CONTABILIDADE PUBLICA

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“Projeto Educação Continuada” 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Apostila do Curso: 
NOVO ENFOQUE DA CONTABILIDADE APLICADA AO 
SETOR PÚBLICO 
 
 
 
 
 
 
 
Instrutores: 
Contadora Michele Patricia Roncalio 
Contador Isair Sell 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2010 
 
Editoração 
Conselho Regional de Contabilidade de Santa Catarina – CRCSC 
Vice-Presidência de Desenvolvimento Profissional 
 
Elaboração 
Michele Patricia Roncalio 
 
Florianópolis-SC: abril/2010 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CAPÍTULO 1: TEORIA DA CONTABILIDADE 
 
ORGANIZAÇÃO 
1. INTRODUÇÃO 
2. TEORIA DA COMUNICAÇÃO EM CONTABILIDADE APLICADA AO 
SETOR PÚBLICO 
2.1 Transparência 
2.2 Evidenciação 
3. PATRIMÔNIO PÚBLICO 
3.1 Conceitos básicos 
3.2 A Contabilidade e o campo de sua aplicação 
3.2.1 Critério Jurídico 
3.2.2 Critério Contábil 
4. MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS 
4.1 Depreciação, amortização e exaustão. 
4.2 Outros instrumentos de ajuste do valor 
REFERÊNCIAS 
 
1. INTRODUÇÃO 
Segundo Roncalio e Bernard (2008, p. 1), percebe-se uma “crescente demanda da 
população brasileira por informações transparentes sobre a correta aplicação dos recursos 
transferidos, pela população, aos cofres públicos”, em que essa realidade se verifica como 
mais presente a partir da sanção Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), pela ênfase ao 
equilíbrio das contas públicas, por meio da adoção dos princípios do planejamento e da 
transparência na utilização dos recursos. 
Concomitante a isto, segundo dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – 
IBGE, no Brasil, aproximadamente de 10% da população economicamente ativa está voltada 
para atividades do setor público, o que não é diferente no meio contábil, em que uma parte 
significativa dos profissionais desempenha funções em órgãos e entidades dos governos 
municipais, estaduais, distritais e federais. 
Logo, são necessários profissionais habilitados, treinados e responsáveis pela 
condução das atividades no setor público, principalmente no que se refere à gestão fiscal e ao 
controle, em que os profissionais da contabilidade têm a responsabilidade de gerar 
informações fidedignas e consistentes no que tange às particularidades da administração 
pública e as aplicações dos recursos para geração do bem comum. 
Portanto, o estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve passar por temas 
relacionados ao planejamento, à transparência, ao controle, à responsabilização e à 
instrumentalização do controle social, buscando facilitar a prestação de contas dos gestores de 
bens e valores públicos, cuja utilização tem como principal objetivo a prestação de serviços 
públicos à população (SILVA e FEIJÓ, 2009). 
 
 
2. TEORIA DA COMUNICAÇÃO EM CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR 
PÚBLICO 
2.1 Transparência 
 
Partes do texto de Silva e Feijó (2009, p. 205-207). 
No âmbito governamental, “transparência” é cada vez mais empregada em países que 
defendem o processo democrático de acesso às informações sobre a atuação dos gestores 
públicos, principalmente no que se refere à política fiscal e à capacidade contributiva. Porém, 
a palavra “transparência” vem sendo utilizada de forma imprecisa, dando referência ao 
número de características de um sistema aberto, independente da complexidade a que se 
reveste a administração do Estado. 
Com recursos escassos e demandas amplas por parte da sociedade, demonstra-se que 
“fica caracterizado que a idéia de transparência está sempre ligada a ações de curto prazo que 
revelam uma estreita ligação com os ciclos políticos orçamentários”, em que a preocupação 
dos gestores é demonstrar sua competência administrativa no curto prazo, objetivando a 
obtenção da aprovação dos Tribunais de Contas como um salvo conduto a ser apresentado no 
processo eleitoral. 
Os estudos dos ciclos políticos de curto prazo mostram que a transparência tem fortes 
ligações com a responsabilidade fiscal por representar a capacidade de resposta dos governos 
aos cidadãos, ou seja, obrigação de informar e explicar seus atos na gestão pública tendo 
como instrumentos, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal, o Planejamento, a 
Transparência, o Controle e a Responsabilização, cabendo destacar que a transparência é 
materializada pelos seguintes instrumentos da Gestão Fiscal (art. 48-LRF) 
• os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; 
• as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; 
• o Relatório Resumido da Execução Orçamentária; 
• o Relatório de Gestão Fiscal; 
• as versões simplificadas desses documentos; e 
• As contas ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder 
Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e 
apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade. 
Em reforço ao conceito de que a transparência está ligada a conceitos de curto prazo, 
basta verificar que a alteração efetuada no Código Penal pela lei dos crimes contra as finanças 
públicas1 estabeleceu penas de reclusão para os que ordenarem, autorizarem ou realizarem 
operações de crédito, interno ou externo, sem prévia autorização legislativa ou, ainda, quem 
ordenar ou autorizar a inscrição em restos a pagar, de despesa que não tenha sido previamente 
empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei. Trata-se, portanto, de atos de gestão 
realizados em determinado exercício que devem ser examinados à luz das regras da 
transparência e, consequentemente, do ciclo político a que se refiram, ou seja, de curto prazo. 
 
 
2.2 Evidenciação 
Partes do texto de Silva e Feijó (2009, p. 207-209). 
Em contraponto, é preciso considerar que atos produzidos pela execução orçamentária 
resultam na aquisição ou produção de ativos que, a partir de sua incorporação ao patrimônio, 
serão capazes de gerar benefícios futuros, bem como podem constituir obrigações a curto e a 
 
1 Lei n. 10.028 de 19 de outubro de 2.000. 
longo prazos a serem ser registradas no passivo de órgãos e entidades públicos, contribuindo 
ou não para mais de um exercício. 
Por essa razão a teoria contábil separa os elementos de evidenciação do patrimônio em 
duas categorias: i) as contas diferenciais que acumulam valores relativos às contas de receita e 
despesa, com vistas à identificação do resultado do período, e; ii) as contas integrais, que 
indicam os elementos do Ativo (bens e direitos) e do Passivo (obrigações). 
As primeiras (de resultado) são postas em relevo por intermédio da 
transparência, enquanto as segundas (patrimoniais) estão relacionadas com o processo de 
evidenciação que significa pôr em evidência, ou seja, mostrar com clareza e comprovar de 
modo insofismável a prática da divulgação (disclousure) de todas as informações, positivas 
ou negativas, que possam influenciar o processo decisório. 
Além da ênfase à transparência e dos ciclos políticos de curto prazo, a LRF incluiu no 
artigo 4° uma espécie de evidenciação pró ativa ao indicar que a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias deve incluir, entre outros temas, o seguinte: 
• evolução do patrimônio líquido nos últimos três exercícios; 
• destaque para a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de 
ativos; 
• avaliação da situação financeira e atuarial; 
• dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos; 
• dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial; 
• demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de 
expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado; 
• anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros 
riscos. 
Por outro lado, a mesma Lei indica especificamente que a contabilidade das entidades 
públicas deve(Art. 50): 
• obedecer às normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
• segregar as disponibilidades de caixa dos recursos vinculados; 
• aplicar o regime de competência para Despesa e compromissos; 
• apurar complementarmente o resultado do fluxo financeiro; 
• apresentar as receitas e despesas previdenciárias em demonstrativos específicos; 
• evidenciar na escrituração o montante e variação da dívida pública; 
• destacar a aplicação das receitas de alienações; 
• apresentar a avaliação da eficiência dos programas com a manutenção da 
contabilidade de custos; 
• proceder à consolidação das contas nacionais e por esfera de governo; e 
• estabelecer as normas gerais editadas pelo Conselho de Gestão Fiscal. 
 
A Figura 1 demonstra as áreas onde se situam as práticas da transparência e da 
evidenciação, com base no comando Constitucional do controle interno integrado previsto no 
artigo 74, dando origem ao que pode ser denominada de a nova Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público, apoiada tanto nos princípios fundamentais de contabilidade como nas normas 
brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público. 
 
 
 
 
 
 
Figura 1 – A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
 
Fonte: Silva e Feijó (2009, p. 208) 
A edição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor 
público e das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público, representa uma 
nova etapa da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, que passa a incluir, além do enfoque 
orçamentário, a visão patrimonial, já que o patrimônio constitui seu objeto de estudo. A partir 
dessa nova visão será possível aos contadores públicos vencer o desafio para considerar a 
Contabilidade do setor público como uma aplicação da Ciência Contábil a uma área 
específica. 
Por outro lado, é preciso considerar que a medida da eficiência não está restrita a 
conceitos orçamentários e financeiros. Tanto nas organizações públicas como nas privadas é 
preciso absorver os conceitos de custos, de restrições e de oportunidade, uma vez que não 
pode existir um sistema eficiente de controle interno que não seja sustentado por uma 
contabilidade patrimonial que atue na medição integral e real do patrimônio. 
A necessidade da visão integral do ativo, do passivo e do patrimônio líquido no setor 
público é imprescindível, pois não resta dúvida de que, desde os primórdios, o patrimônio é o 
objeto de estudo da Contabilidade, inclusive da Contabilidade Aplicada ao Setor Público . O 
que ocorre na administração pública é tão somente um problema que diz respeito à ênfase 
dada aos aspectos orçamentário-legalistas para fins de apuração de responsabilidades 
PODER 
JUDICIÁRIO 
PODER 
EXECUTIVO 
PODER 
LEGISLATIVO 
Controle 
Interno 
Controle 
Interno 
Controle 
Interno 
CICLOS POLÍTICOS DE CURTO PRAZO 
Execução do Orçamento de Receita e Despesa TR
A
N
A
PA
R
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C
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Patrimônio no inicio 
do exercício 
Movimentações resultantes da 
execução orçamentária 
Patrimônio no final 
do exercício 
Movimentações 
independentes da execução 
orçamentária 
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EN
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DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA NOVA CONTABILIDADE APLICADA SETOR PÚBLICO 
a) Princípios Fundamentais de Contabilidade – Resolução CFC n. 1.111/2007 
b) Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBC T SP 
TRIBUNAL DE 
CONTAS 
Controle 
Externo 
A NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 
TRANSPARÊNCIA X EVIDENCIAÇÃO 
imediatas em detrimento da correta e adequada evidenciação patrimonial em médio e longo 
prazo. 
Portanto, entende-se que a transparência enfatiza o orçamento, representada por 
ciclos de curto prazo, enquanto a evidenciação preocupa-se com o patrimônio, 
representando todos os movimentos de curto e longo prazos. 
 
 
3. PATRIMÔNIO PÚBLICO 
3.1 Conceitos básicos 
Segundo Silva (2009, p. 116), o patrimônio pode ser conceituado como “o conjunto de 
bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa física ou jurídica”. E complementa, 
porém, que os estudos sobre o patrimônio expõem que qualquer conjunto de bens, direitos e 
obrigações apenas constituirão um patrimônio quando forem observados os seguintes 
requisitos: 
• Compunham um conjunto que possa ser avaliado em moeda; 
• Exista interdependência dos componentes do patrimônio e vinculação do conjunto 
a uma entidade que vise alcançar determinados fins. 
As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público -NBC T SP, por 
meio da Resolução CFC n. 1.129, definem patrimônio público como: 
conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, 
formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor 
público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, 
inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades 
do setor público e suas obrigações. 
Por sua vez, a Lei Federal n. 4.320/1964, a partir do artigo 83, trata da Contabilidade 
da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, enfatizando o controle e o 
registro patrimonial, mesmo tratando até o seu artigo 82 da elaboração e da execução 
orçamentária. 
 
 
3.2 A Contabilidade e o campo de sua aplicação 
Baseado em Silva (2009, p. 116-129) 
Segundo Roncalio (2010, p. 14), a Contabilidade é definida como “Ciência Social que 
estuda, analisa, registra, demonstra o patrimônio das entidades para prestar informações aos 
usuários internos e externos”, e defende que não há necessidade de adoção de outro conceito a 
contabilidade aplicada ao setor público, que se trata de um ramo da contabilidade responsável 
pelo registro dos atos e fatos que alteram ou possam vir a alterar o patrimônio, de maneira 
quantitativa ou qualitativa, dos órgãos e entidades públicas, com o objetivo de repassar 
informações aos gestores públicos e para a sociedade. 
Este entendimento é reforçado pela NBC T 16.1, que trata da Conceituação, do Objeto 
e do Campo de Aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público e a define como “ramo 
da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios 
Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionadas ao controle patrimonial de 
entidades do setor público”. 
O campo de aplicação, portanto, abrange qualquer entidade pública ou privada que 
administra ou recebe recursos públicos para consecução de seus objetivos. 
Na Contabilidade os bens e direitos constituem o ATIVO e as obrigações o PASSIVO, 
cujo conteúdo econômico é dado pelo valor que constitui o atributo comum que lhe dá 
homogeneidade (SILVA, 2009, p. 116). 
Silva (2009) ressalta que mesmo que a administração pública opere para obtenção de 
recursos financeiros permitindo que sejam atendidas as necessidades públicas, não se pode 
esquecer que, decorrente dos fatos administrativos de ordem financeira, o patrimônio sofre 
mutações, tanto em ativos, como em passivos. 
Logo, dada à execução do orçamento, além dos recursos financeiros obtidos e da 
realização dos gastos de custeio, o Estado realiza gastos para construir, adquirir ou manter 
bens a serem administrados e conservados. Esse conjunto de bens constitui os BENS 
PÚBLICOS e, uma vez incorporados ao patrimônio, submetem-se à ocorrência de fenômenos 
que possam alterar seu valor (valorizações ou desgastes). 
Por outro lado, a administração pública também assume compromissos com terceiros, 
mediante empréstimos e obrigações a serem quitadas a curto e longo prazos, constituindo a 
DÍVIDA PÚBLICA. 
Complementarmente Silva (2009, p. 117) expõe que na Contabilidade, os estudos do 
patrimônio pressupõem o detalhamento do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, buscando 
determinar como este patrimônio evidencia-se nas demonstrações contábeis e, deste modo,identificar: 
• os fatores que influem à estrutura patrimonial; 
• as relações entre os componentes patrimoniais; 
• as modificações que o patrimônio sofreu ao longo dos exercícios; 
• os riscos a que estão submetidos os elementos desse patrimônio. 
Por sua vez, os bens que formam o patrimônio do Estado classificam-se segundo dois 
critérios: jurídico e contábil. 
 
3.2.1 Critério jurídico 
O Código Civil divide inicialmente os bens em públicos e particulares conceituando 
como públicos os do domínio nacional, pertencentes à União, aos Estados e aos Municípios e 
como particulares todos os outros. 
Esses bens, segundo o critério jurídico, são assim classificados: 
• bens de uso comum do povo: também denominados de domínio público, são 
divididos, segundo sua formação. 
o naturais: correspondem aos bens que não absorveram ou absorvem recursos 
públicos como mares, baías, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc. 
o artificiais: aqueles bens de uso comum que absorveram ou absorvem 
recursos públicos e, portanto, cuja existência supõe a intervenção do homem, 
como ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc. 
• bens de uso especial: ou do patrimônio administrativo, são os destinados à 
execução dos serviços públicos, como os edifícios ou terrenos utilizados pelas 
repartições ou estabelecimentos públicos, bem como os móveis e materiais 
indispensáveis ao seu funcionamento. Tais bens têm uma finalidade pública 
permanente, razão pela qual são denominados bens patrimoniais indispensáveis. 
• bens dominicais: ou do patrimônio disponível, são os que integram o 
patrimônio das pessoas jurídicas de direito público como objeto de direito 
pessoal ou real das entidades do setor público. 
No que se refere aos registros contábeis destes bens classificados sob o critério 
jurídico, o Quadro 1 busca demonstrar, de maneira resumida, as tratativas. 
BEM PÚBLICO Contabilizado
s no Ativo? 
Inventariados 
ou Avaliados? 
Alienáveis? Penhoráveis ou 
Prescritíveis? 
Naturais Não Não Não Não Bem de Uso 
Comum do Povo Artificiais Sim Sim Não Não 
Bens de Uso Especial Sim Sim Não Sim 
Bens Dominicais Sim Sim Sim Sim 
Quadro 1 – Características dos Bens Públicos sob o critério jurídico 
Fonte: Elaborado por Roncalio a partir de Silva (2009). 
Silva (2009, p. 123) explica que as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas 
ao Setor Público estabelecem que: 
(…) os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou 
aqueles recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da 
entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a 
sua atividade operacional. Assim, ao realizarem investimentos ou despesas de 
capital nesses bens a entidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo 
de acumular o custo da construção ou reforma, bem como as perdas do valor em 
decorrência do uso (depreciação, amortização ou exaustão). 
E complementa, adotando-se a contabilidade de custos no setor público torna-se 
essencial a manutenção do registro dos investimentos como elemento do ativo, seja 
para fins de controle das aplicações, seja porque muitos desses ativos podem ser 
alienados mediante autorização legislativa ou podem ser explorados pelo Estado com o 
objetivo de auferir receitas em função do respectivo uso (SILVA, 2009). 
 
3.2.2 Critério Contábil 
Pelo critério contábil os bens públicos são classificados em: 
� Ativo Circulante: compreende as disponibilidades, os bens e direitos e os valores 
realizáveis desde que i) estejam disponíveis para realização imediata; ou ii) 
revistam-se da expectativa de realização até o encerramento do exercício seguinte. 
� Ativo permanente ou não circulante: compreende os demais ativos e incluem os 
bens, direitos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização 
legislativa. 
Silva (2009) alerta que no que tange ao Ativo Circulante não se pode confundir a visão 
orçamentária, em que prevalece o conceito restrito de ativo financeiro como condição para 
abertura de créditos adicionais para realização das despesas orçamentárias, com a visão 
contábil-patrimonial, que inclui a conceituação exposta no § 1° do artigo 105 da Lei nº. 
4.320/1964, ou seja, compreende os créditos e valores realizáveis, independente de 
autorização orçamentária e os valores numerários. 
As contas que agregam bens, valores e créditos compreendem o ATIVO REAL, ou 
seja, registram a existência e a movimentação dos bens e direitos, sua realização não admite 
dúvidas, seja pela condição de valores em espécie ou em títulos de poder liberatório, seja pela 
característica de créditos de liquidez certa, ou ainda, seja pela condição de patrimônio 
representado por inversões e investimentos. 
Quanto à contra-substancia, o patrimônio é considerado em relação às dívidas e 
obrigações assumidas pela administração em virtude de serviços, contratos, fornecimentos, 
cujo pagamento não é realizado no ato, ou então em face de empréstimos contraídos no país 
ou no exterior. Formada, portanto, pelos seguintes grupos: 
 
� Passivo Circulante que corresponde a valores: i) dívidas exigíveis até o término 
do exercício seguinte; ii) valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando 
a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de 
exigibilidade. 
� Passivo Permanente ou Não Circulante compreende as dívidas não incluídas no 
passivo financeiro, tais como: i) as responsabilidades que, para serem pagas, 
dependem de autorização orçamentária; ii) todas as que, por sua natureza, formam 
grupos especiais de contas, cujos movimentos determinem compensações, ou que 
produzam variações no patrimônio. 
 A contra-substancia pode se apresentar, quanto ao seu aspecto qualitativo, como: 
o Dívida Flutuante, que compreende os restos a pagar, o serviço da dívida a 
pagar, bem como os depósitos e os débitos de tesouraria e, normalmente, tem 
origem nas atividades operacionais decorrentes da execução orçamentária; ou 
o Dívida Fundada, que, por sua vez, desdobra-se em: i) consolidada, quando 
decorrente do apelo ao crédito público e representada por apólices, 
obrigações, cédulas ou títulos semelhantes, nominativas ou ao portador, de 
livre circulação e cotação em bolsas do país e do exterior, e ii) não 
consolidada, proveniente de operações de crédito contratadas com pessoas 
jurídicas de Direito Público ou privado, cujos títulos são os próprios 
instrumentos de contrato, ou, quando for o caso notas promissórias ou 
confissões de dívidas a ele vinculadas. 
Para o passivo circulante e não circulante cabe a mesma reflexão em relação ao ciclo 
operacional, pois uma das classificações a ser produzida no balanço patrimonial está baseada 
na Lei nº. 4.320/1964/1964, como segue: 
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo 
pagamento independa de autorização orçamentária. 
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que 
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate. 
Similarmente, portanto as contas representativas da dívida pública compreendem o 
denominado PASSIVO REAL e registram a existência e a movimentação das obrigações e 
das responsabilidades cuja exigibilidade não admite dúvida, visto representarem dívidas 
líquidas e certas. 
O confronto do conjunto de BENS, VALORES e CRÉDITOS com as DÍVIDAS 
evidencia a SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL. 
 
SUBSTÂNCIA PATRIMONIAL CONTRASSUBSTÂNCIA PATRIMONIAL 
CIRCULANTE 
- Bens numerários 
- Bens de consumo 
- Bens de renda 
- Valores a receber 
CIRCULANTE 
- Dívida flutuante (Restos a Pagar, Serviço da 
Dívida a Pagar e Depósitos de Terceiros). 
- Débitos de Tesouraria 
NÃO CIRCULANTE 
- Bens de uso 
- Bens de renda 
- Valores a receber 
 
NÃO CIRCULANTE 
- Dívida Fundada ou Consolidada 
- Contratos de empréstimos alongo prazo. 
- Confissões de dívida 
SITUAÇÃO LÍQUIDA PASSIVA SITUAÇÃO LIQUIDA ATIVA 
Quadro 2 – Composição Qualitativa do Patrimônio da Fazenda Pública 
Fonte: Silva (2009, p. 126) 
Por sua vez, sob o aspecto quantitativo, o patrimônio é entendido com “um fundo de 
valores à disposição de uma entidade, em determinado momento e cujos elementos são 
avaliados com a mesma unidade de medida, a fim de possam ser reduzidos a uma única 
expressão numérica” (SILVA, 2009, p. 127). Constitui-se, portanto, em ATIVO, PASSIVO e 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO. 
O Ativo tem o dever de evidenciar os bens, créditos e valores, o Passivo de demonstrar 
as dividas flutuantes e fundadas, cujas diferenças foram relatadas anteriormente, enquanto o 
Patrimônio Líquido representa a diferença entre Ativo e Passivo. 
No setor público, portanto, patrimônio, orçamentos, execuções orçamentária e 
financeira e atos administrativos que provoquem efeitos econômicos e financeiros no 
patrimônio dos órgãos e entidades devem ser mensurados ou avaliados monetariamente para 
os registros contábeis. 
Esses registros na contabilidade devem ser realizados e seus efeitos devem ser 
evidenciados nas demonstrações contábeis no período aos quais estão relacionados, ou 
seja, reconhecidos por ocasião de seus fatos geradores, independente do momento da 
execução orçamentária. 
Sendo assim, explica-se que as análises qualitativas e quantitativas do patrimônio 
ocorrem a partir da mensuração que corresponde à constatação do valor monetário para 
componentes do ativo e do passivo, com a adoção de técnicas contábeis. Enquanto que a 
avaliação patrimonial corresponde à atribuição de valor monetário a esses componentes, 
decorrentes de julgamento fundado em consenso entre as partes e que traduza, com 
razoabilidade, a evidenciação dos atos e fatos administrativos. 
Tanto a avaliação como a mensuração dos componentes do patrimônio de entidades do 
setor público devem observar as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao 
Setor Público, sobretudo a NBC T 16.10, aprovada pela Resolução CFC n. 1.137/2008. 
 
 
4 MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS 
4.1 Depreciação, amortização e exaustão 
Partes do Livro de Silva (2009, p. 135-140) 
O processo de depreciação constitui o reconhecimento e apropriação anual ou mensal 
desse desgaste em função do uso durante o tempo de vida útil. Portanto, ao invés de 
reconhecer o custo ou despesa apenas no exercício em que o bem é baixado, essa perda de 
valor é reconhecida mediante a distribuição do custo de aquisição pelo número de exercícios 
em que o bem for utilizado. 
A questão da contabilização dessa perda de valor ao longo do tempo tem sido motivo 
de controvérsias entre os profissionais de Contabilidade do setor público em decorrência, 
como já tratado em outra oportunidade, da ênfase à Contabilidade Orçamentária como 
instrumento de controle da legalidade dos atos e apuração da responsabilidade a cada período 
de vigência da Lei Orçamentária. Esta postura tem levado a Contabilidade do setor público à 
não evidenciação integral do patrimônio. 
Entretanto, a partir da edição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a 
perspectiva do setor público, das Normas Brasileiras de Contabilidade específicas para a 
atividade governamental, bem como da ampliação dos estudos sobre a contabilidade como 
ciência que estuda o patrimônio, passou a constatar-se a necessidade de melhor planejamento 
na aquisição e controle dos ativos permanentes enquanto elementos potencializadores da 
melhor prestação de serviços aos cidadãos. 
Sob o tema e com o objetivo de minimizar a controvérsia é fundamental conhecer as 
referências feitas por CARRASCO (1994, p. 109) sobre o entendimento de alguns estudiosos 
como Anthony (1980) e Vela Barges (1991) : 
... a continuidade da organização exige manter a capacidade do ativo prestar os 
serviços que justificam sua própria existência, e, por outra, o objetivo de prestação 
de contas, tão importante no setor público, não pode ser apresentada sem mostrar em 
que medida a organização mantém seu ativo. A depreciação adquire, a partir desta 
perspectiva, uma importância fundamental. 
A Resolução CFC n. 1.136/208, que aprova a NBC T 16.9, que trata do 
reconhecimento contábil da perda do valor de custo do ativo imobilizado, expõe os ajustes 
a serem contabilizados, conforme a espécie do bem: 
� Amortização: redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e 
quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de 
duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou 
contratualmente limitado. 
� Depreciação: redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de 
utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. 
� Exaustão: redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, 
florestais e outros recursos naturais esgotáveis. 
Tal norma indica que para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem 
ser observados os aspectos i) da obrigatoriedade do seu reconhecimento; ii) do valor da 
parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço 
patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; e iii) das circunstâncias 
que podem influenciar seu registro. 
A determinação da vida útil econômica de um ativo deve ser definida com base 
em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico e levar 
considerar os seguintes fatores: 
a) capacidade de geração de benefícios futuros; 
b) desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não; 
c) obsolescência tecnológica; 
d) limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo. 
As Normas de Contabilidade também incluem dispositivo que estabelece as 
situações em que os bens não precisam ser depreciados, como a seguir: 
a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, 
documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre 
outros; 
b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, 
considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada; 
c) animais que se destinam à exposição e à preservação; 
d) terrenos rurais e urbanos. 
Por outro lado, os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser 
compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente podem ser 
adotados os seguintes, sem prejuízo da utilização de outros métodos: 
� método das quotas constantes ou em linha reta: método mais utilizado nas 
empresas brasileiras e também adotado no setor público, consiste em reduzir do 
valor do bem o seu valor residual, e dividir o saldo entre os anos que se estima ser 
a vida útil do bem, em que a despesa anual torna-se igual entre os anos. 
� método das somas dos dígitos: depois de reduzido o valor residual, considera que 
o valor da depreciação entre os anos é decrescente, para tanto, soma-se os dígitos 
correspondentes ao prazo de vida útil (exemplo: se 05 anos será 1+2+3+4+5) e 
atribui as taxas de cotas anuais de maneira decrescente (1º ano = 5/15, 2º ano = 
4/15, ..., 5º ano = 1/15). 
� método das unidades produzidas: também se descontando o valor residual, a 
depreciação anual é baseada na estimativa da produção entre os anos de vida útil 
do bem. 
Dada à obrigatoriedade da implementação de sistema de custos na administração 
pública, na forma estabelecida no § 3°, do artigo 50, da LRF, surge a necessidade de 
inclusão do tema depreciação, amortização e exaustão para que na gestão pública, além da 
legalidade, possa ser avaliada eficiência e eficácia de suas ações. 
Sendo assim, foi possível dar tratamento contábil ao assunto, levando o Conselho 
Federal de Contabilidade, na condição de órgão regulador da Contabilidade brasileira, a 
editar uma norma específica rompendo a lógica anteriorde que a aquisição do imobilizado 
é registrado contabilmente como gasto mediante uma aplicação de recursos públicos e de 
que as respectivas reposições implicam, tão somente, na existência de recursos originados 
dos impostos ou de transferências de outras entidades públicas ou privadas. 
Com a obrigatoriedade de contabilização da perda de valor será possível melhorar a 
gestão do patrimônio público partindo do registro patrimonial da perda de capacidade 
econômica do imobilizado e, por via de conseqüência, saber com mais precisão o 
comprometimento das receitas dos exercícios seguintes. Com tal registro será possível 
conhecer a qualquer tempo se o equipamento mantém a mesma capacidade de prestação de 
serviços públicos. Desta forma, será possível atender ao princípio contábil da continuidade 
bem como conhecer a repercussão das despesas obrigatórias de caráter continuado nos 
orçamentos subseqüentes nos termos dos art. 17 combinado com o inciso I do artigo 16, da 
Lei nº. 101/00, transcritos a seguir: 
Art. 17. Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente 
derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem 
para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois 
exercícios. 
Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que 
acarrete aumento da despesa será acompanhado de: 
I – estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercício em que deve 
entrar em vigor e nos dois subseqüentes. 
O cálculo e contabilização do valor da depreciação, exaustão ou amortização 
permitirá conhecer o impacto orçamentário financeiro tanto no exercício, pelas reposições 
e manutenções efetuadas, como nos exercícios subseqüentes, melhorando o processo de 
planejamento. 
O registro contábil da depreciação constitui um lançamento típico do sistema 
patrimonial e corresponde a lançamento da perda do valor na conta Variações Patrimoniais 
Passivas – Uso de bens e serviços, conforme a seguir: 
DEBITE: Variações Patrimoniais Passivas 
 Uso de bens e serviços 
CREDITE: Depreciação acumulada XXX 
Este lançamento será evidenciado nas contas de resultado como uma variação 
diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizado como conta redutora, na forma 
mostrada a seguir: 
ATIVO NÃO FINANCEIRO 
- Equipamentos XXX 
Menos: Depreciação Acumulada (xxx) XXX 
 
 
4.2 Outros instrumentos de ajuste do valor 
Partes do Livro de Silva (2009, p. 140-149) 
O enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Público exige que, além da 
depreciação, como acima referido, as organizações públicas estudem o real sentido das 
despesas obrigatórias de caráter continuado, pois é necessário que, quando da fixação das 
despesas para a aplicação em investimentos, como a construção de um hospital ou de uma 
escola sejam considerados alguns aspectos relativos ao comprometimento continuado de 
recursos dos orçamentos futuros com o objetivo de viabilizar o pleno funcionamento desses 
ativos. 
Este assunto tem sido objeto de diversos estudos pelo Comitê do Setor Público do 
IFAC – Federação Internacional de Contadores e está representado na Resolução CFC n. 
1.137/2008, que aprova a NBC T 16.10, tratando da desvalorização de ativos não monetários. 
Esta NBC T SP indica como característica do setor público o fato de existirem despesas que 
estão relacionadas ao consumo de ativos colocados à disposição tanto da atividade meio como 
da atividade fim. Perante isto, levantam-se questões sobre a melhor forma para medir o custo 
do consumo ou a perda potencial do serviço, buscando alternativas para a tradicional 
depreciação. 
Assim, além da depreciação, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Público 
indicam alternativas para a adequada avaliação e mensuração dos ativos no setor público, 
quais sejam: 
� Reavaliação: corresponde à adoção do valor de mercado ou de consenso entre as 
partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil. 
� Redução ao valor recuperável (impairment): indica o ajuste ao valor de mercado 
ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor 
líquido contábil. 
� Valor de mercado ou valor justo (fair value): valor pelo qual um ativo pode ser 
intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que 
atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. 
A reavaliação decorre, muitas vezes, da renovação ou reposição de ativos com o 
propósito de viabilizar sua utilização na prestação permanente dos serviços públicos com a 
aplicação de recursos que permitam o aumento da vida útil desses ativos e, em conseqüência, 
permitir a recuperação do seu potencial de serviços. 
Outra alternativa de avaliação recomendada pelas normas internacionais corresponde 
ao procedimento que permita à entidade assegurar que seus ativos estão registrados pelo seu 
valor recuperável. Um ativo estará desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor 
recuperável. Assim, se o valor contábil apresentar valor acima da quantia que será recuperada 
através do uso ou da venda desse ativo é possível dizer que esse ativo está em imparidade 
(impairment). 
A partir da vigência das Normas Contábeis já referidas, a entidade pública deve 
avaliar, na data do balanço, se há qualquer indicação de que um ativo possa estar em 
imparidade e, uma vez constatada essa situação, estimar a quantia recuperável do ativo. Ao 
avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, a entidade 
pública deve considerar, no mínimo, as indicações relatadas no Quadro 3. 
 
 
 
 
 
 
FONTES DE IMPARIDADE 
EXTERNAS INTERNAS 
1. Término ou término próximo da necessidade 
de serviços fornecidos pelo ativo. 
2. Ocorreram alterações significativas, com 
efeitos adversos na entidade, ou vão ocorrer 
num período próximo, no ambiente 
tecnológico, econômico ou legal ou de 
política de governo em que a entidade opera. 
3. As taxas de juro de mercado ou outras taxas 
de mercado de retorno sobre investimentos 
aumentaram durante o período, e esses 
aumentos provavelmente afetarão a taxa de 
desconto usada no calculo do valor em uso de 
um ativo de um ativo e diminuirão 
significativamente o valor recuperável do 
ativo. 
1. Existe evidencia de obsolescência ou de 
dano físico de um ativo. 
2. Ocorreram no período mudanças 
significativas, com efeito adverso sobre a 
entidade, ou devem ocorrer em futuro 
próximo, na forma como o ativo é ou 
será usado. Essas mudanças incluem os 
ativos que sejam classificados como 
ociosos e planos para interromper ou 
reestruturar a operação no qual o ativo 
esteja inserido ou, planos para baixa de 
um ativo antes da data anteriormente 
esperada e reavaliação da vida útil de um 
ativo como finita ao invés de indefinida. 
3. Decisão de parar a construção de um 
ativo antes da sua conclusão ou antes da 
sua entrada em operação. 
4. Existe evidencia proveniente de relatório 
interno, que indique que o desempenho 
econômico de um ativo é ou será pior que 
o esperado. 
Quadro 3 – Fontes de Imparidade 
Fonte: Silva (2009, p. 142) 
Na identificação das fontes de imparidade é necessário tomar algumas cautelas antes 
de decidir sobre a sua pertinência , pois muitas vezes pode ocorrer uma aparente imparidade 
facilmente solucionada com a alteração da vida útil remanescente e o cálculo da depreciação 
com ou sem valor residual. Portanto, é possível encontrar algumas situações em que não 
existe imparidade. 
Finalmente, as normas contábeis estabelecem ainda, a divulgação do valor justo (fair 
value) com o objetivo de permitir comparações de instrumentos financeiros que tenham 
substancialmente as mesmas característicaseconômicas, independentemente das suas 
finalidades, e de quando e porque foram emitidos ou adquiridos. O valor justo proporciona 
uma base mais neutra para avaliação da gestão ao indicar os efeitos das suas decisões de 
comprar, vender ou reter ativos financeiros. Entretanto, quando a entidade deixar de registrar 
um ativo circulante ou um passivo circulante no balanço pelo valor justo, ela poderá incluir tal 
informação por intermédio de notas explicativa 
É preciso esclarecer que a determinação do valor justo de um ativo ou de um passivo é 
de responsabilidade da administração da entidade levando em conta que quando um 
instrumento seja negociado num mercado ativo e liquido o seu preço de mercado cotado, 
proporciona a melhor prova do justo valor. Entretanto, é preciso considerar que o valor justo 
não é a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transação forçada, numa 
liquidação involuntária ou numa venda sob pressão. Porém, uma entidade deve considerar as 
suas circunstâncias correntes na determinação dos justos valores dos seus ativos financeiros e 
passivos financeiros. 
Sobre o valor justo ou imagem fiel é preciso considerar as diversas interpretações 
existentes, entre as quais podem ser encontradas conforme Carvalho e Rua (2006, p. 258) 
apud Rivero Torre (1993): 
a) Valor justo como sinônimo de exatidão, objetividade e verdade; 
b) Valor justo como cumprimento dos princípios e das normas de contabilidade. 
c) Valor justo como proeminência da substância sobre a forma como estabelecido pelo IASB 
segundo o qual as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com o seu 
significado financeiro e não, apenas, com a sua forma legal. 
d) Valor justo como sinônimo de informação útil para os usuários da informações contábeis 
e financeiras. 
A preferência entre os profissionais de contabilidade tende a recair sobre a segunda 
interpretação que relaciona o justo valor com os princípios e normas de contabilidade. De 
qualquer modo a tendência é considerar a melhor evidência de valor justo a existência de 
preços cotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro não for ativo, 
a entidade estabelece o valor justo por meio da utilização de metodologia de apreçamento. O 
objetivo da utilização de metodologia de apreçamento é estabelecer qual seria, na data de 
mensuração, em condições normais de mercado, o preço da transação, entre partes 
independentes, sem favorecimento. As técnicas de avaliação incluem: 
e) o uso de transações de mercado recentes entre partes independentes com conhecimento do 
negócio e interesse em realizá-lo, sem favorecimento; 
f) referência ao valor justo corrente de outro instrumento que seja o mesmo em substância; 
g) a análise do fluxo de caixa descontado; e 
h) modelos de apreçamento de opções. 
 
REFERÊNCIAS 
CARRASCO, Daniel. La nueva contabilidad pública. Barcelona: 1994. 
CARVALHO, João Batista; RUA, Susana Catarino. Contabilidade pública: estrutura 
conceitual. Lisboa: Publisher Team, 2006. 
MAIOR, Verônica Souto (Coordenadora). Curso de contabilidade aplicada ao setor 
público. Brasília: CFC, 2009. 
RONCALIO, Michele Patricia; BERNARD, Ricardo Rodrigo Stark. Um Modelo de 
Simulação para o Ensino de Contabilidade Pública no Brasil. In: ENCONTRO DA 
ASSOCIAÇÃO NACIONAL DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA EM 
ADMINISTRAÇÃO, 32, 2008, Rio de Janeiro. Anais... EPQ-B333, CD-ROM. 
RONCALIO, Michele Patricia. Síntese sobre a Contabilidade aplicada ao setor público no 
Brasil. CRCSC Jornal. Florianópolis-SC: Conselho Regional de Contabilidade de Santa 
Catarina, n. 77, p. 14, jan-fev/2010. 
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da 
nova contabilidade pública. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
SILVA, Lino Martins da; FEIJÓ, Paulo Henrique. Contabilidade aplicada ao setor público. In: 
FILHO, José Francisco Ribeiro; LOPES, Jorge; PEDERNEIRAS, Marcleide (organizadores). 
Estudando teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 2009. 
CAPÍTULO 2: PRINCÍPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DE 
CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO 
 
ORGANIZAÇÃO 
1. INTRODUÇÃO 
2. PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR 
PÚBLICO 
2.1 Conceitos básicos 
2.2 Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis 
2.3 Princípios Fundamentais de Contabilidade e o Setor Público 
3. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE TÉCNICAS APLICADAS 
AO SETOR PÚBLICO 
3.1 Campo de Aplicação e Conceitos 
3.2 Patrimônio Público e Sistemas Contábeis 
3.3 Planejamento Sob o Enfoque Contábil 
3.4 Transações no Setor Público 
3.5 Registro Contábil 
3.6 Demonstrações Contábeis e o Processo de Consolidação 
3.7 Controle Interno 
3.8 Depreciação, Amortização e Exaustão 
3.9 Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos 
REFERÊNCIAS 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
Neste capítulo apresenta-se, primeiramente, a interpretação dos Princípios Contábeis 
sob a Perspectiva do Setor Público, Apêndice aprovado pela Resolução CFC n. 1.111/2007, 
marco histórico na contabilidade no Brasil, dentro do propósito de implantar na área pública a 
contabilidade patrimonial, sem, no entanto, deixar de cumprir com toda legislação aplicada, 
especialmente a Lei n.º 4.320/1964 e a Lei de Responsabilidade Fiscal. 
Em seguida, comentam-se sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas 
Aplicadas ao Setor Público – NBC T 16.1 a 16.10, aprovadas pelas Resoluções CFC n. 
1.128/2008 a 1.137/2008, alteradas pela Resolução CFC n.1.268/2009. 
Cabe ressaltar, que não é o objetivo deste capítulo trazer as Resoluções do CFC na 
integra, mas apenas comentar e pontuar alguns aspectos para melhor compreensão do tema. 
Este estudo dos Princípios e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas 
Aplicadas ao Setor Público, deve ser internalizado e compreendido o objetivo de buscar a 
harmonização, como respostas às demandas que o país necessita atender para manter o 
mesmo padrão de comparabilidade dos países desenvolvidos; como forma de registro, 
mensuração e evidenciação dos fenômenos contábeis baseados em princípios e conceitos 
científicos; como desafio de harmonizar as determinações legais, mas acima de tudo, em 
resgatar a contabilidade como ciência social e aplicada, recuperando o seu papel de 
instrumentalizar a sociedade e, particularmente no setor público, o controle social. 
 
 
2. PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR 
PÚBLICO 
2.1 Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis 
A interpretação dos Princípios de Contabilidade para o Setor Público representa o 
estabelecimento de um referencial conceitual e científico para o país, capaz de apresentar o 
padrão de comparabilidade requerido internacionalmente. Reafirmou de forma definitiva que 
a ciência contábil é única, embora possua múltiplas aplicações, e possibilitará à classe 
contábil a ocupação do espaço de atuação que lhe é próprio, mas com a necessidade de um 
novo olhar e uma nova postura, sem os quais, não se legitimará, pois continuará descolada da 
instrumentalização do controle social e sem evidenciar o padrão de comparabilidade 
patrimonial requerido pela sociedade. 
Os princípios podem ser caracterizados como ponto de partida para o usuário de 
qualquer área do conhecimento humano, uma vez que espelham a ideologia de determinado 
sistema, seus postulados básicos e seus fins. Vale afirmar, que os princípios são eleitos como 
fundamentos e qualificações essenciais da ordem que institui, pois possuem o condão de 
consagrar valores (como, v.g., liberdade, igualdade, dignidade), e, por isso, são considerados 
pedras angulares, vigas-mestra do sistema. 
Por isso, a aplicação integral dos Princípios de Contabilidade para a área pública, 
representa um novo marco no tratamento dos fenômenos contábeis, na sua mensuração e 
evidenciação, estabelecendo a base teórica e os critérios fundamentais para a elaboraçãodas 
demonstrações contábeis no setor público, de forma que elas registrem, oportuna e 
uniformemente, o resultado das operações orçamentárias e financeiras e as variações 
patrimoniais decorrentes delas ou não. 
 
2.2 Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis 
Segundo Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamento Contábeis, 
as características qualitativas das Demonstrações Contábeis são: 
� Compreensibilidade; 
� Relevância; 
� Confiabilidade; e 
� Comparabilidade. 
 Para melhor compreensão destas características e adoção dos Princípios respeitando-
as, a seguir demonstra-se o entendimento de cada uma delas e sua aplicabilidade. 
 
2.2.1 Compreensibilidade 
Qualidade essencial das informações apresentadas nas demonstrações contábeis, 
compreensibilidade significa a qualidade de serem entendidas pelos usuários. Para tanto, 
presume-se que os usuários possuam conhecimento razoável dos negócios, atividades 
econômicas e contabilidade e tenham disposição de estudar as informações com razoável 
diligência. Todavia, informações sobre assuntos complexos que devam ser incluídas nas 
demonstrações contábeis por causa da sua relevância para as necessidades de tomada de 
decisão pelos usuários não devem ser excluídas em nenhuma hipótese, inclusive sob o 
pretexto de que seria difícil para certos usuários as entenderem. 
 
2.2.2 Relevância 
Para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na 
tomada de decisões. As informações são relevantes quando podem influenciar as decisões 
econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou 
futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores. 
As funções de previsão e confirmação das informações são inter-relacionadas. . Por 
exemplo, informações sobre o nível atual e a estrutura dos ativos têm valor para os usuários 
na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua 
capacidade de reagir a situações adversas. As mesmas informações têm o papel de confirmar 
as previsões passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o 
resultado de operações planejadas. 
A relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Em 
alguns casos, a natureza das informações, por si só, é suficiente para determinar a sua 
relevância. 
Uma informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar as 
decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis. Logo, a 
materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstâncias específicas 
de sua omissão ou distorção. Assim, proporciona um patamar ou ponto de corte ao invés de 
ser uma característica qualitativa primária que a informação necessita ter para ser útil. 
 
2.2.3 Confiabilidade 
Para ser útil, a informação deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de erros ou 
vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se propõe a representar. 
Uma informação pode ser relevante, mas a tal ponto não confiável em sua natureza ou 
divulgação que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstrações 
contábeis. 
Para ser confiável, a informação deve: 
� Representar adequadamente as transações e outros eventos que resultam em 
ativos, passivos e patrimônio líquido da entidade e que atendam aos critérios de 
reconhecimento; 
� Primar pela essência sobre a forma, ou seja, os transações e eventos devem ser 
contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade 
econômica, e não meramente sua forma legal; 
� Ser neutra, isto, é a informação deve ser imparcial; 
� Revestir-se do atributo da Prudência, logo, as incertezas devem ser 
reconhecidas e apresentadas nas demonstrações contábeis, considerando sua 
natureza e extensão; 
� Ser integral, ou seja, a informação deve ser completa dentro dos limites da 
materialidade e do custo, pois uma omissão pode tornar a informação falsa ou 
distorcida e, portanto, não-confiável e deficiente em termos de sua relevância. 
 
2.2.4 Comparabilidade 
Os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis de uma entidade ao 
longo do tempo, a fim de identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira e no 
seu desempenho e, também, ser capazes de comparar as demonstrações contábeis de 
diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posição patrimonial e 
financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira. 
Consequentemente, a mensuração e apresentação dos efeitos financeiros de transações 
semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo 
dos diversos períodos, e também por entidades diferentes. 
Portanto, os usuários devem ser informados das práticas contábeis seguidas na 
elaboração das demonstrações contábeis, de quaisquer mudanças nessas práticas e também o 
efeito de tais mudanças e a observância dos Pronunciamentos Técnicos ajudam a atingir essa 
comparabilidade. 
A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com mera uniformidade e 
não se deve permitir que se torne um impedimento à introdução de normas contábeis 
aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma 
maneira uma transação ou evento se a prática contábil adotada não está em conformidade com 
as características qualitativas de relevância e confiabilidade. Também é inapropriado manter 
práticas contábeis quando existem alternativas mais relevantes e confiáveis. 
 
 
2.3 Princípios Fundamentais de Contabilidade e o Setor Público 
Como visto, estudar os Princípios de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, requer 
que sejam compreendidas suas bases teóricas e conceituais, o objetivo de fornecer aos 
usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, 
econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em 
apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário 
suporte para a instrumentalização do controle social. 
Neste capítulo não serão demonstrados os enunciados dos referidos Princípios, 
constantes nas Resoluções CFC n. 750/1993 e n. 1.111/2007, mas é importante a 
demonstração de sua perspectiva no setor público, explanando sobre os principais conceitos 
ali presentes. 
 
2.3.1 Princípio da Entidade: perspectivas do Setor Público 
O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e 
responsabilização do patrimônio a ele pertencente. 
 
A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a 
responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos. 
 
Comentários 
� Autonomia Patrimonial: no setor público a autonomia patrimonial deve ser 
compreendida como sendo a disponibilidade de parcelas do patrimônio público 
sob a guarda, administração ou aplicação de uma determinada entidade ou pessoas, 
para o cumprimento de um objetivo ou finalidade social, ou seja, só poderá ser 
utilizado para o fim pactuado. 
� Responsabilização: definida pela obrigação de prestar informações sobre, ou 
prestar contas, no sentido mais amplo do termo, ou seja, não se refere apenas as 
prestações formais aos órgãos de controle, mas a utilização dos recursos (humanos, 
materiais, tecnológicos e financeiros) para a finalidade pactuada. 
 
 
2.3.2 Princípio da Continuidade: perspectivas do Setor Público 
No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento 
da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto 
perdurar sua finalidade. 
Comentários 
Portanto, no setor público, interessa observar não apenas as entidades constituídas, 
mas principalmente quando os recursos estão alocadosa programas com duração determinada 
ou indeterminada. 
Enfatiza-se que o Princípio Contábil da Continuidade não afronta, em nenhum 
momento, o princípio da anualidade orçamentária, pois o orçamento trata do fluxo de caixa de 
um determinado exercício financeiro, enquanto a continuidade tem relação direta com o valor 
econômico dos ativos, com o vencimento dos passivos, implicando na continuidade da 
entidade do setor público e na avaliação das mutações patrimoniais quantitativas e 
qualitativas, conforme dispõe, inclusive, a LRF em seu art. 17. 
Silva e Feijó (2009) defendem que a adoção da continuidade permite a identificação 
de ativos geradores de custeio futuro que devem ser incluídos nos orçamentos dos exercícios 
seguintes, auxiliando, portanto, no planejamento do custo de manutenção ao invés da simples 
alocação da depreciação. 
Logo, a observância do Princípio da Continuidade á indispensável para correta 
aplicação do Princípio da Competência, pois se relaciona com a quantificação dos 
componentes patrimoniais e com a formação do resultado econômico, ressaltando a 
capacidade de geração de benefício futuro (SILVA e FEIJÓ, 2009). 
 
 
2.3.3 Princípio da Oportunidade: perspectivas do Setor Público 
O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e à fidedignidade dos 
registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade 
pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público. 
 
A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem 
reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais 
para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma. 
 
Comentários 
Sem dúvida, reside na aplicação deste princípio, uma diferença prática muito latente 
entre o tratamento legal e científico das questões de registro e evidenciação, pois de acordo 
com a Lei n. 4.320/1964, para a realização da despesa é necessário o cumprimento dos 
estágios de empenho, liquidação e pagamento, conforme exposto nos artigos 58 a 65 da 
referida Lei Federal. 
Respeitando a referida Lei n. 4.320/1964 e a aplicação dos Princípios Contábeis, no 
sistema orçamentário não será registrado uma despesa realizada sem empenho ou empenho 
prévio, mas a dívida existente deverá registrada no sistema patrimonial, no passivo circulante 
ou não circulante, conforme for o vencimento da exigibilidade. 
Sendo assim, no arcabouço deste princípio, encontra-se o atendimento a determinação 
contida na Constituição Federal de controle e conservação do patrimônio público, na medida 
em que a contabilidade mantém de forma adequada o registro do patrimônio e suas mutações 
quantitativas e qualitativas, com aspectos físicos e monetários. 
 
 
2.3.4 Princípio do Registro pelo Valor Original: perspectivas do Setor Público 
Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos 
componentes patrimoniais. 
 
Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico, 
corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou 
externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico 
corrigido e custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de 
realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo. 
 
Comentários 
A utilização do Princípio de Registro pelo Valor Original traz enormes benefícios ao 
setor público e resolve um dos grandes problemas avaliação equivocada dos ativos e passivos 
existentes no patrimônio público (sub ou superavaliação), pois permite a utilização de vários 
critérios de mensuração de ativos e passivos, conforme dispõe a NBC T 16.10 - Avaliação e 
Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, cuja aplicação deve 
considerar as definições a seguir, em que algumas já foram esplanadas neste material: 
� Avaliação patrimonial: como visto, atribuição de valor monetário a itens do ativo 
e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes 
e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos 
administrativos. 
� Influência significativa: poder de uma entidade do setor público participar nas 
decisões de políticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba 
recursos financeiros a qualquer título ou que represente participação acionária, 
desde que não signifique um controle compartilhado sobre essas políticas. 
� Mensuração: constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo 
decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises 
qualitativas e quantitativas. 
� Reavaliação: adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para 
bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil. 
No processo de reavaliação os valores reavaliados do ativo, devem ser maiores que 
o valor líquido contábil, ou seja, o efeito sobre o patrimônio é positivo. 
� Redução ao valor recuperável (impairment): ajuste ao valor de mercado ou de 
consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor 
líquido contábil. 
� Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável: 
diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de 
consenso, com base em laudo técnico. 
� Valor de aquisição: soma do preço de compra de um bem com os gastos 
suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso. 
� Valor de mercado ou valor justo (fair value): valor pelo qual um ativo pode ser 
intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que 
atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. 
� Valor bruto contábil: valor do bem registrado na contabilidade, em uma 
determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou 
exaustão acumulada. 
� Valor líquido contábil: valor do bem registrado na contabilidade, em determinada 
data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão 
acumulada. 
� Valor realizável líquido: quantia que a entidade do setor público espera obter 
com a alienação ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos 
estimados para seu acabamento, alienação ou utilização 
É tratado na norma como último critério para avaliação de inventários de estoques, 
quando não há outro critério mais adequado para mensurá-lo, normalmente custo 
de aquisição ou produção ou mercado. 
� Valor recuperável: valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua 
alienação, ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso 
futuro desse ativo nas suas operações, o que for maior. 
 
 
2.3.5 Princípio da Atualização Monetária: perspectivas do Setor Público 
Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos elementos patrimoniais 
identifique e defina os valores de aquisição, produção, doação, ou mesmo, valores obtidos 
mediante outras bases de mensuração, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-
lo monetariamente quando a taxa acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a 
100%, nos termos da Resolução CFC nº. 900/2001. 
 
Comentários 
Está sendo elaborada uma alteração na Resolução CFC n. 750/1993, que versa sobre 
os Princípios Fundamentais de Contabilidade, o que, consequentemente, promoverá alteração 
a esta Resolução CFC n. 1.111/2007. Dentre essas alterações, uma das principais, é a absorção 
deste Princípio da Atualização Monetária pelo Princípio do Registro pelo Valor Original, mas 
sua aplicabilidade não se altera. 
 
 
2.3.6 Princípio da Competência: perspectivas do Setor Público 
O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na 
ocorrência dos respectivos fatosgeradores, independentemente do seu pagamento ou 
recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público. 
 
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por 
competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do 
exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário 
das receitas e das despesas públicas. 
 
Comentários 
A aplicação do Princípio da Competência foi devidamente tratada para o setor público, 
a partir da edição da Portaria Conjunta STN/SOF n. 03, de 14 de outubro de 2008, que 
aprovou os Manuais de Receita Nacional e de Despesa Nacional, devendo ser estudados em 
tópicos específicos. 
 
 
2.3.7 Princípio da Prudência: perspectivas do Setor Público 
As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de 
procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas 
igualmente válidas, e valores maiores para passivos. 
 
A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já 
escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e da 
Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações. 
 
A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações 
classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação 
de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Constitucionais da 
Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de 
interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores. 
 
Comentários 
De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n. 1.121/2008, que 
dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações 
contábeis, a Prudência consiste: 
“No emprego de um certo grau de precaução no exercício dos julgamentos 
necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos 
ou receitas não sejam superestimados e que passivos ou despesas não sejam 
subestimados. Entretanto, o exercício da prudência não permite, por exemplo, a 
criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de 
ativos ou receitas, a superavaliação deliberada de passivos ou despesas, pois as 
demonstrações contábeis deixariam de ser neutras e, portanto, não seriam 
confiáveis” 
Dessa forma o exercício de prudência na preparação das demonstrações contábeis 
consistiria em reconhecer as incertezas e divulgar sua natureza e extensão, como destacado 
anteriormente quando se tratou das características da informação contábil, sobretudo a 
confiabilidade. 
Entende-se que a aplicação deste Principio da Prudência, inclusive, auxilia a 
observância do planejamento obrigatório, do princípio da legalidade e da regra de ouro. 
 
 
3. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE TÉCNICAS APLICADAS AO 
SETOR PÚBLICO 
3.1 Campo de Aplicação e Conceitos (NBC T 16.1) 
As definições gerais e conceitos que balizam a abrangência, o conceito, o objeto, 
objetivos, campo de aplicação, função social e unidade contábil, encontram-se claramente 
expostos na NBC T 16.1, que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem como 
referenciais para aqueles que militam na área pública. 
Como campo de aplicação tem-se o espaço de atuação do profissional da contabilidade 
que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e 
evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em: 
� entidades do setor público: órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou 
que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, equiparando-se, para 
efeitos contábeis, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou 
incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público. 
� entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos 
públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da 
prestação de contas. 
As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as 
técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte 
escopo: 
� integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos 
profissionais; 
� parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos 
suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social. 
 
3.2 Patrimônio Público e Sistemas Contábeis (NBC T 16.2) 
A NBC T 16.2 traz o conceito de patrimônio público, abordado anteriormente, sua 
classificação sob o enfoque contábil, o conceito e a estrutura do sistema de informação 
contábil. 
A norma conceitua Patrimônio Público como: 
(…) conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, 
adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades 
do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou 
futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por 
entidades do setor público e suas obrigações. 
Classificando-o em: ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO, segregando os 
componentes patrimoniais em “Circulante” e “Não-Circulante” dada a sua realização ou 
exigibilidade. 
Conforme a norma, o sistema contábil é a estrutura de informações sobre 
identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos na 
gestão do patrimônio público, visando orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de 
contas e a instrumentalização do controle social. 
Para tanto deve estruturar-se em subsistemas, integrados entre si e a outros 
subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública, em que a NBC T 
16.2 estabelece: 
� Orçamentário: registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao 
planejamento e à execução orçamentária; 
� Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros 
relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público; 
� Custos: registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e 
ofertados à sociedade pela entidade pública; 
� Compensação: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos 
possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem 
como aqueles com funções específicas de controle. 
 
3.3 Planejamento Sob o Enfoque Contábil (NBC T 16.3) 
A NBC T 16.3 estabelece as bases para controle contábil do planejamento 
desenvolvido pelas entidades do setor público, expresso em planos hierarquicamente 
interligados. 
Esta interligação tem o objetivo de comparar as metas com as realizadas, em que a 
evidenciação deve contribuir para a tomada de decisão e facilitar a instrumentalização do 
controle social, permitindo que seja conhecido o conteúdo, a execução e a avaliação do 
planejamento das entidades do setor público a partir da coerência dos planos, quantitativa e 
qualitativamente, e da aderência desses planos e sua implementação, sendo evidenciadas, 
ainda, restrições ocorridas e seu impacto. 
 
3.4 Transações no Setor Público (NBC T 16.4) 
Entendidas como todos os atos e os fatos que promovem alterações qualitativas ou 
quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as transações 
são abordadas pela NBC T 16.4 que frisa a necessidade de registro e observância dos 
Princípios Fundamentais de Contabilidade e das NBC T SP, classificando as transações 
conforme sua natureza, observadas suas características e os reflexos provocados no 
patrimônio público: 
� econômico-financeira: transações originadas de fatos que afetam o patrimônio 
público, em decorrência, ounão, da execução de orçamento; 
� administrativa: transações que não afetam o patrimônio público, originadas de 
atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e 
manter em funcionamento as atividades da entidade do setor público. 
As variações quantitativas (que alteram o valor do patrimônio líquido) devem manter 
correlação com as respectivas contas patrimoniais, permitindo a identificação dos efeitos 
patrimoniais produzidos pela movimentação das contas de resultado. 
As transações que envolvem valores de terceiros devem ser demonstradas de forma 
segregada. 
 
3.5 Registro Contábil (NBC T 16.5) 
Os critérios para registro contábil das transações são abordados na NBC T 16.5, 
estabelecendo que estes registros pela entidade do setor público devem ser uniformes, 
ocorrerem de maneira manual, mecanizado ou eletrônico e cronologicamente. 
A norma estabelece como características do registro e das informações contábeis: a 
comparabilidade, a compreensibilidade, confiabilidade, fidedignidade, imparcialidade (ou 
neutralidade), integridade (ou completeza), objetividade (realidade dos fenômenos), 
representatividade, tempestividade, uniformidade (padronização), utilidade (atender 
necessidades dos usuários), verificabilidade (validade), visibilidade (transparência). 
A entidade do setor público deve manter sistema de informação contábil refletido em 
plano de contas que compreenda: 
� a terminologia de todas as contas e sua codificação, a identificação do subsistema 
a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros 
de valores e a integração dos subsistemas; 
� a função atribuída a cada uma das contas; 
� o funcionamento das contas; 
� a utilização do método das partidas dobradas em todas as transações do setor 
público, de acordo com sua natureza orçamentária, financeira, patrimonial e de 
compensação nos respectivos subsistemas contábeis; 
� contas específicas que possibilitam a apuração de custos; 
� tabela de codificação de registros que identifique o tipo de transação, as contas 
envolvidas, a movimentação a débito e a crédito e os subsistemas utilizados. 
A referida norma destaca que os registros contábeis devem ser efetuados de forma 
analítica, refletindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os 
Princípios Fundamentais de Contabilidade, e tais registros devem ser validados por 
contabilistas. 
Os registros contábeis devem conter: data da ocorrência da transação, as contas 
envolvidas, o histórico da transação, o valor da transação, número de controle para 
identificação do lançamento. 
 Os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem 
ser registrados nas contas de compensação. 
O patrimônio das entidades do setor público, o orçamento, a execução orçamentária e 
financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro 
no patrimônio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados 
pela contabilidade, possibilitando o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais. 
Para tanto, os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados 
nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, 
pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária. 
Consideram-se as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais das transações, mas em 
conflitos prevalece a essência sobre a forma. 
 A NBC T 16.5 ainda trata da segurança da documentação contábil e estabelece que o 
reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros referentes a anos anteriores ou de 
mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e 
evidenciado em notas explicativas. 
 
3.6 Demonstrações Contábeis e o Processo de Consolidação (NBC T 16.6 e 16.7) 
As definições gerais e conceitos sobre as Demonstrações Contábeis e o Processo de 
Consolidação, encontram-se claramente expostos nas NBC T 16.6 e 16.7. 
As demonstrações contábeis aprovadas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade 
Técnicas são ao todo seis, compreendendo: 
� Balanço Patrimonial: estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, 
evidencia qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade 
pública. As contas As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente 
de grau de conversibilidade, no passivo as contas devem estar dispostas em ordem 
decrescente de grau de exigibilidade e no patrimônio líquido deve ser evidenciado 
o resultado do período segregado dos resultados acumulados de períodos 
anteriores. 
� Balanço Orçamentário: evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, 
detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as 
suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário. Deve 
evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária. 
� Balanço Financeiro: evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os 
ingressos e dispêndios extra-orçamentários, conjugados com os saldos de caixa do 
exercício anterior e os que se transferem para o início do exercício seguinte. 
� Demonstração das Variações Patrimoniais: evidencia as variações quantitativas, 
o resultado patrimonial (variações quantitativas aumentativas – variações 
quantitativas diminutivas) e as variações qualitativas decorrentes da execução 
orçamentária. 
� Demonstração dos Fluxos de Caixa: permite aos usuários projetar cenários de 
fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da 
capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos. Deve 
ser elaborada, pelo método direto (a partir de recebimentos e pagamentos brutos) 
ou indireto (recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado 
patrimonial), a fim de evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus 
equivalentes, demonstrando fluxos de operações, investimentos e financiamentos. 
� Demonstração do Resultado Econômico: evidencia o resultado econômico de 
ações do setor público, a ser elaborada considerando sua interligação com o 
sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos: a receita 
econômica dos serviços prestados e dos bens ou produtos fornecidos, utilizando-
se do conceito de custo de oportunidade, os custos e despesas da execução da 
ação pública e o resultado econômico apurado. 
A NBC T 16.6 estabelece que devam acompanhar as demonstrações contábeis anexos, 
outros demonstrativos exigidos por lei e as notas explicativas, publicadas de forma 
comparativa ao exercício anterior e as contas retificadoras devem ser apresentadas como 
valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem. 
A divulgação das respectivas demonstrações contábeis e de suas versões simplificadas 
deve compreender a publicação na imprensa oficial, a remessa aos órgãos de controle interno 
e externo, a associações e a conselhos representativos, a disponibilização à sociedade em local 
e prazos indicados e a disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso 
público. 
As notas explicativas integram as demonstrações contábeis e suas informações devem 
ser relevantes, complementares ou suplementares, devendo incluir: 
� critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis; 
� informações de naturezas patrimonial, orçamentária, econômica, financeira, legal, 
física, social e de desempenho e; 
� outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes nas referidas 
demonstrações. 
No processo de consolidação de demonstrações contábeis devem ser consideradas as 
relações de dependência entre as entidades do setor público, abrangendo as transações de 
todas as unidades incluídas na consolidação. Tais demonstrações contábeis das entidades do 
setor público