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RENATO LOPES BECHO 
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LIÇOES DE 
DIREITO -----
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TEORIA GERAL E CONSTITUCIONAL 
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I Renato Lopes Becho. - Slo Paulo Saraiu. 2011. 
Bibliografia 
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Brasil l Oirc1lo lnbul;lno. l..cgul>ç5o • Bwil 1. Tílulo. 
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CAPÍTULO VI 
AS FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
Conforme Hans Kelsen (1985, p. 251), "fontes do Direito é uma expressão figurativa 
que tem mais do que uma significação". Entende-se, além de outras acepções da 
palavra que não interessam para este texto, o sentido de origem. Nas palavras de 
Norberto Bobbio (1995, p. 161), "são fontes do direito aqueles fatos ou aqueles atos aos 
quais um determinado ordenamento jurídico atribui a competência ou a capacidade de pro-
duzir normas jurídicas". Como registrado por Paulo Dourado de Gusmão (1969, p. 
138), fonte é uma metáfora para indicar "de onde o direito provém". Assim, o estudo 
das fontes do direito refere-se à análise da origem ou das origens desse dado cultural, 
desse ramo das ciências sociais. Mas o interesse não é histórico. Não se refere à ori-
gem histórica do direito como um todo. Por fontes do direito temos o estudo das 
origens das regras jurídicas. Ou melhor, da norma jurídica. A polêmica surge justa-
mente em saber o que origina o direito. 
O primeiro ponto de destaque - e de discórdia - sobre as fontes do direito diz 
respeito à antiga discussão sobre a divisão entre fontes materiais e fontes formais. As 
fontes materiais são, nas palavras de Gusmão (1969, p. 138), 
formadas pelos fenômenos sociais e pelos elementos extraídos da realidade social, 
das tradições e dos ideais dominantes, que contribuem para formar o conteúdo ou 
matéria das regras jurídicas, isto é, das fontes formais do direito. 
Tais fontes se confundem com os fatores sociais do direito. Quais são eles? São de 
várias espécies, dentre os quais destacamos os econômicos, geográficos, morais, 
religiosos, técnicos, históricos e ideais (valores). 
As fontes materiais do direito são, pois, o conjunto de atividades ou fatos sociais, 
em seus diversos aspectos, que permitem visualizações sob diversas óticas. Gusmão 
(1969, p. 138-141) apresenta alguns exemplos materiais, de diversas origens, como as 
revoluções francesa e comunista (direito soviético), a Grande Depressão sucedida 
187 • 
LIÇÕES DE OIRIDD TRIBUTÁRIO RE"RID LOPES BECHO 
com a quebra da Bolsa de Nova York em 1929 e questões religiosas. No direito tribu-
tário, a fonte material é tão importante quanto nas demais áreas científicas. Estamos 
nos referindo ao fato gerador, ao fato imponível, ao fato tributário, expressões aqui 
usadas como sinônimas. 
Miguel Reale ( 1986, p. 139-140), de sua parte, considera inconveniente o termo fo11te 
material do direito, mais própria da sociologia juridica. Ele entende que a expressão fo11te 
do direito deve ser usada somente para indicar "os processos de produção de normas juri-
dicas". A discussão é atual e faz parte do universo tributário, tanto que colocada por 
Paulo de Barros Carvalho (2007a, p. 52), que prefere fato jurídico a fonte material. 
Porfo11tesformais temos "os meios ou as formas pelos quais o direito positivo se 
manifesta na História, ou ( ... ) os meios pelos quais o direito positivo pode ser reco-
nhecido" (GUSMÃO, 1969, p. 141). Para o autor citado, que valoriza as fontes mate-
riais, estas são as primárias, enquanto as fontes formais são secundárias. 
As fontes formais compõem a abordagem mais tradicional e antiga para o assun-
to, envolvendo as leis, a jurisprudência, os usos e costumes, os contratos e a doutri-
na, em um emaranhado de informações que, eventualmente, podem restar confu-
sas. Iremos apresentar nossos pontos de vista sobre cada uma delas nos itens que 
seguem. Antes, porém, firmemos as noções mais elementares. 
Miguel Reale (1986, p. 140), afastando-se - como dito acima - das fontes mate-
riais do direito, firma sua atenção nas fontes formais, aduzindo que por fo11te do direi-
to "designamos os processos ou meios em virtude dos quais as regras jurídicas se 
positivam com legítima força obrigatória, isto é, com vigência e eficácia". Para serem 
dotadas de vigência e eficácia, as fontes jurídicas têm que estar referidas a um poder, 
"capaz de especificar o conteúdo do devido, para exigir o seu cumprimento", ainda 
que não implique em sanção penal. 
No direito tributário, anotamos que, na linha da distinção entre fontes materiais 
e fontes formais, Paulo de Barros Carvalho (2007a, p. 47-53) prefere referir-se à atua-
ção legislativa como fonte do direito tributário,aproximando-se do conceito de fonte 
material. 
Asseverando que "toda fonte de direito implica uma estmtura de poder" , Reale 
(1986, p. 141 ) fixa as quatro fontes: 
( ... ) o processo legislativo, expressão do Poder Legislativo; a jurisdição, que corres-
ponde ao Poder Judiciário; os usos e costumes jurídicos, que exprimem o poder so-
cial, ou seja, o poder decisório anônimo do povo; e, finalmente, a fo11te negocial, 
expressão do poder 11egocial ou da autonomia da vontade. 
Porém, conforme dito acima, o conceito de fonte do direito não é unânime, o 
mesmo podendo ser dito sobre o quadro de seus componentes. Se alguns pontos são 
• 188 
CAPITULO VI RS FOMTES 00 DIREITO TRIBUTÁRIO 
indiscutíveis - como a indicação de que as leis são fontes formais -, o mesmo não 
ocorre com outros, como a jurisprudência. Não há acordo quanto ao papel desem-
penhado pela doutrina. Se formos mais longe, é possível encontrar referências ao 
direito estrangeiro e ao direito romano, que não compõem o rol das fontes apresen-
tadas por Reale. 
Especificamente no direito tributário, Rubens Gomes de Sousa (1975, p. 67), 
após destacar a ciência do direito e o direito positivo, ou legislação, ensina: 
As fontes do direito positivo são: ( l ) a lei, (2) os tratados internacionais, (3) a juris-
prudência, (4) as circulares, portarias e outros atos administrativos de caráter nor-
mativo, (5) os usos e costumes. As duas primeiras são as fontes principais; as res-
tantes são fontes secu11dárias ou complementares. 
O tributarista não incluía a doutrina como fonte do direito tributário, além de 
destacar os tratados internacionais como tópico específico. 
Ruy Barbosa Nogueira (1993, p. 43-44) apresentou o assunto em exame de modo 
abrangente. De inicio, o mestre abordou as fontes do direito tributário a partir da tridi-
mensionalidade de Miguel Reale (direito como fato, norma e valor), registrando: 
( ... ) O jurista não tem apenas de estudar a legislação vigente de seu país, mas 
muitas vezes a passada e a comparada, no tempo e no espaço. Tem que estudar a 
doutrina e a jurisprudência, adquirir cultura jurídica, sem o que não terá habilida-
de para investigar ou apreciar a relação fática, conhecer o conteúdo das normas, 
interpretá-las, integrá-las e aplicá-las ou ser capaz de elaborar a lei. 
Aplicando a teoria tridimensional, Ruy Barbosa Nogueira (1993, p. 45) ressalta "a 
importância dos elementosfáticos e 11ormativos (fontes materiais, ou reais, e formais), que 
devem ser valorados pela mente jurídica". Destacamos, nesse ponto, sua visão de que por 
fontes materiais ou reais temos os fatos jurídicos ou fatos geradores tributários. 
Quanto aos valores, Ruy Barbosa Nogueira (1993, p. 46) posiciona o direito 
como ciência social. Citando Engisch, corrobora: "A lógica jurídica é uma lógica filo-
sófica e não uma técnica". Traduzindo Oliver Holmes, afirma: "A vida do direito não 
tem sido lógica: tem sido experiência". 
Como o leitor atento deve ter percebido, os temas fo11te do direito e i11terpretação 
do direito são conexos, impossíveis de serem tratados sem interferência recíproca. 
Ruy Barbosa Nogueira (1993, p. 49) especifica, também, que na interpretação do 
direito tributário, não basta buscar-se o sentido "puramente gramatical" do texto da 
lei. É necessário que o intérprete aprecie (interprete, compreenda, valore) tanto a le-
gislação quanto os "estados de faro", a fonte real ou material, é dizer, o fato gerador. 
189 • 
UÇOES DE DIREITO TRIBUTARIO REKRIO LOPES BECHO 
Em seguida, destacamos que Ruy Barbosa Nogueira ( 1993, p. 50) divide as fontes 
formais em primárias e secundárias, assim separadas: 
Quais são as fontes formais do Direito Tributário? 
De acordo com a Constituição e o Sistema Tributário Nacional são a Constitui-
ção, as emendas à Constituição, as leis complementares desta, os tratados e as 
convenções internacionais, as leis ordinárias, as leis delegadas, as medidas provi-
sórias convertidas em lei, os decretos legislativos e as resoluções (v. CF, ares. 59, 
62, 52, § 22). 
Como fontes formais secundárias temos ainda as normas complementares, a ju-
risprudência e a doutrina que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e rela-
ções jurídicas a eles pertinentes. 
É imprescindível uma análise, mesmo que não aprofundada, sobre cada um dos 
itens elencados acima. Dedicaremos os próximos itens para as fontes formais relacio-
nadas ao direito tributário: a legislação, a jurisprudência, os usos e costumes, os acor-
dos de vontade e a doutrina, que já antecipamos a assertiva de não poder ser despre-
zada na formação do direito. De fato, a doutrina interfere nos processos de positiva-
ção, conforme procuraremos demonstrar. 
Por todo o exposto, a apresentação minimamente detida no indigitado tema é 
imprescindível. 
1 A legislação 
Acreditamos que todos os juristas são acordes em que a lei é fonte do direito. Pode 
haver variação na ênfase, pois alguns consideram que somente a lei pode ser fonte do 
direito, enquanto outros preferem identificar como fonte o processo legislativo. Para 
o leigo, a lei é a exteriorização do direito mais fácil de ser compreendida. 
Em princípio, somente a lei, produto da atividade legislativa - quer federal , esta-
dual, distrital ou municipal - deveria ser fonte de direito em sentido estrito, pois é a 
mesma Constituição Federal que determina, em seu art. 52, II: "ninguém será obri-
gado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". Mas o proces-
so de criação do direito não é tão simples como a leitura do dispositivo, sem reflexão, 
pode indicar. Se o comando citado está na Constituição, é ela - e não a lei - a fonte 
principal do direito. 
Nesse contexto, a Constituição delegou ao legislador a função de criar obriga-
ções e proibições. O fruto da atividade de outras autoridades públicas não deveria ter 
o condão nem a força para obrigar toda a sociedade, salvo exceções muito precisas 
• 190 
CAPITULO VI RS FONTES DO DIREITO TRIBUTARIO 
(v.g. a edição de medida provisória pelo presidente da República ou a edição de súmu-
la vinculante pelo Supremo Tribunal Federal). As exceções, contudo, alteram parcial-
mente os estudos clássicos, fundados na divisão de poder entre Legislativo, Executi-
vo e judiciário, cada qual com suas atribuições próprias. 
1.1 A Constituição como primeira fonte formal 
Como optamos por trabalhar apenas com as fontes formais do direito, exsurge 
como imperativo lógico fixarmos a Constituição como a origem de todo o direito 
positivado. O neoconstitucionalismo, como movimento cultural que declara e so-
brepõe a Carta Constitucional, pairando sobranceira sobre toda a ordem jurídica, 
confere à Constituição a primazia dentre as demais fontes formais. Todas elas extrai-
rão explícita ou implicitamente do Texto Constitucional suas forças e autoridade. 
Sendo assim, a fonte formal por excelência é a Constituição. 
Na atualidade e em nosso país - referências espaciais e geográficas necessárias 
para fixarmos o assunto trazido à baila -, a Constituição Federal de 1988 é a primeira 
fonte do direito. 
Em direito tributário, a doutrina especializada destaca a preeminência constitucio-
nal, conforme ensinado por Geraldo Ataliba (1996, p. 35 e s.) e Roque Antonio Carrazza 
(2010, p. 33 e s.), até porque nossa Carta Magna foi pródiga ao disciplinar a tributação. 
1.2 A legislação infraconstitucional 
Nos termos da Constituição Federal, como visto, "ninguém será obrigado a fa-
zer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei" (princípio da legalidade: 
art. 52, II). 
O dispositivo deve ser entendido em sentido estrito. É dizer, lei emanada de ór-
gão competente e nos termos do art. 59 da Carta de 1988. A assertiva é necessária, 
pois lei é palavra que possui mais de uma acepção (stricto sensu e lato sensit ). Somente 
a lei inova o direito, desde que atenda aosparâmetros constitucionais, que envolve o 
respeito a valores, aos princípios determinados constitucionalmente. Atos infralegais 
não podem inovar o ordenamento jurídico. 
Fixemo-nos na legislação como fonte formal do direito. Conforme Reale (1986, 
p. 163), 
lei, no sentido técnico desta palavra, só existe quando a norma escrita é constitu-
tiva de direito, ou, esclarecendo melhor, quando ela introduz algo de novo com 
191 • 
LIÇÕES OE DIREllD TRIBUTÁRIO RE"RTD LOPES BECHO 
caráter obrigatório no sistema juridico em vigor, disciplinando comportamentos 
individuais ou atividades públicas ( ... ). Nesse quadro, somente a lei, em seu senti-
do próprio, é capaz de inovar no Direito já existente, isto é, de conferir, de maneira 
originária, pelo simples fato de sua publicação e vigência, direitos e deveres a que 
todos devemos respeitar. 
Nos termos como colocado por Reale, os atos normativos do Poder Executivo, 
como os regulamentos ou os decretos, não participam dessa fonte do direito, por não 
serem leis. Temos que destacar, todavia, a Constituição como a fonte do direito que 
detém a primazia sobre todas as demais. 
No direito tributário, a lei exerce função preponderante, notadamente pelo prin-
ápio da estrita legalidade tributária, explicitado na Constituição Federal, art. 150, 1, 
que veda aos entes com competência tributária "exigir ou aumentar tributo sem lei 
que o estabeleça". 
1.3 As regras infralegais 
Completando o quadro exposto neste item, com referência à legislação, deixa-
mos consignado que os textos normativos exarados pelo Poder Executivo, notada-
mente os decretos e os regulamentos, não são fontes primárias do direito. 
O poder regulamentar é sucedâneo do Poder Legislativo, mas sem o condão de 
inovar a ordem jurídica. Nesse sentido nos lembra Miguel Reale (1986, p. 163): "A 
essa luz, não são leis os regulamentos ou decretos, porque estes não podem ultrapas-
sar os limites postos pela norma legal que especificam ou a cuja execução se desti-
nam". Aquilo que, normativamente, estiver além do previsto pela legislação produ-
zida nos Parlamentos, tendo sido colocado pelo Poder Executivo via decreto ou re-
gulamento, deve ser afastado da ordem jurídica, por inovação indevida. 
Em direito tributário, o sentido está bem expresso no Código Tributário Nacio-
nal, cujo art. 100 explicita as normas complementares da legislação, onde se situam, por 
exemplo, as instruções normativas fiscais. 
2 A jurisprudência 
A atividade dos juízes é, em linhas gerais, interpretativa dos textos legais. No centro 
do litígio entre duas partes, cada qual se considerando detentora de direito sobre a 
coisa ou situação em conflito de interesses, encontram-se os textos legais, quer 
sejam constitucionais, legais ou infralegais. Com a decisão do juiz ou de um tribunal, 
• 192 
CAPÍTULO VI RS FD"1ES DO DIREITO TlllBUTÁRIO 
normalmente mantém-se ou modifica-se um estado de coisas, conferindo-lhe 0 
status de um direito. 
Mas o direito não é uma simples aplicação de regra escrita. Se assim fosse, os 
computadores poderiam decidir sozinhos os conflitos juridicos. Bastaria que fossem 
alimentados com o conjunto das leis e, em outro momento, digitasse os conflitos 
humanos, determinando-lhe a solução legal. Tal quadro não é possível, até porque as 
regras escritas do direito variam em intensidade, em clareza, em exequibilidade. A 
capacidade econômica do contribuinte, por exemplo, não é um dado matemático. 
Ela terá que ser avaliada e apreciada por julgadores que, ao decidirem, estarão cons-
truindo a norma jurídica. 
A atividade judicial tem, portanto, essa função interpretativa e construtiva da 
norma jurídica. Ela permite, muitas vezes, a verificação até da mudança na compre-
ensão de textos legais, pela atualização através do tempo, ainda que não haja altera-
ção na redação. Nesse sentido é a lição de Eros Roberto Grau (2003, p. 59-63). A 
função interpretativa e construtiva da jurisprudência permite que uma lei com deze-
nas de anos, por exemplo, seja aplicada até hoje, em uma sociedade que evoluiu 
muito e guarda poucas marcas do passado. A atividade judicial também cria o direito, 
quando o órgão julgador detecta uma lacuna no sistema legislativo e quando outra 
lei permite-lhe lançar mão da analogia, em que se julgará por semelhança a outro 
caso regulado por uma norma válida. 
Explicando os procedimentos a que estamos nos referindo, valemo-nos das ma-
gistrais palavras de Miguel Reale ( 1986, p. 169), in verbis: 
Se uma regra é , no fundo, a sua interpretação, isto é, aquilo que se diz ser o seu 
significado, não há como negar à Jurisprudência a categoria de fonte do Direito, 
visto como ao juiz é dado armar de obrigatoriedade aquilo que declara ser "de 
direito" no caso concreto. 
Vale lembrar que por jurisprudência se entende um certo número de decisões 
semelhantes sobre assuntos assemelhados. Não basta uma ou duas decisões para se 
considerar, cientificamente, uma jurisprudência. Mas há um uso técnico que designa 
jurisprudência como sinônimo de decisão judicial. O estudioso terá que interpretar 
o sentido em que o termo estiver sendo usado. É claro, contudo, que se a excepcio-
nalidade do caso não permitiu outra análise pelo tribunal, hipótese um tanto remota, 
mas existente, é válida como jurisprudência a única decisão. 
Assim como há hierarquia na legislação, também o há quanto à jurisprudência. 
No topo desta pirâmide encontra-se o Supremo Tribunal Federal, órgão máximo 
do Poder Judiciário no Brasil, abaixo do qual se encontram os outros tribunais su-
periores, como o Superior Tribunal de justiça; descendo mais um degrau, têm-se 
193 • 
UÇOES DE DIREITO TRIBUTÁRIO RENATO LOPES BECHO 
os Tribunais Regionais Federais, os Tribunais de Jusriça e os tribunais das justiças 
especializadas (do Trabalho, Eleitoral e Militar); no primeiro degrau estão os juízes 
singulares, federais e estaduais, especializados ou não. 
Nos países que adotaram o sistema denominado common law, capitaneados pela 
Inglaterra e seguida pelos povos por ela colonizados, acenrua-se a força da jurisprudên-
cia sobre as demais fomes do direito, apoiada pelos cosrumes. Na nação norte-america-
na, desgarrando-se parcialmente do sistema inglês puro, há uma crescente valorização 
da produção legislativa. Tanto assim que ela possui uma Constituição com mais de 
duzentos anos de existência, ao contrário dos povos das Ilhas Britânicas. Estes não pos-
suem uma constituição escrita, mas um conjunto de leis de estarura constirucional. 
Já na maioria dos povos ocidentais, descendentes da tradição romanistica (na-
ções latinas e germânicas), nota-se o primado da lei. Mesmo não sendo absoluta a 
força dessa fonte, o valor das leis é acentuado ante as outras fomes. Normalmente 
são países com constiruição escrita e codificações ou consolidações de vários ramos 
do direito, como o nosso. Entretanto, a jurisprudência continua ganhando terreno. 
Isso ocorre, inclusive, pela qualidade das leis, muitas vezes mal formuladas, deixando 
dúvidas, dando margens a interpretações antagônicas e mantendo lacunas que serão 
supridas pela aruação de juízes e tribunais. 
Sobre a jurisprudência, uma das fontes secundárias, Rubens Gomes de Sousa 
(1975, p. 73-74) explicou: 
A j11risprndência, nome que se dá ao conjunto das decisões do Poder Judiciário, 
isto é, dos juízes e tribunais, e também (embora impropriamente) das autoridades 
administrativas. Em nosso sistema jurídico, que neste ponto é diferente do de 
outros países (p. ex. Inglaterra e Estados Unidos), a jurisprudência não é uma 
fonte principal do direito, porque as decisões dos juízes e tribunais não são nor-
mativas, isto é, não são obrigatoriamente observadas em todos os casos idênticos: 
a decisão preferida em um caso aplica-se tão somente a ele, mas quanto aos de-
mais casos constirui somente um precedente que pode ser alegadocomo funda-
mento da ação ou da defesa. Entretanto, a jurisprudência é uma fonte comple-
mentar do direito porque, constituindo um precedente emanado dos órgãos téc-
nicos especialmente encarregados de aplicar a lei, ajuda a entender-lhe o sentido 
e a fixar o seu alcance. Quanto às decisões das autoridades administrativas, em 
certos casos a própria lei lhes atribui expressamente caráter normativo, isto é, 
dispõe que devem ser obrigatoriamente observadas, nos casos idênticos, pelas 
autoridades subordinadas. 
A lição, precisa quando foi elaborada, arualmeme merece ajuste. A jurisprudência, 
ainda hoje, não possui nitido caráter normativo. Em sua generalidade, as decisões dos 
• 194 
CAPÍTULO VI AS FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
tribunais não obrigam os juízes de grau inferior. Todavia, diversas novas sistemáticas 
alteraram esse estado, notadameme as súmulas vinculantes e os sistemas de julga-
mento de casos repetitivos (por exemplo, com a Lei n. 11 .672, de 8-5-2008, que acres-
centou o art. 543-C ao Código de Processo Civil), que infirmam, atualmente, a pri-
meira parte da citação. 
Na mesma linha, Ruy Barbosa Nogueira (1993, p. 60), ao tratar da jurisprudên-
cia, aponta que como tal deve ser considerada "a solução uniforme", salientando sua 
diferença com a legislação: 
A solução legislada (constituição, lei, decreto) tem o caráter normativo, isto é, obri-
ga a todos os casos que se possam enquadrar em sua parte dispositiva, enquanto a 
jurisprudência vale apenas como precedente, como exemplo de solução. 
A sentença tem parte dispositiva e sua conclusão é imposta coativamente apenas 
às partes litigantes, ou melhor, nos limites subjetivos e objetivos dos efeitos da 
decisão. 
Ruy Barbosa Nogueira (1993, p. 61) lembra que "o não atendimento da jurispru-
dência, só por si, não constirui uma infração". Assim, ainda que o juiz procure deci-
dir de acordo com a jurisprudência, os fiscais e os contribuintes procurem atendê-la, 
nenhum deles é obrigado a segui-la se não for parte no processo especifico. 
O citado autor (1993, p. 63) cataloga entre as fontes secundárias "a chamada juris-
prudência administrativa", dita por ele uma "quase j urisprudência", lembrando que "o 
adrninistrarivo não decide conclusivamente, porque os seus julgados não produzem, 
mesmo na espécie, a chamada coisa julgada (qualidade que é encontrada na decisão 
judicial definitiva)". Ainda assim, o autor lembra a importância das decisões adminis-
trativas reiteradas, que estabilizam as decisões e foram reconhecidas pelo legislador 
(CTN, art. 156, IX). 
Chamando a atenção para a importância da jurisprudência como fome do direi-
to tributário, aduz Regina Helena Costa (2009, p. 27): 
Nos dias atuais, inegável o papel da jurisprudência como fonte do direito. Con-
quanto não ostente a mesma importância que apresenta nos países que adotam o 
sistema da common law, a jurisprudência tem ganho cada vez mais visibilidade, 
especialmente no campo tributário, à vista do elevado grau de litigiosidade exis-
tente nessa seara. 
A autora (COSTA, 2009, p. 28) destaca três pomos que merecem atenção à luz da 
consideração da jurisprudência como fonte do direito, em indicação a ser seguida 
pelos julgadores: uniformidade, estabilidade e irretroatividade. São pilares necessários 
195 • 
LIÇÕES DE DIREITO TRIBUTÁRIO RENATO LOPES BECHO 
para garantir que a jurisprudência como fonte do direito (também do direito tributá-
rio) traga segurança jurídica à sociedade. 
Ricardo Lobo Torres (2009, p. 55-59) não apenas sustenta que a jurisprudência é 
fonte do direito tributário. Ele vai além, apresentando diversos tipos de procedimen-
tos judiciais e suas potencialidades como fonte da tributação. Misabel Abreu Macha-
do Derzi (2009, passim), de seu turno, realizou aprofundado estudo sobre as altera-
ções jurisprudenciais e o direito tributário, demonstrando como os julgamentos 
constituem-se, também, em fonte de nossa disciplina. Ambos também reconhecem 
a jurisprudência como fonte do direito tributário. 
2.1 As alterações jurisprudenciais em matéria tributária 
Um aspecto muito significativo do reconhecimento da jurisprudência como fon-
te do direito refere-se às alterações jurisprudenciais em matéria tributária. Por vezes, 
os tribunais decidem de uma forma e, depois, alteram seu entendimento, modifican-
do radicalmente suas decisões. 
Essa circunstância, delicada para a segurança jurídica, é hoje tratada até mesmo 
pelos próprios tribunais, o que damos mostra, exemplo e confirmação com a seguin-
te ementa, que bem explicita o que estamos afirmando: 
PROCESSUAL - STJ - JURISPRUDÊNCIA - NECESSIDADE DE QUE SEJA OB-
SERVADA. 
O Superior Tribunal de justiça foi concebido para um escopo especial: orientar a 
aplicação da lei federal e unificar-lhe a interpretação, em todo o Brasil. Se assim 
ocorre, é necessário que sua jurisprudência seja observada, para se manter firme 
e coerente. Assim sempre ocorreu em relação ao Supremo Tribunal Federal, de 
quem o STJ é sucessor, nesse mister. Em verdade, o Poder judiciário mantém sa-
grado compromisso com a justiça e a segurança. Se deixarmos que nossa juris-
prudência varie ao sabor das convicções pessoais, estaremos prestando um des-
serviço a nossas instituições. Se nós - os integrantes da Corte - não observarmos 
as decisões que ajudamos a formar, estaremos dando sinal para que os demais 
órgãos judiciários façam o mesmo. Estou certo de que, em acontecendo isso, 
perde sentido a existência de nossa Corte. Melhor será extingui-la (Ag nos 
REsp 228.432, citado no inteiro teor do AgRg no REsp n. 382.736-SC, rei. 
Min. Humberto Gomes de Barros). 
Atente-se, também, para o desabafo do eminente Ministro Humberto Gomes de 
Barros: 
• 196 
CAPÍTULO VI AS FONTES ao DIREITO TRIBUTÁRIO 
Vejam a situação em que nos encontramos: se perguntarem a algum dos 
integrantes desta Seção, especializada em Direito Tributário, qual é o termo 
inicial para a prescrição da ação de repetição de indébito nos casos de em-
préstimo compulsório sobre aquisição de veículo ou combustível, cada um 
haverá de dizer que não sabe, apesar de já existirem dezenas, até centenas, 
de precedentes. Há dez anos que o Tribunal vem afirmando que o prazo é 
decenal (cinco mais cinco anos). Hoje, ninguém sabe mais (AgRg no REsp 
n. 382.736-SC). 
Talvez uma das explicações para esse estado de coisas nos tribunais brasileiros 
esteja relacionada à consideração das fontes do direito tributário. Enquanto um jul-
gador olhar para apenas uma doutrina antes de decidir, outro atentar-se para uma 
obra acadêmica diferente, um terceiro procurar encontrar o fundamento para sua 
decisão na lei e um quarto nos precedentes jurisprudenciais, cada um deles poderá 
produzir um resultado diferente. 
A análise global das fontes do direito, entretanto, poderá levar os julgadores a 
decidir com mais segurança. A ponderação a partir de diversas linhas doutrinárias 
diferentes e a reflexão sobre os precedentes jurisprudenciais, além da necessária veri-
ficação legal, a partir do Texto Constitucional, poderá evitar que os julgadores se 
vejam na situação descrita na citação anterior. 
Outra hipótese para as alterações jurisprudenciais, contudo, está relacionada à 
simples mudança de avaliação. Afinal, todos podem mudar de opinião, assim como 
não são obrigados a seguir o ponto de vista dos demais. A assertiva vale para a dou-
trina e vale para a jurisprudência, além de valer para todos os demais operadores do 
direito. 
Conforme afirmado, é voz corrente na dogmática que todos podem alterar seus 
entendimentos, no que resulta na alteração de suas interpretações. Os juristas, os 
doutrinadores, os professores, todos eles reconhecem que pensar diferente é uma 
decorrência normal na ciência do direito. Afinal, como dado cultural, o direito está 
sujeito a transformações, notadamente pelos influxos sociais. Veja-se, porexemplo, 
o reconhecimento da mutabilidade de opinião explicada por Paulo de Barros Carva-
lho (2009, p. XIII): 
( ... ) nada há contra alterações no modo de interpretar e compreender o direi-
to posto. Pelo contrário, as mudanças de opinião são plenamente justificadas 
num mundo em que as informações crescem vertiginosamente, entrando em 
regime de complexas intersecções. Aliás, no turbulento meio social em que 
vivemos, difícil é manter inalteradas as posições tomadas, como se tudo per-
manecesse estável. 
197 • 
UÇOES DE DIREllD TRIBUTÁRIO REMATO LOPES BECHD 
Talvez seja interessante notar - apesar de ser óbvio, mas David Hume já reco-
nhecia que, por vezes, o óbvio precisa ser dito - que a atividade da dogmática não é 
regulada por lei. Assim, não há regulação legislativa para as mudanças de pensamen-
to e de expressão por parte dos cientistas do direito. Alguns declaram expressamente 
que pensavam diferente, outros não o fazem, sem que haja qualquer consequência 
em uma ou em outra atitude. 
Tomando o termo em um sentido alargado, podemos dizer que os legisladores 
mudam de opinião. Principalmente considerando como legislador urna entidade des-
personalizada, podemos afirmar que o legislador muda de opinião quando, por exem-
plo, um projeto de lei não é aprovado em uma legislatura e é aprovado em outra. Ge-
neralizando, talvez possa ser considerado, nos termos abrangentes a que estamos nos 
referindo, que uma lei nova seja uma mudança de opinião (ou poderíamos dizer deci-
são) do legislador. Até ontem ele não entendia como necessária ou útil uma lei, hoje ele 
aprova a nova legislação. Pronto, em termos amplos, ele mudou de opinião. 
Pelas características da legislação, o que estamos chamando impropriamente 
como mudança de opinião (lei nova, alteração legislativa) do legislador foi amplamen-
te regulado, especificamente pelo constituinte originário. Assim é com o principio da 
irretroatividade da lei (CF, art. 5Q, X.XX.VI: "a lei não prejudicará o direito adquirido, 
0 ato jurídico perfeito e a coisa julgada"), com a irretroatividade da lei tributária (CF, 
are. 150, III , a), com o princípio da anterioridade tributária (CF, are. 150, III , b e e). 
Sabemos que também a Administração Tributária cem interpretações, tem en-
tendimentos. Por cê-los, também ela está sujeita a mudanças de opinião. Quando isso 
ocorre, a Administração Tributária tem sua conduta ao menos minimamente regu-
lada no Código Tributário Nacional, como se confere com o are. 146, que citamos: 
A modificação introduzida, de oficio ou em consequência de decisão administra-
tiva ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no 
exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo 
sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. 
Há outros textos legais que poderíamos citar, como o are. 106 do CTN. Não o 
faremos, contudo. Cremos que o are. 146 é suficiente para nossos propósitos. Ele 
reconhece que a Administração Tributária pode mudar de opinião, até mesmo de 
oficio (sem provocação da parte contrária ou de outra autoridade), mas o legislador 
procurou regular, em alguma dimensão, os efeitos da mudança de entendimento 
administrativo. 
Nesse quadro, é interessante notar que não haja regulação para as mudanças juris-
prudenciais. Deveria haver. Desconhecemos na Constituição comando que determine: 
a jurisprudência dos tribunais respeitará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a 
• 198 
CAPITULO VI RS FDIITTS DO DIREITO TRIBUTÁ RIO 
coisa julgada não apenas para as pessoas no processo em que forem exaradas, mas 
também para todos aqueles fatos submetidos aos tribunais em que se comprove que as 
partes agiram de acordo com a jurisprudência consolidada quando de sua ação. 
Aderimos, como se observa, com diversas conclusões de Misabel Abreu Macha-
do Derzi (2009, p. 567), como a seguinte: 
Mas a Constituição da República não se refere à irretroatividade das modificações 
da jurisprudência - e esse é o objetivo de nossa tese -; restringe-se às leis. Nesse 
sítio, ressurge a questão da proteção da confiança e da boa-fé. 
Estamos, com isso, afirmando que as decisões judiciais não são, apenas, individu-
ais e concretas. Elas agem como elementos interpretativos, como textos gerais e 
abstratos, nos mesmos termos que as leis. Elas criam expectativas de direito. Se não 
pensarmos assim, não haverá nenhum problema em que, no ano de 2012, a jurispru-
dência de um específico tribunal seja toda ela em um sentido; que, no mesmo ano de 
2012, um contribuinte haja, referendado por seu advogado, nos mesmos termos 
como considerado lícito pela jurisprudência do referido colegiado; e, em 2017, após 
mudança de entendimento da mesma Corte, o contribuinte perca uma ação porque 
agiu, em 2012, nos termos que o tribunal decidia em 2012, mas não como o mesmo 
tribunal decidia em 2016. 
Procurando ser mais didático: em 201 O, uma Corte decide que o fato f está de 
acordo com a lei; em 2012, o Tribunal continua decidindo que o fato f está de acordo 
com a lei, que não mudou; em 201 3, o contribuinte x, que não era parte em nenhu-
ma ação judicial julgada sobre o fato f. realiza-o, acreditando agir licitamente. Em 
2014 o Fisco multa o contribuinte x, pelo fato f Sabendo que as leis não mudaram, o 
contribuinte x defende o fato f perante o Poder Judiciário. Em 2017, seu processo é 
julgado. Como a Corte mudou de opinião em 2016, o fato f. que para o Tribunal e 
para o contribuinte era lícito em 201 3, deixou de sê-lo em 2016. Em 2017, o contri-
buinte vê o fato fj ulgado como ilícito. É mantida a autuação que ele recebeu. 
Tradicionalmente, a Corte poderá informar ao incrédulo contribuinte: desde o 
século passado, julgamos milhares de processos como o seu. Mas você não era parte 
em nenhum deles. Logo, você não tem direito de que seu processo seja julgado a seu 
favor. 
É possível, além disso, que três anos depois o órgão do Poder judiciário volte a 
decidir como fazia em 2014. Ainda assim o incrédulo contribuinte terá que pagar a 
autuação recebida . 
Essa possibilidade fática é altamente danosa ao direito, negando-lhe um mínimo 
de sentido científico. Mas é pior para o contribuinte, que poderá sentir os efeitos 
patrimoniais das constantes alteraçõesjurisprudenciais. Afinal, o ser humano almeja 
199 • 
UÇOES OE DIREITO TRIBUTÁRIO REHRTD LOPES BECHO 
por segurança jurídica e os textos legais estão sujeitos a diversas interpretações. 
Diante desse quadro fático, pode ser muito interessante, ou mesmo muito importan-
te, conhecer como os tribunais interpretam uma lei ou uma situação jurídica. Enfim, 
pode ser relevante conhecer a jurisprudência. 
Sigamos a rota didática dos exemplos: o contribuinte C pretende realizar o fato f, 
que lhe parece vantajoso economicamente. Por cautela, ele procura um escritório de 
advocacia para obter assessoria. Os advogados se reúnem, mas uns consideram o fato f 
como ilícito, enquanto outros consideram-no lícito. Vejamos bem: todos trabalham 
sobre o mesmo fato e sobre a mesma lei. Todavia, fazem interpretações opostas. 
Diante de um quadro hipotético como esse, pode ser interessante buscar conhe-
cer como os tribunais interpretam a lei l. Os advogados reunidos buscam os repertó-
rios de jurisprudência e levantam diversos precedentes que consideram que o fato f 
está de acordo com a lei l. Diante da jurisprudência, eles entendem por bem passar a 
seguinte mensagem escrita para o cliente C: "Ao que nos parece, o fatofestá de acor-
do com a lei l. Inclusive, há diversos precedentes jurisprudenciais nesse sentido. Mas 
veja bem: estamos apresentando-lhe nossa opinião legal. Não há garantia absoluta de 
que o fato f está de acordo com a lei l. Ele pode ser impugnado pelo Fisco e terá que 
ser defendido administrativa e / ou judicialmente. Mas, se isso ocorrer, haverá grandechance de êxito a favor do contribuinte". 
Após o que foi dito, perguntamos: qual o papel da jurisprudência na formação, 
interpretação e aplicação do direito? A pergunta pode ser feita de outras maneiras: a 
existência de precedentes jurisprudenciais causa expectativa de direito no seio da 
comunidade jurídica? Ou ainda: a jurisprudência é fonte do direito? 
Nos termos retóricos como estamos apresentando o tema, adiantamos que, se 
as respostas às perguntas formuladas forem negativas, é dizer, se a jurisprudência 
não exercer nenhum papel de relevo na formação, interpretação/ aplicação do direi-
to, se ela não gerar nenhuma expectativa jurídica e se ela não for fonte do direito, 
nossa análise estará equivocada. Em outros termos, se a jurisprudência não gerar 
expectativa de direito, se não for fonte do direito, não devemos dizer da existência de 
conflitos de jurisprudência entre quaisquer tribunais. Se a jurisprudência for irrele-
vante na formação do princípio da segurança jurídica, os advogados não precisam 
buscar os precedentes jurisprudenciais. Nessa hipótese, os repertórios de jurispru-
dência serão tão úteis quanto as revistas que tratam da vida alheia e qualquer tribu-
nal pode decidir qualquer caso independentemente de outros processos. Assim, em 
uma tarde de julgamento, um tribunal pode dar decisões alheatórias em processos 
diferentes, ainda que os fatos sejam iguais e a lei seja a mesma. 
Evidentemente, as respostas às perguntas acima têm que ser diferentes: sim, a 
jurisprudência é levada em conta na formação do direito, gera expectativas na socie-
dade e é fonte do direito . 
• 200 
CAPITULO VI RS FOHTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
Se for assim, se a jurisprudência for fonte do direito, se as decisões jurispruden-
ciais gerarem expectativas de direito, a distinção entre norma (texto) geral e abstrata 
para a lei e norma individual e concreta para a decisão judicial é frágil e não se sus-
tenta. Kelsen (1985, p. 251), ao tratar das "fontes de direito", que ele mesmo coloca 
entre aspas, começa por afirmar que "legislação e costume são frequentemente de-
signados como as duas 'fontes' do Direito". A legislação seria a fonte do direito para 
os sistemas do civil law, enquanto o costume seria a fonte para o common law. Toda-
via, Kelsen (1985, p. 251) acrescenta: "Mas a decisão judicial também pode ser consi-
derada como fonte dos deveres ou direitos das partes litigantes por ela estatuídos". 
Talvez possamos fazer um pequeno reparo à lição de Kelsen: a decisão judicial 
também pode ser considerada como fonte de direitos e deveres para além das partes 
litigantes. Assim, a decisão judicial pode ser considerada fonte do direito em termos 
muito próximos à lei, gerando efeitos na comunidade como um todo, pois criam 
expectativas de que os demais processos judiciais serão julgados no mesmo sentido. 
Essa circunstância - de os julgamentos judiciais gerarem efeitos interpretativos 
para além das partes em litígio - recebeu a atenção de Misabel Derzi (2009, p. 308), 
com quem concordamos. Damos mostra da afinidade quando a mestra assevera: 
Partimos do pressuposto de que o juiz aplica, mas também cria o Direito. Daí ser 
cediço afirmar que a lei não se confunde com Direito, ou norma jurídica. Lei é 
apenas fonte, uma das fontes mais importantes, é verdade, de onde promana o 
Direito. Mas também, circularmente, voltamos aos pressupostos. Se a sentença 
cria Direito, ela, da mesma forma que a lei , sem com ela se confundir, é fonte de 
onde promana o Direito. Ela ganha força normativa, quando se consolida como 
expectativa e se desloca para o passado em relação às decisões judiciais futuras 
como precedente. Doravante, buscando informações, como olham para as leis. 
Acolhemos o entendimento de que a jurisprudência é fonte do direito, assim 
como a legislação, e que os precedentes jurisprudenciais criam expectativas de direi-
to, assim como as leis. Em outra oportunidade (BECHO, 2009, p. 344-345), afirma-
mos que na dicotomia positivação completa e fraca está a filosofia dos direitos huma-
nos, instrumentalizada pela teoria do neoconstirucionalismo no terreno tributário. 
Uma parte do direito resta amplamente entregue ao legislador. Outra nos parece ter 
sido entregue ao julgador, que estará sujeito a inferências típicas das fontes de cogni-
ção, nomeadamente a doutrina. 
De fato, os dois planos e dois corpos de linguagem, que envolvem o direito e a 
ciência do direito, não são absolutamente independentes. Sua independência é rela-
tiva, pois há um momento em que se tocam e se inter-relacionam. Isso ocorre nas 
decisões dos juízes, que posteriormente formarão a jurisprudência. Os magistrados 
201 • 
UÇOES DE DIREITO TRIBUTÁRIO REMATO LOPES BECHD 
usam os dois corpos de linguagem (prescritiva do direito e descritiva da ciência jurí-
dica) na fundamentação de suas decisões, transformando-as em norma (individual e 
concreta ou geral e abstrata, a depender do órgão judicial e do processo decidido) no 
dispositivo da sentença ou do acórdão. Nesse procedimento de formação da decisão 
jurisprudencial, não bastará o direito positivo. A axiologia interferirá, velada ou ex-
plicita, provando assim o estado pós-positivista de nosso direito, que recebeu o rótu-
lo de direitos humanos. 
É preciso deixar evidenciado, porém, que não há uma concorrência de importân-
cia entre a lei e a decisão judicial como fontes do direito, notadamente no direito tribu-
tário. O prinápio da autotributação (XAVIER, 1978, p. 7) pressupõe que os tributos 
sejam criados pelos representantes dos contribuintes, o que politicamente é feito pelos 
legisladores. Entretanto, o que sustentamos é que há parcelas do direito, inclusive do 
direito tributário, que são preenchidas normativamente pela atuação dos julgadores. 
Assim pensando, aderimos à conclusão de que os julgadores, notadamente os 
membros dos tribunais superiores, devam modular os efeitos de suas mudanças de 
julgamento. Eles podem tomar por base a decisão do constituinte quando este pen-
sou na alteração legislativa (irretroatividade, proteção ao direito adquirido, ao ato 
jurídico perfeito e à coisa julgada); podem tomar como referência as decisões do le-
gislador com a mudança de entendimento da Administração Tributária, adequando-a 
à dimensão da mudança jurisprudencial. Mas devem, sempre que alterarem a juris-
prudência, pensar no jurisdicionado que seguiu a interpretação anteriormente dada. 
3 Os usos e os costumes 
Os usos e os costumes formaram a fonte primeira do direito. 
Por um longo período, o que se conheceu por direito se exteriorizava perante o 
meio social por intermédio dos hábitos, dos costumes, transmitidos oralmente de 
geração a geração, tornando-se prática costumeira e repassando a sensação do que 
era ser justo. 
Com o surgimento da ciência jurídica durante o Império Romano, começa a 
ganhar força a produção de documentos similares às atuais leis escritas, bem como 
começa a ser organizada a jurisprudência, fruto do trabalho de pretores e magistra-
dos. A doutrina, a legislação e a jurisprudência superam, pouco a pouco, o direito 
costumeiro, que passa a ser situado em plano inferior dentro da hierarquia das fontes 
jurídicas. Começa a fase histórica que vai culminar com a hegemonia da atividade 
estatal, quer pela legislação, quer pela jurisprudência, sobrepondo os usos e costu-
mes, fato visto como natural pela evolução da sociedade, cada vez mais complexa e 
numerosa (confira-se em BOBBIO, 1995, p. 166-171) . 
• 202 
CAPÍTULO VI RS FOKTIS DO DIREITO TRIBUTARID 
Em termos históricos, foi somente com o Código Napoleônico que movimentos 
de poder consolidaram para si a faculdade de editar as leis, retirando do corpo social 
a função de criar o direito. 
Além disso, os inconvenientes do direito costumeiro frente ao direito escrito 
(legislação e, dependendo do sistema, também a jurisprudência) sãomuitos. Al-
guns deles podem ser indicados, notadamente frente à legislação: quanto à exten-
são ou âmbito de eficácia, a lei é genérica, com uma dose de universalidade, en-
quanto os costumes são particulares e locais, ainda que possam ser supostas algu-
mas poucas exceções; quanto à forma, a lei é escrita e o costume não, exceto nos 
casos de consolidação e publicação por iniciativa de órgãos administrativos, man-
tendo-se, em regra, a ausência de força cogente; quanto à vigência, a lei vigora até 
o advento de uma nova lei que a revogue, enquanto os costumes perdem sua efi-
cácia pelo desuso; quanto à produção de seus efeitos, não há necessidade de pro-
var a existência de uma lei, exceto em casos muito particulares, quando se oferece 
uma cópia ao julgador de uma lei local ou uma lei mais antiga, para facilitar a 
pesquisa da autoridade, enquanto o costume necessita ser provado e cabe ampla 
prova em contrário. 
Ainda que a força dos hábitos sociais tenha perdido a posição de preeminência 
que tiveram no passado, o Código Tributário Nacional prevê, no are. 100, Ili, os usos 
e costumes fiscais, declarando-os como normas complementares à legislação tribu-
tária. Assim, nos limites das normas complementares, não se deve negar aos usos e 
costumes tributários a natureza de fontes do direito. 
Quanto aos usos e os costumes, previstos no Código Tributário Nacional no 
dispositivo acima indicado, Ruy Barbosa Nogueira (1993, p. 59) assevera: 
Práticas reiteradas. O item Ili se refere aos "usos e costumes". Certamente 
sendo a obrigação fiscal ex lege, não seria possível acolher as práticas reitera-
das dos contribuintes como norma complementar; porém, se a própria admi-
nistração, embora erroneamente, pratica certos atos reiteradamente e o con-
tribuinte é induzido à mesma prática, não seria possível puni-lo. Neste caso 
não há exclusão do tributo devido mas das penalidades, juros de mora e cor-
reção monetária. 
Para o Direito Tributário os usos e costumes dos contribuintes não constituem 
fonte de direito exatamente porque o Direito Tributário é um direito obrigacional 
público. 
Esta prática reiterada das autoridades administrativas, como elemento de fato, e 
também com esta caracteristica a prática dos contribuintes poderão ser invocadas 
para efeito de apreciação na aplicação da equidade ou do reconhecimento de erro 
escusável. Confronte-se CTN, art. 172, II e IV. 
203 • 
LIÇÕES DE DIREITO TRIBUTRRID REHRID LOPES BECHO 
Sacha Calmon Navarro Coêlho (2009, p. 573-574) expõe interessante caso práti-
co que ilustra a importância e a atualidade do tema: 
Causa espécie que atos funcionais, sequer normativos, possam vir a ser conside-
rados como padrão indutor de comportamentos humanos. Um exemplo práti-
co esclarecerá a questão. A ACESITA, siderúrgica mineira, tinha estabeleci-
mento de carvoaria no Espírito Santo. O carvão era tributado. Na cidadezinha 
de Imbiruçu não havia banco. Quem recebia mensalmente o então ICM era um 
exator capixaba. 
Por dificuldades de caixa e de transporte do numerário, a ACESITA pagava o 
ICM devido sempre mediante transferência de maiores, com um ou três dias de 
atraso. O exator recebia assim mesmo, contra a legislação do Espírito Santo, e 
passava o recibo de quitação. Fez isso por longos 16 meses. Depois disso, o exa-
tor tornou-se fiscal. A ACESITA foi autuada para pagar a multa de mora pelos 
atrasos. O Judiciário entendeu que o art. 100 do CTN, na espécie, fazia o fun-
cionário fiscal parecer um locador que recebe reiteradamente com atraso, sem 
nota ou advertência ao devedor, configurando no seu espírito a ideia de que o 
dia de pagamento fora novado ... 
Novação tal e qual no Direito Privado. 
Acertado o CTN ao dar às práticas reiteradas da Administração caráter normati-
vo no interior de uma determinada relação jurídico-tributária. Não devemos olvi-
dar a importância desse dispositivo. 
Pelo exposto, consideramos que os usos e os costumes devem ser considerados 
quando da exposição das fontes do direito tributário - como fontes secundárias. As 
lições de Bobbio (1995, p. 167) oferecem suporte teórico ao nosso pensamento, como 
ilustramos com a seguinte passagem: 
A doutrina moderna do costume, que remonta a Austin, situa o fundamento da 
validade das normas consuetudinárias no poder do juiz que acolhe tais normas 
para resolver uma controvérsia. As normas consuetudinárias, visto que criadas 
pela sociedade, não são jurídicas - tornam-se jurídicas somente quando se fazem 
valer pelo Poder Judiciário, mas então não são mais normas populares, mas sim 
do Estado. 
Tal explicação, aliada ao dispositivo legal indicado (CTN, art. 100, III), indicam 
que os usos e os costumes poderão ser úteis no deslinde de casos concretos, cir-
cunstância que os fará tão fonte do direito quanto outros elementos utilizados 
pelo julgador. 
• 204 
CAPITULO VI AS FDHTES DO DIREITO TRIBUTRRID 
4 Os acordos de vontade 
Os acordos de vontade compõem a fonte negocial, exteriorizada por cláusulas con-
tratuais. São, conforme tratadas por Miguel Reale (1986, p. 180), "normas particula-
res e individualizadas", que não oneram senão entre as partes. 
O Código Tributário Nacional coloca limites aos efeitos dos acordos de vontade 
que visem alterar a composição da norma jurídico-tributária, como o estipulado no 
art. 123. Desta feita , os acordos de vontade funcionam como fatos geradores ou fatos 
imponíveis tributários (fontes materiais), mas não devem ser vistos como fontes for-
mais do direito tributário. 
5 A doutrina 
Chama-se doutrina o produto do trabalho de juristas, cientistas do direito, professo-
res e pesquisadores, que procuram iluminar, esclarecer e atualizar os textos legais, as 
decisões jurisprudenciais e os usos e costumes, traduzindo-os (da linguagem técnica 
para a linguagem leiga, por exemplo) e comentando-os. A doutrina atua com liber-
dade no tempo e no espaço, ao contrário da legislação. Portanto, podem os doutri-
nadores se referir aos institutos do passado e buscar antever os do futuro. Eles procu-
ram subsídios na experiência de outros povos, onde podem encontrar caminhos para 
acertar a solução de casos concretos. O direito é seu objeto de estudo. Assim, os 
doutrinadores oferecem relevantíssimo serviço à ciência do direito, tornando im-
prescindível seu trabalho. 
Ruy Barbosa Nogueira (1993, p. 62) tece considerações sobre a doutrina de nossa 
área de interesse. Lembrando que a "elaboração de conceitos, explicação de institu-
tos jurídicos da tributação, métodos de interpretação, enfim, de sistematização" , en-
contrável na literatura tributária, "não pode ser considerada fonte criadora da obriga-
ção fiscal porque esta é ex lege" , ainda assim não pode ser desprezada como fonte do 
díreito tributário. 
Também a dogmática estrangeira anota a importância da doutrina como fonte 
do direito. Nesse sentido, confira-se com René David (2002, p. 163-164): 
Importância primordial da doutrina. Durante muito tempo a doutrina foi a 
fonte fundamental do direito na família romano-germânica: de fato, foi nas 
universidades que os princípios do direito foram postos em evidência, essen-
cialmente do século XIII ao XIX; é somente numa época recente que o prima-
do da lei se substitui ao da doutrina, com o triunfo das ideias democráticas e 
da codificação. 
205 • 
UçOES DE DIREITO TRIBUTÁRIO RE"RTD LOPES BECHO 
O caráter recente desta mudança e a consideração do que a lei representa na rea-
lidade, em oposição à teoria, na época atual, são adequados a fazer sobressair a 
verdadeira importância da doutrina, por oposição às fórmulas simplistas corren-
tes, segundo as quais a doutrina não constitui uma fonte do direito. É evidente 
que estas fórmulas têm apenas sentido se admitirmos, de acordo com a opinião 
preponderante na França no século XIX, que todo o direito se encontra nas regras 
de direito, emanadas das autoridadespúblicas estabelecidas. Contudo, esta opi-
nião, contrária a toda a tradição romano-germânica, parece pouco aceitável; hoje 
tende-se cada vez mais a reconhecer o caráter autônomo de um processo de in-
terpretação que já não pretende descobrir exclusivamente o sentido gramatical 
ou lógico dos termos da lei ou a intenção do legislador. 
É permitido chamar direito unicamente às regras de direito. Pelo contrário, 
para aquele que cem do direito uma visão mais abrangente e, ao nosso modo 
de ver, mais verdadeira, a doutrina constitui ainda nos nossos dias, como o fora 
no passado, uma fonte muito importante e muito expressiva do direito. Esta 
função manifesta-se no faro de lhe caber a criação do vocabulário e das noções 
de direito que o legislador utilizará; manifesta-se, de modo ainda mais expres-
sivo, no faro de caber à doutrina o estabelecimento dos métodos segundo os 
quais o direito será descoberto e as leis interpretadas. Acrescentemos ainda a 
isco a influência que a doutrina pode cer sobre o próprio legislador; muitas 
vezes este apenas se limita a efetivar as tendências que se desenvolveram, a 
registrar leis que foram preparadas pela doutrina. De modo algum se trata 
aqui de subestimar o papel do legislador; este papel é, na nossa época, de pri-
meiro plano e nós consideramos como um progresso e como uma verdadeira 
necessidade, nas atuais condições, que ele se mantenha . Este reconhecimento 
do papel que pertence ao legislador e que é desempenhado por ele não deve, 
contudo, conduzir-nos a fechar os olhos às relações reais que existem entre a 
legislação e a doutrina, e acreditar numa ditadura da lei. As coisas são, na rea-
lidade, muito mais complexas e variadas. A doutrina age sobre o legislador, 
provocando a sua ação. Ela é apenas, de modo mediato, uma fonte do direito. 
Mas a doutrina exerce também uma função no que diz respeito à aplicação da 
lei; parece difícil, neste papel, contestar sua qualidade de fonte de direito a não 
ser por uma distorção da realidade. 
Para Ruy Barbosa Nogueira (1993, p. 62), por não cer poder vinculante, não ser 
fruto de uma estrutura de poder, a dou crina não obriga ninguém, não é fonte primá-
ria do direito, mas objeto de pesquisa e conhecimento para se chegar a ele. Situa-se 
no campo em que se encontra a sociologia e a política, por exemplo, antecedendo-se 
à lei e à jurisprudência. 
• 206 
CRPÍTULO VI AS FDNTIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
De nossa parte, acreditamos que a doutrina não pode ser desconsiderada quando 
se apresentam as fontes do direito. Isco porque existem comprovações de sua impor-
tância, como já apontamos quando abordamos que o tributo decorre de faros lícitos. 
Ainda que não renhamos feiro uma pesquisa exaustiva - mas acreditamos poder 
encontrar outros exemplos-, em ao menos um processo (STF, 1! T., HC 77.530-4 / 
RS, rei. Min. Sepúlveda Pertence, j. em 25-8-1998, D} de 18-9-1998), a doutrina foi 
usada como fonte de conhecimento e único embasamento pelo julgador. O Supre-
mo Tribunal Federal fixou-se em uma linha dogmática, ainda que existam leis e que 
essas apontem em sentido contrário ao da doutrina utilizada. 
6 Crítica ao positivismo tributário 
Em nossa opinião, a dogmática (doutrina) do direito tributário brasileiro é forcemen-
ce positivista. A afirmação indica que colhemos nos livros que ensinam o direito tri-
butário que a fonte da cribucação, como um todo, é a lei. Não há unanimidade nesse 
sentido - como diversas citações feiras anteriormente comprovam a assertiva -, mas 
a maioria das exposições é fortemente positivista. Contudo, as alterações na jurispru-
dência ou a falta de uniformidade no julgamento de cercos cernas indignaram a ad-
vocacia nacional, além de terem trazido perplexidade a diversos juristas. 
As divergências dogmáticas apontadas acima indicam, para nós, a existência de 
uma crise na apresentação das fontes do direito tributário. Todavia, talvez, não seja 
exclusividade desse setor as perplexidades quanto ao tema. Corroborando a asserti-
va, colhemos em Michel Villey (2003, p. 11 ), professor francês de filosofia do direito: 
Desconhecimento das fontes. Se perguntarmos, em primeiro lugar, de que fon-
tes depende nossa ciência do direito, quem saberá responder? 
Desde o inicio do século XX os modos de abordar o direito estão em incessante 
mutação. Os cursos de direito ministrados na faculdade foram inicialmente cur-
sos de "códigos"; ensinavam-se os códigos e as leis; os estudantes eram adestrados 
para "subsumir" ao texto das leis soluções particulares. 
Depois, as decisões de j11risprndência foram consideradas como fontes de direito; 
com base numa mistura de sentenças e leis, construiram-se grossos tratados de 
"dogmática jurídica''. 
Atualmente a sociologia entrou em cena. Mais uma vez tomarei alguns exemplos 
dos programas da Universidade de Paris li. Os cursos se intitulam: Direito penal 
e sociologia criminal - Direito constitucional e instituições políticas - Ciência 
política - Relações internacionais ... Aprende-se a regular o direito com base nas 
instituições de fato, os hábitos, os costumes existentes ... 
207 • 
LIÇÕES DE DIREITO TRIBUTÁRIO REKRJO LOPES BECHO 
Pelo que se depreende da citação, consideramos que o direito tributário brasilei-
ro está passando por uma sensível transformação entre a primeira e a segunda parte 
da análise histórica feita pelo doutrinador. Estamos passando da fase da mera apre-
sentação da legislação como solução jurídica para a ampliação da fonte do direito, 
notadamente pela elevação da jurisprudência. Não nos parece que estejamos na fase 
sociológica pura e simples do direito, apesar de haver esforços de instituições de fo-
mento à ciência e à pesquisa estimulando a inter-relação entre o direito e outros ra-
mos do saber. 
Seja como for, não pretendemos abordar questões sociológicas no presente mo-
mento. Não apenas por desconhecimento teórico, mas principalmente por vislum-
brarmos que o retorno à doutrina tradicional, nesse ponto, atende suficientemente 
à nossa formulação do fenômeno jurídico. 
Ao que parece, é possível tecer um paralelo entre a postura dos julgadores - in-
clusive quando decidem casos semelhantes de modo diferente, ou quando mudam 
de entendimento e surpreendem a comunidade jurídica - e os ensinamentos positi-
vistas de nossa doutrina. 
7 Necessário desequilíbrio entre as fontes do direito tributário 
Para deixar mais clara nossa opinião, acreditamos ser imperioso afirmar que é necessá-
ria a fixação de distinções e desequilibrios entre as fontes do direito tributário. Nesses 
termos, ainda que reconheçamos que o Poder Judiciário tantas vezes decide sem um 
evidente fundamento legal (BECHO, 2010, p. 107-126), não queremos dizer que ele 
deva assim proceder. Além disso, a doutrina é utilizada pelo legislador e pelo julgador 
como fonte de conhecimento. Não queremos afirmar, com isso, que o parecer de um 
jurista ou o livro de um acadêmico possa ser usado como única fonte de referência. 
Assim, buscando organizar melhor o que foi apresentado, entendemos que: 1) as 
linhas gerais da tributação brasileira estão fortemente fixadas na Constituição Fede-
ral; 2) somente a lei infraconstitucional pode criar tributo; 3) atos administrativos, 
ainda que normativos, não podem criar tributos e nem ir além da legislação de re-
gência; 4) os usos e os costumes podem gerar efeitos tributários, mas não criar tribu-
tos ou obrigações tributárias novas; 5) a jurisprudência não cria tributos - todavia, 
por vezes, cria obrigações tributárias nem sempre claramente fixadas pela legislação; 
6) a doutrina é fonte de conhecimento, interagindo e interferindo na legislação e na 
jurisprudência. 
O reconhecimento de que as decisões judiciais geram expectativas jurídicas e 
criam direitos e obrigações novas, deve levar à maior atenção dos operadores jurídi-
cos - especialmente os próprios julgadores - quanto às suasmudanças de opinião. 
• 208 
CRPITULD VI RS FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
Assim, lembramos que o direito tributário abrange os procedimentos de criação 
do tributo até a extinção da obrigação tributária. Nesse sentido, compõem o conteú-
do da disciplina desde regras de direito constitucional tributário até comandos de 
processo judicial tributário, passando por diversas outras searas, como o direito pe-
nal tributário, por exemplo. 
Somente a lei cria o tributo. Assim, parece-nos correto afirmar que a lei infra-
constitucional é a única fonte do tributo. 
Todavia, considerando a amplitude do direito tributário (que vai além da criação 
do tributo), suas fontes devem ser a legislação (constitucional, infraconstitucional e 
infralegal), a jurisprudência, os usos e os costumes e a doutrina. Cada qual exerce sua 
função criadora da regra jurídica relacionada ao tributo. 
Evidentemente que as fontes do direito t ributário possuem funções diferentes 
dentro do amplo campo de regramento da disciplina. 
Consideramos importante repetir, também, que o constituinte originário regu-
lou a mudança legislativa, notadamente com a vedação à irretroatividade das leis e 
com a proteção ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito e à coisa julgada. O le-
gislador infraconstitucional regulou as mudanças de opinião (nova interpretação) da 
Administração Tributária, como nos dá mostra o Código Tributário Nacional (art. 
146). Mas o legislador não cuidou de disciplinar as alterações jurisprudenciais. Cabe-
rá aos próprios julgadores fazê-lo, prestigiando a segurança jurídica e a boa-fé do 
contribuinte que segue a jurisprudência. 
8 Três momentos distintos do direito tributário 
Aprofundando no estudo das fontes do direito tributário, anotamos que, em nosso 
ponto de vista, esse ramo das ciências jurídicas é muito amplo para permitir que se 
faça uma única consideração sobre suas fontes, exceto a Constituição Federal. Escla-
recemos desde já: do ponto de vista formal, da teoria da norma, a Constituição é a 
fonte do direito. Todavia, outros documentos públicos são extraídos da Constitui-
ção, nomeadamente a legislação, a jurisprudência e os atos administrativos. Como 
organizar tudo isso dentro da amplitude que é o direito tributário? Vamos apresentar 
nosso ponto de vista, em complemento ao que foi firmado no item precedente. Con-
sideramos que existem três momentos, três fases destacáveis dentro da complexida-
de tributária (BECHO, 2009, p. 339-341 ). 
O intérprete, posicionando-se estaticamente diante da realidade jurídico-
-tributária, poderá verificar três momentos distintos dentro da complexidade 
real. Nós os denominamos de momento pré-exacional, momento exacional e 
momento executivo . 
209 • 
UÇOES OE DIREITO TRIBUTARIO REHRTD LOPES BECHO 
8.1 Momento pré-exacional 
Identificamos como momento pré-exacional, no atual estágio da tributação, o 
controle da competência tributária, que observa, no sistema constitucional brasilei-
ro, os seguintes comandos: 
a) a divisão da competência (in exemplis os arts. 145, 148, 149, 153, 155, 156 e 195 
da CF de 1988) e o processo legislativo (para a competência federal, o referido pro-
cesso está disciplinado na CF, ares. 59 a 69). A divisão da competência e o respeito ao 
processo legislativo são parcelas eminentemente positivistas; 
b) o controle da competência tributária, realizada sob uma ótica pós-positivista, 
pela verificação das imunidades e pela aplicação dos princípios tributários. Nessa 
análise pós-positivista, os valores do sistema atuam de forma preponderante. Pode-
mos rotular esse sistema, a partir dos princípios, de liberdade fiscal , justiça fiscal , justiça 
tributária, justiça social-tributária, direitos humanos na tributação ou outros rótulos. O 
conteúdo, porém, significa a proteção do homem como valor supremo, acima dos 
interesses do Estado. O princípio da vedação à tributação com efeito de confisco é 
um bom exemplo dessa influência axiológica sobre um campo que se supunha disci-
plinado apenas por noções positivistas. O princípio do não confisco tributário será 
explorado no Capítulo XVII. 
Os controles apontados acima são feitos pelos órgãos estatais e pela sociedade 
civil. Os controles realizados por órgãos estatais, como os Poderes Legislativo, Exe-
cutivo e Judiciário, possuem executoriedade, é dizer, podem alterar o mundo feno-
mênico pelas transformações legislativas, pelos atos administrativos e pelas decisões 
judiciais. Os controles feitos pela sociedade são tipicamente cognitivos, ou seja, são 
mais intensos na interpretação e na forma de compreensão e aplicação das normas 
jurídicas do que propriamente no sentido de alteração do ordenamento jurídico. 
Esse último grupo comporta tanto doutrina quanto imprensa, atuação de organiza-
ções não governamentais etc. Mas os controles sociais interferem nos órgãos estatais, 
que não estão e não devem estar em dessintonia com a sociedade. Contudo, o respei-
to maior deve ser com os valores protegidos constitucionalmente, que não são ne-
cessariamente os mesmos da maioria da sociedade em um determinado momento. 
8.2 Momento exacional 
O que consideramos como momento exacional ocorre em termos lógicos como 
segunda etapa do amplo processo de formação do tributo. Ele só se realiza se no 
momento pré-exacional não houver a derrubada do texto que veiculava o suporte 
principal para a identificação da norma tributária, que pode ser impedido de gerar 
• 210 
CAPÍTULO VI RS FOHTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
efeitos por contrariar o sistema positivo ou axiológico. Após o controle de constitu-
cionalidade dos atos legislativos, executivos e mesmo judiciais, nos quais os valores 
do ordenamento jurídico interferem diretamente na manutenção da norma jurídica 
dentro do sistema jurídico, o momento exacional passa a ser fortemente positivo. É 
no momento exacional em que serão aplicados os instrumentais próprios de verifica-
ção e cognição, pela doutrina e pelos Poderes Públicos. Dogmaticamente, é o mo-
mento da explicação dos critérios da regra-matriz constitucional tributária, enquan-
to a aplicação dos atos normativos pela Administração Pública informa a concretiza-
ção do tributo, por meio do lançamento tributário, da autuação pela fiscalização e do 
cumprimento de todos os deveres fiscais. 
Nesse momento exacional, nem todos os operadores do direito poderão aplicar 
conceitos humanísticos sem autorização legal. Agentes fiscais, por exemplo, não po-
derão deles se valer, pois o ordenamento jurídico especifica que eles estão plenamen-
te vinculados ao previsto na legislação. A assertiva pode ser confirmada pelo are. 142, 
parágrafo único, do CTN, dispositivo em que o legislador considerou o lançamento 
como um ato administrativo plenamente vinculado. Eis o momento de forte atuação 
positivista no direito tributário. 
Após esse estádio, é ainda possível identificarmos outro momento de significati-
va influência dos direitos humanos. Trata-se do momento executivo, rótulo que ele-
gemos para abranger tanto a execução fiscal como os processos penais que por des-
ventura renham a tributação como objeto. 
8.3 Momento executivo 
Uma fase significativamente distinta dentro da complexidade tributária é a exe-
cutiva. Nesse momento, em linhas gerais, os debates sobre a constitucionalidade do 
tributo e, no nível das discussões abstratas, sobre sua constitucionalidade, terão sido 
superados. Aqui, é chegada a hora da verificação do cumprimento da norma jurídica. 
Caso ela não tenha sido observada, o sistema jurídico (notadamente na esfera judi-
cial) aplicará o consequente normativo: a sanção patrimonial e / ou penal. 
Não cuidaremos da sanção criminal, neste ponto. Interessa-nos, agora, apenas 
indicar alguns dados do processo de execução fiscal, em notas que o diferenciam do 
processo constitucional de criação do tributo e de sua fase legal. 
Seguindoa linha traçada nos itens precedentes, anotamos que a fonte jurispru-
dencial destaca-se na fase executiva. Afinal, por diversas vezes, o juiz das execuções 
aplicará a lei acento à interpretação dada pelos tribunais. 
Indicamos, também, que as execuções fiscais permitem importantes pondera-
ções humanísticas, como, por exemplo, aplicadas na impenhorabilidade dos bens de 
211 • 
UÇOES OE DIREITO TRIBUTRRID REHRID LOPES BECHO 
família, que cumprem o princípio da dignidade da pessoa humana na figura de deve-
dor. Além disso, os bens impenhoráveis estipulados no art. 649 do CPC são justificá-
veis sob a ótica humanista. Não é por outra razão que os retratos de familia são im-
penhoráveis: protegem a dignidade das pessoas, em proteção, diga-se de passagem, 
que em nada afeta o interesse econômico do credor, pois a aquisição de retratos de 
familia só poderia justificar-se por interesses outros que os meramente econômicos. 
No direito tributário em sentido estrito, ou melhor, para o direito tributário na 
fase exacional, vige o princípio da objetividade (CTN, art. 136). 
Nos processos criminais tributários, indicados no Capítulo II , item 2.8 (relação 
do direito tributário com o direito penal), surgem espaços de discussão que antes não 
eram possíveis, notadamente aspectos de subjetividade na análise da conduta. No 
direito penal, de fato, vige o princípio da subjetividade da conduta humana, onde há 
espaço para discussões sobre motivos e outros aspectos que verificam a punibilidade. 
Referido princípio aplica-se aos feitos fiscais, conforme reconhecido pelo legislador 
(CTN, art. 137, ao fixar que os crimes tributários dependem de verificações de dolo 
e culpa). 
A interpretação dos arts. 136 (responsabilidade objetiva) e 137 (responsabilidade 
subjetiva) do CTN indica a complexidade das relações tributárias, conforme referi-
mo-nos. Não é possível, pois, almejarmos tratamento uniforme para situações com-
plexas e dispares, que vão dos debates constitucionais às aplicações civis e criminais 
da legislação tributária. 
Pelo que foi exposto, apresentamos uma divisão entre momentos tributários dis-
tintos: o pré-exacional, o exacional e o executivo. O pré-exacional está firmado, explí-
cita e implicitamente, na Constituição Federal. Nele são amplos e efetivos os usos de 
critérios valorativos na organização do sistema tributário brasileiro. O momento 
exacional é dominado pela legislação infraconstitucional tributária. Nesse caso, há o 
predomínio de decisões positivistas. Os valores cedem o principal posto para o co-
nhecimento stricto sens11, ou para o positivismo mais efetivo. O último estágio é o 
executivo. Nele, voltam a ser significativos os valores, muitas vezes prevalecendo 
sobre dispositivos expressos de lei. Os juizes das execuções precisam ter sensibilidade 
para atender às exigências fiscais dos cofres públicos respeitando a dignidade da pes-
soa do devedor tributário. 
Como se vê, o direito tributário não é um bloco monolítico, compacto, único. 
Não é possível, diante das diversidades que atuam durante todo o processo de forma-
ção, aplicação e extinção das obrigações tributárias, ter uma única postura, um único 
argumento, uma única visão. O direito constitucional tributário será diferente, nota-
damente em relação às fontes jurídicas, do direito penal tributário. A legalidade, a 
tipicidade, as fontes e a interpretação da legislação tributária sofrerão variações entre 
os diversos momentos que compõem a tributação . 
• 212 
CAPITULO VI AS FOHTES DO DIREITO TRIBUTRRIO 
Especificamente sobre as fontes do direito, no momento pré-exacional atuarão a 
legislação e a jurisprudência, notada mente pela atuação do Supremo Tribunal Fede-
ral , de forma intensa, lembrando que o Poder judiciário somente é fonte negativa, 
nunca positiva da tributação. Por outro giro verbal, o Poder judiciário dirá se a legis-
lação está ou não de acordo com a Constituição Federal, mas nunca colocará o conte-
údo estrito da norma. A jurisprudência nunca poderá fixar uma alíquota, por exem-
plo. Mas dirá se a alíquota posta pelo legislador é constitucional, assim como poderá 
dizer que a alteração da alíquota feriu a Constituição, devendo ser aplicada a alíquo-
ta anteriormente fixada legislativamente. 
As leis tributárias serão objeto de estudo no Capítulo XV, dedicado ao princípio 
da legalidade tributária. 
213 • 
CAPÍTULO VIII 
O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO 
1 O significado do sistema jurídico 
A Constituição Federal nomeia o capítulo dedicado aos tributos de sistema constitu-
cional tributário. Sistematizar é estruturar, em um conjunto lógico, os elementos de 
traços comuns dispersos no espaço, e permitir sua aglutinação, sua organização. 
Tratar de sistema nos remete à noção de organização, ordenação, arrumação 
permanente e constante. A existência de um sistema realmente exige parâmetros 
iniciais. Entretanto, se não houver labor constante, o campo sistematizado rapida-
mente pode se tornar desorganizado. Há, pois, uma ordenação inicial e um grande 
trabalho, constante, de manter a ordem. 
As assertivas acima servem para todo sistema: biológico (como o corpo huma-
no), mecânico (uma máquina, por exemplo) ou social (v.g. um empresa). Tratare-
mos, evidentemente, de um específico sistema social: o jurídico, especialmente o 
direito tributário. O sistema jurídico é organizado em vínculos jurídicos, que são as 
normas, em composição lógica (Pontes de Miranda, 1983, p. IX). As normas atuam 
sobre os acontecimentos do mundo fenomênico, onde localizamos as pessoas que 
sofrerão os influxos normativos. Os mais importantes textos normativos são os cons-
titucionais, destacando-se aqueles que levam a dois tipos de regras: de organização e 
de conduta, conforme destaca Miguel Reale (1986, p. 95): 
O que efetivamente caracteriza uma norma jurídica, de qualquer espécie, é o fato 
de ser uma estrutura proposicional enunciativa de uma forma de organização 011 de 
conduta, que deve ser seguida de maneira objetiva e obrigatória. 
O sistema tributário brasileiro está fundado em alguns poucos pilares, em nor-
mas de estrutura que organizam toda a tributação nacional. Esses poucos pilares 
determinam a reunião de normas jurídicas com traços comuns, os tributos, com 
229 • 
UÇOES OE DIREITO TRIBUTÁRIO REHRTO LOPES BECHO 
validade em um tempo determinado, no espaço compreendido pelo território nacio-
nal. Mas, além das regras de estrutura, também compõem o sistema tributário na-
cional normas de conduta que, interligando-se às demais, formam todo o sistema. 
Nos termos como ensinado por josé Afonso da Silva (1975, p. 2), 
designa-se por sistema tributário o conjunto, mais ou menos coerente, de institui-
ções, regras e práticas tributárias, consideradas seja nas suas recíprocas relações, 
seja quanto aos efeitos globalmente produzidos sobre a vida econômica e social. 
O sistema envolve sempre organicidade. Não basta a mera enumeração dos tribu-
tos para se ter um sistema. Compreende outros elementos que não a simples 
nomenclatura dos tributos. Engloba princípios e definições básicas, que denotem 
harmonia e coerência dos componentes. 
Historicamente, o ápice da sistematização tributária surgiu com a Emenda 
Constitucional n. 18, de 1965 (BALEEIRO, 1997, p. 2). Antes, havia pouca organiza-
ção na tributação nacional. Com a EC n. 18/ 1965 teve início o processo de sistema-
tização do direito tributário pátrio, com o objetivo de proteger minimamente o con-
tribuinte contra abusos e ilegalidades fartamente cometidos; isso não significa que 
não houvesse normas constitucionais anteriores que versassem sobre a tributação, 
ainda que oferecendo uma ou outra parca proteção. 
Após 1965, a sistematização da tributação, que poderia ser feita por legislação 
infraconstitucional, ganhou foros constitucionais, o que é uma particularidade brasi-
leira (TORRES, 1986,