livro unidade II gestao de orcamento publico

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UNIDADE 2
ORÇAMENTO PÚBLICO E CONTROLE 
INTERNO
OBjETIvOs DE APRENDIzAgEM
A partir do estudo desta unidade, você estará apto(a) a:
	conhecer os conceitos sobre o orçamento público e a importância 
que esse tem no processo de planejamento público; 
	aprender a evolução que o orçamento público sofreu ao longo da 
história das Constituições Brasileiras;
	reforçar o aprendizado sobre os princípios do orçamento público, 
que precisam ser integralmente cumpridos pelos gestores públicos 
no processo orçamentário;
	entender como funciona o ciclo orçamentário, que compreende 
o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei 
Orçamentária Anual, verificando as etapas de todo o processo do 
ciclo desde a sua concepção até a avaliação;
	verificar que o controle interno é uma atividade que tem como 
objetivo principal constatar se a execução orçamentária e os fatos 
administrativos ocorreram de acordo com o que a entidade planejou;
	descobrir que o controle interno é uma ferramenta que foi 
recentemente aplicada ao setor público e que a sua origem é 
proveniente dos estudos sobre o controle nas organizações 
privadas;
	perceber que o controle interno é o responsável direto pelo 
controle das contas públicas e deverá orientar todos os setores 
da administração para o pleno atendimento da legislação e o 
cumprimento das metas planejadas;
	saber que os servidores públicos que atuam nas atividades 
de controle interno têm uma responsabilidade diferenciada em 
relação aos demais servidores, justamente por estarem ligados a 
informações que influenciarão diretamente a tomada de decisões 
por parte dos gestores públicos;
	aprender que a Controladoria-Geral da União é o órgão responsável 
pela execução das atividades de controle interno no Governo 
Federal e realiza atividades de auditoria pública, correição, 
prevenção e combate à corrupção e ouvidoria.
TÓPICO 1 – ORÇAMENTO PÚBLICO 
TÓPICO 2 – CICLO ORÇAMENTÁRIO
TÓPICO 3 – CONTROLE INTERNO
PLANO DE EsTUDOs
Esta unidade está dividida em três tópicos. No final de cada um 
deles você encontrará atividades que reforçarão o seu aprendizado.
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ORÇAMENTO PÚBLICO
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 1
UNIDADE 2
Ao iniciar a apresentação do tema orçamento público, torna-se importante saber o 
significado da palavra orçar. 
De acordo com o Dicionário Michaelis (CAMARGO, 1998) de Língua Portuguesa, o 
verbo orçar significa avaliar, estimar e, por extensão, planejar. Assim, quando se elabora um 
orçamento está se realizando uma estimativa, um planejamento das ações que se pretende 
realizar tendo como base um determinado montante de recursos colocados à disposição da 
administração pública.
O orçamento é uma lei de iniciativa do chefe do Poder Executivo, que trata da previsão 
de receitas e da fixação das despesas para um determinado período de tempo, geralmente um 
ano, sendo uma peça fundamental da administração das finanças do Estado e de Contabilidade 
Pública. (KOHAMA, 2010).
O orçamento é o instrumento pelo qual o poder público fixa as despesas que pretende 
realizar em um determinado período com base nas receitas que espera receber neste mesmo 
período, geralmente de um ano. As despesas podem ser consideradas também como os 
objetivos que a administração pública pretende alcançar.
De acordo com Slomski et al. (2008, p. 152), o orçamento é:
[...] um elemento essencial do planejamento financeiro, do controle e do pro-
cesso de evolução da entidade do setor público. Pela sua natureza, ele é um 
meio de alocar recursos para alcançar os objetivos, é um instrumento de gestão 
e, também, um meio de controlar os fundos para assegurar que os objetivos 
declarados possam ser conhecidos.
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Quando o poder público fixa suas despesas, ele está, na verdade, fixando os objetivos 
que a administração pública pretende alcançar para atender às necessidades da população. 
Nesse sentido, o orçamento pode ser visto como um meio ou caminho pelo qual as diversas 
políticas públicas são implementadas e seus objetivos são alcançados. (SOARES, 2010).
Podemos concluir, então, que o orçamento público é um instrumento fundamental da 
administração pública, por dois motivos muito importantes. 
Primeiro, porque é um instrumento essencial de planejamento e de controle, pelo qual 
o poder público planeja suas ações e exerce o controle da sua execução. 
Segundo, o orçamento é o instrumento pelo qual os governantes, seja na esfera municipal, 
estadual ou federal, apresentam à sociedade suas metas e prioridades, discriminando a origem e 
o montante de recursos a serem obtidos e as despesas a serem feitas em determinado período.
2 FUNÇÕEs DO ORÇAMENTO
Ao tomar parte na condução das atividades econômicas, o governo executa as funções 
econômicas que o Estado precisa exercer. Guimarães (2010) apresenta uma divisão dessas 
funções em três: a função alocativa, a função distributiva e a função estabilizadora. 
•	 Função alocativa: objetiva assegurar o ajustamento necessário na apropriação de recursos 
na economia, visando à correção de imperfeições inerentes à própria lógica do mercado. 
Pode ser percebida nos investimentos na infraestrutura econômica – transportes, energia, 
comunicação, armazenamento etc., pois são indutores do desenvolvimento regional e 
nacional. 
•	 Função distributiva: busca promover ajustes na distribuição de renda a fim de nivelar a 
distribuição de renda e evitar as concentrações excessivas. Diz respeito ao ajustamento da 
distribuição da renda das pessoas e empresas, para assegurar uma situação considerada 
socialmente justa.
 Esta função tem importância fundamental para o crescimento equilibrado do país. Por 
intermédio dela, o governo deve combater os desequilíbrios regionais e sociais, promovendo 
o desenvolvimento das regiões e classes menos favorecidas. 
•	 Função estabilizadora: tem por objetivo manter a estabilidade econômica. Esta função 
estabilizadora está relacionada às escolhas orçamentárias na busca do pleno emprego dos 
recursos econômicos; da estabilidade de preços; do equilíbrio da balança de pagamentos 
e das taxas de câmbio, tudo isso visando ao crescimento econômico sustentável.
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3 EvOLUÇÃO HIsTÓRICA
O orçamento público representou, desde seu início, uma importante conquista como 
instrumento que disciplina as finanças públicas, tendo como principal função a de controle 
político sobre os órgãos que executam os orçamentos, e também como instrumento de 
administração na conduta dos negócios públicos.
Giacomoni (2010) descreve a evolução do orçamento público nas Constituições do Brasil:
•	 Constituição Imperial de 1824 – surgiram as primeiras exigências no sentido da 
elaboração de orçamentos públicos formalizados por parte das instituições governamentais. 
As despesas do governo somente poderiam ocorrer por meio de autorização legal, 
decorrida do Parlamento. A elaboração do orçamento era de responsabilidade do Poder 
Executivo, que, depois de pronto, seria encaminhado para aprovação pela Assembleia Geral 
(equivalente à Câmara dos Deputados e Senado Federal), configurando um orçamento 
do tipo misto. Entretanto, as leis sobre impostos eram de iniciativa exclusiva da Câmara 
dos Deputados. 
•	 Constituição de 1891 – foi a primeira Constituição que surgiu com a Proclamação da 
República, e trouxe importante alteração na distribuição das competências em relação ao 
orçamento. A elaboraçãodo orçamento passou a ser de iniciativa do Congresso Nacional. 
Foi nesta Constituição que se criou e instituiu o Tribunal de Contas, órgão que viria a ser 
um auxiliar de fiscalização na execução dos orçamentos públicos, também conhecido 
como órgão de Controle Externo.
•	 Constituição de 1934 – a autonomia dos estados e o fortalecimento do Federalismo 
oriundo da Constituição de 1891 perderam lugar para o centralismo das funções públicas 
principalmente no âmbito federal. Neste período, o orçamento era tratado com destaque, 
sendo que a elaboração da proposta orçamentária era feita pelo Presidente e posteriormente 
era votada pelo Legislativo, mesmo sob a limitação de propor emendas.
•	 Constituição de 1937 – esta Constituição foi criada em pleno regime autoritário do Estado 
Novo. Nesta época, a proposta orçamentária passou a ser elaborada por um Departamento 
Administrativo junto à Presidência da República (DASP) e votada pela Câmara dos 
Deputados e pelo Conselho Federal (uma espécie de Senado com membros nomeados 
pelo Presidente da República). Na verdade, este último nunca foi instalado e o orçamento 
sempre foi elaborado e decretado pelo Executivo. 
FONTE: Adaptado de: <http://www.leandroeustaquio.com.br/materialapoio/apostila_de_nocoes_
de_administracao_financeira_e_orcamentaria_para_agente_administrativo_pf_professor_
leandro_eustaquio.pdf>. Acesso em: 3 nov. 2011.
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•	 Constituição de 1946 – foi a Constituição que surgiu com a redemocratização do país. 
Neste período, o orçamento voltou a ser do tipo “misto”, ou seja, cada Ministério do Poder 
Executivo elaborava a sua própria proposta orçamentária e a encaminhava para discussão 
e votação no Poder Legislativo. Este modelo perdurou até o ano de 1964, quando ocorreu o 
golpe militar, quando o orçamento tornou-se fonte de viabilizar os objetivos centralizadores e 
autoritários, já sob a vigência da Lei Federal nº 4.320/1964, em que o orçamento-programa 
anual era a peça-chave do sistema orçamentário.
•	 Constituição de 1967 – esta Constituição deu relevância especial ao orçamento, 
disciplinando-o por meio de princípios e regras que foram incorporados aos processos 
de elaboração e fiscalização. Neste período, as emendas ao projeto de lei e o orçamento 
oriundos do Poder Legislativo não poderiam mais aumentar as despesas.
•	 Constituição de 1988 – nossa última Carta Magna trouxe duas novidades em relação 
ao orçamento. Devolveu ao Poder Legislativo a prerrogativa de propor emendas sobre a 
despesa no projeto de lei de orçamento, e reforçou a concepção que associa planejamento 
(PPA e LDO) e orçamento (LOA) como elos de um mesmo sistema, isto é, integrou e 
fortaleceu o planejamento governamental. 
FONTE: Disponível em: <http://www.leandroeustaquio.com.br/materialapoio/apostila_de_nocoes_
de_administracao_financeira_e_orcamentaria_para_agente_administrativo_pf_professor_
leandro_eustaquio.pdf>. Acesso em: 3 nov. 2011.
FIGURA 7 – PROMULGAÇÃO DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
FONTE: Disponível em: <www.senado.gov.br/noticias>. Acesso em: 20 out. 2011.
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A Constituição determinou que as questões como: “exercício financeiro, prazos, 
vigência, elaboração, organização dos orçamentos, das normas de gestão financeira e 
patrimonial” se tornariam objeto de regulamentação por meio de lei complementar. 
A elaboração dos planos plurianuais passou obrigatoriamente a abranger as despesas 
de capital e demais programas de duração continuada. Tornou obrigatório também o 
encaminhamento anual ao Legislativo do projeto de lei de diretrizes orçamentárias (LDO). 
Outro aspecto constitucional relevante relaciona-se com os princípios da unidade 
e da universalidade. A Constituição de 1988 trouxe melhor entendimento para a questão, 
ao precisar a composição do orçamento anual, que passou a ser integrado pelo orçamento 
fiscal, orçamento da seguridade social e orçamento de investimento das estatais, em função 
da multiplicidade organizacional e jurídica do setor público, explicitando quais as receitas e 
despesas públicas que deveriam integrar o orçamento público e merecer, portanto, aprovação 
legislativa.
FONTE: Disponível em: <http://www.leandroeustaquio.com.br/materialapoio/apostila_de_nocoes_
de_administracao_financeira_e_orcamentaria_para_agente_administrativo_pf_professor_
leandro_eustaquio.pdf>. Acesso em: 3 nov. 2011.
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Quanto ao regime de iniciativa na elaboração do orçamento, nosso 
país passou por três modelos: Misto (elaborado pelo Poder Executivo 
e apreciado pelo Poder Legislativo); Legislativo (elaboração e 
votação pelo Legislativo); e Executivo (elaborado pelo Executivo, 
mas sem possibilidades de emendas pelo Legislativo).
A apresentação da trajetória histórica do orçamento público teve como objetivo 
demonstrar que, apesar de ter mudado de foco ao longo da história das constituições brasileiras, 
em nenhum momento abandonou-se a concepção do papel primordial que o orçamento possui 
como peça-chave para a organização das finanças públicas.
O quadro a seguir demonstra os tipos de orçamentos praticados no Brasil.
PERÍODO TIPO DE ORÇAMENTO
1831 – 1891 Misto
1891 – 1934 Legislativo
1934 – 1937 Misto
1937 – 1946 Executivo
1946 – 1964 Misto
1964 – 1988 Executivo
1988 – dias atuais Misto
QUADRO 2 – TIPOS DE ORÇAMENTO NAS CONSTITUIÇÕES FEDERAIS
FONTE: Os autores
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Ainda tratando do tema orçamento público, podemos afirmar que atualmente o 
orçamento do tipo Legislativo é utilizado em países de governo parlamentarista, cuja 
elaboração, votação e aprovação são incumbências do órgão do Poder Legislativo, cabendo 
ao Executivo a sua execução. 
Já o regime do tipo Misto é utilizado como resultado da interação entre os órgãos dos 
Poderes Executivo e Legislativo na sua elaboração e definição, cabendo ao Executivo sua 
execução e ao Legislativo o acompanhamento e a fiscalização, com o auxílio dos Tribunais 
de Contas. 
Enquanto que o regime do tipo Executivo é o modelo de orçamento praticado em 
países de regimes autoritários, cuja elaboração, aprovação, execução e controle cabem 
estritamente ao chefe do Executivo, mesmo que se atribua ao Legislativo algum papel, 
geralmente decorativo, neste processo. (JUND, 2008). 
Assim, o orçamento público é o instrumento pelo qual a sociedade decide, por meio 
de seus representantes políticos, os objetivos dos gastos (despesas públicas) do Estado e 
sobre a origem dos recursos (receitas públicas) para financiá-los. 
FONTE: Adaptado de: <http://www.leandroeustaquio.com.br/materialapoio/apostila_de_nocoes_
de_administracao_financeira_e_orcamentaria_para_agente_administrativo_pf_professor_
leandro_eustaquio.pdf>. Acesso em: 3 nov. 2011.
O orçamento também é utilizado como controle sobre a ação do Estado, pois, durante a 
execução do orçamento, é possível que o Poder Executivo realize algumas ações em detrimento 
de outras, tendo em vista que o orçamento tem o caráter autorizativo, e não vinculativo, ou 
seja, o gestor público tem a prerrogativa (poder discricionário) de não realizar por completo 
todas as ações planejadas que lhe foram autorizadas na LOA.
4 ESPÉCIES DE ORÇAMENTO
Assim como as funções do orçamento evoluíram ao longo do tempo, o que podemos 
observar na história das Constituições Federais, veremos que houve uma evolução conceitual 
do orçamento, que chamamos de espécies de orçamento. Jund (2008) nos apresenta quatro 
tipos de orçamento.
•	 Orçamento Tradicional (ou Clássico): possui como “aspecto principal o fato de não enfatizar 
o planejamento da ação governamental” (JUND, 2008, p. 79),pois no seu processo de 
elaboração não se levava em conta as necessidades coletivas. Não havia planejamento. O 
objeto era apenas o gasto. 
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Tratava-se de um mero instrumento de contabilidade, onde se inscreviam receitas e 
despesas preocupando-se apenas em colocar recursos suficientes à disposição das entidades 
para realizar seus gastos. Seu montante era estimado com base no ano anterior.
•	 Orçamento de Desempenho (de realizações): nesta espécie de orçamento já havia a 
preocupação com o resultado dos gastos efetuados. Neste modelo buscava-se definir os 
propósitos para os quais os créditos orçamentários se faziam necessários. 
No orçamento de desempenho, seu processo focava-se em duas dimensões: o objeto do 
gasto e um programa de trabalho contendo as ações desenvolvidas, ou seja, não se preocupa 
mais com o que o governo adquire, mas sim com o que ele faz.
•	 Orçamento-Programa: consiste na “técnica orçamentária vinculada ao planejamento social 
e econômico que surgiu como uma necessidade de levar à prática, com programas anuais, 
os planos governamentais de desenvolvimento a longo prazo”. (JUND, 2008, p. 80).
A preocupação básica desta espécie de programa está na identificação dos custos 
dos programas, para assim se construir o conjunto de meios e ações para realizar as metas 
e objetivos.
Ainda podemos afirmar que o orçamento-programa expressa financeira e fisicamente 
os programas de trabalho do governo, visando a integração de planejamento e orçamento, a 
quantificação de objetivos, a fixação de metas e o acompanhamento da sua execução.
•	 Orçamento Base Zero: constitui-se como uma técnica de elaboração do orçamento-programa 
em que o processo orçamentário se apoia na necessidade de justificativa de todos os 
programas cada vez que se inicia um novo ciclo orçamentário. Os valores são estabelecidos 
com base no realizado no ano anterior.
Todas as funções dos departamentos da entidade são analisadas e identificadas, quando 
são avaliados e ordenados de acordo com a sua relevância.
Orçamento Participativo: é o processo orçamentário recentemente utilizado em 
algumas administrações, em que se contempla a população no processo decisório, por meio 
de lideranças ou audiências públicas, em que se busca a coparticipação do Executivo e do 
Legislativo na elaboração dos orçamentos; requer transparência dos critérios e informações 
que nortearão a tomada de decisões. 
5 PRINCÍPIOs ORÇAMENTÁRIOs
A lei orçamentária tem várias funções, como, por exemplo, servir de instrumento de 
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planejamento e de controle sobre a administração pública.
Mas há certos requisitos que devem ser seguidos durante a sua elaboração, isto é, 
exige-se a observância de determinados princípios que dão consistência e eficácia à instituição 
do orçamento público.
De acordo com Giacomoni (2010), mesmo com as diversas alterações históricas 
apresentadas nas constituições do país, observa-se que alguns princípios foram incorporados à 
legislação, e que ainda hoje são observados e tornaram-se indispensáveis para que o orçamento 
público cumpra suas finalidades.
Os princípios orçamentários básicos para a elaboração, execução e controle do 
orçamento público são válidos para todos os poderes nos três níveis de governo (STN, 2008).
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Os princípios do orçamento já foram apresentados no Tópico 3 
da Unidade 2 do Caderno de Contabilidade Pública. Mas para 
entendermos os aspectos que envolvem toda a lógica da Gestão 
do Orçamento Público, é necessário reforçar estes conceitos.
5.1 PRINCÍPIO ORÇAMENTÁRIO DA UNIDADE
De acordo com o art. 2° da Lei Federal nº 4.320/1964 (BRASIL, 1964), “a Lei do 
Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política 
econômica financeira e o programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios de 
unidade, universalidade e anualidade”. 
O princípio da unidade afirma que cada ente da federação (União, Estados e Municípios) 
deve ter seu orçamento para o exercício financeiro, que contemple todas as receitas e despesas. 
Como exemplo, pode-se citar que num município exista apenas um único orçamento 
público que contenha todas as receitas e despesas da prefeitura (com suas secretarias 
municipais, fundações, autarquias, fundos municipais etc.) e da câmara de vereadores.
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Pode existir apenas um único orçamento por ano.
5.2 PRINCÍPIO ORÇAMENTÁRIO
 DA UNIVERSALIDADE
Para entender o princípio da universalidade é importante verificar o disposto nos arts. 
3º e 4º da Lei nº 4.320/1964 (BRASIL, 1964):
Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de 
operações de crédito autorizadas em lei. 
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações 
de crédito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras 
entradas compensatórias, no ativo e passivo financeiros. 
Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos 
órgãos do governo e da administração centralizada, ou que por intermédio 
deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2°.
Este princípio afirma que o orçamento deve conter todas as receitas e despesas, o que 
possibilita o controle parlamentar efetivo sobre as finanças públicas municipais. 
Ressalta-se que o princípio da universalidade complementa-se pela “regra do orçamento 
bruto” definida no art. 6° da Lei Federal no 4.320/1964 (BRASIL, 1964): “todas as receitas e 
despesas constarão da lei de orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções”.
Para exemplificar: um orçamento de determinada cidade apenas poderá apresentar 
receitas e despesas (sem nenhuma espécie de dedução ou desconto) que serão autorizadas 
pela câmara de vereadores para que o prefeito municipal as execute num determinado ano.
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A câmara de vereadores do seu município é responsável pela 
apreciação, discussão (em audiência pública) e votação do 
orçamento municipal, e, posteriormente, será responsável direta 
pela fiscalização da sua execução.
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5.3 PRINCÍPIO ORÇAMENTÁRIO DA
 ANUALIDADE OU PERIODICIDADE
Tal princípio está previsto no art. 34º da Lei nº 4.320/1964, que descreve: “o exercício 
financeiro coincidirá com o ano civil”. 
O orçamento deve ser elaborado e autorizado para um determinado período de tempo 
que corresponde ao exercício financeiro, isto é, igual ao ano civil, um ano. Assim, todo orçamento 
público tem a vigência de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
5.4 PRINCÍPIO ORÇAMENTÁRIO DA EXCLUSIVIDADE
O princípio da exclusividade está previsto no art. 165, § 8º da Constituição Federal: 
A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da recei-
ta e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para 
abertura de créditos suplementares e contratação de operações de crédito, 
ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei. 
 
Tal princípio surgiu com o objetivo de impedir que a lei de orçamento, em função da 
natural celeridade de sua tramitação no Legislativo, fosse utilizada para a inclusão de dispositivos 
estranhos à matéria orçamentária. (STN, 2008).
5.5 PRINCÍPIO ORÇAMENTÁRIO DO EQUILÍBRIO
O princípio do equilíbrio orçamentário estabelece que “o montante da despesa autorizada 
em cada exercício financeiro não poderá ser superior ao total de receitas estimadas para o 
mesmo período”. (BRASIL, 2010, Art. 66). Portanto, na lei do orçamento,o total das receitas 
deve ser exatamente igual ao total das despesas. 
É preciso que o ente público, no momento da elaboração de seu orçamento para o 
exercício financeiro seguinte, planeje o orçamento de forma equilibrada entre as receitas 
previstas para as despesas fixadas. Assim, teremos um orçamento organizado, com a menor 
probabilidade de se ter resultados indesejados, o que decorre do mau planejamento. 
Caso haja a necessidade de se realizar uma reestimativa de receitas durante a execução 
do orçamento, seja por excesso de arrecadação, seja pela tendência natural do exercício, pode 
ocorrer a abertura de crédito orçamentário adicional. (STN, 2008). 
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5.6 PRINCÍPIO ORÇAMENTÁRIO DA LEGALIDADE
Este princípio tem o mesmo fundamento do princípio da legalidade aplicado na 
administração pública (como vimos na Unidade 1), segundo o qual é dever do poder público 
fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar.
 
Como exemplo disso pode-se citar o art. 165 da Constituição Federal de 1988, que 
estabelece a necessidade de formalização das leis orçamentárias:
Art. 165 – Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o plano plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.
5.7 PRINCÍPIO ORÇAMENTÁRIO DA PUBLICIDADE 
O princípio da publicidade, igualmente ao princípio da legalidade, está previsto no art. 37 
da CF/88 e aplica-se às peças orçamentárias; “[...] A administração pública direta e indireta de 
qualquer dos poderes da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios obedecerá 
aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência [...]”.
Está também previsto no art. 48 da Lei de Responsabilidade Fiscal:
[...] São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada 
ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, 
orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o 
respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e 
o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos. 
Assim, garante-se que a administração pública permita o acesso e conhecimento de 
todas as atividades da administração pública, desde o seu planejamento até a sua execução.
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Falando em transparência pública, desde maio de 2011 os municípios 
com mais de 50 mil habitantes devem obrigatoriamente publicar em 
meio eletrônico as despesas e receitas de forma pormenorizada. Por 
isso, visite o site da prefeitura municipal da sua cidade e procure 
pelo link chamado de “Portal da Transparência”.
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5.8 PRINCÍPIO ORÇAMENTÁRIO DA
 ESPECIFICAÇÃO OU ESPECIALIZAÇÃO
Segundo este princípio, as despesas e receitas orçamentárias devem ser autorizadas 
(aprovadas) pelo Poder Legislativo em parcelas discriminadas e não pelo seu valor global, 
visando facilitar o acompanhamento e controle do gasto público. (STN, 2008). O princípio da 
especificação está previsto no art. 5° da Lei Federal no 4.320/1964: “[...] A Lei de Orçamento 
não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, 
material, serviços de terceiros, transferências ou quaisquer outras”.
Ao discriminar as receitas tributárias, a lei do orçamento deve especificar cada tipo de 
receita que a compõe, como: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. E como 
consequência, cada item deste também deverá ser detalhado em suas respectivas fontes de 
receita, como, por exemplo: o IPTU, o ISS, o ITBI etc.
E ainda, na parte das despesas, a lei do orçamento deve demonstrar de forma 
discriminada onde serão aplicadas as receitas arrecadadas. Como exemplo, podemos citar as 
dotações orçamentárias de vencimentos e vantagens fixas, material de consumo, equipamentos 
e material permanente, obras e instalações etc.
5.9 PRINCÍPIO ORÇAMENTÁRIO
 DA NÃO AFETAÇÃO DA RECEITA 
Tal princípio afirma que as receitas públicas não poderão ter destinação vinculada a 
uma determinada despesa, ou seja, a priori, todas as receitas arrecadadas estariam livres de 
qualquer espécie de destinação exclusiva. 
Porém, a própria Constituição Federal autorizou a afetação de receitas para aplicações 
nas áreas da saúde, do ensino, nas atividades de administração tributária e como forma de 
garantia para obtenção de empréstimos por parte da administração pública.
Art. 167. São vedados: 
[...] 
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalva-
das a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os 
arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos 
de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização 
de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, 
pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações 
de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como 
o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional 
nº 42, de 19.12.2003).
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Todo administrador público, ao efetuar o seu planejamento e a 
sua execução orçamentária, deverá, obrigatoriamente, seguir os 
princípios da administração pública (legalidade, impessoalidade, 
moralidade, publicidade e eficiência) e os princípios orçamentários 
que apresentamos no Tópico 1. E se for relacionado às atividades 
de contabilidade pública, ainda deverão ser obedecidos os princípios 
fundamentais de contabilidade já estudados no Tópico 1 da Unidade 
3 do Caderno de Estudos de Contabilidade Pública.
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Neste tópico vimos que:
•	 O orçamento público é um instrumento de ação dos programas planejados no PPA e na LDO, 
sendo que no orçamento consta a previsão das receitas a serem arrecadadas e a fixação 
das despesas a serem realizadas num determinado exercício financeiro.
•	 O orçamento é considerado como um elemento essencial do planejamento financeiro, do 
controle e do processo de evolução da entidade do setor público.
•	 Ao longo da história das constituições brasileiras não se abandonou a concepção do papel 
primordial que o orçamento possui como peça-chave para a organização das finanças 
públicas.
•	 O atual modelo de criação do orçamento é considerado do tipo misto, pois nasce no Poder 
Executivo na forma de projeto de lei do orçamento, depois é discutido e votado pelo Poder 
Legislativo, e novamente volta ao Executivo para que se torne lei.
•	 Os princípios orçamentários devem ser obrigatoriamente seguidos na elaboração da lei do 
orçamento, que serão utilizados conjuntamente com os princípios da administração pública 
(legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência). Se for um serviço de 
contabilidade pública, além destes dois princípios também serão obedecidos os princípios 
fundamentais de contabilidade pública.
REsUMO DO TÓPICO 1
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1 Quando estudamos o orçamento público, observamos que o orçamento é uma peça 
essencial para as finanças do:
a) ( ) Poder constituinte.
b) ( ) Estado.
c) ( ) Serviço Social.
d) ( ) Terceiro Setor.
2 O orçamento pode ser visto como um meio ou caminho pelo qual as diversas políticas 
públicas são implementadas e seus objetivos são alcançados. Esta sentença é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
3 Assinalequal o atual regime de elaboração e aprovação do orçamento público no 
Brasil:
a) ( ) Corporativo.
b) ( ) Legislativo.
c) ( ) Misto.
d) ( ) Executivo.
4 O orçamento de desempenho é focado em duas dimensões. Quais são essas 
dimensões?
a) ( ) Objeto da receita.
b) ( ) Programa de despesas.
c) ( ) Programa de trabalho.
d) ( ) Objeto da despesa.
5 Quanto ao princípio orçamentário da não afetação da receita, podemos afirmar que 
alguns tipos de despesas podem ser excluídos da afetação. Quais são as despesas 
passíveis de afetação?
a) ( ) Serviços de saúde.
b) ( ) Manutenção do ensino.
c) ( ) Obras e equipamentos.
d) ( ) Administração tributária.
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6 A Lei de Responsabilidade Fiscal trata da transparência na administração pública. 
Qual é o relatório que é obrigatório de publicação?
a) ( ) Relatório de diárias.
b) ( ) Relatório de almoxarifado e estoques.
c) ( ) Relatório de gestão tributária. 
d) ( ) Relatório resumido da execução orçamentária. 
7 Qual o tipo de orçamento em que os valores são fixados conforme os valores 
executados no ano anterior?
a) ( ) Orçamento fiscal e da seguridade social.
b) ( ) Orçamento programa.
c) ( ) Orçamento base zero.
d) ( ) Orçamento de investimentos.
8 Ao estudarmos a história das constituições brasileiras, observamos que em um 
determinado período o Poder Legislativo Federal, atual Câmara dos Deputados e 
Senado Federal, tinha um nome específico. Qual era esse nome?
a) ( ) Assembleia Geral.
b) ( ) Conselho Geral.
c) ( ) Assembleia do Império.
d) ( ) Assembleia Legislativa.
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CICLO ORÇAMENTÁRIO
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 2
UNIDADE 2
O ciclo orçamentário, ou sistema orçamentário, é definido como um processo de caráter 
contínuo e simultâneo, por meio do qual se elabora, aprova, executa e avalia a programação 
dos gastos do setor público nos aspectos físico e financeiro.
FIGURA 8 – CICLO ORÇAMENTÁRIO
FONTE: Os autores
De acordo com Giacomoni (2010), o documento orçamentário (lei de orçamento e 
seus anexos) é a expressão mais clara que se pode denominar de sistema orçamentário. Ao 
contrário do que acontecia no passado, hoje o orçamento é visto como “parte de um sistema 
maior, integrado por planos e programas dos quais emergem as definições e os elementos que 
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vão possibilitar a própria elaboração orçamentária”. (GIACOMONI, 2010, p. 202).
A Constituição de 1988 fortaleceu o ciclo orçamentário ao introduzir a LDO como 
instrumento de integração entre o plano plurianual e o orçamento anual.
O ciclo orçamentário envolve um período muito maior que o exercício financeiro, uma 
vez que abrange todas as fases do processo. Isto é, o PPA é um plano que tem vigência para 
quatro anos, enquanto que a LDO e LOA têm a vigência anual.
 
Como vimos no princípio orçamentário da anualidade, exercício financeiro é o espaço 
de tempo compreendido entre o dia 1º de janeiro e 31 de dezembro de cada ano, no qual se 
promove a execução orçamentária.
O art. 35 da Lei Federal nº 4.320/1964 descreve que “pertencem ao exercício financeiro 
as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas”. (BRASIL, 1964). 
É o regime misto da Contabilidade Pública, isto é, regime de caixa para as receitas e regime 
de competência para as despesas. 
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Pelo regime de caixa as receitas apenas são reconhecidas a partir 
do momento em que são arrecadadas; no regime de competência 
as despesas são reconhecidas no instante em que ocorreram, 
independente ou não do pagamento.
2 ELABORAÇÃO E APROvAÇÃO
 DA PROPOsTA ORÇAMENTÁRIA
A elaboração da proposta orçamentária processa-se em passos determinados, desde 
a proposta orçamentária inicial, proveniente de cada unidade gestora, até a aprovação do 
orçamento pelo Poder Legislativo.
Vamos a um exemplo de como é feito o orçamento em nível federal. 
Todo ano, até 31 de agosto, o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, com a 
colaboração dos outros ministérios, prepara um documento com a proposta de orçamento para 
ser encaminhado pela Presidência da República ao Congresso Nacional. Lá os deputados 
federais e senadores discutem e aprovam o conteúdo da proposta, que se transforma em 
uma lei. Os deputados e senadores podem alterar a proposta, sob determinadas regras, 
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aumentando ou reduzindo as alocações de recursos, por meio de emendas parlamentares.
[...]
Por ser o documento que vai virar uma lei, a proposta de orçamento é conhecida 
como “Projeto de Lei”. Como vale por um ano, o nome da lei aprovada é “Lei Orçamentária 
Anual”, LOA, também chamada, antes da nossa atual Constituição, de Orçamento-Geral da 
União, OGU. 
Importante sabermos também que a elaboração do Orçamento Federal inicia-se pela 
estimativa das receitas que o governo pretende arrecadar. A partir da previsão das receitas, 
o governo fixa os valores máximos para as despesas que pretende realizar.
A Constituição Federal de 1988 determina que o orçamento público seja feito assim. 
Ela é nossa lei máxima. O orçamento público é um único documento, dividido em três partes: 
o Orçamento de Investimento das Empresas Estatais, o Orçamento da Seguridade Social 
e o Orçamento Fiscal.
FONTE: Disponível em: <https://www.portalsof.planejamento.gov.br/sof/orc_2012/ploa2012/Orc_Alc_
Todos_27092011_web.pdf>. Acesso em: 5 nov. 2011.
A fase de aprovação é de competência do Poder Legislativo, e o seu significado está 
configurado na necessidade de que a sociedade, por meio de seus representantes, intervenha 
na decisão de suas próprias aspirações, bem como a maneira de alcançá-las. (KOHAMA, 2010).
FIGURA 9 – CONGRESSO NACIONAL - PODER LEGISLATIVO FEDERAL
FONTE: Disponível em: <www.senado.gov.br/noticias>. Acesso em: 15 out. 2011.
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Após ser discutida e aprovada no Congresso Nacional, sancionada pelo Presidente da 
República, a proposta orçamentária é transformada em Lei (Lei Orçamentária Anual - LOA), e 
será utilizada por toda administração direta e indireta.
Importante observar que durante o processo de discussão no Poder Legislativo poderão 
ser promovidas emendas ao projeto de lei do orçamento, conforme dispõe o art. 166, § 3° da 
Constituição Federal (BRASIL, 2010), mas que somente poderão ser aprovadas nos seguintes 
casos:
I- sejam compatíveis com o Plano Plurianual e com a Lei de Diretrizes Orçamentárias; 
II- indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de 
despesa, exceto as que incidem sobre: 
a) dotações para pessoal e encargos; 
b) serviço da dívida; 
c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito Federal; 
III- sejam relacionadas: 
a) com a correção de erros ou omissões; ou 
b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
No quadro a seguir apresentamos os prazos para envio e devolução dos projetos de 
lei do PPA, da LDO e da LOA no nível federal.
Plano Plurianual
Envio: Chefe do PE ao PL. Devolução: do PL ao PE.
Parâmetro para envio: até 4 meses 
antes do encerramento do primeiro 
exercício financeiro do mandato do 
chefe do PE – 31 de agosto.
Parâmetro para devolução: 
até o término da sessão 
legislativa – 22 de dezembro.
Lei de Diretrizes 
Orçamentárias
Até 8 meses e ½ antes do 
encerramento do exercício financeiro 
– 15 de abril.
Até o término do primeiro 
períodolegislativo – 17 de 
julho.
Lei Orçamentária 
Anual
Até 4 meses antes do encerramento 
do exercício financeiro – 31 de 
agosto.
Até o término da sessão 
legislativa – 22 de dezembro.
PE = Poder Executivo. PL = Poder Legislativo.
QUADRO 3 – PRAZOS DE ENVIO E DEVOLUÇÃO
FONTE: Os autores com base na Constituição Federal (BRASIL, 2010)
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Os estados e municípios têm seus próprios prazos fixados para 
remessa do projeto de lei orçamentário ao Poder Legislativo, que, 
por sua vez, tem prazos próprios para devolvê-lo ao Poder Executivo. 
Nos estados esta previsão está descrita na Constituição do Estado, 
enquanto que nos municípios está prevista na Lei Orgânica.
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3 EXECUÇÃO E AvALIAÇÃO DO ORÇAMENTO
A execução do orçamento constitui a concretização anual dos objetivos e metas 
determinados para o setor público, no processo de planejamento integrado, e implica a 
mobilização de recursos humanos, materiais e financeiros.
FONTE: Disponível em: <http://www.ebah.com.br/content/ABAAAAoLQAG/orientacoes-sobre-
processo-orcamento-nas-instituicoes-parana>. Acesso em: 5 nov. 2011.
A execução orçamentária deve ser precedida de uma programação financeira de 
desembolso que terá como objetivo alcançar a máxima racionalidade possível para a melhor 
aplicação dos recursos públicos.
 
A Lei Federal nº 4.320/1964 (BRASIL, 1964) estabelece que o Poder Executivo deverá 
elaborar um quadro de cotas trimestrais, que garantirão às unidades orçamentárias a execução 
do orçamento anual. Segundo Kohama (2010, p. 46), o quadro de cotas tem como objetivos:
•	assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos ne-
cessários e suficientes à melhor execução do seu programa anual de trabalho;
•	manter, durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio entre a 
receita arrecadada e a despesa realizada, para reduzir ao mínimo eventuais 
insuficiências de tesouraria.
Nesta mesma linha, o art. 8° da LRF estabelece que “até trinta dias após a publicação 
dos orçamentos, [...] o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma 
de execução mensal de desembolso”.
Para não causar confusão, a Lei nº 4.320 estabelece a disponibilidade (trimestral) 
para que cada unidade orçamentária emita seus empenhos; enquanto que a LRF trata da 
disponibilidade financeira (mensal) para que as unidades orçamentárias recebam seus recursos 
financeiros do órgão central e assim possam realizar seus pagamentos.
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Empenho é o documento emitido pelo órgão de contabilidade que 
cria para o poder público a obrigação de pagamento.
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A avaliação trata da organização, critérios e trabalhos que são utilizados para medir 
o nível dos objetivos fixados no orçamento e as modificações que ocorreram durante a sua 
execução. Refere-se também “à eficiência com que se realizam as ações empregadas e o 
grau de racionalidade na utilização dos recursos correspondentes”. (KOHAMA, 2010, p. 47).
Todo processo de avaliação, que pode ser concomitante (durante) ou a posteriori, 
tem o papel como orientador da execução e estabelece bases consistentes para correção de 
eventuais erros que não sejam cometidos nas futuras programações.
 No processo de avaliação orçamentária, em que se verifica o planejado com o que foi 
realizado, observam-se os seguintes itens:
•	 comparação dos resultados obtidos e efeitos produzidos;
•	 comparação dos resultados e efeitos obtidos com os objetivos e metas programadas; 
•	 análise dos problemas observados e determinações de suas causas; 
•	 definição e tipificação das medidas corretivas que se devam tomar; e 
•	 aplicação das medidas corretivas. 
Outra ferramenta importantíssima de apoio à avaliação ao ciclo orçamentário, que 
recentemente foi incorporada às atividades da administração pública, é o controle interno, que 
será apresentado no próximo tópico.
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Na Unidade 3 do Caderno de Estudos teremos uma discussão 
aprofundada sobre a execução do orçamento público, apresentando 
suas fases detalhadamente.
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Neste tópico vimos que:
•	 O ciclo orçamentário é um processo de caráter contínuo e simultâneo, por meio do qual se 
elabora, aprova, executa e avalia os gastos do setor público.
•	 A Constituição de 1988 fortaleceu o ciclo orçamentário ao introduzir a LDO como instrumento 
de integração entre o plano plurianual e o orçamento anual.
•	 Todo ano, até 31 de agosto, o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão apresenta a 
proposta de orçamento (dos três Poderes) e a encaminha à Presidência da República, que 
em seguida, na forma de projeto de lei orçamento, remete ao Congresso Nacional. 
•	 Durante a fase de apreciação no Poder Legislativo, os parlamentares podem realizar emendas 
ao projeto de lei do orçamento, exceto naqueles temas relacionados a gastos com pessoal, 
serviços da dívida, ou que a emenda seja incompatível com o PPA e a LDO etc.
•	 A execução do orçamento é a concretização anual dos objetivos e metas determinados no 
processo de planejamento integrado, e implica a mobilização de recursos humanos, materiais 
e financeiros.
•	 Ao iniciar a execução do orçamento, o Poder Executivo estabelece um quadro de cotas 
trimestral para realização das despesas, e também estabelece um quadro mensal que 
garante às unidades o recebimento dos recursos.
•	 A avaliação trata dos critérios e trabalhos que são utilizados para medir o nível dos objetivos 
fixados no orçamento e as modificações que ocorreram durante a sua execução.
REsUMO DO TÓPICO 2
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1 A Constituição de 1988 não tratou do ciclo orçamentário. Esta sentença é:
a) ( ) Verdadeira.
b) ( ) Falsa.
2 O plano plurianual, como peça integrante do ciclo orçamentário, tem o prazo de:
a) ( ) Um exercício financeiro.
b) ( ) Ao ano civil.
c) ( ) Quatro anos.
d) ( ) Quinquenal.
3 Quanto ao ciclo orçamentário, classifique as seguintes sentenças como verdadeiras 
(V) ou falsas (F):
a) ( ) A Lei Orçamentária é elaborada no Legislativo.
b) ( ) O Orçamento é dividido em Fiscal, da Seguridade e das Empresas Estatais.
c) ( ) Os legisladores não podem propor emendas ao projeto de lei da LOA.
d) ( ) Os prazos para envio e devolução da LOA e da LDO são diferentes.
4 A Lei nº 4.320 estabelece a disponibilidade para que cada unidade orçamentária emita 
seus empenhos. Este quadro de cotas é:
a) ( ) Semestral.
b) ( ) Bimestral.
c) ( ) Trimestral.
d) ( ) Anual.
5 Quanto ao envio do projeto de lei de diretrizes orçamentárias ao Poder Legislativo 
Federal, assinale qual o prazo final da remessa do Executivo ao Legislativo:
a) ( ) Depende de cada Lei Orgânica.
b) ( ) 31 de agosto.
c) ( ) 15 de abril.
d) ( ) Depende de cada Constituição Estadual.
6 Quanto à avaliação da execução do orçamento, assinale a alternativa que não 
corresponde ao objeto da avaliação:
a) ( ) Comparar o planejado com o executado.
b) ( ) Anotar o desvio de recursos públicos.
c) ( ) Aplicação de medidas corretivas.
d) ( ) Análise de problemas ocorridos.
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CONTROLE INTERNO
1 INTRODUÇÃO
TÓPICO 3
UNIDADE 2
Antes de iniciarmos a apresentação do tema, é preciso trazermos algumas definições 
sobre o controle interno para depois sabermos como ele é visto e aplicado na administração 
pública.
A palavra controle é derivada do francês contrôle, que significaa faculdade de vigilância, 
orientação e correção que um poder, órgão ou autoridade da administração pública exerce 
sobre a conduta funcional do outro. (MEIRELLES, 2003).
De forma geral, controle é considerado uma função administrativa que tem por objetivo 
observar se os fatos ocorreram de acordo com o que a organização determinou. (SOUZA, 2006).
Controle interno ainda é definido como uma ação focada na garantia do cumprimento dos 
objetivos, destacando o cumprimento de leis, regulamentos, políticas, diretrizes e procedimentos 
da organização. (ROZO, 2002).
Esse mesmo autor nos apresenta uma definição sobre controle, apresentada no ano 
de 1949 pelo Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores 
Públicos Certificados – AICPA. Vejamos:
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado 
dos métodos e medidas adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, 
verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a 
eficiência operacional e encorajar a obediência às diretrizes/políticas traçadas 
pela administração da companhia.
Desta definição do AICPA de 1949, podemos observar que as funções do controle interno 
ultrapassam os conceitos relacionados às áreas de finanças e contabilidade. Portanto, o controle 
interno abrange outras atividades além daquelas que são próprias à administração pública.
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De acordo com Souza (2006, p. 10 apud SOARES, 2010, p. 48), “[...] o controle interno 
representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com o 
objetivo de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração 
na condução ordenada de sua gestão”.
Os professores Cruz e Glock (2007, p. 20) caracterizam o controle na seguinte expressão:
[...] por qualquer atividade de verificação sistemática de um registro, exercida 
de forma permanente ou periódica, consubstanciado em documento ou outro 
meio, que expresse uma ação, uma situação, um resultado etc., com o objetivo 
de se verificar se existe conformidade com o padrão estabelecido, ou com o 
resultado esperado, ou, ainda, com o que determinam a legislação e as normas.
Desta maneira, o controle interno tem a finalidade maior de assegurar, em todas as fases 
da execução do processo orçamentário, “que o fluxo de informações e que a implementação 
das decisões se revistam de necessária legitimidade e confiabilidade” (SOARES, 2010, p. 50), 
buscando sempre a eficácia e a eficiência das operações.
Importante destacar que o termo eficácia em administração pública diz respeito ao 
alcance de objetivos e metas. 
Sua preocupação é com resultados a partir de objetivos claramente definidos. 
Enquanto que o termo eficiência corresponde à otimização dos recursos, por meio 
da utilização de métodos, técnicas e normas, visando ao menor esforço e ao menor custo 
para a execução das tarefas. (SLOMSKI, 2003).
FONTE: Soares (2010, p. 50)
2 COMO sURgIU O CONTROLE INTERNO
Antes de darmos continuidade à discussão sobre o controle interno no âmbito da 
administração pública, é importante sabermos por que foi necessário utilizar esta ferramenta 
nas organizações.
A necessidade de existência do controle interno nas organizações públicas e privadas 
nasceu dos conceitos de Economia, ciência que estuda a atividade econômica das entidades, 
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a partir da “Teoria da Agência”, que estudaremos a seguir.
Vamos ver as origens desta teoria e os motivos que levaram à criação dos controles 
internos?
Para saber o motivo da existência das organizações, teremos como base o autor Coase 
(1937), em seu artigo intitulado “The nature of the firm”, o qual iniciou a teoria dos custos das 
transações. 
Após vários estudos, em 1937 o economista Ronald Coase concluiu que o motivo 
das organizações existirem está “no fato de que o custo do gerenciamento das transações 
econômicas no mercado é maior do que o custo de gerenciar essas mesmas transações no 
âmbito das organizações”. (BARNEY; HESTERLY, 2004 apud SOARES, 2010, p. 24).
“A partir destes estudos, passou-se a discutir as alternativas para se gerenciar o custo 
das transações nas organizações ou os custos para acessar os mercados”. (SOARES, 2010, 
p. 24). 
Nesse custo de organização interno, criado por Coase (1937), englobam-se os custos 
de agência.
Mas o que seriam os custos de agência?
Segundo Nascimento e Bianchi (2005), os estudos de Coase (1937) trouxeram uma 
grande contribuição à teoria da agência:
[...] Coase (1937) abordou de forma pioneira a natureza da firma, no que 
se refere à consideração dos aspectos internos da empresa, enfatizando 
a imagem do empreendedor como a figura-chave para a alocação correta 
de recursos no processo de tomada de decisões e tratando das questões 
contratuais nas quais estão envolvidas as firmas, que são vistas como 
consequência de contratos implícitos (parcerias informais) e explícitos 
(contratos formais de trabalho) que são estabelecidos entre agentes, como 
trabalhadores, executivos e clientes.
FONTE: Soares (2010, p. 24)
Passados quase 30 anos, a academia voltou a discutir o tema, principalmente por 
Alchian e Demsetz (1972), Williamson (1975) e Jensen e Meckling (1976).
As contribuições teóricas trazidas pelos economistas Armen Alchian e Harold Demsetz, 
em 1972, ressaltaram os problemas de mensuração do trabalho das equipes numa organização, 
o que levou à “necessidade de serem estabelecidos mecanismos para monitorar o esforço 
de cada membro, especialmente quanto à relação entre a remuneração e a produtividade”. 
(BARNEY; HESTERLY 2004 apud SOARES, 2010, p. 24).
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Dessa forma, a firma (a organização) “surge para monitorar os esforços das pessoas, 
evitando-se a ociosidade e encorajando-as a serem mais produtivas em troca de um maior 
ganho”. (SOARES, 2010, p. 24). Este ganho é um exemplo de custo de agência.
Mas, “esse monitoramento pode gerar conflitos de interesse entre os membros de uma 
equipe” (SOARES, 2010, p. 24) no âmbito de uma organização.
Alchian e Demsetz (1972) estudaram sobre o problema do oportunismo que surge 
quando há dificuldade em medir o “desempenho e as atribuições de responsabilidades 
específicas em uma produção em equipe”. (SOARES, 2010, p. 24-25). 
“O oportunismo surge da tendência de cada indivíduo da equipe em maximizar sua 
utilidade mesmo à custa do esforço da equipe”. (SOARES, 2010, p. 25).
Dessa forma, o também economista americano Oliver Williamson, no ano de 1975, 
descreveu que a existência de hierarquias gerenciais e a existência do interesse de acionistas 
por reivindicar os lucros da firma são legítimas.
Os estudos de Williamson (1975) “explicaram a integração vertical das empresas 
tendo como base a proteção dos ativos e a eliminação do oportunismo na execução de uma 
determinada atividade”. (SOARES, 2010, p. 25). Criou-se a hierarquia nas organizações. 
A teoria dos custos de transação não considera que todos os atores (pessoas interessadas 
na organização) sempre agem com um comportamento oportunista. Porém, acredita-se que os 
seres humanos têm um limite de racionalidade e são propensos ao oportunismo, o que leva 
as empresas a projetarem recompensas (outro exemplo de custo de agência) para não serem 
vítimas desse comportamento. (SOARES, 2010).
Dando sequência aos estudos das relações de interesse nas organizações, mais 
especificamente entre gestores e acionistas, em 1976 os economistas Michael Jensen e Willian 
Meckling desenvolveram a teoria da agência.
Vamos saber o que é a teoria da agência, origemdo controle interno nas organizações?
Segundo Jensen e Meckling (1976), a teoria da agência trata de uma relação contratual 
entre dois atores, o “Principal” e o “Agente”. “O principal encarrega o agente de prestar algum 
serviço em seu benefício, delegando certos poderes de decisão” (SOARES, 2010, p. 25) ao agente. 
Numa empresa, por exemplo, o Principal pode ser considerado o acionista (o dono do 
negócio) e o Agente é o gerente (aquele que toca o negócio). 
O Principal visa à continuidade da empresa e os lucros a médio e longo prazo. Já o 
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Agente pensa no cumprimento de metas e no respectivo recebimento de seus ganhos.
Como ambas as partes são maximizadoras da utilidade, podemos acreditar que existirão 
situações em que os interesses (principal e agente) sejam divergentes. 
Segundo Soares (2010, p.25), “[...] a teoria da agência tem como sistema de referência 
a relação contratual, ou seja, parte-se do princípio de que o agente desenvolverá atividades 
para o principal em troca de uma compensação”.
Segatto-Mendes (2001, p. 32) apresenta a seguinte definição para a teoria da agência:
[...] a teoria de agência trata dessa transferência de riqueza entre principal e 
agente, ocorrida quando o primeiro delega poderes e autoridade para o segun-
do tomar decisões, momento em que surge a possibilidade de transferência 
de riqueza. O cerne da teoria consiste em o principal saber que irá perder 
parte de sua riqueza e, em compensação, procurar conseguir do agente os 
melhores desempenhos; ou seja, o principal deixa de obter o máximo, para 
obter o possível dentro das condições colocadas, devido à participação de um 
administrador profissional. 
Como as relações entre “Principal” e “Agente” não são perfeitas, surgem os problemas 
de agência. É possível que o agente assuma comportamentos “oportunistas” em relação às 
suas ações, ou mesmo por meio da omissão de determinadas ações, visando apenas os 
próprios benefícios.
Segundo Eisenhardt (1989), a teoria da agência existe para explicar e solucionar dois 
problemas que ocorrem em relações de agência. 
O primeiro problema surge quando existe conflito de interesses entre principal e 
agente, tornando-se muito caro para o principal observar e controlar as ações que o agente 
está realizando.
Enquanto que o segundo problema é que o principal e o agente têm o ponto de vista e 
as atitudes diferentes em relação ao risco. 
Jensen e Meckling (1976) afirmam que o principal pode controlar o comportamento do 
agente por meio de certas ações, como, por exemplo: a imposição de restrições orçamentárias, 
a implantação de políticas de remuneração e a criação de regras operacionais. Com estas 
ações o principal irá cercar-se de garantias com o objetivo de evitar que seus interesses sejam 
prejudicados pelo agente.
“Quanto à ocorrência de atitudes oportunistas presentes nas organizações, sob a ótica 
da economia dos custos de transação, Silveira (2004) afirma que os agentes estão sujeitos à 
racionalidade limitada e ao oportunismo de suas ações”. (SOARES, 2010, p. 26).
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Agora podemos entender então o que é a Teoria da Agência!
Ela é a teoria que explica os conflitos na relação entre dois ou mais indivíduos, nesse 
caso a relação principal e agente. 
Para Hendriksen e Van Breda (1999, p. 139), “[...] um desses dois indivíduos é 
um agente do outro, chamado de principal – daí o nome de teoria de agency. O agente 
compromete-se a realizar certas tarefas para o principal; o principal compromete-se a 
remunerar o agente”.
Parte-se do pressuposto de que cada empresa (entidade) é vista como um conjunto 
de contratos firmados entre os mais diversos participantes (clientes, fornecedores, acionistas, 
funcionários etc), os quais contribuem com a empresa e recebem algo em troca.
FONTE: Soares (2010, p. 26)
Tomando como base a teoria da agência, que trata da relação e dos conflitos entre 
principal e agente no âmbito das organizações, trazendo esta temática para o campo da 
área pública, torna-se possível encontrar essa relação presente entre sociedade (principal) e 
governante (agente). 
Após entendermos estes conceitos, tendo como base a teoria da agência:
pressupõe-se que o Estado e suas entidades são percebidos como uma das partes da 
relação contratual entre sociedade e governo, em que estas devem cumprir suas obrigações 
umas com as outras.
Nesse sentido, Siffert Filho (apud SLOMSKI, 1999, p. 26) descreve três condições 
necessárias na relação de agência:
1. o agente dispõe de vários comportamentos possíveis a serem adotados;
2. sua ação afeta o bem-estar das duas partes;
3. as ações do agente dificilmente são observáveis pelo Principal, havendo, 
dessa forma, assimetria informacional.
Tais fatores contribuem para os conflitos na relação Estado e sociedade, em que o 
primeiro é o gestor dos recursos aportados pelo segundo. De forma análoga, tais conflitos 
de interesse ocorrem quando reproduzidos numa relação entre governante e governados, 
governados e subordinados etc., conforme representação gráfica da figura a seguir:
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FIGURA 1 – CADEIA AGENTE-PRINCIPAL NO MUNICÍPIO
1° Estágio
Cidadão 
(principal)
Gestor Eleito 
(agente)
2° Estágio
Gestor Eleito 
(principal)
Ministro ou 
Secretário 
(agente)
3° Estágio
Ministro ou 
Secretário 
(principal)
Diretor 
de Área 
(agente)
4° Estágio
Diretor 
de Área 
(principal)
Servidor 
Público 
(agente)
FONTE: Slomski (1999, p. 37)
Estabelecida essa relação em cadeia no âmbito da administração municipal, é possível 
que os agentes ajam em desacordo, o que torna necessária a instituição de mecanismos de 
redução que protejam os interesses dos principais.
 A teoria da agência estabelece que a informação é naturalmente assimétrica entre 
agente e principal. Prevê, também, que quando há existência de conflitos de interesse, 
agentes e principais podem fazer uso de informações exclusivas e do poder de coerção para 
influenciar contratos que estejam demasiadamente favoráveis a uma determinada parte, 
dando forma, assim, ao chamado problema de agência.
FONTE: Soares (2010, p. 27-28)
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A assimetria é quando existe imperfeição nas informações que 
são transmitidas nas organizações, o que pode causar efeitos 
indesejados na economia das entidades.
Portanto, “o problema de agência envolve o risco de o agente agir de acordo com seus 
interesses ao invés de priorizar aqueles do principal” (SOARES, 2010, p. 28), por ter informações 
imprecisas ou até mesmo distorcidas.
Na administração pública pode-se concluir que “o problema de agência reside em 
poder se garantir que os recursos públicos pagos pela sociedade (principal) sejam aplicados 
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na defesa do interesse público”. (SOARES, 2010, p. 28).
“A fim de proteger os interesses dos principais, é necessária a criação de mecanismos 
que diminuam a possibilidade dos agentes agirem em desacordo”. (SOARES, 2010, p. 28).
Quanto à forma de diminuir os problemas na relação Principal e Agente, Kimura, Lintz 
e Suen (1998, p. 23) descrevem que:
Os conflitos existentes nas relações de agência sugerem a implantação de 
procedimentos que permitam sua administração. Existem diversos mecanis-
mos para a gestão dos conflitos de agência, principalmente o monitoramento 
e a imposição de restrições contratuais que estabeleçam formas de controle 
das ações do agente.
Os economistas Jensen e Meckling (1976) descrevem que a implantação de tais 
controles,como o controle interno, é de suma importância. 
Mas estes controles levarão à ocorrência de custos de agência, tais como: o custo de 
certificação de comprometimento do agente, eventuais perdas residuais e os próprios custos 
deste conjunto de monitoramentos.
“É nesse ambiente de monitoramento que reside a importância do estabelecimento de 
controles que visam evitar comportamentos indevidos numa entidade”. (SOARES, 2010, p. 29).
Quanto à criação de mecanismos de controle da relação principal-agente, Nascimento 
e Bianchi (2005, p. 2) afirmam que:
O sentimento de insegurança e desconfiança existente entre o principal e o 
agente é o combustível que alimenta os conflitos intrínsecos a essa relação e 
que gera apreensão e a necessidade de se criarem mecanismos que revistam 
as operações da organização com a segurança necessária para que a inte-
gridade de seus resultados seja preservada e as transações que os formam 
sejam conduzidas com eficácia e transparência. Essa preocupação incentiva a 
adoção de uma estratégia para o comportamento administrativo que considere 
um alinhamento entre os objetivos do principal e do agente.
Transportando tais conceitos para a área pública, especificamente para o controle 
interno, tais afirmações reforçam a implantação e o efetivo funcionamento do controle interno.
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Podemos concluir que, diante da existência de diferentes interesses 
numa organização e a possibilidade de seus gestores utilizarem-
se de comportamentos oportunistas, surge a figura do controle 
interno na administração pública como instrumento que minimiza 
os conflitos de interesses e gera informações importantes à gestão 
pública.
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3 CONTROLE INTERNO NA ADMINIsTRAÇÃO PÚBLICA 
Agora já sabemos que o controle existe tanto na iniciativa privada quanto na 
administração pública. 
“No âmbito privado, o controle interno funciona dentro da estrutura da própria empresa 
e o controle externo é realizado, notadamente, por empresas de auditoria independente, além 
das fiscalizações inerentes às autoridades públicas, como as realizadas pelas autoridades 
tributárias ou trabalhistas. (SOARES, 2010, p. 54-55).
No âmbito da administração pública, o controle interno é também conhecido como 
autocontrole, isto é, é aquele que se realiza no ambiente interno através dos órgãos que 
compõem a “própria estrutura que realiza e fiscaliza os atos e fatos sujeitos ao seu controle”. 
(SOARES, 2010, p. 55).
Na visão de Meirelles (2003, p. 638), controle interno tem o seguinte significado:
É todo aquele realizado pela entidade ou órgãos responsáveis pela atividade 
controlada, no âmbito da própria administração. Assim, qualquer controle 
efetivado pelo Executivo sobre seus serviços ou agentes é considerado inter-
no, como interno será também o controle do Legislativo ou do Judiciário, por 
seus órgãos de administração, sobre seu pessoal e os atos administrativos 
que pratique.
Gattringer (2006, p. 17) descreve sobre as formas de exercício do controle administrativo:
O controle administrativo pode ser exercido pelos próprios órgãos internos 
da administração (controle hierárquico propriamente dito) como por órgãos 
externos incumbidos do julgamento dos recursos (tribunais administrativos) 
ou das apurações de irregularidades funcionais (órgãos correcionais). Todos 
eles, entretanto, são meios de controle administrativo. 
Percebam que o controle interno desenvolve-se continuamente, especialmente no 
âmbito do Poder Executivo, pois este é o responsável maior pelas atividades administrativas 
básicas, com destaque para as atividades-meio e as atividades-fim.
Estudando este tema, o pesquisador contábil Slomski (2003, p. 373) descreve que 
“[...] nos municípios a Controladoria é órgão que gerencia todo o sistema de informações 
econômico-físico-financeiras, a fim de instrumentalizar os gestores das atividades-fim e das 
atividades-meio [...]”. 
A figura a seguir visa facilitar o entendimento sobre as atividades na administração 
pública.
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FIGURA 10 - ATIVIDADES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
FONTE: Adaptado de: Silva (2004, p. 25)
Nossa Constituição Federal de 88 “adotou duas formas de controle na administração 
pública: o controle interno que é realizado pelos próprios órgãos estatais, isto é, se exerce pelo 
órgão controlador dentro da estrutura burocrática que pratica os atos sujeitos ao seu controle”. 
(SOARES, 2010, p. 56).
Nos municípios, por exemplo, existe um órgão de controle interno municipal conhecido 
como controladoria. No Governo Federal o controle interno é realizado pela Controladoria-Geral 
da União, que estudaremos na sequência.
Já controle externo é quando “o órgão controlador se situa externamente, fora do órgão 
controlado, mais precisamente, é realizado pelo Poder Legislativo com o auxílio do Tribunal de 
Contas”. (SOARES, 2010, p. 56). 
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No âmbito do Governo Federal o Tribunal de Contas da União (TCU) 
auxilia o Congresso Nacional nas atividades de controle externo. 
Nos governos estaduais, os Tribunais de Contas dos Estados (TCE) 
auxiliam as Assembleias Legislativas.
O Tribunal de Contas exerce o papel de fiscalização enquanto controle ex-
terno, cuja função precípua é de verificar se a administração pública ou seus 
representantes estão obedecendo aos princípios de legalidade, impessoalida-
de, moralidade, publicidade e eficiência, conforme estabelece a Constituição 
Federal. (SOARES, 2010, p. 56).
A Lei de Responsabilidade Fiscal contemplou em seu texto toda a ação da administração 
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pública, exigindo-lhe a criação de metas, prioridades de atendimento e eficiência nas 
atividades governamentais, “fazendo com que o gestor direcione seus projetos e atividades às 
necessidades da comunidade, sem perder de vista o equilíbrio fiscal”. (SOARES, 2010, p. 56). 
Como exemplo disso pode-se destacar a criação de dois relatórios: o Relatório Resumido 
de Execução Orçamentária e Financeira e o Relatório de Gestão Fiscal, em que os órgãos de 
controles internos e de controles externos “verificam periodicamente a observância dos limites 
e condições estabelecidas na LRF”. (SOARES, 2010, p. 56).
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Projetos em administração pública são “um instrumento de 
programação para alcançar o objetivo de um programa envolvendo 
um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta 
um produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento 
da ação governamental”. (SOARES, 2010, p. 56).
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“O termo atividades é considerado como um instrumento 
de programação para alcançar o objetivo de um programa, 
envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo 
contínuo e permanente, das quais resulta um produto necessário 
à manutenção da ação de governo”. (SOARES, 2010, p. 57).
Mas como o controle interno pode contribuir com a administração pública e seus 
administradores?
De acordo com Soares (2010, p. 56), “[...] O perfeito funcionamento do controle interno 
se dá quando, efetivamente e de forma sistêmica, o controle pode verificar o funcionamento da 
gestão nos demais setores dos órgãos públicos e, acima de tudo, assegurar à administração 
pública a sua continuidade, sua credibilidade e os benefícios gerados em favor da sociedade”. 
A este respeito Souza (2006, p. 11) descreve que:
[...] o Controle Interno tem a missão de controlar a coisa pública, de zelar pela 
coisa pública, e de interferir sempre que houver irregularidade não corrigida. 
[...] Na avaliação do sistema de Controle Interno, os membros responsáveisdevem analisar as fraquezas ou a falta de controle, que possibilitam a existência 
de erros ou irregularidades.
Portanto, podemos destacar que o órgão de controle interno é aquele que efetivamente 
orienta, fiscaliza e ajuda o administrador público na gestão. E que, ainda, é o responsável direto 
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pelo controle das contas públicas e deverá orientar todos os setores da administração para o 
pleno atendimento da legislação e o cumprimento das metas planejadas. 
O professor João Luiz Gattringer (2006, p. 100-101) relata que o controle interno objetiva 
atingir os seguintes objetivos:
1) Integralidade: assegurar que as informações, registros e providências etc. 
abranjam a totalidade dos fatos ocorridos, ou seja, se tudo o que deveria ter sido 
executado, registrado, decidido, promovido, informado etc., foi de fato, feito.
 2) Exatidão: assegurar que a execução, a valorização, a informação e os 
registros se revistam da necessária e adequada exatidão.
3) Pontualidade: assegurar que as épocas, os cronogramas, as datas etc., 
foram rigorosamente respeitados.
4) Autorização: assegurar que todos os atos de gestão estejam adequadamente 
autorizados pela pessoa competente, e condizentes com as normas traçadas.
5) Eficiência: assegurar a otimização dos recursos disponíveis visando o menor 
esforço com o menor custo possível.
6) Eficácia: assegurar que os objetivos traçados sejam atingidos.
7) Economicidade: assegurar que o que está sendo controlado justifica o custo 
da operação (relação custo X benefício).
8) Efetividade: assegurar que os resultados esperados sejam alcançados 
segundo os critérios de eficiência, eficácia e economicidade.
Importante sabermos: o controle interno não substitui ou se sobrepõe ao controle 
externo, mas tem o dever de desempenhar atividades que servem de apoio a este, neste caso, 
os Tribunais de Contas.
Além disso, aqueles que atuam no controle interno estão obrigados a informar ao Tribunal 
de Contas correspondente (TCU ou TCE) sobre a ocorrência de qualquer irregularidade ou 
ilegalidade, sob pena de responsabilidade solidária.
Neste sentido, o controle interno busca assegurar, nas várias fases do processo 
decisório, que o fluxo de informações e que a implantação das decisões se revistam de 
necessária legalidade, legitimidade e confiabilidade, perseguindo sempre quanto ao mérito, à 
economicidade, eficácia e eficiência.
4 CONTROLE INTERNO E A AVALIAÇÃO DE RISCOS
Apesar de o tema ser pouco explorado na área da administração pública, é importante 
aprendermos sobre a avaliação de riscos no sentido de proteger o patrimônio público, objetivo 
maior da contabilidade.
Existe uma entidade, em nível internacional, que se dedica aos estudos e técnicas 
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sobre a emissão de relatórios contábeis. Esta entidade, denominada de COSO (Committee of 
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), é uma organização privada criada 
nos Estados Unidos no ano de 1985, que visa prevenir fraudes nas demonstrações contábeis 
das organizações. 
E o primeiro objeto de estudo do COSO, e um dos principais até hoje, foram os controles 
internos das empresas. 
As recomendações do COSO são amplamente praticadas no mundo todo, especialmente 
como modelo para a padronização internacional de técnicas de auditoria, gestão de riscos e 
as recomendações aos trabalhos dos controles internos.
“Nesse sentido, o COSO, entidade sem fins lucrativos, se dedica à melhoria dos relatórios 
contábeis e financeiros divulgados pelas entidades; com princípios embasados na ética, busca 
a efetividade dos controles internos”. (SOARES, 2010, p. 52).
Algumas das normas do COSO trazem definições sobre risco e controle interno, que 
são aplicadas na área pública.
Visando diminuir os riscos das entidades, Moraes (2003, p. 45) apresenta uma descrição 
sobre a avaliação de riscos com base nas normas do COSO:
Consiste na identificação e análise de risco (interno ou externo) que são rele-
vantes ao alcance dos objetivos da empresa. Esta avaliação deve considerar 
a sua severidade, a frequência com que estes ocorrem e, consequentemente, 
seu grau de impacto, determinando, a partir daí, como a empresa administrará 
tais riscos.
Podemos observar que:
o controle interno deve prever uma avaliação dos riscos da entidade, originários do 
ambiente interno ou do ambiente externo, ou seja, criar e gerenciar níveis de risco.
Em se tratando de uma atribuição do controle interno, a condição prévia para a 
formalização da avaliação dos riscos a que a administração pública está sujeita parte 
inicialmente do estabelecimento de objetivos claros e consistentes na entidade. 
Confirmando esse tema, Oliveira e Linhares (2006, p. 11) descrevem:
A existência de objetivos e metas é condição fundamental para a existência 
dos controles internos. Depois de estabelecidos os objetivos, deve-se identifi-
car os riscos que ameaçam o seu cumprimento e tomar as ações necessárias 
para o gerenciamento dos riscos identificados.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu art. 14, descreve que uma forma de risco 
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sujeito na administração pública, passível de mensuração e gerenciamento, está relacionada 
à perda tributária legal, conhecida como renúncia de receita.
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza 
tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de 
estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar 
sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes 
orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
I - demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na 
estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não 
afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de 
diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencio-
nado no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação 
de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo 
ou contribuição.
§ 1o A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, 
concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modifica-
ção de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou con-
tribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
§ 2o Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que 
trata o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o bene-
fício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no 
mencionado inciso.
Outro item relacionado ao tema compreende os riscos fiscais imprevistos (problemas 
na economia, queda na arrecadação, enchentes, guerras etc.) que devem constar dos 
orçamentos públicos, e estão tratados no art. 4° da LRF com a seguinte expressão:
Art. 4o A lei de diretrizes orçamentárias atenderá ao disposto no § 2o do art. 
165 da Constituição e:
[...]
§ 3o A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde 
serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar 
as contas públicas, informando as providências a serem tomadas, caso se 
concretizem.
Na previsão de riscos, a LRF ainda tem um capítulo especial quanto à defesa do 
patrimônio público, apoiado diretamente pelo controle interno, especialmente em seu art. 15, 
que trata da geração de despesas sem a prévia comprovação de seu impacto orçamentário e 
financeiro, bem como os controles das disponibilidades de caixa (art. 43), a preservação