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AULA 2 Elisão e Simulação Fiscal Nesta aula, daremos continuidade ao nosso estudo com uma visão da elisão e da simulação fiscal, além de espécies de simulação, requisitos configuradores da simulação. Veremos também porque simulação não se confunde com elisão. E mais, estudaremos legitimidade da elisão, questionamento acerca da necessidade de ação anulatória do ato simulado, liberdade do planejamento tributário e seus contornos principiológicos. Vamos lá! 1. ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL A simulação é um defeito do ato jurídico e está expressamente regulada em nosso ordenamento jurídico, no art. 167 do Código Civil (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). Ela é, sem sombra de dúvidas, o vício mais comum nas práticas evasivas dos contribuintes. Na definição de Clóvis Beviláqua (1966, apud RODRIGUES, 2002, p. 374), a “[...] simulação é uma declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado” (Código Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado, obs. 1 ao art. 102). PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 16 Para Orlando Gomes (1983, p. 374), a simulação ocorre quando “[...] em um negócio jurídico se verifica intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar terceiros”. A simulação é uma deformação voluntária com o intuito de fugir à disciplina normal prevista em lei. Nela ocorre um desacordo intencional entre a vontade interna, efetivamente querida e a declarada (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). Para Francisco Ferrara (1999, p. 51), negócio simulado: [...] é o que tem uma aparência contrária à realidade, ou porque não existe em absoluto ou porque é diferente da sua aparência. Entre a forma extrínseca e a essência íntima há um contraste flagrante: o negócio que, aparentemente, é sério e eficaz, é, em si, mentiroso e fictício, ou constitui uma máscara para ocultar um negócio diferente. Esse negócio, pois, é destinado a provocar uma ilusão no público, que é levado a acreditar na sua existência ou na sua natureza, tal como aparece declarada, quando, na verdade, não se realizou um negócio ou se realizou outro diferente do expresso no contrato. Com efeito, o Código Civil Brasileiro, em seu art. 167, § 1o, assim adverte: § 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados (BRASIL, 2002). 1.1 ESPÉCIES DE SIMULAÇÃO Conforme análise de Consultor Jurídico (2003)[1], o legislador considerou três espécies de simulação, a saber: a) simulação por interposição de pessoa: a parte que figura no contrato não é a pessoa que deve aproveitar os seus resultados, mas sim outra pessoa. Visa-se, por este expediente, encobrir o nome da pessoa a quem realmente se pretende outorgar ou transferir os direitos de que se tratam; b) simulação por ocultação da verdade na declaração: resulta da declaração, confissão, condição ou cláusula falsa; c) simulação por falsidade de data: as datas apostas nos documentos não são verdadeiras. A doutrina por sua vez, distingue a simulação em duas espécies (CONSULTOR JURÍDICO, 2003): a) simulação absoluta: quando não há relação negocial efetiva entre as partes. As partes celebram um negócio jurídico somente aparentemente, pois, na realidade, este não acontece. O ato é fictício, inexistente, subsistindo só na aparência, visto que as partes não têm intenção de efetuar ato algum. No mais das vezes, esse tipo de simulação visa prejudicar um terceiro, subtraindo os bens do devedor à execução do credor. Procura-se, por meio dela, ocultar bens ou simular a existência de situação patrimonial não existente. Nas significativas palavras de José Beleza dos Santos, a simulação absoluta: [...] reduz-se a uma aparência que juridicamente nada vale e é por isso o corpo sem alma, a simples sombra, a coisa pintada, com uma aparência exterior, mas internamente vazia de substância, como pitorescamente o descrevem os praxistas. (SANTOS, 1999, p. 251). AULA 2 – ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL 17 b) simulação relativa: nesta espécie, dois negócios se sobrepõem: o simulado, ou aparente, que não espelha o íntimo querer das partes, e o dissimulado, oculto, ou real, que as partes efetivamente desejam celebrar. A dissimulação oculta ao conhecimento dos outros, a existência da verdadeira relação jurídica presente entre as partes. Esse tipo de simulação é o mais encontradiço no âmbito do direito tributário. O negócio simulado ou aparente mascara o negócio oculto ou real, que as partes não querem fazer aparecer. Procura-se, no mais das vezes, ocultar o ato ou negócio verdadeiro para causar dano a terceiros ou violar a lei, embora algumas vezes a simulação possa ter uma finalidade lícita. Exemplo: É comum a simulação de uma venda por preço inferior ao efetivamente ajustado, com o intuito de burlar o Fisco. Numa escritura de compra e venda, as partes combinam a alienação por um preço, porém, visando reduzir o quantum do imposto de transmissão da propriedade, fazem constar da escritura um outro que não o efetivamente convencionado. Pontes de Miranda (1954, t. IV, p. 389) é enfático nesse sentido: A redução do preço para burlar o fisco é simulação, porque não se quis o que se aparenta e se quis o que se oculta. [...] No direito brasileiro, como em todos os sistemas jurídicos em que os juristas não procuram escapatória para as simulações para defraudação fiscal, a venda ou outro negócio jurídico a preço mais baixo do que o real é simulação nociva, como qualquer outra. O figurante não pode alegá-la; o representante do poder público pode argui-la. A Fazenda Pública pode pedir a anulação, ou a diferença entre os impostos e taxas pagos e os que deveriam ter sido pagos mais as multas. A simulação relativa pode ser objetiva ou subjetiva. » Simulação subjetiva: “[...] a simulação se dá quanto à pessoa que figura no negócio. A parte que figura no ato não é aquela que deve aproveitar seus resultados” (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). O sujeito aparente é chamado de testa de ferro ou homem de palha. Há na hipótese uma interposição de pessoas. » Simulação objetiva: “[...] está relacionada à natureza ou ao conteúdo do negócio, como quando, por exemplo, finge-se uma venda para ocultar uma doação” (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). A simulação, quando destinada apenas a enganar terceiros, é designada de inocente. Quando, além de enganar, a simulação visa prejudicar terceiros, causando um dano ilícito, é designada de fraudulenta ou maliciosa. 1.2 REQUISITOS PARA QUE OCORRA A SIMULAÇÃO De acordo com Consultor Jurídico (2003), para que ocorra a simulação, são necessários os seguintes requisitos: a) conluio entre as partes, na maioria dos casos configurando uma declaração bilateral de vontade; b) não correspondência entre a real intenção das partes e o negócio por elas declarado, apenas aparentemente querido; c) intenção de enganar, iludir terceiros, inclusive o Fisco (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 18 O acordo simulatório é necessário para haver simulação. A simulação sempre se apoia em um convênio, pacto, entendimento entre vários sujeitos. Na simulação, a divergência entre o que as partes querem e o que declaram é produzida deliberadamente, em decorrência de acordo entre os contratantes ou entre o declarante e o destinatário da declaração. 1.3 POR QUE A SIMULAÇÃO NÃO SE CONFUNDE COM A ELISÃO TRIBUTÁRIA? A revista Consultor Jurídico (2003) também diferencia a simulação da elisão tributária. I- Na elisão, as partes que celebram o ato ou negócio jurídico, aindaque por meio de formas jurídicas alternativas, pretendem, efetivamente, realizá-lo como estipulado. Não há uma falsa, aparente, simulada declaração de vontade. A declaração é real, efetiva, verdadeira, condizente com a vontade das partes. Não há ato ou negócio jurídico aparente. Há ato ou negócio jurídico real. II- Não se pretende, por outro lado, burlar ou enganar o fisco. A conduta das partes é lícita, ao contrário da simulação, em que a conduta é ilícita. III- Na elisão, evita-se a verificação do pressuposto de incidência da norma tributária. Na simulação, o fato gerador ocorre, mas é mascarado pela dissimulação arquitetada pelas partes, de maneira a não ser detectada a sua ocorrência. IV- O ônus da prova da simulação cabe à Fazenda Pública, pois cabe a ela, e não ao contribuinte, constituir a prova que embasa o lançamento tributário. V- A simulação não se presume, pelo contrário, um negócio jurídico deve ser presumido como verdadeiro enquanto não se demonstre a sua simulação. Exemplo: A estipulação de um preço muito inferior ao valor real da coisa vendida é um forte indício para revelar a simulação de valor feita em prejuízo da Fazenda Pública, para se pagar um menor imposto de transmissão. Todavia, o simples fato da estipulação de um preço inferior ao real não basta, por isso, para que haja simulação. É necessário demonstrar que os contribuintes agiram de má-fé, com o intuito de enganar, e que deste fato resultou ou possa resultar um prejuízo para a Fazenda Pública, podendo deixar de serem pagos os tributos devidos. Muitas vezes uma venda de um bem pode ser feita por um valor inferior ao seu preço real sem que tenha havido simulação ou intuito de defraudar o Fisco. É o caso, por exemplo, de um contribuinte que, passando por sérias dificuldades financeiras, necessita alienar um imóvel de sua propriedade rapidamente para auferir o numerário suficiente para honrar o pagamento de dívidas que podem levá-lo à insolvência. Há necessidade de o fisco propor ação de anulação ou rescisão dos atos ou negócios jurídicos simulados, a fim de receber os tributos que lhe são efetivamente devidos? Entendemos a desnecessidade de o Fisco demandar judicialmente a declaração de nulidade da simulação, porquanto “[...] no âmbito fiscal legalidade ou ilegalidade do ato ou negócio jurídico não é por si só, razão suficiente para inibir a incidência da norma tributária, bastando lembrar a possibilidade de tributação dos atos ilícitos” (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). AULA 2 – ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL 19 O interesse do Fisco é o de receber o tributo devido e que se pretendeu evitar pela prática do ato simulado, pouco lhe importando a recomposição de direitos de terceiros eventualmente prejudicados pela violação da eficácia da lei civil ou comercial (CONSULTOR JURÍDICO, 2003). Com efeito, dispõe o art. 118 do Código Tributário Nacional: Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (BRASIL, 2002). Comentando sobre o tema, o saudoso e sempre lembrado mestre Aliomar Baleeiro consignou: A validade, invalidade, nulidade, anulabilidade ou mesmo anulação já decretada do ato jurídico são irrelevantes para o Direito Tributário. Praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei tributária erigiu em fato gerador, está nascida a obrigação para com o Fisco. E essa obrigação subsiste independentemente da validade ou invalidade do ato. (BALEEIRO, 1985, p. 461). Nesse sentido, o Acórdão unânime da 2a C do 1o Conselho de Contribuintes, no 102-30.029, relatado pelo Conselheiro Julio César Gomes da Silva: IR-PESSOA FÍSICA-NEGOCIAÇÃO DA ALIENAÇÃO IMOBILIÁRIA DIFERENTE DA ESCRITURA PÚBLICA-FATO REAL-PREVALÊNCIA IRPF – Escritura pública – Comprovado que a negociação na alienação imobiliária foi diferente do declarado na escritura pública, prevalece o fato real. Recurso Improvido (j 05.07.95 – DOU 1 25.09.95, p. 14.857 – ementa oficial). O relator desse acórdão proferiu o seguinte voto: “O que se discute neste processo é saber se a alienação do imóvel foi realizada como informou o fiscal autuante ou como declarado na escritura pública de cessão de direitos. Tem-se discutido nesta Câmara o valor probante da escritura pública, que deve prevalecer sobre documentos particulares. Não tenho este entendimento. O que deve servir de base para a tributação é o fato jurídico, esteja ele representado por uma escritura pública ou não. Na espécie não está. A operação realizada está perfeitamente identificada na informação fiscal, pedida por esta Câmara, que adoto em todos os seus termos. Assim, meu voto é para negar provimento ao recurso”. Assim, entendemos que não haverá necessidade de declaração de nulidade do ato simulado pelo Fisco para que este viesse a cobrar os tributos devidos na operação. Seria o caso, por exemplo, de profissional liberal que fornece recibos de serviços que efetivamente não prestou a contribuinte que deseja realizar abatimentos em sua declaração de Imposto de Renda. Ou, por exemplo, numa escritura de compra e venda, os contraentes mencionarem preço inferior ao real, a fim de reduzir o quantum do imposto de transmissão da propriedade. O Fisco, constatada a simulação, pode efetuar o lançamento do imposto que deixou de ser recolhido, não havendo necessidade de previamente demandar a nulidade do ato simulado para receber o tributo devido. Com o advento do novo parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, introduzido pela Lei Complementar no 104/2001, a questão ficou sanada. Dispõe o aludido parágrafo único do art. 116 do CTN: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos estabelecidos em lei. (BRASIL, 2001). Entende-se que a norma em exame pretende combater o fenômeno simulatório em sentido amplo, destinando-se, portanto, a combater práticas evasivas, e não a elisão fiscal. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 20 1.4 LEGITIMIDADE DA ELISÃO Os contribuintes possuem o direito de agir, em sua vida negocial, de modo a não pagar tributos ou a incidir numa menor carga tributária, desde que ajam em conformidade com o ordenamento jurídico, no sentido de que suas atitudes sejam lícitas e não contrariem qualquer disposição legal (LOZEKAM, 2013). Essa questão primordial relaciona-se com os limites entre a prática da elisão e da fraude fiscal. Quais os elementos que permitem distinguir uma prática da outra? A doutrina destaca alguns aspectos fundamentais que diferenciam a elisão da fraude ou evasão fiscal, a saber: » anterioridade ou não da conduta à ocorrência do fato gerador do tributo: a economia lícita é a que decorre da escolha dos atos a serem praticados antes da ocorrência do fato gerador, sem violação da lei e com a prática de atos reais conducentes ao resultado econômico que se deseja, ou mesmo da omissão da prática de atos. » natureza dos meios utilizados: se os atos ou as omissões que levaram à economia fiscal são legítimos, se estará diante de uma elisão fiscal. Se os atos conducentes à economia fiscal violarem a lei, se estará praticando uma fraude fiscal. » necessidade de verificar se a economia fiscal decorreu de ação ou omissão que correspondam efetivamente ao que foi formalizado nos documentos e registros fiscais: se apenas aparentemente ocorreram esses atos ou omissões, se estará em face de economia ilícita. Discorrendo sobre o tema, o jurista Ricardo Marizde Oliveira (1997, p. 303) destaca que a prática da elisão fiscal pose ser constatada pela resposta afirmativa às seguintes questões: 1 – A economia fiscal decorreu de ato ou omissão anterior à ocorrência do fato gerador? 2 – A economia fiscal decorreu de ato ou omissão praticada sem infração à lei? 3 – A economia fiscal decorreu de ato ou omissão efetivamente ocorrida, tal como refletidos na respectiva documentação e escrituração, e sem terem sido adulterados nestas? (OLIVEIRA, 1997, p. 303). Se a resposta a todas as indagações for afirmativa, estaremos diante da economia fiscal lícita. Com efeito, o comportamento do contribuinte que realiza a elisão fiscal resulta do legítimo exercício de uma liberdade assegurada pelo sistema jurídico brasileiro. Mandatório é concluir que nem a ordem jurídica nem a ética proíbem o contribuinte de organizar suas atividades de modo a reduzir seus custos tributários a um mínimo possível, desde que se atue de maneira lícita. AULA 2 – ELISÃO E SIMULAÇÃO FISCAL 21 2. A LIBERDADE DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E SEUS FUNDAMENTOS A doutrina mais abalizada pondera que o contribuinte é livre para se colocar numa situação menos onerosa do ponto de vista tributário, reduzindo sua carga fiscal. Georges Ripert (2000, p. 327), na primeira metade do século passado, afirmava: Qualquer pessoa tem a liberdade de transformar a sua fortuna de maneira a ser o menos possível atingida pelos impostos e os seus atos são plenamente válidos ainda mesmo quando apenas ditados pelo desejo de pagar o imposto mais reduzido. O fundamento do direito dos contribuintes à adoção dos comportamentos que podem gerar consequências fiscais menos onerosas é o princípio da tipicidade da tributação, expressão do princípio da legalidade. As pretensões tributárias do Estado, em razão do princípio da tipicidade, representam um numerus clausus, de sorte que o rol criado pelo legislador demarca, ao mesmo tempo, o campo livre de tributo. Assim, fora do rígido catálogo de tributos tipificados por lei não se deve falar de lacunas, mas em espaço livre de tributação. Helenilson Cunha Pontes (2000, p. 112) afirma que a liberdade de planejamento tributário decorre do princípio constitucional da livre iniciativa, “[...] como aptidão reconhecida juridicamente aos indivíduos para administrarem a sua propriedade no sentido que melhor entenderem, dentro da zona de licitude que a ordem jurídica lhes garante”. Do que foi aclarado, percebe-se que o direito ou a liberdade de planejamento tributário decorre da conjugação dos princípios da legalidade e da autonomia da vontade, expressão, esta última, do princípio da livre iniciativa. Com efeito, o art. 5o, caput, da Carta Federal (1988), afiança o direito fundamental à liberdade. Além disso, a Carta Política alberga, no mesmo artigo, inciso II, o princípio da legalidade já comentado na aula anterior. Dessume-se que o texto constitucional prevê a liberdade de ação como princípio fundamental. Vale dizer que a liberdade de fazer ou não fazer alguma coisa é ampla, só encontrando limites na lei. Assim, se a ação do indivíduo não violar ou desrespeitar nenhum comando legal, ela é plenamente válida e produz seus efeitos no mundo jurídico. Esse direito de liberdade de atuação do contribuinte, garantido constitucionalmente, só pode padecer de restrições em virtude de lei. Apenas normas oriundas do Poder Legislativo, elaboradas de acordo com o procedimento estabelecido na Constituição, podem condicionar o direito à liberdade de ação dos particulares. De igual modo, a liberdade de praticar o planejamento tributário só pode ser restringida por meio de lei, jamais em virtude de ingerência do órgão aplicador do direito. Como é cediço, o tributo decorre de lei e somente é devido caso o indivíduo pratique a situação descrita na lei como hipótese de incidência tributária. Logo, a exigência de tributo não decorrente de lei equivale a confisco. Conclui-se que o contribuinte não pode ser obrigado a incorrer no fato gerador da obrigação tributária. A lei não impõe ao contribuinte a realização do fato gerador. Pelo contrário, o contribuinte é livre para optar pela realização ou não de atos ou negócios jurídicos não previstos na lei como hipótese de incidência tributária. Daí decorre a liberdade do contribuinte praticar o planejamento tributário, ou seja, de organizar seus negócios e atos, de forma a evitar, reduzir ou postergar o peso dos tributos. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 22 SÍNTESE Enfim, encerramos a segunda aula. Esperamos ter conseguido passar os conceitos fundamentais sobre elisão e simulação fiscal, notadamente o tratamento que a doutrina destina às espécies de simulação, exemplos práticos em derredor dos temas, legitimidade da elisão e liberdade do planejamento tributário e seus contornos constitucionais. Aconselho que você explore os livros sugeridos e pesquise sites em busca de artigos, teses, monografias e demais textos especializados, uma vez que esta aula constitui apenas uma das suas fontes de consulta. Na próxima aula, abordaremos aspectos relativos ao poder de tributar no Estado Social de Direito – limites da liberdade de planejamento tributário e elisão fiscal como problema afeto à política.
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