinados aos fundos de
participação, sendo 14% para o FPE, 17% para o FPM, e 2% ao fundo especial distribuído
aos estados. A antiga constituição estabelecia também as seguintes transferências: i) cota-
parte do imposto único sobre energia elétrica(IUEE); ii) cota-parte do imposto único sobre
lubrificantes líquidos e gasosos(IULCLG) e adicional; iii) cota-parte do imposto único
sobre minerais(IUM); iv) cota-parte do imposto sobre transporte(IST).
A cota-parte do IUEE correspondia a 60% dos valores líquidos deste imposto, e
sua distribuição obedecia a coeficientes estabelecidos pelo Departamento Nacional de
Energia Elétrica. A cota-parte do IULCLG correspondia a 56% dos valores líquidos deste
imposto único, enquanto o adicional era igual a 12%, e sua distribuição obedecia a
coeficientes estabelecidos pelo Departamento Nacional de Estradas de Rodagem(DNER).
A cota-parte do IUM era equivalente a 90% dos valores líquidos deste imposto e sua
distribuição era feita de acordo com a arrecadação da respectiva unidade da federação. A
cota-parte do IST correspondia a 50% dos valores líquidos do IST, e sua distribuição era
feita de acordo com critérios definidos pelo DNER
Em 1996 começou a vigorar outro tipo de transferência constitucional: a
Transferência Financeira aos Estados da Lei Complementar nº 87, conhecida como Lei
Kandir e aprovada pelo Congresso em 13/09/96. Esta transferência é um ressarcimento da
união aos estados em decorrência da desoneração do ICMS dos produtos semi-elaborados
destinados a exportação.
Em1998 foi criado o Fundo de Manutenção e Desenvolvimento do Ensino
Fundamental e Valorização do Magistério(FUNDEF), um fundo constitucional baseado no
artigo 60 das disposições constitucionais transitórias e regulamentado pela lei nº 9496,
aprovada pelo Congresso em 1996.
As transferências para o ressarcimento das perdas do ICMS dos estados
exportadores e aquelas para o FUNDEF são tipicamente constitucionais, mas existem
dúvidas quanto a propriedade de classificá-las dessa maneira. Em primeiro lugar, porque
essas transferências não refletem exatamente partilha de receita tributária. Em segundo
lugar, porque há uma vinculação de gasto para a educação no caso do FUNDEF. O
argumento favorável para incluí-los na classificação de transferências constitucionais
baseia-se no fato de que há uma partilha implícita ou derivada de receita tributária. No
caso do ressarcimento do ICMS há um repasse de perdas, isto é, uma partilha ao reverso.
16
No caso do FUNDEF a repartição de receita ocorre na medida em que todas as fontes do
FUNDEF têm origem no ICMS ou nos fundos de participação.
As transferências intergovernamentais classificadas como legais são transferências
que têm finalidade específica, como é o caso do salário educação e dos fundos
constitucionais. A Constituição estabelece que toda a arrecadação da contribuição do
salário educação tem de ser destinada ao ensino fundamental. Os fundos constitucionais
são formados com recursos provenientes de 3% da arrecadação dos impostos de renda e
sobre produtos industrializados, e estes fundos têm como objetivo financiar programas no
setor produtivo. Existem três fundos constitucionais. O Fundo da Região Nordeste(FNE)
fica com 1,8% desta receita tributária, ao Fundo da Região Norte(FNO) cabe 0,6% e o
Fundo da Região Centro-Oeste também recebe 0,6% da arrecadação dos dois tributos. Os
recursos são transferidos diretamente para os bancos regionais que administram estes
fundos: o Banco do Nordeste do Brasil, o Banco da Amazônia e o Banco do Centro-Oeste.
Fundo de Participação dos Estados
O total de recursos do Fundo de Participação dos Estados(FPE) é obtido
multiplicando-se uma alíquota de 21,5% sobre a receita total do imposto de renda e do
imposto sobre produtos industrializados, líquidas de: a) incentivos fiscais( FINAM,
FINOR e FUNRES); b) restituições; c) retificações; d) 100% do imposto de renda retido
na fonte dos servidores da união e e) 5,6% do total calculado com base nos itens anteriores
para compor o Fundo de Estabilização Fiscal(FEF). Esta última dedução corresponde ao
limite estimado do aumento dos impostos de renda e sobre produtos industrializados
decorrentes das medidas fiscais, inclusive aumento de alíquotas quando da criação do
Fundo Social de Emergência(FSE) em 1994. No caso da dedução do imposto de renda
retida na fonte dos funcionários da união, ela somente foi estabelecida com a criação do
FSE em 1994, e seu sucedâneo o FEF, a partir de 1995.
Os coeficientes individuais da participação de cada estado no FPE foi estabelecido
pelo anexo da Lei Complementar nº 62,de 28/12/89. Para obter-se o valor do fundo devido
a cada estado multiplica-se o seu coeficiente pelo valor total do FPE calculado de acordo
com o especificado acima. A Lei Complementar nº 62 estabelece que 85% do FPE é
destinado aos estados das regiões norte, nordeste e centro-oeste, e 15% deste fundo é
distribuído para os estados das regiões sudeste e sul. A Secretaria do Tesouro Nacional, do
Ministério da Fazenda, informa o Banco do Brasil o valor total do FPE, e com base nesta
informação este banco aplica a tabela de coeficientes e calcula o valor a ser distribuído
para cada estado.
Fundo de Participação dos Municípios
O Fundo de Participação dos Municípios( FPM) é obtido aplicando-se uma
alíquota de 22,5% a mesma base que serve de cálculo para o fundo de participação dos
estados. Este percentual somente passou a vigorar em 1993, sendo que anteriormente pelo
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias os percentuais, tanto do FPM como do
FPE, foram modificados ao longo do tempo como mostra a Tabela 5.1. A Constituição de
1988, portanto, aumentou substancialmente a proporção dosimpostos de renda e sobre
produtos industrializados destinada aos fundos de participação dos estados e municípios.
O Código Tributário Nacional (Lei nº 5172, de 25 de outubro de 1966) estabelece a
seguinte distribuição do FPM: i) 10% são para os municípios das capitais dos estados; ii)
86,4% para os demais municípios e iii) o restante 3,6% para os municípios do interior com
mais de 156.216 habitantes, conforme o Decreto-Lei nº 1881, de 27/08/81.
17
Tabela 5.1
Proporção do Imposto (IR + IPI) Para os Fundos de Participação
Anos Coeficientes (%)
FPM FPE
1997/1998(*) 17,0 14,0
1988 20,0 18,0
1989 20,5 19,0
1990 21,0 19,5
1991 21,5 20,0
1992 22,0 20,5
1993 22,5 21,5
(*) até outubro
Uma vez aplicado o percentual correspondente ao seu respectivo estado, cada
município recebe sua cota do FPM de acordo com o quociente entre o seu coeficiente
individual e o somatório dos coeficientes individuais dos municípios do estado. Cada
estado tem uma participação diferente no FPM. Esta participação é definida pelo Tribunal
de Contas da União (TCU). A divisão do FPM entre os vários estados é a seguinte: i)
35,3% são destinados aos municípios da região nordeste; ii) 31,2% para os municípios da
região sudeste e iii) 33,5% aos municípios das regiões norte, centro-oeste e sul.
Os coeficientes individuais de cada município são estabelecidos pelo TCU, que
toma como parâmetros o número de habitantes fornecido pelo Instituto Brasileiro de
Geografia e Estatística, com base no censo demográfico, e o disposto no Decreto Lei nº
1881. Os municípios com até 10.188 habitantes têm um coeficiente mínimo de 0,6. Para
municípios com mais de 10.188 habitantes e menos de 156.216 habitantes foram definidas
dezesseis faixas populacionais, cabendo a cada uma delas um coeficiente individual. Para
todos municípios do interior com mais de 156.216 habitantes foi determinado um
coeficiente igual a 4,0.
Os municípios do interior com mais de 156.216 habitantes além da quota parte
correspondente ao seu coeficiente relativo aplicado sobre os 86,4% do FPM, recebem
também uma quota parte calculada pelo seu coeficiente relativo aplicado sobre 3,6% do
FPM, como manda o Decreto-Lei nº 1881.Os municípios das capitais recebem a parcela
referente à aplicação do coeficiente relativo, calculado especialmente para as capitais,
sobre o valor correspondente a 10% do FPM. O coeficiente individual relativo é o
coeficiente individual dividido pelo somatório dos coeficientes individuais de todas as
capitais.
Fundo do IPI-Exportação
O Fundo do IPI-Exportação é formado com 10% da arrecadação do IPI, levando-se
em conta as mesmas deduções do cálculo do FPE. Os recursos deste fundo são distribuídos
proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados de
cada estado. A Secretaria do Tesouro Nacional envia os valores globais ao Banco do
Brasil, que aplica os percentuais de cada estado.
 Os estados transferem 25% do valor recebido através deste fundo aos seus
municípios. Esta transferência obedece os mesmos critérios da distribuição do ICMS aos
municípios, ambas determinadas pela Constituição Federal, nos incisos I e II do parágrafo
18
único da artigo 158 e parágrafo 3 do artigo 159. Isto é: i) três quartos, no mínimo, na
proporção do valor adicionado nas operações realizadas em seus territórios; e ii) até um
quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual.
As Transferências Intergovernamentais no Período 1987/1997
A Tabela 5.2 apresenta a evolução das transferências intergovernamentais
constitucionais no Brasil no período 1987/1997. As transferências da União como
proporção de sua receita total, incluindo-se aí tanto as receitas dos tributos quanto aquelas
provenientes das contribuições, foi igual a 21,62% em 1987. Esta proporção diminuiu para
19,68% em 1988 e atingiu 15,96% em 1993. Em 1994 ela atingiu o seu ponto mais baixo e
nos anos seguintes ela mantém-se relativamente estável, próxima aos 16%.
As transferências dos estados para os municípios mantém-se praticamente
constante ao longo do período 1987/1997, em torno de 25% de sua receita tributária.
Levando-se em conta também os recursos que os municípios obtêm do FPM, eles recebem
ao redor de 80% dos recursos das transferências intergovernamentais. A conclusão que se
chega com estes números é que para a maioria dos municípios brasileiros as transferências
constitucionais têm uma importância fundamental no orçamento da prefeitura.
Tabela 5.2
As Transferências Intergovernamentais
em 1000 de moeda da época
UNIDADES DA
FEDERAÇÃO 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997
A- RECEITAS DA UNIÃO 971.517.880 7.656.669.781 110.621.503 5.427.311.422 22.926.876.434 256.583.297.093 6.300.983.956 59.062.938 107.656.639 136.144.368 155.194.894
 REC.TRIBUT 866.788.000 6.503.470.000 82.128.000 2.576.761.000 10.410.299.000 119.521.558.000 2.849.447.000 27.822.000 50.467.606 56.814.561 62.310.307
 REC.CONTRIB. 104.729.880 1.153.199.781 28.493.503 2.850.550.422 12.516.577.434 137.061.739.093 3.451.536.956 31.240.938 57.189.033 79.329.807 92.884.587
B- TRANSF. DA UNIÃO 210.038.271 1.499.311.980 20.747.967 894.442.679 3.828.840.918 41.649.399.931 1.005.921.664 8.399.411 17.142.823 22.037.605 24.695.950
 PARA ESTADOS 110.905.294 720.797.674 9.632.423 441.177.050 1.946.526.356 21.040.697.864 513.224.440 4.293.915 8.720.693 10.893.302 12.609.759
 FPE 74.104.126 543.096.000 9.239.761 385.411.842 1.682.402.095 18.356.513.629 449.127.583 3.746.718 7.721.808 8.735.979 9.763.221
 IPI-EXP 0 0 0 55.765.208 264.124.261 2.684.184.235 64.096.857 547.197 998.885 1.140.305 1.242.338
 DEMAIS 36.801.168 177.701.674 392.662 0 0 0 0 0 0 1.017.018 1.604.201
 PARA MUNICÍPIOS 99.132.977 778.514.306 11.115.543 453.265.629 1.882.314.563 20.608.702.067 492.697.223 4.105.496 8.422.130 11.144.303 12.086.191
 FPM 89.987.770 712.526.000 10.977.497 453.247.041 1.780.373.367 19.699.859.207 470.091.920 3.920.984 8.080.962 9.142.304 10.307.694
 IPI-EXP 0 0 0 18.588 88.041.420 894.728.078 21.365.619 182.399 332.962 380.102 414.113
 DEMAIS 9.145.207 65.988.306 138.046 0 13.899.775 14.114.781 1.239.684 2.112 8.207 1.621.897 1.364.385
 C- B/A % 21,62% 19,58% 18,76% 16,48% 16,70% 16,23% 15,96% 14,22% 15,92% 16,19% 15,91%
 C.1-PARA ESTADOS 11,42% 9,41% 8,71% 8,13% 8,49% 8,20% 8,15% 7,27% 8,10% 8,00% 8,13%
 FPE 7,63% 7,09% 8,35% 7,10% 7,34% 7,15% 7,13% 6,34% 7,17% 6,42% 6,29%
 IPI-EXP 0,00% 0,00% 0,00% 1,03% 1,15% 1,05% 1,02% 0,93% 0,93% 0,84% 0,80%
 DEMAIS 3,79% 2,32% 0,35% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,75% 1,03%
 C.2-PARA MUNICÍPIOS 10,20% 10,17% 10,05% 8,35% 8,21% 8,03% 7,82% 6,95% 7,82% 8,19% 7,79%
 FPM 9,26% 9,31% 9,92% 8,35% 7,77% 7,68% 7,46% 6,64% 7,51% 6,72% 6,64%
 IPI-EXP 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,38% 0,35% 0,34% 0,31% 0,31% 0,28% 0,27%
 DEMAIS 0,94% 0,86% 0,12% 0,00% 0,06% 0,01% 0,02% 0,00% 0,01% 1,19% 0,88%
 D-(FPM+FPE+ IPI-EXP)% 16,89% 16,40% 18,28% 16,48% 16,64% 16,23% 15,94% 14,22% 15,92% 14,25% 14,00%
 E-REC. TRIB. DOS ESTADOS 622.827.173 4.430.322.495 78.207.285 2.476.605.648 11.408.958.399 116.452.555.667 2.387.896.046 26.099.027 49.891.190 59.914.089 63.077.759
 F- TRANSF.DOS ESTADOS 153.785.167 1.093.234.344 19.477.183 607.633.849 2.788.026.364 28.762.177.033 595.268.106 6.698.958 13.000.587 15.415.538 16.391.575
 PARA MUNICÍPIOS 153.785.167 1.093.234.344 19.477.183 607.633.849 2.788.026.364 28.762.177.033 595.268.106 6.698.958 13.000.587 15.415.538 16.391.575
 COTA-PARTE ICMS 148.450.705 1.068.545.352 19.206.663 593.273.240 2.669.701.740 27.703.319.509 574.925.351 6.404.053 11.783.831 13.896.255 14.497.026
 IPVA 5.334.462 24.688.992 270.521 14.360.608 118.324.624 1.058.857.524 20.342.755 294.905 1.216.756 1.519.283 1.894.550
 G- F/E% 24,69% 24,68% 24,90% 24,53% 24,44% 24,70% 24,93% 25,67% 26,06% 25,73% 25,99%
 H- REC.TOTAL (A+E) 1.594.345.053 12.086.992.276188.828.788 7.903.917.070 34.335.834.833 373.035.852.760 8.688.880.002 85.161.965 157.547.830 196.058.457 218.272.653
 I- TRANSF. TOTAL \1 46,31% 44,26% 43,66% 41,02% 41,14% 40,93% 40,89% 39,89% 41,98% 41,92% 41,90%
 I.1-PARA ESTADOS (C.1) 11,42% 9,41% 8,71% 8,13% 8,49% 8,20% 8,15% 7,27% 8,10% 8,00% 8,13%
 I.2-PARA MUNICÍPIOS
C.2+G)
34,90% 34,84% 34,95% 32,89% 32,65% 32,73% 32,75% 32,62% 33,88% 33,92% 33,77%
 \1- Supondo que haja unificação das receitas tributárias dos estados, com as receitas tributárias e de contribuições da União, conforme letra H, da tabela acima.
Capítulo 2
Sistemas Federativos
1. Introdução
A primeira questão importante no desenho de um sistema tributário é a escolha das
bases dos impostos a serem cobrados da sociedade. Os sistemas tributários modernos
usam, em geral, três bases: a renda, o consumo e a propriedade, ou alguma variante dos
mesmos. Os conceitos que correspondem, na prática, a cada uma dessas entidades depende
da legislação tributária, e nem sempre é possível, seja em virtude de razões técnicas ou
mesmo políticas, estabelecer uma relação exata entre a definição da teoria econômica e a
contrapartida empírica usada para a cobrança do imposto. A receita de cada tributo,
desprezando-se a sonegação fiscal, é determinada por dois parâmetros, a base do imposto e
a sua alíquota. As alíquotas dos impostos são escolhidas a partir de considerações de
ordem econômica, como eficiência e equidade, levando-se em conta o objetivo da receita
tributária desejada.
A segunda questão importante num sistema tributário é a distribuição das
competências tributárias entre os vários níveis de governo, podendo haver especialização
ou sobreposição de impostos, harmonização ou competição tributária, autonomia ou
centralização na cobrança de tributos, participação ou transferência discricionária de
receita tributária.
A teoria econômica não tem uma fórmula fechada para resolver estas duas
questões fundamentais, pois não existe um único modelo de sistema tributário. Cada país
tem suas características e peculiaridades, apresentando traços comuns mas também
diferenças marcantes. A experiência de diversos países em matéria tributária é, portanto,
uma fonte importante de informações para analisar possíveis alternativas de reforma
tributária.
Este capítulo tem como objetivo apresentar uma descrição dos sistemas tributários
de quatro países, os Estados Unidos, o Japão, o Reino Unido e a Alemanha. Este último e
os Estados Unidos têm uma organização federativa, enquanto o Japão e o Reino Unido
adotam um regime unitário. Apesar das diferenças geográficas, étnicas e culturais eles têm
em comum elevado grau de desenvolvimento econômico e social, um objetivo que
pretende-se alcançar no nosso país, e têm sistemas tributários modernos que podem servir
de referência para as transformações que são necessárias no sistema tributário brasileiro.
2. Sistema Tributário dos Estados Unidos
A estrutura federativa dos Estados Unidos é definida por sistemas independentes
de governos federal e estaduais. A Constituição norte-americana delimita os poderes do
governo federal, permitindo uma relativa autonomia dos estados. A décima emenda da
Constituição determina que os poderes não delegados especificamente ao governo federal,
nem por ela negados aos estados, são reservados a estes. Neste contexto, as unidades da
federação possuem ampla liberdade com relação aos seus sistemas tributários.
O poder de tributar é especificado de forma independente para os governos federal
e estadual. Os estados podem implementar uma diversidade de impostos, com liberdade de
instituição de base e alíquota, desde que não haja conflito com algumas provisões
constitucionais. Os poderes de tributar dos governos locais, municípios e condados, estão
vinculados aos estados. Uma característica importante no sistema tributário americano é
21
que mais de uma esfera de governo pode utilizar a mesma base de tributação como, por
exemplo, ocorre em relação ao imposto de renda.
A maior parte dos governos estaduais arrecada impostos sobre a renda, mas é um
imposto sobre o consumo, representado pelo imposto sobre vendas a varejo, a principal
fonte de receita das unidades da federação. Impostos seletivos, que incidem sobre a venda
de determinadas mercadorias, como gasolina, cigarros e bebidas alcóolicas, também são
arrecadados por todos os estados. Os municípios e condados dependem, basicamente, do
imposto sobre a propriedade.
No ano de 1996, a receia tributária global dos Estados Unidos foi de 2,3 trilhões de
dólares, representando uma participação no PIB de 30,4%, com 19,4% de arrecadação do
governo federal e 11% dos governos estaduais e locais. A arrecadação dos estados e
municípios foi de $820 bilhões de dólares.1
Governo Federal
O imposto de renda, de pessoa física e de pessoa jurídica, e as contribuições de
seguridade social são as principais fontes de receita do governo federal. A não ser pelos
impostos seletivos, o governo federal não arrecada imposto sobre o consumo. Ao contrário
dos outros países analisados, não existe um imposto sobre valor adicionado nos Estados
Unidos.
O total da arrecadação tributária do governo federal foi de $1,5 trilhões de dólares
no ano fiscal de 1996.2 A participação relativa do imposto de renda da pessoa física e das
contribuições de seguridade social na arrecadação total foi de 80,3%. A arrecadação do
imposto de renda da pessoa física produziu cerca de quatro vezes mais receita do que o
imposto de renda das empresas (45,2% e 11,8%, respectivamente).
Percebe-se claramente que os impostos diretos representam uma grande parcela no
total da receita tributária. Segundo estimativas feitas pelo governo federal, tal
característica não deve modificar-se nos próximos anos.3 As estimativas são de que a
participação relativa do imposto de renda da pessoa física seja de 44,1%, em 1998, e
44,3% no ano de 2002. Quanto aos im
postos de renda de pessoa jurídica, as estimativas são de que sua participação seja em
torno dos 12% no mesmo período. A participação relativa das contribuições de seguridade
social na carga tributária total também não deve sofrer muita alteração, ou seja, deve
permanecer em torno dos 35%.
O imposto seletivo tem uma importância ínfima no total arrecadado pelo governo
federal, representando apenas 3,7%, em 1996. O restante da receita foi proveniente de
outros tributos como os impostos sobre herança e doações e tarifas alfandegárias, com
4,2% de participação no total da arrecadação.4
Governos Estaduais e Locais
A estrutura tributária é bastante diferenciada entre os cinquenta estados
americanos. No ano de 1996, o imposto sobre consumo, de vendas a varejo e seletivos, foi
a principal fonte de receita na maior parte dos governos estaduais (trinta e quatro estados),
 
1 Fonte: Historical Tables, Budget of the United States Government, Fiscal year 1998; tabela 15.1, pág 260.
2 O ano fiscal, para o governo federal, inicia-se em primeiro de outubro e termina em trinta de setembro
subsequente.
3The Budget for Fiscal Year 1998.
4 Fonte: Historical Tables, Budget of the United States Government, Fiscal year 1998; tabelas 2.1 e 2.3,p. 28
e 29.
22
sendo que o imposto sobre vendas a varejo foi a maior fonte de arrecadação para dezenove
unidades da federação. Em seis estados - Flórida, Nevada, Dacota do Sul, Tennessee,
Texas e Washington - a participação deste imposto na arrecadação foi superior a 50%.
Somente cinco estados da federação não arrecadam este tipo de imposto. Com relação ao
consumo, os estados de Alasca, Delaware, Montana, Oregon e New Hampshire arrecadam
somente imposto seletivo, sendo que para o último estado este imposto foi a maior fonte
de arrecadação, com 51,2% de participação do total da receita tributária do imposto sobre
consumo.
O imposto de renda, da pessoa física e dapessoa jurídica, foi a maior fonte de
arrecadação em treze estados. A arrecadação deste imposto representou mais da metade do
total da receita tributária dos estados de Colorado, Indiana, Massachussetts, Nova York,
Oregon e Virginia. Sete estados - Alasca, Flórida, Dacota do Sul, Nevada, Texas,
Washington, e Wyoming - não arrecadam imposto de renda da pessoa física, sendo que os
quatro últimos também não arrecadam imposto de renda da pessoa jurídica. Os estados do
Alasca, Montana e Wyoming apresentam uma característica peculiar, pois os impostos
sobre consumo e sobre a renda não são suas principais fontes de arrecadação.
O estado do Texas, onde não há tributação sobre a renda, depende basicamente do
imposto sobre vendas, com participação de 50,9% da arrecadação total do estado. O
mesmo ocorre com o estado da Flórida, onde só se tributa a renda das empresas. Neste
estado, a participação dos impostos sobre vendas e seletivos no total da arrecadação
representa 58% e 19%, respectivamente. A maior fonte de arrecadação tributária do estado
de Massachussets é o imposto de renda da pessoa física, com cerca de 54% da receita
tributária. O estado da Califórnia apresenta uma estrutura mais equilibrada, com uma
participação de 46% do imposto de renda e cerca de 42% do imposto sobre o consumo,
isto é, dos impostos de vendas e seletivos.
Os governos locais dependem fortemente do imposto sobre a propriedade. Alguns
municípios e distritos também arrecadam imposto de renda.
Administração Tributária
A administração tributária dos Estados Unidos é descentralizada. Cada esfera de
governo, federal, estadual e local, têm poderes de administração e arrecadação tributária.
Tal fato gera ampla autonomia fiscal aos estados. Contudo, este sistema de independência
de administração tributária aumenta os custos para o cumprimento de obrigações fiscais
dos contribuintes e os custos administrativos para os governos. Os contribuintes têm que
preencher duas declarações de imposto de renda, estadual e federal, e as isenções,
deduções e alíquotas variam entre estados e o governo federal. E, além disso, as empresas
que realizam atividades interestaduais estão sujeitas a uma enorme quantidade de
declarações.
Com relação ao imposto de renda, há uma coordenação administrativa entre o
governo federal e os estados. A legislação federal permite que as declarações de imposto
de renda do contribuinte sejam divulgadas para as agências tributárias estaduais. Esta troca
de informações é realizada por acordos formais entre os estados e o Serviço de Receita
Federal. Este órgão, subordinado ao Departamento do Tesouro americano, é responsável
pela administração e por fazer cumprir a legislação tributária federal.
Vários métodos modernos de coleta de impostos, que não são usados pelo Serviço
de Receita Federal, são utilizados pelos estados. Muitas vezes, as agências tributárias
23
estaduais contratam empresas privadas para coleta de impostos dos contribuintes
inadimplentes. 5
Imposto de Renda Federal da Pessoa Física
O imposto de renda federal da pessoa física para cidadãos americanos e residentes
tem como base os rendimentos provenientes do trabalho, do capital, do aluguel e de
pensão judicial. A renda tributável é obtida pela diferença entre renda bruta e uma série de
deduções. Entende-se por renda bruta a soma de salários, juros e dividendos recebidos,
lucros, aluguel recebido, ganhos líquidos com alienação de ativos, seguro-desemprego e
pensão alimentícia recebida. Os juros de títulos da dívida pública estaduais e municipais, a
maior parte dos benefícios de seguridade social e alguns benefícios suplementares,
conhecidos como fringe benefits, pagos pelo empregador não estão sujeitos à taxação. A
renda bruta ajustada é obtida através da dedução da renda bruta de despesas relacionadas
com a atividade econômica, despesas incorridas na percepção de renda não proveniente de
negócios, contribuições para determinados planos de poupança isentos de taxação,
algumas despesas relacionadas com o trabalho, e pensão alimentícia paga.
A legislação permite que sejam feitas mais uma série de deduções da renda bruta
ajustada. Entre as principais estão as seguintes: despesas médicas, quando superior a 7,5%
da renda bruta ajustada; impostos locais e estaduais que não seja imposto sobre vendas;
contribuições de caridade; juros pagos sobre certos tipos de obrigações, como hipoteca e
juros sobre investimentos; perdas em acidente ou roubo, quando for maior do que $100 e
superior a 10% da renda bruta ajustada. Uma dedução padronizada pode ser utilizada
como alternativa para simplificar a declaração do imposto para a maioria dos
contribuintes. O valor desta dedução é determinado de acordo com o tipo de declaração
feita. Existem quatro tipos de declaração que variam de acordo com o estado civil e
familiar do contribuinte: solteiro, casado com declaração conjunta, casado com declaração
separada e chefe de família.6 Para o ano de 1997, as deduções padronizadas foram de
$4.150, para o contribuinte solteiro, e $6.900 quando casado com declaração conjunta.
Deduções maiores são concedidas para os contribuintes acima de 65 anos e para os cegos.
A legislação ainda permite uma isenção pessoal, para o próprio contribuinte, e para
dependentes. Em 1997, o valor da isenção era de $2.650 por pessoa. O benefício desta
isenção é reduzido, de forma gradativa, quando a renda tributável excede um determinado
limite, que varia de acordo com a categoria do contribuinte.
As alíquotas marginais do imposto de renda da pessoa física são progressivas e
variam de 15% a 39,6%. A tabela 2.1 mostra as classes de renda e as alíquotas para o
contribuinte solteiro e para o casado com declaração conjunta.
 
5 Ver: Stotsky, Janet G. e Sunley, Emil M. (1997),p361-362 e Vehorn, Charles L. e Ahmad, E. (1997),p122-
123
6 O termo chefe de família refere-se ao contribuinte que não seja casado e seja responsável por arcar com
mais da metade dos custos de sua residência, em que um parente esteja residindo por mais de 6 meses.
24
Tabela 2.1
Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Física
(1997)
Renda Tributável Anual - U$
(solteiro)
Renda Tributável Anual - U$
(casado, declaração conjunta)
Alíquotas
(% )
até 24.650 até 41.200 15
24.650 a 59.750 41.200 a 99.600 28
59.750 a 124.650 99.600 a 151.750 31
124.650 a 271.050 151.750 a 271.050 36
acima de 271.050 acima de 271.050 39,6
Fonte: Serviço de Receita Federal dos Estados Unidos.
Créditos tributários são disponíveis para certas atividades de investimento, para
contribuintes de baixa renda e para despesas com filhos. O sistema de tributação da renda
é universal, ou seja, tributa-se a renda de origem doméstica ou externa. Há, portanto, um
crédito com relação aos impostos pagos sobre a fonte de renda externa.
Os impostos de renda federais são arrecadados em bases correntes, ou seja, são
pagos à medida em que os rendimentos e ganhos de capital são recebidos. A maior parte
da arrecadação do imposto de renda federal de pessoa física é por retenção na fonte
pagadora(salários e algumas pensões e seguro-desemprego, quando solicitado pelo
contribuinte). Caso o total do imposto retido na fonte seja inferior a 90% do total do
imposto devido na declaração anual, a legislação obriga o contribuinte utilizar o método
de pagamento por estimativa de imposto. O contribuinte deve estimar sua renda tributável
total, o imposto devido, incluindo os rendimentos não retidos na fonte (pensão alimentícia,
juros e dividendos, aluguel, ganhos de capital, etc) e fazer os pagamentos parcelados, em
quatro meses do ano.
A legislação permite um tratamento preferencial e várias deduções especiais para
certos tipos de rendimentos. O imposto mínimo alternativo foi criado para reduzir estes
benefícios do contribuinte que tenha muito pouco ounenhum ônus tributário. O imposto
mínimo alternativo é uma forma de assegurar que todos os contribuintes paguem um nível
mínimo de imposto. O pagamento do imposto deve ser feito quando a renda tributável
mínima alternativa, renda tributável sujeita às alíquotas regulares mais alguns ajustes, for
superior a um nível de isenção, de $33.750 para solteiro, $45.000 para casado com
declaração conjunta, e $22.500 para casado com declaração separada. Uma alíquota de
26% incide sobre a diferença entre a renda tributável mínima alternativa e o nível de
isenção. Se a renda tributável mínima alternativa for superior a $175.000, ou de $87.500
se casal com declaração separada, a alíquota é de 28%.
Toda a descrição acima refere-se ao imposto de renda federal de pessoa física para
o cidadão americano e residente. Para fins tributários, cidadão estrangeiro é tratado como
25
residente se for permanente com a condição legal de imigrante(green card holder) ou se
sua presença no país for de pelo menos cento e oitenta e três dias em três anos.7
Para os estrangeiros não-residentes, o imposto de renda federal é tributado da
mesma forma que as sociedades anônimas estrangeiras. Vale observar que o cidadão
estrangeiro, no seu primeiro ou último ano nos Estados Unidos, pode ser taxado
parcialmente como residente e parcialmente como não residente.
Imposto de Renda Federal da Pessoa Jurídica
As entidades tributáveis do imposto de renda de pessoa jurídica são as sociedades
anônimas, ou empresas a elas equiparadas pela legislação americana. A maior parte das
grandes empresas americanas assume esta forma de organização. Como entidades jurídicas
distintas de seus acionistas, tais empresas possuem amplas vantagens na obtenção de
recursos financeiros. Uma das características principais é quanto à responsabilidade
limitada das dívidas e obrigações da empresa, ou seja, os acionistas ficam limitados ao
montante investido em ações. Além do imposto de renda da pessoa jurídica, os acionistas
ainda pagam imposto de renda da pessoa física sobre os dividendos distribuídos. Esta
forma de tributação das empresas é chamada de sistema clássico, ou de entidades
separadas. O imposto incide sobre os lucros, sendo que os dividendos recebidos pelos
acionistas também são tributados, sem levar em conta o imposto já pago pela empresa. Em
suma, há uma bitributação da renda das empresas: primeiro, sobre a empresa e, no caso
dos resultados distribuídos, sobre os acionistas. Sociedades por quotas não são
consideradas contribuintes do imposto de renda de pessoa jurídica.8
A legislação adota o sistema de tributação universal para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, ou seja, é tributada a renda da empresa tanto de fonte doméstica assim
como a renda auferida por empresas americanas localizadas no exterior. A legislação
permite um crédito pelo imposto pago sobre a renda tributável de fonte externa.
Para fins tributários, define-se renda bruta como aquela proveniente de atividades
econômicas, ganhos de transações com propriedade, juros, aluguéis, royalties, dividendos,
entre outros. As deduções permitidas pela legislação são diversas. Várias são os critérios e
maiores ainda as especificidades adotadas não só para as deduções como também em toda
legislação do imposto de renda da pessoa jurídica. Cabe aqui apenas descrever os aspectos
principais do sistema tributário das empresas. Geralmente, as deduções concedidas pela
legislação referem-se à despesas necessárias para auferição de renda. Entre as principais,
destacam-se depreciação de ativos, de máquinas, equipamentos e propriedades, impostos
estaduais e municipais, como imposto sobre propriedade e impostos de renda, despesas
com aluguel e juros, que não sejam de títulos municipais. Uma série de regras e limitações
se aplica a cada dedução. Outros tipos de dedução possíveis são aquelas referentes a gastos
com pesquisa, custo com propaganda, com gratificações ao trabalhador, e com
contribuições de caridade.
A legislação permite que uma sociedade anônima americana tenha direito de
dedução especial da renda bruta pelos dividendos recebidos de uma empresa doméstica. A
dedução é de 70% dos dividendos recebidos, e quando a sociedade anônima detém de 20%
 
7 É o chamado teste da presença efeiva : se o número de dias que o contribuinte estiver no país for superior à
soma do número de dias no ano corrente (superior a 31 dias) mais 1/3 e 1/6 dos dias dos dois anos
precedentes for igual ou superior a 183 dias, o estrangeiro é considerado residente.
8 Estas empresas são classificadas em dois tipos: sociedade geral e sociedade limitada. No primeiro tipo,
cada sócio é reponsável por todas as dívidas da sociedade e quanto ao segundo tipo, exige-se que pelo menos
um sócio seja responsável por toda a dívida da empresa. Neste caso, responsabilidade dos outros sócios
limitados fica comumente restrita à contribuição de cada um para a sociedade. Embora não sejam entidades
tributáveis, os sócios pagam imposto de renda de pessoa física quando os resultados são distribuídos.
26
a 80% do capital de outra sociedade a dedução é de 80%. E, no caso de empresas afiliadas,
a dedução é de 100%.
A estrutura de alíquotas do imposto de renda da pessoa jurídica é mostrada na
Tabela 2.2. Uma sobretaxa de 5% é imposta na renda tributável entre $100.000 e $335.000
dólares. Neste caso, a alíquota incidente é de 39%. O objetivo desta sobretaxa é reduzir de
forma proporcional, para as empresas com renda tributável acima de $100.000 dólares, os
benefícios concedidos para as empresas que estão sujeitas a alíquotas mais baixas (inferior
a 34%). Quando a renda tributável exceder $15 milhões aplica-se uma sobretaxa de 3% da
renda tributável acima deste valor ou $300.000, escolhendo-se o menor entre os dois
valores.
Tabela 2.2
Alíquotas do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
(1997)
Renda Tributável Anual -
U$
Alíquotas
( % )
até 50.000 15
50.001 a 75.000 25
75.001 a 10milhões 34
acima de 10 milhões 35
Fonte: KPMG
As sociedades anônimas, da mesma forma que as pessoas físicas, também podem
ter que pagar o imposto mínimo alternativo, caso este venha a ser maior do que o imposto
devido calculado pelas alíquotas acima. A renda tributável mínima alternativa exige que
as empresas e os indivíduos adicionem alguns benefícios de depreciação acelerada e
outros mecanismos de redução de impostos ao rendimento tributável declarado. Se a renda
tributável mínima for superior a $40.000, a alíquota incidente sobre a diferença é de 20%.
Este nível de isenção é reduzido por 25% do valor excedente da renda tributável mínima a
$150.000, sendo que o nível de isenção é zero se a renda tributável mínima for superior a
$310.000.
As empresas são obrigadas a realizar pagamento por estimativa de imposto, antes
da declaração anual, se o total da dívida tributária for superior a $500 dólares no ano.
Uma multa sobre renda tributável acumulada, a renda tributável da empresa mais
alguns ajustes especiais, é imposta para a empresa que acumular lucros com o propósito de
evitar os impostos sobre dividendos. A alíquota do imposto é de 39,6% e, geralmente, as
empresas podem reter até $250.000 para não incorrer nesta penalidade.
O sistema de tributação é diferente entre as empresas domésticas e as estrangeiras.
Considera-se empresa doméstica aquela organizada ou criada sob a legislação americana,
ou qualquer estado e Distrito de Colúmbia. Para fins tributários, a sede ou principal lugar
de administração não é o que determina a residência da empresa. O sistema de tributação
das empresas estrangeiras depende da realização de atividades econômicas no país, e do
tipo e conexão da renda com estas atividades. Se a renda for efetivamente conectada com
27
atividades econômicas no país, a taxação é feita com base nas alíquotas progressivas do
imposto de renda