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16 Algumas considerações sobre o planejamento tributário: uma comparação por meio de simulação entre o Simples, o Lucro Presumido e o Lucro Real Dílson Zanatta Especialista em Gestão Contábil pela UNOPEC Professor das Faculdades de Valinhos Professor do Centro Universitário Módulo - UNIMÓDULO e-mail: dzanatta@walla.com Ricardo Maroni Neto Mestre em Controladoria e Contabilidade Estratégica pela FECAP Professor do Centro Universitário FIEO - UNIFIEO Professor do Centro Universitário Módulo - UNIMÓDULO e-mail: maroni@estadao.com.br Resumo A elevação da carga tributária nos últimos anos tem pressionado a competitividade das empresas. O presente artigo tem o objetivo de comparar as formas de tributação que se aplicam às pequenas empresas, para verificar qual o impacto sobre o resultado. A análise das formas de tributação integra as atividades do planejamento tributário e serve como ferramenta para gestão de tributos. A pesquisa emprega o método da simulação aplicado em uma empresa de pequeno porte do ramo industrial para avaliar e comparar as formas de tributação: Simples, Lucro Presumido e Lucro Real. À medida que muda a forma de tributação, altera também o resultado da empresa, notando-se que os métodos Simples e Lucro Presumido limitam a competitividade da empresa, enquanto o Lucro Real permite a sua continuidade. Palavras-chave: Tributos, Planejamento Tributário, Competitividade. Abstract The rise of the tax burden in recent years has pressured the competitiveness of the companies. The present article has objective to compare the taxation forms that if apply the small companies, to verify which the impact on the result. The analysis of the taxation forms integrates the activities of the planning tributary and serves as tool for management of tributes. The research uses the method of the simulation applied in a small business company of the industrial branch to evaluate and to compare the taxation forms: Simple, Profit Vain and Real Profit. To the measure that dumb the taxation form also modifies the result of the company, noticing itself that the Simple methods and Profit Vain limit the competitiveness of the company, while the Real Profit allows its continuity. Key-words: Tributes, Planning Tributary, Competitivity. 17 Introdução O brasileiro tem visto com muita freqüência ultimamente artigos de jornais, de revistas e reportagens de televisão cujo tema é a carga tributária. É muito comum a mídia fazer referência e comparações com a carga tributária de outros países, e destacarem alguns produtos com a porcentagem de imposto que entra no seu valor de venda. Mais comum ainda é a apresentação de gráficos demonstrando a ânsia arrecadatória do governo, com dados alarmantes e preocupantes. Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (2006), em 2004, com 36,8%, o Brasil encontrava-se com a 5a. carga tributária do mundo, atrás da Suécia (50,7%), da Noruega (44,9%), da França (43,7%) e da Itália (42,2%). Ainda conforme a mesma fonte, a carga tributária equipara-se a média dos países do OCDE e entre 1985 e 2005 a relação tributo / PIB dos principais países do mundo pouco evoluiu, no caso brasileiro passou de 20,8% (1985) para 37,8% (2005). Segundo Sandroni (2005, p.122) carga tributária é o total dos tributos arrecadados pelos governos dos municípios, dos estados e da União. Na última década observou-se um acentuado incremento na participação da carga tributária sobre o PIB - vide Figura 1 -, cujos efeitos colocam as empresas em uma situação deveras complexa. De um lado as empresas são compelidas a inserir nos preços os acréscimos da carga tributária, sejam novos tributos ou antigos com alíquotas majoradas. Com isto os preços são pressionados para cima. Na outra ponta, os contribuintes têm a sua renda disponível reduzida, o que diminui o seu poder de compra. As vendas neste caso são pressionadas Figura 1 - A escalada dos Impostos para baixo. Forma-se assim um contexto adverso à competitividade e ao crescimento das empresas, pois a elevação dos preços e a redução do consumo exigem o enxugamento dos custos, redução das margens de lucros e inibição dos investimentos. As medidas defensivas adotadas, muitas vezes, beiram a ilegalidade e a informalidade. No entanto, existem soluções legais e lícitas que se desenvolvem no âmbito do planejamento tributário. Diante deste contexto o presente artigo propõe se a discutir a seguinte situação problema: qual das formas de tributação permite romper com a limitação da competitividade? Dado o problema principal surgem algumas questões de apoio, sobre as quais é estruturado o texto: - o que é tributo? - qual a finalidade do planejamento tributário? - o que são formas de tributação? - qual o impacto de cada forma de tributação? Ao responder as questões, o presente texto objetiva, de forma ampla, analisar as formas de tributação para avaliar o efeito de cada uma delas sobre a carga tributária das empresas. Em termos específicos busca-se: - estudar o sistema tributário para compreender as modalidades de tributos e as formas de tributação; - compreender a atividade do planejamento tributário para identificar o seu apoio à gestão na escolha das formas de tributação. Deve-se deixar claro que o tema do presente artigo é o planejamento tributário, porém a sua delimitação gravita em torno da esfera dos tributos federais não recuperáveis: imposto de renda pessoa jurídica, contribuição social e para seguridade social, encargos sociais e PIS, estabelecendo-se aí os limites do presente texto. Os métodos aplicados conduzem à elaboração de uma pesquisa bibliográfica por analisar a legislação tributária, apoiada nos métodos de simulação e comparativo por confrontar três situações em um exemplo temático. Por fim, entende-se que este trabalho é aplicado por permitir a escolha da melhor solução para a questão tributária nas empresas. Algumas considerações sobre o planejamento tributário: uma comparação por meio de simulação entre o Simples, o Lucro Presumido e o Lucro Real 18 Os Tributos Oliveira et. al. (2004, p.23)apresenta tributo com sendo “o vínculo jurídico entre o Fisco e o contribuinte, decorrente de um fato lícito previsto em lei, tendo por objeto uma prestação pecuniária”; ou seja, é a ligação que existe entre o cidadão e o governo já prevista na Lei, na qual determina que alguma coisa deverá ser paga ao governo. Ou como está escrito no Código Tributário Nacional, no seu artigo 3º. “É toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” (Machado, 2004, pg. 68) [grifo nosso] Destacam-se no texto legal alguns fragmentos que merecem algumas considerações: a) prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: pagamento obrigatório em dinheiro ou em algum bem que possa se transformar em dinheiro. b) que não se constitua sansão de ato ilícito: que não seja uma multa por alguma infração à lei, exemplo: multa por excesso de velocidade não é tributo, é sansão. c) instituída em Lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: prevista na Lei e cobrada sobre alguma coisa que se possa avaliar, por exemplo o Imposto de Renda Pessoa Física tributa o salário das pessoas que ganham acima de determinado valor; o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), recai sobre a propriedade dos veículos, etc. Classificação dos Tributos Em todas as esferas de governo encontram-se os diversos tributos que recaem sobre produtos e serviços e podem ser classificados em: a) Impostos: seu pagamento é obrigatório e não depende de nenhuma prestação de serviço em favor do contribuinte, por exemplo: o Imposto sobre a PropriedadeTerritorial e Urbana (IPTU), que tributa os imóveis do município sem uma contraprestação de serviço específica para esse imóvel. O mesmo se dá com o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) que tributa os veículos dando- lhes apenas a licença para sua utilização. b) Taxas: são pagamentos referentes à utilização de serviços públicos, tais como coleta de lixo, limpeza pública, iluminação pública, etc. c) Contribuições de melhoria: que são cobradas quando o governo faz uma melhoria numa rua ou num bairro e isto traz uma valorização para os imóveis, como quando a prefeitura asfalta uma determinada rua e todas as casas dessa rua são valorizadas, dessa forma o poder público pode cobrar uma contribuição graças a esse benefício. Deve-se destacar que a Constituição Federal no artigo 149 faculta à União instituir outras contribuições, o que permitiu a criação da CIDE (Contribuição sobre Intervenção do Domínio Econômico) e Contribuições Sociais (INSS, CSLL). O processo da tributação Toda a atividade econômica que se pretender executar, de uma forma ou de outra será tributada e como contribuinte o cidadão paga o tributo, diretamente ao setor público como o Imposto de Renda, ou indiretamente, como quando compra uma mercadoria. Neste caso o tributo está calculado e embutido na nota fiscal emitida pelo comerciante do qual foi comprado o produto, este por sua vez recolhe valor dos tributos aos cofres públicos. Daí a obrigatoriedade da emissão da nota fiscal do produto adquirido, porque é nela que está registrado o valor do produto e sobre esse valor já está se pagando o imposto. Contudo, se o comerciante não emite a nota fiscal ele se apropria indevidamente do valor do imposto e não o repassa aos cofres públicos. Esse procedimento ilegal dos empresários é chamado sonegação, ou também conhecido por evasão fiscal. Planejamento Tributário: Conceito e Objetivo Segundo Guerreiro: “...planejamento tributário é a atividade desenvolvida de forma estritamente preventiva, que busca, em última análise, a economia tributária, alcançada como decorrência da avaliação de várias opções legais, procurando evitar o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal.” (Guerreiro, 1998, p.148) [grifo nosso] Algumas considerações sobre o planejamento tributário: uma comparação por meio de simulação entre o Simples, o Lucro Presumido e o Lucro Real 19 A concepção de economia tributária deriva da premissa segundo a qual o contribuinte possui a liberdade para planejar suas operações antecipando- se ao fator gerador, observando os procedimentos legais, visando praticar a menor carga tributária possível (Rolim, 1998, p.51; Guerreiro, 1998, p.149) Transportando esta matéria para o campo da gestão empresarial o planejamento tributário apresenta-se como uma ferramenta que permite a organização fiscal da entidade reduzindo a sua despesa tributária. O efeito alcançado dá à empresa maior competitividade pois reduz o percentual de tributos sobre faturamento, permitindo uma flexibilidade aos preços e elevando os lucros da organização. Formas de Tributação Para que se possa elaborar de maneira eficiente o planejamento tributário para uma empresa, é necessário saber quais os impostos e as contribuições que as empresas são obrigadas a recolher aos cofres públicos; conhecer as formas de tributação e ter o faturamento, ou seja, quanto a empresa vende por determinado período, seja mensal, semestral, ou anual, é o que se chama de receita bruta. De acordo com o Decreto 3000 de 26 de março de 1999, as empresas podem optar por uma das três formas de tributação, a saber: Simples, Lucro Presumido e Lucro Real. As três formas são abordadas nos itens subseqüentes desta seção. Os impostos e as contribuições que estão sujeitas às atividades econômicas estão dispostos no Tabela 1. Deve-se notar que alguns itens possuem mais de uma alíquota. É o caso do PIS e da Cofins, que possuem porcentagens diferentes: 0,65% e 1,65% para o primeiro e 3% e 7,6% para a segunda. As primeiras 0,65% e 3% normalmente utilizadas para a apuração no Lucro Presumido, recaem indistintamente em todas as transações comerciais ou como se costuma dizer, “em cascata”. Tomando-se a cadeia de produção de uma fábrica de biscoito (exemplo temático a ser usado na simulação mais adiante), o trigo sai da fazenda para o moinho com uma nota fiscal, leva junto o PIS e a COFINS. No moinho o trigo torna-se farinha e vai para a fábrica de biscoito levando consigo o PIS e a COFINS. Da fábrica o produto final segue para o atacadista carregando consigo O PIS e a Confins. Do atacadista para o supermercado, outra vez é tributado pelo PIS e pela COFINS. O consumidor ao comprar o biscoito paga todos os tributos que encarecem a mercadoria, é a chamada tributação cumulativa. As empresas que se utilizam da tributação pelo Lucro Real, tem a possibilidade de recuperarem o PIS e a COFINS pagos inclusos no valor da mercadoria na hora da compra. Só que nesse caso, as alíquotas são as maiores, 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS. Por exemplo: uma empresa compra R$ 10.000,00 de matéria-prima onde já se acham inclusos no preço: R$ 165,00 de PIS e, R$ 760,00 de COFINS. Depois de transformar a matéria-prima em produto ela vende esse produto por R$ 20.000,00. Nesse caso ela teria que recolher R$ 330,00 de PIS e R$ 1.520,00 de COFINS. Porém, como ela já tinha pago as quantias anteriores ao seu fornecedor, ela deverá recuperar esses valores e diminuir do que ela deve ao governo. Veja o cálculo na Tabela 2. Por aí se depreende como é importante a apuração correta dos tributos e o aproveitamento das brechas da lei para pagar menos imposto, ou seja, utilizar um planejamento tributário eficientemente. Algumas considerações sobre o planejamento tributário: uma comparação por meio de simulação entre o Simples, o Lucro Presumido e o Lucro Real 20 Simples O Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Lei 9.317 de 05/12/1996) está em vigor desde 1º de janeiro de 1997, e engloba o recolhimento do IRPJ, PIS, COFINS, INSS patronal e IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) (se a empresa for contribuinte do IPI). São dispensados os recolhimentos ao SESC, SESI, SENAC, SEBRAE, salário educação e contribuição sindical patronal, e poderão ser incluídos o ICMS e o ISS caso o Estado e/ou município venham a aderir ao sistema através de convênio. A lei 9.317/96 foi alterada em 29/12/2005 pela MP 275, e pela Lei 11.196/2005, que alterou os limites de faturamento bruto, ou seja, das vendas brutas das micro e pequenas empresas para o enquadramento no SIMPLES, ficando assim estabelecido: I - MICROEMPRESA (ME): pessoa jurídica que tenha obtido uma receita bruta com vendas, no ano-calendário (ano civil), igual ou inferior a R$ 240.000,00. II - EMPRESA DE PEQUENO PORTE (EPP): pessoa jurídica que tenha obtido uma receita bruta com vendas no ano-calendário, superior a R$ 240.000,00 e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00. Nem todas as atividades econômicas podem optar pelo SIMPLES, muitas empresas, mesmo atendendo aos limites da receita bruta impostos pela lei, não podem fazer essa opção. As restrições são enumeradas pelo Art. 20 da Instrução Normativa 355 da Secretaria da Receita Federal de 29/08/2003 que resumidamente podem ser destacadas as seguintes atividades exploradas: empresas que exercem as atividades de instituições financeiras e empresas equiparadas; atividades imobiliárias; locação ou administração de imóveis; armazenamento e depósito de produtos de terceiros; propaganda e publicidade, excluídos os veículos de comunicação; factoring; prestação de serviços de vigilância, limpeza, conservação e locação de mão-de-obra; prestação de serviços profissionais e industrialização por conta própria ou por encomenda, de bebidas ecigarros são vedadas à opção pelo regime simplificado. A Medida Provisória 275 de 29/12/2005 alterou a Tabela do SIMPLES que passou a vigorar em 01/01/2006. A Tabela 3 apresenta as alíquotas do Simples. Cálculo do Simples O SIMPLES tributa as vendas brutas ocorridas mensalmente pela taxa que se encontra na faixa em que ocorrer o acumulado do ano. Para melhor compreensão desta forma de tributação tome-se uma simulação aplicada em uma indústria, cujo faturamento a classifica como empresa de pequeno porte, como exemplo uma indústria de biscoito denominada Biscoito Oito Ltda - EPP. A Biscoito Oito Ltda - EPP, em 2005 teve uma Receita Bruta de R$ 1.749.600,00, com uma venda mensal de R$ 145.800,00. Utilizando esses dados e aplicando-se as alíquotas da tributação pelo Simples obtem-se os resultados apresentados na Tabela 4. Algumas considerações sobre o planejamento tributário: uma comparação por meio de simulação entre o Simples, o Lucro Presumido e o Lucro Real 21 Dessa forma ela recolheria aos cofres públicos, no ano de 2005, a importância de R$ 148.132,80 para o pagamento dos tributos: Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), Programa de Integração Social (PIS), COFINS, INSS patronal e o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), visto ser a Biscoito Oito Ltda - EPP uma indústria. Lucro Presumido O lucro presumido é uma segunda forma para aplicar a tributação nas empresas. Tendo como limite máximo o faturamento de R$ 48.000.000,00, a empresa poderá optar pela tributação pelo Lucro Presumido, onde se presume que a empresa, conforme sua atividade econômica, tem uma porcentagem pré- fixada pela Receita Federal que será o seu lucro, e sobre esse valor serão calculados o IRPJ, o adicional do IRPJ e a CSLL. Para se saber que porcentagem deverá ser aplicada sobre a Receita Bruta para se presumir o lucro da empresa, recorre-se a uma Tabela específica que está apresentada na Tabela 5. Utilizando o exemplo da Fábrica de Biscoito Oito Ltda - EPP, com sua Renda Bruta de R$ 1.749.600,00, aplicando a alíquota de 8% para se achar o Lucro Presumido temos o valor de R$ 139.968,00, que será utilizado como base de cálcu- lo para os tributos sobre o lucro. Alguns outros da- dos devem ser levantados pela contabilidade para que se possa dar seqüência ao estudo, tais dados se encontram no Tabela 6. Cálculo pelo Sistema de Lucro Presumido Tomando-se por base de cálculo os valores obtidos pelo faturamento bruto R$ 1.749.600,00, e R$ 139.968,00 de lucro presumido, podemos calcular os tributos incidentes através das porcentagens estipuladas pela Tabela 7. Caso a empresa opte pela tributação através do Lucro Presumido, deverá proceder ao recolhimento trimestralmente, ou seja, faz-se um levantamento trimestral dos dados da Tabela 5 e efetua-se o pagamento dos tributos. Algumas considerações sobre o planejamento tributário: uma comparação por meio de simulação entre o Simples, o Lucro Presumido e o Lucro Real 22 Lucro Real Esta forma de tributação normalmente é utilizada pelas grandes empresas que possuem em seu organograma um departamento de contabilidade que fornece as informações rápida e confiavelmente ao departamento fiscal que irá proceder ao cálculo dos tributos apresentados na Tabela 1 e efetuar o seu recolhimento. Para que se possa entender direito os procedimentos para o cálculo do lucro real, deve- se conhecer algumas características próprias desse sistema de tributação. Como o próprio nome sugere, a tributação é feita levando-se em conta o lucro realmente apurado em um exercício financeiro. Então, se a empresa não der lucro, ela não terá uma base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica nem da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, portanto não recolherá esses tributos. A vantagem proporcionada por esse sistema para a empresa é que se em determinado momento as compras forem iguais às vendas a empresa não terá que pagar nada, pois não haverá saldo de tributos a pagar. Evidentemente que para o consumidor final não mudou absolutamente nada, continua-se a pagar no valor do produto o seu próprio valor acrescido dos tributos incidentes, e que caso não seja emitida a nota fiscal, como já foi dito, os valores referentes a esses impostos ficam de posse do comerciante. A Fábrica de Biscoito Oito LTDA - EPP resolveu então fazer os cálculos dos tributos a serem recolhidos pelo sistema de lucro real, visto que para esse sistema, não existem restrições legais qualquer empresa pode optar por ele. Para isso foi elaborada uma tabela com a apuração do lucro líquido ajustado como exposto na Tabela 8. De posse desses dados procede-se ao cálculo dos impostos e contribuições pelo sistema de tributação do lucro real. A Tabela 9 apresenta o cálculo do Lucro Real. Caso a opção da empresa seja o lucro real, deverá tomar precauções quanto à veracidade das informações utilizando-se de um sistema de informações contábeis confiável, preferencialmente contando com os trabalhos de um contador exclusivo para a empresa, além, é claro, de se preocupar com os vencimentos das guias de recolhimento que se, como foi dito, forem pagas ou recolhidas após o vencimento, os encargos sobre elas serão muito altos corroendo significativamente os lucros da empresa. Análise Comparativa das Formas de Tributação Com a apuração dos valores a serem recolhidos como tributos pela empresa, através dos três sistemas: SIMPLES, LUCRO PRESUMIDO e LUCRO REAL cabe agora fazer as comparações necessárias para a tomada de decisão quanto ao mais econômico deles, o sistema mais viável e o que dê menor impacto no Algumas considerações sobre o planejamento tributário: uma comparação por meio de simulação entre o Simples, o Lucro Presumido e o Lucro Real 23 resultado da empresa. A Tabela 10 demonstra os resultados dos três sistemas, enquanto a Tabela 11 apresenta o impacto dos sistemas no resultado. Sem dúvida alguma, apesar de todos os cuidados que devem ser tomados, o sistema de tributação pelo Lucro Real, para uma empresa nos moldes da Fábrica de Biscoito Oito Ltda - EPP é o indicado resultando uma economia de imposto de R$ 75.202,89, em comparação ao SIMPLES, e R$ 30.821,37 ao Lucro Presumido, com um impacto no lucro da empresa demonstrado na Tabela 11. Deve-se notar na apresentação do Resultado comparativo (Tabela 10), alguns fatos relevantes. No sistema Simples: a) o total do imposto apurado incide totalmente sobre as vendas brutas, reduzindo dessa forma a receita líquida; b) às Despesas Operacionais não consta o INSS Patronal e o INSS sobre as Retiradas, já inclusos no SIMPLES; c) o recolhimento é feito apenas em um pagamento através de uma única guia de com um vencimento específico. No sistema de Lucro Presumido: a) apenas os impostos e contribuições são deduzidos da RECEITA BRUTA, o INSS patronal e sobre as retiradas estão registrados em seu local original que são as Despesas Operacionais; b) devem-se emitir tantas guias de recolhimento quanto forem necessárias para os tributos; c) no recolhimento é imprescindível ficar atento às datas de vencimento dos tributos. No sistema de lucro real: a) somente as contribuições ao PIS à Cofins estão registradas como dedução da RECEITA BRUTA; b) o INSS patronal e sobre as retiradas estão em Despesas Operacionais; c) o Imposto de Renda Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido estão devidamente registrados como provisões deduzidas do Lucro Antes do Imposto de Renda e da Contribuição Social. Porém, o que salta aos olhos na comparação entre os três sistemas é sem dúvida a diferença entre os valores dos impostos e contribuições a recolher demonstrada na Tabela 10, na qual tem- se: SIMPLES R$ 148.132,80; LUCRO PRESUMIDO R$132.346,28 e LUCRO REAL R$ 91.609,17. ConsideraçõesFinais Como apontado no início deste trabalho as empresas vivem um contexto limitador de sua competitividade, cuja causa está associada à carga tributária imposta à sociedade. A limitação pressiona para cima os preços e no sentido oposto às vendas. Neste contexto as empresas são compelidas a buscarem alternativas para continuar no mercado. Dentre as possibilidades lícitas, releva-se o planejamento tributário, que para gerar economia tributária, entre outras coisas, analisa o sistema de tributação melhor aplicado às empresas. A discussão elaborada neste trabalho compara os três sistemas de tributação o SIMPLES, o Lucro Presumido e o Lucro Real. A análise levada a cabo, por meio de uma simulação que considera uma entidade industrial de pequeno porte, permite concluir que o lucro real mantém a competitividade das Algumas considerações sobre o planejamento tributário: uma comparação por meio de simulação entre o Simples, o Lucro Presumido e o Lucro Real 24 empresas por impor a menor carga tributária em relação ao faturamento e por gerar uma margem de lucro bastante superior aos outros sistemas.. É bom frisar que se a opção for o LUCRO REAL, a empresa deverá contar com os serviços de em contador quase que exclusivo para poder registrar o Livro de Apuração do Lucro Real, o que sem dúvida só viria a beneficiá-la, já que esse profissional poderia suprir a direção com informações rápidas e eficientes. Deve-se destacar que este artigo tem como escopo fazer algumas considerações, não esgotando o assunto, pois foi considerado um modelo apenas de entidade. Sendo assim, favorece a pesquisa e a discussão continuadas. Referências Bibliográficas BRASIL, Presidência da República, “Medida Provisória 275 de 29/12/2005” acesso ao site oficial www.brasil.gov.br. em 16/02/2006 BRASIL, Secretaria da Receita Federal, “Instrução Normativa nº 608 de 09/01/2006” acesso ao site www.receita.fazenda.gov.br, em 16/02/2006. BRASIL, Senado Federal, “Código Tributário Nacional”, Brasília, Imprensa Oficial, 2000. GUERREIRO, Rutnéa Navarro. Planejamento tributário: os limites de licitude e ilicitude. In:ROCHA, V. de Oliveira (org.) Planejamento fiscal teoria e prática. 2.v.São Paulo: Dialética, 1998. p.145 - 158. INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. “Carga Tributária Brasileira Atinge 37,82% em 2005, crescendo 1,02ponto percentual” Disponível em IBPT, Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário em 30/03/2006 <http://www.ibpt.com.br/arquivos/estudos/ 2005__CARGA_TRIBUTARIA_BRASILEIRA.pdf> acessado em <20 de maio de 2006>. IUDÍCIBUS, Sergio de, et all, “Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações”, São Paulo, Atlas, 5ª.ed, 2000. MACHADO, Hugo de Brito,”Curso de Direito Tributário”, São Paulo, Malheiros Editores, 25ª edição, 07/2004. OLIVEIRA, Luis Martins de, et all, “Manual de Contabilidade Tributária” São Paulo, Atlas, 3ª. ed., 2004. ROLIM, João Dácio. Do planejamento tributário como direito ou dever do contribuinte – seus contorno jurídicos gerais e específicos.. In:ROCHA, V. de Oliveira (org.) Planejamento fiscal teoria e prática. 2.v.São Paulo : Dialética, 1998. p.51 - 67.’ Agradecimentos: Profa. Soraya Mira Reis pela revisão. Algumas considerações sobre o planejamento tributário: uma comparação por meio de simulação entre o Simples, o Lucro Presumido e o Lucro Real
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