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CONTABILIDADE AVANÇADA I Curso de Ciências Contábeis. Prof. Me. Hugo David Santana 2 TEMA 7: CONTABILIZAÇÃO DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO E AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL. TEMA 8: JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO (JCP) 3 INTRODUÇÃO • O Pronunciamento Técnico CPC 32 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de tributos sobre o lucro, foi aprovado em 2009 pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e tornou-o de aplicação obrigatória. 4 INTRODUÇÃO • Juros remuneratório do Capital Próprio ou Juros sobre o Capital Próprio (JCP) correspondem a uma importância que a empresa paga a seu titular, sócio ou acionista, como remuneração dos valores por eles investidos na composição do capital da própria empresa. • O Grupo de Ajustes de Avaliação Patrimonial foi criado pela Lei nº 11.941/09 com o objetivo de receber determinados ajustes de ativos e passivos ao seu valor justo. OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM • Como ocorre a contabilização dos tributos sobre o lucro? • Quais são as principais disposições acerca do Pronunciamento Técnico CPC n. 32? • O que é Ajuste de Avaliação Patrimonial? Qual seu objetivo? Qual sua regulação legislativa? 6 • O que são Juros sobre Capital Próprio (JCP)? • O que é custo de oportunidade? • Qual é a legislação aplicável aos Juros sobre Capital Próprio? • Como ocorre a contabilização dos Juros sobre Capital Próprio (JCP)? OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM CONTABILIZAÇÃO DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO - OBJETIVOS • O principal objetivo dos procedimentos exigidos pelo Pronunciamento CPC 32, é adequar o registro contábil dos tributos incidentes sobre lucros, de acordo com as regras tributárias aos procedimentos contábeis, e de acordo com as Práticas Contábeis Adotadas no Brasil (PCAB). JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO - CONCEITO • Juros sobre Capital Próprio (JCP) foram introduzidos na “Contabilidade Tributária” pela Lei nº 9.249/95, como forma de compensar a extinção da correção monetária do balanço, que gerava saldo devedor dedutível para as empresas com capital de giro próprio. • Juros remuneratórios do Capital Próprio ou Juros sobre Capital Próprio (JCP) correspondem a uma importância que a empresa paga a seu titular, sócio ou acionista, como remuneração dos valores por eles investidos na composição do capital da própria empresa. CONDIÇÕES PARA A DEDUTIBILIDADE • Quando a empresa optar em pagar a seus titulares, juros sobre capital por eles investido na própria empresa, para que esses valores sejam dedutíveis da base de cálculo da PCSLL e da PIR (Lucro Real), o pagamento fica condicionado: a) À existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de Lucros Acumulados e reservas de Lucros em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados; b) A que os JCP sejam contabilizados como Despesas Financeiras; c) Que os juros sejam pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas; d) A que os juros sejam limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP. e) A que sejam excluídos da base de cálculo os valores das seguintes reservas: • Reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa jurídica, exceto se for adicionada na determinação da base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido; • Reservas especiais de que trata o Art. 460 do RIR/99 (diferença relativa à correção monetária especial facultativa das contas do Ativo Não Circulante, efetuada na forma do Decreto nº 332/91); • Parcela ainda não realizada da reserva de reavaliação constituída, como contrapartida do aumento de valor de bens imóveis integrantes do Ativo Imobilização, que tenha sido capitalizada nos temos dos Arts. 436 e 437 do RIR/99. f) A que o montante dos juros passível de dedução esteja limitado ao maior dos seguintes valores: • 50% do lucro líquido do período de apuração antes da dedução desses juros, após a dedução da CSLL (valor provisório pois a base de cálculo da CSLL ainda não está definida) e antes da Provisão do IR; ou • 50% do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros. BASE DE CÁLCULO • À Luz do que estabelece a legislação tributária, vejamos os critérios para determinar a base de cálculo dos JCP. O patrimônio líquido que servirá de base de cálculo para os juros é o existente no encerramento do período imediatamente anterior àquele da remuneração. • A base de cálculo dos Juros sobre o Capital Próprio, portanto, é o total do Patrimônio Líquido antes de apurado o resultado do exercício. Com base na nova redação dada no § 2º do Artigo 178 da Lei nº 6.404/76, pela Medida Provisória nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009, o total do grupo do Patrimônio Líquido passou a ser apurado pela somo algébrica dos seguintes valores: ( + ) Capital Subscrito ( - ) Capital a Realizar ( + ) Reservas de Capital ( + ) Reservas de Lucro (+ ou -) Ajustes de Avaliação Patrimonial ( - ) Ações em Tesouraria ( - ) Prejuízos Acumulados ( = ) Total Patrimônio Líquido LIMITE PARA DEDUTIBILIDADE • Nos termos da legislação tributária, para fins de dedutibilidade da base de cálculo PCSLL e da PIR, o valor dos juros sobre o capital a ser pago ou creditado aos titulares de empresas limita-se ao maior dos seguintes valores: a) 50% do Lucro Líquido do período-base, computado antes da dedução dos juros; ou b) 50% do somatório dos Lucros Acumulados e Reservas de Lucro. EXEMPLO PRÁTICO 1 - SEM EXCEDER O LIMITE A Companhia Fabril de Juta decidiu, em 31.12.X1, creditar juros sobre o Capital Próprio aos seus acionistas, considerando: a) Patrimônio Líquido em 31.12.X0: Capital Social...................................300.000 Reservas de Capital.......................... 50.000 Reservas de Lucro............................140.000 Total................................................490.000 b) Resultado do exercício em 31.12.X1 antes da Provisão para contribuição social e antes de calculados e deduzidos os JCP: R$ 80.000. c) Considerar que os saldos das contas do Patrimônio Líquido apresentado não sofreram alterações durante o exercício de X0 e permanecem os mesmos ainda na data de crédito dos JCP (31.12.X1). d) Considerar que CSLL será constituída pela taxa de 10% nesse exercício de X1, e que não ocorreram adições nem exclusões para fins de apurar sua base de cálculo. e) TJLP para exercício de X1: 10%. f) Considerar que a Companhia Fabril de Juta tem dois acionistas Nelson S/A e Marciano, ambos com 50% do capital. Solução: Cálculo dos JCP: 10% de R$ 490.000 = R$49.000 Cálculo do limites para fins de dedutibilidade: a. 50% do Lucro Líquido do período-base antes da dedução desses juros e depois da dedução do valor provisório da PCSLL: Cálculo do valor provisório da PCSLL: . 10% de R$ 80.000 = R$ 8.000 Portanto, na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), provisória, teremos: Resultado do Exercício antes das Provisões....80.000 (-) Provisão para Contribuição Social........... (8.000) Resultado do Exercício Ajustado....................72.000 50% de R$ 72.000 = R$ 36.000 b. 50% do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros: 50% de R$ 140.000 = R$ 70.000. Observe que pelo primeiro limite, o valor dos juros dedutíveis seria de R$ 36.000, inferior ao apurado; porém, em relação ao segundo limite, o valor apurado, que foi de R$ 49.000, pode ser totalmente deduzido para fins de cálculo do Lucro Real e da CSLL. Portanto, como a legislação faculta à empresa optar pelo maior dos dois limites, nesse caso, poder- se-á remunerar os titulares pela importância de R$ 49.000, e utilizar todo esse valor como dedutível para cálculo das Provisões citadas. Para concluir o raciocínio, considerando que a empresa tenha creditado aos acionistas JCP no valor de R$ 49.000, veja como ficará oresultado do exercício (DRE ajustada para essa explicação) após deduzido o valor dos juros e o valor definitivo da PCSLL: Resultado do Exercício antes do PCSLL......31.000* (-) PCSLL (10% de R$ 31.000) = ............. (3.100) (=) Resultado do Exercício antes do PIR...(27.900) *(R$80.000 – R$ 49.000). Contabilização: Registro do crédito dos juros e da retenção do IRRFonte: 1) Juros sobre o Capital Próprio (Despesa Financeira) a Diversos crédito que se processa aos acionistas respectiva retenção do IRRFonte, nos termos do art. 9º. Da Lei nº 9.249/95, referente ao exercício de X1, calcula- dos pela TJLP de 10%, como segue: a Juros sobre o Capital Próprio a Pa- gar (PC) a Acionista Nelson S/A........20.825 a Acionista Marciano...........20.825 41.650 a IRRFonte a Recolher (PC). a Acionista Nelson S/A........ 3.675 a Acionista Marciano........... 3.675 7.350 49.000 EXEMPLO PRÁTICO 2 – EXCEDENDO O LIMITE Aproveitando os mesmos dados do exemplo prático 1 vamos, agora, considerar que o Patrimônio Líquido da Companhia Fabril de Juta, em 31.12.X0, esteja assim constituído: Capital Social................................. 440.000 Reservas de Capital........................ 50.000 Total.............................................. 490.000 Note que, nesse caso, o total do PL é o mesmo do caso anterior, porém agora, não há saldos em contas de Reservas de Lucros. Valor dos Juros sobre Capital Próprio 49.000 (-) Limite permitido........................... (36.000) Parcela a Tributar...............................(13.000) Considerando, então, que a empresa tenha creditado os juros aos acionistas, no montante de R$ 49.000, veja como ficaria o cálculo definitivo extracontabilmente da Provisão para Contribuição Social: Nessa hipótese, a empresa teria apenas a primeira opção para cálculo do valor a deduzir. Veja: Lucro Líquido do Exercício..................80.000 (-) Juros sobre o Capital Próprio........(49.000) (+) Parcela dos JCP tributada...........( 13.000) (=) Base de cálculo do PCSLL............(44.000) O Valor do PCSLL será igual a R$ 4.400, ou seja, 10% de R$ 44.000. A DRE ficará como segue: Resultado do Exercício antes da PCSLL.........31.000 (-) PCSLL...................................................( 4.400) = Resultado do Exercício antes da PIR.......26.660 Nota: § Nesse caso, a empresa poderá optar por pagar os juros somente pelo limite dedutível (R$ 36.000), e caso os acionistas desejem receber a diferença (R$ 13.000), esta poderá ser paga como distribuição de lucros. EXEMPLO PRÁTICO 3 - IMPUTAÇÃO AOS DIVIDENDOS OBRIGATÓRIOS • Vamos supor, no entanto, que a Companhia Fabril de Juta, que serviu de base para as explicações dos exemplos 1 e 2, tenha decidido imputar o valor de R$ 49.000, referente aos Juros sobre Capital Próprio, aos dividendos obrigatórios de que trata o Artigo 202. da Lei 6.404/1976. • Nesse caso específico, para as sociedades por ações, os acionistas receberão o mesmo valor, entretanto, com a denominação de dividendos obrigatórios. Veja, então, como seriam contabilizados, conforme determinações contidas na legislação tributária. Juros sobre o Capital Próprio (Despesas Financeiras) a Diversos Juros sobre Capital Próprio, referente ao exercício findo de X1, calculados e imputados ao valor dos dividendos obrigatórios, calculados pela TJLP de 10% como segue: a Dividendos a Pagar (PC) a Acionista Nelson S/A.........20.825 a Acionista Marciano............20.825 41.650 a IRRFonte a Recolher (PC) a Acionista Nelson S/A..........3.675 a Acionista Marciano.............3.675 7.350 49.000 AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL AVPAT • Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo (fair value), nos casos previstos na Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/1976). • Porém, com a edição do Pronunciamento Técnico CPC n. 37 e da Interpretação CPC n. 10, passou a ser admitido também o ajuste na avaliação do imobilizado na adoção inicial das normas contidas nos Pronunciamentos CPC n. 15 a 40 nas demonstrações contábeis do ano-calendário de 2010. • Note que a contabilização dos ajustes de avaliação patrimonial é apenas temporária, tendo por objetivo registrar a perda ou ganho de valor do instrumento financeiro em virtude de sua avaliação a valor justo. Se a companhia alienar ativo financeiro, ela deve estornar o ajuste de avaliação patrimonial contra uma conta de resultado. • Para instrumentos financeiros, é considerado valor justo o valor que pode ser obtido em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada entre parte independentes. • Na ausência de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro, o valor justo será: 1) O valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; 2) O valor presente liquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou 3) O valor obtido por meio de modelos matemático- estatísticos de precificação de instrumentos financeiros. Caso o ajuste seja positivo, o lançamento será: Instrumento Financeiro (AC) a Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) Se negativo, o lançamento será: Ajustes de Avaliação Patrimonial (PL) a Instrumentos Financeiros (AC) 43 ATIVIDADE 1. O valor dos juros pagos ou creditados não poderá exceder como despesa financeira dedutível, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, os limites apurados como segue, sendo que o contribuinte poderá optar pelo maior dos dois limites. Quais são os limites estabelecidos pela legislação? Resposta: Ø50% do lucro líquido correspondente ao período- base do pagamento ou crédito dos juros, antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos referidos juros ou; Ø50% dos saldos de lucros acumulados e reservas de lucros. FINALIZANDO • A expressão tributo sobre o lucro inclui todos os impostos e contribuições nacionais e estrangeiros incidentes sobre lucros tributáveis. • O termo tributo sobre o lucro também inclui impostos, tais como impostos retidos na fonte, que são devidos por controlada, coligada ou empreendimento sob controle conjunto (joint venture). • Uma das grandes novidades trazidas pela nova legislação contábil é a criação da conta ajustes de Avaliação Patrimonial, que tem a função de receber os valores que pertencem ao patrimônio da entidade e que tiveram seus valores revistos. • Na prática, o ajuste de avaliação patrimonial pode ser entendido como uma espécie de correção dos valores de ativos e passivos em relação ao valor justo. • Juros sobre capital próprio (JSCP) é uma das formas de se distribuir o lucro entre os acionistas, titulares ou sócios de uma empresa, a outra é sob a forma de dividendos.
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