Aula 01 cap2 contabilidade e planejamento tributario

Prévia do material em texto

AULA 2
Elisão e Simulação Fiscal
Nesta aula, daremos continuidade ao nosso estudo com uma visão da elisão e da simulação fiscal, além de espécies 
de simulação, requisitos configuradores da simulação. Veremos também porque simulação não se confunde com 
elisão. E mais, estudaremos legitimidade da elisão, questionamento acerca da necessidade de ação anulatória do 
ato simulado, liberdade do planejamento tributário e seus contornos principiológicos. Vamos lá!
1. ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL
A simulação é um defeito do ato jurídico e está expressamente regulada em nosso ordenamento jurídico, no 
art. 167 do Código Civil (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). Ela é, sem sombra de dúvidas, o vício mais comum nas 
práticas evasivas dos contribuintes.
Na definição de Clóvis Beviláqua (1966, apud RODRIGUES, 2002, p. 374), a “[...] simulação é uma declaração 
enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado” (Código Civil dos Estados 
Unidos do Brasil Comentado, obs. 1 ao art. 102).
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
16
Para Orlando Gomes (1983, p. 374), a simulação ocorre quando “[...] em um negócio jurídico se 
verifica intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar 
terceiros”.
A simulação é uma deformação voluntária com o intuito de fugir à disciplina normal prevista em lei. 
Nela ocorre um desacordo intencional entre a vontade interna, efetivamente querida e a declarada 
(CONSULTOR JURÍDICO, 2003).
Para Francisco Ferrara (1999, p. 51), negócio simulado:
[...] é o que tem uma aparência contrária à realidade, ou porque não existe 
em absoluto ou porque é diferente da sua aparência. Entre a forma extrínseca 
e a essência íntima há um contraste flagrante: o negócio que, aparentemente, 
é sério e eficaz, é, em si, mentiroso e fictício, ou constitui uma máscara para 
ocultar um negócio diferente. Esse negócio, pois, é destinado a provocar uma 
ilusão no público, que é levado a acreditar na sua existência ou na sua natureza, 
tal como aparece declarada, quando, na verdade, não se realizou um negócio 
ou se realizou outro diferente do expresso no contrato. 
Com efeito, o Código Civil Brasileiro, em seu art. 167, § 1o, assim adverte:
§ 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às 
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados (BRASIL, 
2002).
1.1 ESPÉCIES DE SIMULAÇÃO
Conforme análise de Consultor Jurídico (2003)[1], o legislador considerou três espécies de simulação, 
a saber:
a) simulação por interposição de pessoa: a parte que figura no contrato não é a pessoa que deve 
aproveitar os seus resultados, mas sim outra pessoa. Visa-se, por este expediente, encobrir o 
nome da pessoa a quem realmente se pretende outorgar ou transferir os direitos de que se 
tratam; 
b) simulação por ocultação da verdade na declaração: resulta da declaração, confissão, condição 
ou cláusula falsa; 
c) simulação por falsidade de data: as datas apostas nos documentos não são verdadeiras. 
A doutrina por sua vez, distingue a simulação em duas espécies (CONSULTOR JURÍDICO, 2003):
a) simulação absoluta: quando não há relação negocial efetiva entre as partes. As partes celebram 
um negócio jurídico somente aparentemente, pois, na realidade, este não acontece. O ato é 
fictício, inexistente, subsistindo só na aparência, visto que as partes não têm intenção de 
efetuar ato algum. No mais das vezes, esse tipo de simulação visa prejudicar um terceiro, 
subtraindo os bens do devedor à execução do credor. Procura-se, por meio dela, ocultar bens ou 
simular a existência de situação patrimonial não existente. Nas significativas palavras de José 
Beleza dos Santos, a simulação absoluta:
[...] reduz-se a uma aparência que juridicamente nada vale e é por isso o corpo 
sem alma, a simples sombra, a coisa pintada, com uma aparência exterior, 
mas internamente vazia de substância, como pitorescamente o descrevem os 
praxistas. (SANTOS, 1999, p. 251).
AULA 2 – ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL
17
b) simulação relativa: nesta espécie, dois negócios se sobrepõem: o simulado, ou aparente, 
que não espelha o íntimo querer das partes, e o dissimulado, oculto, ou real, que as partes 
efetivamente desejam celebrar. A dissimulação oculta ao conhecimento dos outros, a existência 
da verdadeira relação jurídica presente entre as partes. Esse tipo de simulação é o mais 
encontradiço no âmbito do direito tributário. O negócio simulado ou aparente mascara o negócio 
oculto ou real, que as partes não querem fazer aparecer. Procura-se, no mais das vezes, ocultar 
o ato ou negócio verdadeiro para causar dano a terceiros ou violar a lei, embora algumas vezes 
a simulação possa ter uma finalidade lícita.
Exemplo:
É comum a simulação de uma venda por preço inferior ao efetivamente ajustado, com o intuito de 
burlar o Fisco. Numa escritura de compra e venda, as partes combinam a alienação por um preço, 
porém, visando reduzir o quantum do imposto de transmissão da propriedade, fazem constar da 
escritura um outro que não o efetivamente convencionado.
Pontes de Miranda (1954, t. IV, p. 389) é enfático nesse sentido:
A redução do preço para burlar o fisco é simulação, porque não se quis o que 
se aparenta e se quis o que se oculta. [...] No direito brasileiro, como em todos 
os sistemas jurídicos em que os juristas não procuram escapatória para as 
simulações para defraudação fiscal, a venda ou outro negócio jurídico a preço 
mais baixo do que o real é simulação nociva, como qualquer outra. O figurante 
não pode alegá-la; o representante do poder público pode argui-la. A Fazenda 
Pública pode pedir a anulação, ou a diferença entre os impostos e taxas pagos 
e os que deveriam ter sido pagos mais as multas. 
A simulação relativa pode ser objetiva ou subjetiva.
 » Simulação subjetiva: “[...] a simulação se dá quanto à pessoa que figura no negócio. A parte 
que figura no ato não é aquela que deve aproveitar seus resultados” (CONSULTOR JURÍDICO, 
2003). O sujeito aparente é chamado de testa de ferro ou homem de palha. Há na hipótese uma 
interposição de pessoas.
 » Simulação objetiva: “[...] está relacionada à natureza ou ao conteúdo do negócio, como quando, 
por exemplo, finge-se uma venda para ocultar uma doação” (CONSULTOR JURÍDICO, 2003).
A simulação, quando destinada apenas a enganar terceiros, é designada de inocente. Quando, além de 
enganar, a simulação visa prejudicar terceiros, causando um dano ilícito, é designada de fraudulenta 
ou maliciosa.
1.2 REQUISITOS PARA QUE OCORRA A SIMULAÇÃO
De acordo com Consultor Jurídico (2003), para que ocorra a simulação, são necessários os seguintes 
requisitos:
a) conluio entre as partes, na maioria dos casos configurando uma declaração bilateral de vontade; 
b) não correspondência entre a real intenção das partes e o negócio por elas declarado, apenas 
aparentemente querido; 
c) intenção de enganar, iludir terceiros, inclusive o Fisco (CONSULTOR JURÍDICO, 2003).
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
18
O acordo simulatório é necessário para haver simulação. A simulação sempre se apoia em um convênio, 
pacto, entendimento entre vários sujeitos. Na simulação, a divergência entre o que as partes querem 
e o que declaram é produzida deliberadamente, em decorrência de acordo entre os contratantes ou 
entre o declarante e o destinatário da declaração.
1.3 POR QUE A SIMULAÇÃO NÃO SE CONFUNDE COM A ELISÃO TRIBUTÁRIA?
A revista Consultor Jurídico (2003) também diferencia a simulação da elisão tributária.
I- Na elisão, as partes que celebram o ato ou negócio jurídico, aindaque por meio de formas jurídicas 
alternativas, pretendem, efetivamente, realizá-lo como estipulado. Não há uma falsa, aparente, 
simulada declaração de vontade. A declaração é real, efetiva, verdadeira, condizente com a 
vontade das partes. Não há ato ou negócio jurídico aparente. Há ato ou negócio jurídico real. 
II- Não se pretende, por outro lado, burlar ou enganar o fisco. A conduta das partes é lícita, ao 
contrário da simulação, em que a conduta é ilícita.
III- Na elisão, evita-se a verificação do pressuposto de incidência da norma tributária. Na simulação, 
o fato gerador ocorre, mas é mascarado pela dissimulação arquitetada pelas partes, de maneira 
a não ser detectada a sua ocorrência. 
IV- O ônus da prova da simulação cabe à Fazenda Pública, pois cabe a ela, e não ao contribuinte, 
constituir a prova que embasa o lançamento tributário. 
V- A simulação não se presume, pelo contrário, um negócio jurídico deve ser presumido como 
verdadeiro enquanto não se demonstre a sua simulação.
Exemplo:
A estipulação de um preço muito inferior ao valor real da coisa vendida é um forte indício para revelar 
a simulação de valor feita em prejuízo da Fazenda Pública, para se pagar um menor imposto de 
transmissão. Todavia, o simples fato da estipulação de um preço inferior ao real não basta, por isso, 
para que haja simulação. É necessário demonstrar que os contribuintes agiram de má-fé, com o intuito 
de enganar, e que deste fato resultou ou possa resultar um prejuízo para a Fazenda Pública, podendo 
deixar de serem pagos os tributos devidos. Muitas vezes uma venda de um bem pode ser feita por 
um valor inferior ao seu preço real sem que tenha havido simulação ou intuito de defraudar o Fisco. É 
o caso, por exemplo, de um contribuinte que, passando por sérias dificuldades financeiras, necessita 
alienar um imóvel de sua propriedade rapidamente para auferir o numerário suficiente para honrar o 
pagamento de dívidas que podem levá-lo à insolvência.
Há necessidade de o fisco propor ação de anulação ou rescisão dos atos ou negócios jurídicos 
simulados, a fim de receber os tributos que lhe são efetivamente devidos?
Entendemos a desnecessidade de o Fisco demandar judicialmente a declaração de nulidade da 
simulação, porquanto “[...] no âmbito fiscal legalidade ou ilegalidade do ato ou negócio jurídico não é 
por si só, razão suficiente para inibir a incidência da norma tributária, bastando lembrar a possibilidade 
de tributação dos atos ilícitos” (CONSULTOR JURÍDICO, 2003).
AULA 2 – ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL
19
O interesse do Fisco é o de receber o tributo devido e que se pretendeu evitar pela prática do ato 
simulado, pouco lhe importando a recomposição de direitos de terceiros eventualmente prejudicados 
pela violação da eficácia da lei civil ou comercial (CONSULTOR JURÍDICO, 2003).
Com efeito, dispõe o art. 118 do Código Tributário Nacional:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, 
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus 
efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (BRASIL, 2002).
Comentando sobre o tema, o saudoso e sempre lembrado mestre Aliomar Baleeiro consignou:
A validade, invalidade, nulidade, anulabilidade ou mesmo anulação já decretada do ato jurídico são 
irrelevantes para o Direito Tributário.
Praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei tributária erigiu em fato 
gerador, está nascida a obrigação para com o Fisco. E essa obrigação subsiste 
independentemente da validade ou invalidade do ato. (BALEEIRO, 1985, p. 461).
Nesse sentido, o Acórdão unânime da 2a C do 1o Conselho de Contribuintes, no 102-30.029, relatado 
pelo Conselheiro Julio César Gomes da Silva:
IR-PESSOA FÍSICA-NEGOCIAÇÃO DA ALIENAÇÃO IMOBILIÁRIA DIFERENTE DA 
ESCRITURA PÚBLICA-FATO REAL-PREVALÊNCIA IRPF – Escritura pública – Comprovado 
que a negociação na alienação imobiliária foi diferente do declarado na escritura 
pública, prevalece o fato real. Recurso Improvido (j 05.07.95 – DOU 1 25.09.95, 
p. 14.857 – ementa oficial). O relator desse acórdão proferiu o seguinte voto: 
“O que se discute neste processo é saber se a alienação do imóvel foi realizada 
como informou o fiscal autuante ou como declarado na escritura pública de 
cessão de direitos. Tem-se discutido nesta Câmara o valor probante da escritura 
pública, que deve prevalecer sobre documentos particulares. Não tenho este 
entendimento. O que deve servir de base para a tributação é o fato jurídico, 
esteja ele representado por uma escritura pública ou não. Na espécie não está. 
A operação realizada está perfeitamente identificada na informação fiscal, 
pedida por esta Câmara, que adoto em todos os seus termos. Assim, meu voto 
é para negar provimento ao recurso”.
Assim, entendemos que não haverá necessidade de declaração de nulidade do ato simulado pelo 
Fisco para que este viesse a cobrar os tributos devidos na operação. Seria o caso, por exemplo, de 
profissional liberal que fornece recibos de serviços que efetivamente não prestou a contribuinte que 
deseja realizar abatimentos em sua declaração de Imposto de Renda. Ou, por exemplo, numa escritura 
de compra e venda, os contraentes mencionarem preço inferior ao real, a fim de reduzir o quantum do 
imposto de transmissão da propriedade. O Fisco, constatada a simulação, pode efetuar o lançamento 
do imposto que deixou de ser recolhido, não havendo necessidade de previamente demandar a 
nulidade do ato simulado para receber o tributo devido.
Com o advento do novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, introduzido pela Lei 
Complementar no 104/2001, a questão ficou sanada.
Dispõe o aludido parágrafo único do art. 116 do CTN:
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos 
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo 
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados 
os procedimentos estabelecidos em lei. (BRASIL, 2001).
Entende-se que a norma em exame pretende combater o fenômeno simulatório em sentido amplo, 
destinando-se, portanto, a combater práticas evasivas, e não a elisão fiscal.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
20
1.4 LEGITIMIDADE DA ELISÃO
Os contribuintes possuem o direito de agir, em sua vida negocial, de modo a não pagar tributos ou a 
incidir numa menor carga tributária, desde que ajam em conformidade com o ordenamento jurídico, 
no sentido de que suas atitudes sejam lícitas e não contrariem qualquer disposição legal (LOZEKAM, 
2013).
Essa questão primordial relaciona-se com os limites entre a prática da elisão e da fraude fiscal. Quais 
os elementos que permitem distinguir uma prática da outra?
A doutrina destaca alguns aspectos fundamentais que diferenciam a elisão da fraude ou evasão fiscal, 
a saber:
 » anterioridade ou não da conduta à ocorrência do fato gerador do tributo: a economia lícita é 
a que decorre da escolha dos atos a serem praticados antes da ocorrência do fato gerador, sem 
violação da lei e com a prática de atos reais conducentes ao resultado econômico que se deseja, 
ou mesmo da omissão da prática de atos.
 » natureza dos meios utilizados: se os atos ou as omissões que levaram à economia fiscal são 
legítimos, se estará diante de uma elisão fiscal. Se os atos conducentes à economia fiscal 
violarem a lei, se estará praticando uma fraude fiscal.
 » necessidade de verificar se a economia fiscal decorreu de ação ou omissão que correspondam 
efetivamente ao que foi formalizado nos documentos e registros fiscais: se apenas 
aparentemente ocorreram esses atos ou omissões, se estará em face de economia ilícita.
Discorrendo sobre o tema, o jurista Ricardo Marizde Oliveira (1997, p. 303) destaca que a prática da 
elisão fiscal pose ser constatada pela resposta afirmativa às seguintes questões:
1 – A economia fiscal decorreu de ato ou omissão anterior à ocorrência do fato 
gerador?
2 – A economia fiscal decorreu de ato ou omissão praticada sem infração à lei?
3 – A economia fiscal decorreu de ato ou omissão efetivamente ocorrida, tal 
como refletidos na respectiva documentação e escrituração, e sem terem sido 
adulterados nestas? (OLIVEIRA, 1997, p. 303).
Se a resposta a todas as indagações for afirmativa, estaremos diante da economia fiscal lícita.
Com efeito, o comportamento do contribuinte que realiza a elisão fiscal resulta do legítimo exercício 
de uma liberdade assegurada pelo sistema jurídico brasileiro.
Mandatório é concluir que nem a ordem jurídica nem a ética proíbem o contribuinte de organizar suas 
atividades de modo a reduzir seus custos tributários a um mínimo possível, desde que se atue de 
maneira lícita.
AULA 2 – ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL
21
2. A LIBERDADE DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E SEUS FUNDAMENTOS
A doutrina mais abalizada pondera que o contribuinte é livre para se colocar numa situação menos 
onerosa do ponto de vista tributário, reduzindo sua carga fiscal.
Georges Ripert (2000, p. 327), na primeira metade do século passado, afirmava:
Qualquer pessoa tem a liberdade de transformar a sua fortuna de maneira a 
ser o menos possível atingida pelos impostos e os seus atos são plenamente 
válidos ainda mesmo quando apenas ditados pelo desejo de pagar o imposto 
mais reduzido. 
O fundamento do direito dos contribuintes à adoção dos comportamentos que podem gerar 
consequências fiscais menos onerosas é o princípio da tipicidade da tributação, expressão do princípio 
da legalidade.
As pretensões tributárias do Estado, em razão do princípio da tipicidade, representam um numerus 
clausus, de sorte que o rol criado pelo legislador demarca, ao mesmo tempo, o campo livre de tributo. 
Assim, fora do rígido catálogo de tributos tipificados por lei não se deve falar de lacunas, mas em 
espaço livre de tributação.
Helenilson Cunha Pontes (2000, p. 112) afirma que a liberdade de planejamento tributário decorre do 
princípio constitucional da livre iniciativa, “[...] como aptidão reconhecida juridicamente aos indivíduos 
para administrarem a sua propriedade no sentido que melhor entenderem, dentro da zona de licitude 
que a ordem jurídica lhes garante”.
Do que foi aclarado, percebe-se que o direito ou a liberdade de planejamento tributário decorre 
da conjugação dos princípios da legalidade e da autonomia da vontade, expressão, esta última, do 
princípio da livre iniciativa.
Com efeito, o art. 5o, caput, da Carta Federal (1988), afiança o direito fundamental à liberdade. Além 
disso, a Carta Política alberga, no mesmo artigo, inciso II, o princípio da legalidade já comentado 
na aula anterior. Dessume-se que o texto constitucional prevê a liberdade de ação como princípio 
fundamental. Vale dizer que a liberdade de fazer ou não fazer alguma coisa é ampla, só encontrando 
limites na lei. Assim, se a ação do indivíduo não violar ou desrespeitar nenhum comando legal, ela é 
plenamente válida e produz seus efeitos no mundo jurídico.
Esse direito de liberdade de atuação do contribuinte, garantido constitucionalmente, só pode padecer 
de restrições em virtude de lei. Apenas normas oriundas do Poder Legislativo, elaboradas de acordo 
com o procedimento estabelecido na Constituição, podem condicionar o direito à liberdade de ação dos 
particulares. De igual modo, a liberdade de praticar o planejamento tributário só pode ser restringida 
por meio de lei, jamais em virtude de ingerência do órgão aplicador do direito.
Como é cediço, o tributo decorre de lei e somente é devido caso o indivíduo pratique a situação 
descrita na lei como hipótese de incidência tributária. Logo, a exigência de tributo não decorrente de 
lei equivale a confisco.
Conclui-se que o contribuinte não pode ser obrigado a incorrer no fato gerador da obrigação tributária. 
A lei não impõe ao contribuinte a realização do fato gerador. Pelo contrário, o contribuinte é livre 
para optar pela realização ou não de atos ou negócios jurídicos não previstos na lei como hipótese de 
incidência tributária.
Daí decorre a liberdade do contribuinte praticar o planejamento tributário, ou seja, de organizar seus 
negócios e atos, de forma a evitar, reduzir ou postergar o peso dos tributos.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
22
SÍNTESE
Enfim, encerramos a segunda aula. Esperamos ter conseguido passar os conceitos fundamentais sobre 
elisão e simulação fiscal, notadamente o tratamento que a doutrina destina às espécies de simulação, 
exemplos práticos em derredor dos temas, legitimidade da elisão e liberdade do planejamento 
tributário e seus contornos constitucionais.
Aconselho que você explore os livros sugeridos e pesquise sites em busca de artigos, teses, 
monografias e demais textos especializados, uma vez que esta aula constitui apenas uma das suas 
fontes de consulta.
Na próxima aula, abordaremos aspectos relativos ao poder de tributar no Estado Social de Direito – 
limites da liberdade de planejamento tributário e elisão fiscal como problema afeto à política.