Contabilidade de Custos Parte 3 (Slide)

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26/01/2017
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CONTABILIDADE DE 
CUSTOS
- PARTE III -
Profª Msc Janayna Freire
janayna.freire@ufjf.edu.br
PRODUÇÃO CONJUNTA
PRODUÇÃO CONJUNTA E PROBLEMAS FISCAIS NA
AVALIAÇÃO DE ESTOQUES
INDUSTRIAIS
� Em muitas empresas de Produção Contínua existe o fenômeno 
da Produção Conjunta, que é o aparecimento de diversos 
produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima, como 
é o caso do tratamento industrial da quase totalidade dos 
produtos naturais na agroindústria: aparecimento de óleo, farelos 
(a partir da soja); ossos, diferentes tipos de carnes (a partir do 
boi); gasolina, querosene, emulsão asfáltica (a partir do petróleo) 
� Decorrem de um mesmo material diversos produtos conjuntos 
normalmente classificados em co-produtos e subprodutos.
PRODUÇÃO CONJUNTA
� A Produção Conjunta não é uma característica própria somente 
da Produção Contínua; é apenas muito mais comum nesse tipo 
de empresa; pode também ocorrer na Produção por Ordem 
em alguns tipos de indústrias, como a de móveis de madeira por 
encomenda, onde, a partir de uma única tora, podem sair peças 
de diferentes qualidades, que são também co-produtos ou 
subprodutos.
PRODUÇÃO CONJUNTA
� CO-PRODUTO: são os próprios produtos principais, só que assim 
chamados porque nascidos de uma mesma matéria-prima. São os que 
substancialmente respondem pelo faturamento da empresa.
� SUBPRODUTOS: tem valor de venda e condições de comercialização 
normais, relativamente tão assegurados quanto os produtos principais 
da empresa; surgem como decorrência normal do processo produtivo, 
só que possuem pouquíssima relevância dentro do faturamento global 
da firma.
� SUCATAS: que podem ou não ser decorrência normal do processo de 
produção, não têm valor de venda ou condições de negociabilidade 
boas.
DISTINÇÃO: CO-PRODUTOS, 
SUBPRODUTOS E SUCATAS
� SUBPRODUTOS: devido ao grau de segurança da sua venda, à 
medida que são produzidos, têm seu Valor Líquido de Realização 
considerado como redução do custo de elaboração dos produtos 
principais.
D – Estoques
C – Custos de Produção
Valor Líquido de Realização: valor de venda menos as despesas de 
venda, os custos eventualmente necessários ao término e 
preparação para sua venda e ainda, eventualmente, uma margem 
normal de lucro bruto.
TRATAMENTO CONTÁBIL
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� SUCATAS: não recebem atribuição de nenhum custo, mesmo que elas 
sejam inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma 
produção contínua, exatamente pelos problemas relativos a sua 
potencialidade de obtenção de receita. Quando são vendidas, têm suas 
receitas registradas como Rendas Eventuais em Outras Receitas 
Operacionais. Até que sejam negociadas, permanecem fora da 
Contabilidade.
D – Disponibilidades
C – Outras Receitas Operacionais
� CO-PRODUTOS: Apropriação tradicional
TRATAMENTO CONTÁBIL
� MÉTODO DO VALOR DE MERCADO
� MÉTODO DOS VOLUMES PRODUZIDOS
� MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO
� MÉTODO DAS PONDERAÇÕES
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
� MÉTODO DO VALOR DE MERCADO: mais utilizado na prática, 
mais em função da inexistência de outros melhores do que de 
méritos próprios, já que a alegação de que produtos de maior 
valor são os que recebem ou têm condições de receber maior 
custo carece de maior racionalidade. Talvez seu grande mérito 
esteja no fato de distribuir o resultado de forma homogênea aos 
Co-produtos. 
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
� MÉTODO DO VALOR DE MERCADO - Exemplo:
Matéria-Prima Processada R$ 30.000.000
Mão-de-obra E Custos Industriais R$ 15.000.000 
Custos Conjuntos Totais R$ 45.000.000
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
Valor de 
Venda
Quantidade 
Produzida
Valor de Venda 
Total
Co-Produto A R$ 400 / kg 55.000 kg R$ 22.000.000
Co-Produto B R$ 200 / kg 100.000 kg R$ 20.000.000
Co-Produto C R$ 300 / kg 60.000 kg R$ 18.000.000
R$ 60.000.000
� A distribuição dos $45.000.000 de Custo Conjunto feita 
proporcionalmente à participação do Co-produto na receita fica:
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
Valor de 
Venda Total
% Valor
Total
Custo Apropriado Custo Unitário
Co-Produto A R$ 22.000.000 36,67% R$ 16.500.000 R$ 300,00 / kg
Co-Produto B R$ 20.000.000 33,33% R$ 15.000.000 R$ 150,00 / kg
Co-Produto C R$ 18.000.000 30% R$ 13.500.000 R$ 225,00 / kg
R$ 60.000.000 R$ 45.000.000
� Em caso de processamentos adicionais a um ou vários dos Co-
produtos; esses custos, agora específicos e identificáveis a cada 
um deles, não são mais parte dos Custos Conjuntos, e por isso 
não entram mais no nosso tipo de problema, sendo debitados a 
cada Co-produto especificamente. 
� O valor de mercado, existente para cada Co-produto, pode ser 
possível apenas para ele na forma de totalmente acabado ou 
pode ser encontrado para a fase de semiprocessamento em que 
se acha. 
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
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� Se existir preço de venda no mercado para a fase em que surgem 
os Co-produtos, basta fazer como já calculado para obter o custo 
de cada um; após isso, os custos adicionais lhes serão apropriados 
individual e especificamente. 
� Se não existir preço de mercado na fase em que aparecem, 
precisamos de um valor suposto de mercado calculado como 
sendo o preço de venda menos os custos específicos de término 
de produção. Se, no exemplo anterior, os dados fossem:
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
Aplicação dos Custos adicionais:
Produto A: $16.200.000 + $4.000.000 = $20.200.000
$20.200.000/55.000 = $367,27
Produto C: $10.800.000 + $6.000.000 = $16.800.000
$16.800.000/60.000 = $280,00
Valor de Venda Qtd Produzida Valor de Venda Total Custos Adicionais
Co-Produto A R$ 400 / kg 55.000 kg R$ 22.000.000 R$ 4.000.000
Co-Produto B R$ 200 / kg 100.000 kg R$ 20.000.000 -
Co-Produto C R$ 300 / kg 60.000 kg R$ 18.000.000 R$ 6.000.000
Receita Total (-) Custos Adic % Total Custo Apropriado Custo Unitário
Co-Produto A R$ 18.000.000 36% R$ 16.200.000 R$ 294,55 / kg
Co-Produto B R$ 20.000.000 40% R$ 18.000.000 R$ 180,00 / kg
Co-Produto C R$ 12.000.000 24% R$ 10.800.000 R$ 180,00 / kg
R$ 50.000.000 R$ 45.000.000
� MÉTODO DOS VOLUMES PRODUZIDOS - Exemplo:
Matéria-Prima Processada R$ 30.000.000
Mão-de-obra E Custos Industriais R$ 15.000.000 
Custos Conjuntos Totais R$ 45.000.000
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
Valor de 
Venda
Quantidade 
Produzida
Valor de Venda 
Total
Co-Produto A R$ 400 / kg 55.000 kg R$ 22.000.000
Co-Produto B R$ 200 / kg 100.000 kg R$ 20.000.000
Co-Produto C R$ 300 / kg 60.000 kg R$ 18.000.000
R$ 60.000.000
� MÉTODO DOS VOLUMES PRODUZIDOS: Esse critério acaba por 
apropriar custos iguais por unidade de volume elaborado.
� Tal método poderia ser válido se os produtos tivessem 
características muito semelhantes entre si, inclusive não muita 
divergência em seus preços de mercado.
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
Quantidade 
Produzida
% Valor
Total
Custo Apropriado Custo Unitário
Co-Produto A 55.000 kg 25,58% R$ 11.511.628 R$ 209,30/ kg
Co-Produto B 100.000 kg 46,51% R$ 20.930.232 R$ 209,30 / kg
Co-Produto C 60.000 kg 27,91% R$ 12.558.140 R$ 209,30/ kg
215.000 kg R$ 45.000.000
� MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO: Já que qualquer 
critério é arbitrário, poder-se-ia distribuir o Custo Conjunto de tal 
forma que cada produto tivesse o mesmo lucro bruto por 
unidade. 
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
a) Se não existissem os custos adicionais dos Co-produtos A e C:
Receita Total R$ 60.000.000(-) Custo Total Conjunto (R$ 45.000.000) 
Lucro Bruto Total R$ 15.000.000
Lucro Bruto por kg = R$ 15.000.000 = R$ 69,77 / kg
215.000 kg
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
Preço de Venda 
(A)
Lucro Bruto 
(B)
Custo 
(A – B)
Co-Produto A R$ 400 / kg R$ 69,77 / kg R$ 330,23 / kg
Co-Produto B R$ 200 / kg R$ 69,77 / kg R$ 130,23 / kg
Co-Produto C R$ 300 / kg R$ 69,77 / kg R$ 230,23 / kg
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b) Se existissem os custos adicionais dos produtos A e C:
Receita Total R$ 60.000.000
(-) Custo Total Conjunto (R$ 45.000.000) 
(-) Custo Adicional (R$ 10.000.000)
Lucro Bruto Total R$ 5.000.000
Lucro Bruto por kg = R$ 5.000.000 = R$ 23,26 / kg
215.000 kg
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
Preço de 
Venda (A)
Lucro Bruto 
(B)
Preço –
Lucro Bruto
(-) Custo 
Adicional
Custo antes dos 
Custos Adicionais
Co-Produto A 400 23,26 376,74 72,73 304,01
Co-Produto B 200 23,26 176,74 - 176,74
Co-Produto C 300 23,26 276,74 100,00 176,74
� MÉTODO DAS PONDERAÇÕES: Uma forma também subjetiva, 
mas às vezes de bons resultados, é a de se ponderar cada Co-
produto em termos de grau de dificuldade, importância, 
facilidade de venda etc. de cada um. Poderíamos, por 
exemplo, chegar à conclusão de que, ainda no mesmo exemplo, 
deveríamos apropriar custos de tal forma que cada unidade de A 
equivalesse ao número-índice 100, cada unidade de B a 40 e cada 
uma de C a 65.
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
� MÉTODO DAS PONDERAÇÕES:
CRITÉRIOS DE APROPRIAÇÃO DOS 
CUSTOS CONJUNTOS
Peso Qtd
Produzida
Ponderação 
Total
Particip% Custo Total Custo por 
Unidade
Co-Produto A 100 55.000 kg 5.500.000 41,04 % 18.470.149 335,82 / kg
Co-Produto B 40 100.000 kg 4.000.000 29,85 % 13.432.836 134,33 / kg
Co-Produto C 65 60.000 kg 3.900.000 29,10 % 13.097.015 218,28 / kg
13.400.000 100,0 % 45.000.000
� A Empresa Beneficiadora de Milho São Tomé processou, em 
determinado período, 50 toneladas de milho, que haviam sido 
compradas a $3/kg. Para esse mesmo trabalho utilizou mão-de-obra, ao 
custo conjunto de $25.000, e outros recursos comuns, ao custo de 
$12.500. Desse processamento resultaram os seguintes co-produtos
(em kg):
Pede-se para calcular:
a) o valor de custo do estoque final de produtos acabados, apropriando os 
custos conjuntos pelo critério do preço de mercado;
b) o Custo dos Produtos Vendidos (CPV);
c) o Lucro Bruto (LB) de cada produto;
d) a margem bruta, em porcentagem (%), de cada produto; e
e) idem, porém agora pelo critério do volume.
EXERCÍCIO PROPOSTO
Produção Vendas Preços
Quirera 30.000 30.000 5,00
Fubá 15.000 15.000 6,80
Germe 5.000 3.800 9,60
a) o valor de custo do estoque final de produtos acabados, 
apropriando os custos conjuntos pelo critério do preço de mercado;
Custo Total da Produção
Matéria-Prima 50.000 x 3,00 150.000
Mão-de-Obra 25.000
Outros 12.500
TOTAL 187.500
Preço
(R$/kg)
Qtd (kg) Receita 
Potencial
% 
Receita
Apropriação do Custo
TOTAL UNITÁRIO
Quirera 5,00 30.000 150.000 50% 93.750 3,13
Fubá 6,80 15.000 102.000 34% 63.750 4,25
Germe 9,60 5.000 48.000 16% 30.000 6,00
300.000 100% 187.500
b) o Custo dos Produtos Vendidos (CPV);
CPV = 187.500 – 7.200 = 180.300 OU
Vol Produzido Vol Vendido Estoque 
Final (kg)
Custo Unitário 
(R$ / kg)
Estoque Final
(R$)
Quirera 30.000 30.000 0 3,13 -
Fubá 15.000 15.000 0 4,25 -
Germe 5.000 3.800 1.200 6,00 7.200
Vol Vendido Custo Unitário (R$ / kg) Estoque Final (R$)
Quirera 30.000 3,13 93.750
Fubá 15.000 4,25 63.750
Germe 3.800 6,00 22.800
TOTAL 180.300
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c) o Lucro Bruto (LB) de cada produto;
d) a margem bruta, em porcentagem (%), de cada produto; e
Vol Vendido Preço (R$/kg) TOTAL Custo Lucro 
Bruto
Margem %
Quirera 30.000 5,00 150.000 93.750 56.250 37,5%
Fubá 15.000 6,80 102.000 63.750 38.250 37,5%
Germe 3.800 9,60 36.480 22.800 13.680 37,5%
288.480 180.300 108.180 37,5%
e) idem, porém agora pelo critério do volume.
R$ 187.500 / 50.000 KG = R$ 3,75 por kg
CPV = R$ 187.500 – R$ 4.500 = R$ 183.000
EXERCÍCIO PROPOSTO
Vol Produzido Vol Vendido Estoque 
Final (kg)
Custo Unitário 
(R$ / kg)
Estoque Final
(R$)
Quirera 30.000 30.000 0 3,75 -
Fubá 15.000 15.000 0 3,75 -
Germe 5.000 3.800 1.200 3,75 4.500
Vol Vendido Custo Unitário (R$ / kg) Custo Total (R$)
Quirera 30.000 3,75 112.500,00
Fubá 15.000 3,75 56.250,00
Germe 3.800 3,75 14.250,00
TOTAL 183.000,00
c) o Lucro Bruto (LB) de cada produto;
d) a margem bruta, em porcentagem (%), de cada produto; e
Vol Vendido Preço (R$/kg) TOTAL Custo Lucro 
Bruto
Margem %
Quirera 30.000 5,00 150.000 112.500 37.500 25%
Fubá 15.000 6,80 102.000 56.250 45.750 45%
Germe 3.800 9,60 36.480 14.250 22.230 61%
288.480 183.000 105.480 37,5%
� Com os dados do Exercício anterior calcular pelo método das 
ponderações, com base nos seguintes pesos:
Quirera 50
Fubá 80
Germe 100
� Com os dados do Exercício anterior calcular pelo método da igualdade 
do lucro bruto.
EXERCÍCIO PROPOSTO 2
CUSTEIO DE ORDEM E 
ECOMENDAS
PROBLEMAS ESPECIAIS DA PRODUÇÃO POR 
ORDEM
� Quando trabalha atendendo encomendas de clientes ou 
então produz também para venda posterior, mas de 
acordo com determinações internas especiais, não de 
forma contínua. 
PRODUÇÃO POR ORDEM
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� Exemplo - Indústria: indústria pesada e de 
equipamentos especiais, algumas indústrias de móveis, 
construção civil, confecção de moda por estação 
climática.
� Exemplo - Serviços: escritórios de planejamento, de 
auditoria, de consultoria, de engenharia.
PRODUÇÃO POR ORDEM
� Podem existir ainda empresas que trabalham parte de 
forma contínua, parte por ordem:
Ex 1: Indústria automobilística pode produzir o carro de 
forma contínua até certo ponto e, a partir daí, por 
ordem, segundo especificações de acabamento, cor, 
acessórios, etc.
Ex 2: Uma indústria de plástico pode produzir as folhas 
de material em série, mas transformá-las em 
embalagens por ordem, fabricando cada modelo por 
vez.
PRODUÇÃO POR ORDEM
� Pode-se ainda, fazer algumas mudanças em função de 
conveniência. A empresa tem uma encomenda que leva 
5 meses de trabalho, em vez de custear como se fosse 
uma ordem, faz um custeio como se fosse uma 
produção contínua durante esse tempo.
� Pode também ocorrer de a empresa trabalhar em série 
durante certo tempo com determinado produto, mas 
desejar custeá-lo como se fosse uma grande ordem para 
avaliar seu resultado global.
PRODUÇÃO POR ORDEM
DIFERENÇAS NO 
TRATAMENTO CONTÁBIL
� POR ORDEM: os custos são acumulados numa conta 
específica para cada ordem ou encomenda. Essa conta só 
pára de receber custos quando a ordem estiver encerrada. 
Se terminar um período contábil e o produto estiver ainda 
em processamento, não há encerramento, permanecendo 
os custos até então incorridos na forma de bens em 
elaboração, no ativo; quando a ordem for encerrada, será 
transferida para estoque de produtos acabados ou para 
Custo dos Produtos Vendidos, conforme a situação.
TRATAMENTO CONTÁBIL
� CONTÍNUA: Os custos são acumulados em contas 
representativas das diversas linhas de produção; são 
encerradas essas contas sempre no fim de cada período (mês, 
semana, trimestre ou ano, conforme o período mínimo 
contábil de custos da empresa). Não há encerramento das 
contas à medida que os produtos são elaborados e estocados, 
mas apenas quando do fim do período; na apuração por 
Processo não se avaliam custos unidade por unidade, e sim 
à base do custo médio do período (com a divisão do custo 
total pela quantidade produzida).TRATAMENTO CONTÁBIL
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�Em ambas, os Custos Indiretos são acumulados nos 
diversos Departamentos para depois serem alocados 
aos produtos (ordens ou linhas de produção). E em 
ambas também são utilizáveis os procedimentos 
relativos às Taxas de Aplicação de CIP.
TRATAMENTO CONTÁBIL
� Esquema Básico de Custos por Ordem de Produção:
1. Apropriar os Custos Diretos às respectivas Ordens
2. Apropriar os Custos Indiretos via Sistema de Custeio adotado 
até que recaiam sobre as encomendas ou Ordens de Produção.
� Pode ser utilizado ainda um Sistema Gerencial separado do 
Sistema Contábil/Financeiro
PROBLEMAS NA 
PRODUÇÃO POR ORDEM E 
DE ENCOMENDAS
� Danificações de Materiais (dentro de certa normalidade): Dois 
procedimentos podem ser utilizados: apropriação à ordem que 
está sendo elaborada ou concentração dentro dos Custos 
Indiretos para rateio à produção toda do período. 
� A alocação direta à ordem é uma forma bastante útil para se 
conhecer o efetivo resultado de cada uma delas. 
� Mas se as danificações ocorrem, por exemplo, dentro de seus 
próprios armazéns de estocagens ou almoxarifados, antes de sua 
utilização na produção da ordem, torna-se necessária a atribuição 
a todos os produtos do período.
DANIFICAÇÕES
� Danificações de Ordens Inteiras: Comumente ocorre a 
danificação de uma ordem inteira ou pelo menos em estado 
adiantado de produção. Do ponto de vista contábil, o 
procedimento mais correto é a baixa direta para perdas do 
período, sem a acumulação aos novos custos de reelaboração da 
ordem (Conservadorismo, exceto se for imaterial o valor).
� Gerencialmente, interessa, um relatório onde seja deduzido esse 
montante perdido do resultado obtido na ordem (Relatórios 
internos).
DANIFICAÇÕES
� A regra geral é a de acumulação dos custos para sua transferência 
ao resultado apenas por ocasião da entrega (reconhecimento da 
receita). E esse deve ser o procedimento, sempre que possível.
� Pode gerar Distorção no Resultado. Então abre-se mão das regras 
usuais.
� Quando ocorrem esses contratos de longo prazo, deve-se fazer 
a apropriação do resultado de forma parcelada, durante a 
produção; reconhece-se uma parte da receita em cada período e 
apropriam-se os custos transformados em despesas. 
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
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� Ex: empreiteiras de obras públicas (quando especifica quanto cabe 
de receita para cada parte do serviço executado). No fim de cada 
período, a empresa procede à medição do que foi realizado, 
contabiliza a receita e reconhece o custo correspondente. 
� Não há “Obras em Andamento” em seus estoques, porque 
normalmente não é seu o ativo construído (estradas, prédios, etc). 
� No Brasil, o Fisco admitia a apuração do resultado nessas 
hipóteses só no final. Atualmente, está obrigando o uso dessa 
forma, que é tecnicamente a única correta (exceção fiscal é a 
atividade imobiliária).
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
� Difícil se torna a solução do problema quando a empresa que 
executa o contrato não tem fixados os preços por etapas, mas 
apenas o valor global do trabalho; às vezes, existem parcelas 
recebidas em diversas épocas, mas que não correspondem 
necessariamente ao valor do que tiver sido feito, e muitas 
vezes são estabelecidas em função de datas, e não de realizações. 
Quanto apropriar então de receita para cada período? 
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
�Critério da Proporcionalidade do Custo Total: A 
empresa verifica quanto foi incorrido em cada 
período como parte do custo total previsto para o 
contrato, apropriando também a mesma 
porcentagem da receita total. 
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
� Exemplo: A empresa tem uma estimativa de custo total de $10.000 
para uma encomenda, e a contrata por $15.000.
� No primeiro ano, incorre num custo total de $4.000, o que a faz 
apropriar $6.000 de receita. 
� Se tiver recebido $ 7.000 (mais do que os $6.000) de seu cliente:
D – Caixa - AC 7.000
C – Receita de Vendas - Res 6.000
C – Adiantamento de Clientes - PC 1.000
� Se tiver recebido $ 5.000 (mais do que os $6.000) de seu cliente:
D – Caixa – AC 5.000
D – Contas a Receber – AC 1.000 - Serviço a Faturar
C – Receita de Vendas 6.000
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
� No primeiro ano, incorre num custo total de $4.000, o que a faz 
apropriar $6.000 de receita. 
� Custo Total Previsto: 10.000
� Receita Total Contratada: 15.000 (150% do Custo)
� Recebimentos Contratados: AV 4.000, 1º Per 5.000, 2º Per 6.000
� No Primeiro Período Ocorre:
Custos Reais Incorridos 4.000
Mudança na Previsão do Custo: nenhuma
Apuração do Resultado:
Apropriação da Receita 6.000 (150% do Custo)
Apropriação do Custo (4.000)
Resultado de 2.000
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
� OBS: Logicamente, existirão divergências quanto ao custo real e ao 
previsto originariamente, e os ajustes terão de ser feitos 
paulatinamente, à medida que deles se tomar conhecimento. 
� No Segundo Período Ocorre:
Custos Reais Incorridos 3.600
Mudança na Previsão do Custo: 10.700
Receita sem alteração, igual agora a 140% do Novo Custo
Receita à Base de 140% → 5.040
Ajuste da Receita do período anterior: 5.600 – 6.000 = -400
Receita Ajustada: 5.040 – 400 = 4.640
Apuração do Resultado:
Apropriação da Receita 4.640
Apropriação do Custo (3.600)
Resultado de 1.040
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
26/01/2017
9
� No Terceiro Período Ocorre:
Custos Reais Incorridos 3.400
Total Real do Custo: 4.000+3.600+3.400 = 11.000
Total da Receita agora pode ser por diferença:
15.000 – 6.000 – 4.640 = 4.360
Apuração do Resultado:
Apropriação da Receita 4.360
Apropriação do Custo (3.400)
Resultado de 960
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
1º Ano 2º Ano 3º Ano Total
Receita 6.000 4.640 4.360 15.000
(-) Custo (4.000) (3.600) (3.400) 11.000
Resultado 2.000 1.040 960 4.000
� Exemplo 2 (Quando há correção contratual): No exemplo anterior 
foi contratado uma correção de inflação de 5% para o primeiro ano 
e 8% para o segundo ano, e esses valores são aplicados sobre as 
parcelas não recebidas. 
� No Primeiro Período Ocorre:
Custos Reais Incorridos 4.000
Mudança na Previsão do Custo: nenhuma
Apuração do Resultado:
Apropriação da Receita 6.000 (150% do Custo)
Apropriação do Custo (4.000)
Resultado de 2.000
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
� No Segundo Período Ocorre:
Nova Receita Total: 15.000 + 5% sobre 5.000 e 6.000
Nova Receita Total: 15.550
Custos Reais Incorridos 3.600
Mudança na Previsão do Custo: 10.700
Receita alterada, igual agora a 145,3% do Novo Custo
Receita à Base de 145,3% * 3.600 → 5.230,8
Ajuste da Receita do período anterior: 5.812 – 6.000 = -188
Receita Ajustada: 5.230,8 – 188 = 5.042,8
Apuração do Resultado:
Apropriação da Receita 5.042,8
Apropriação do Custo (3.600)
Resultado de 1.442,8
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
� No Terceiro Período Ocorre:
Nova Receita Total: 15.550 + 8% sobre 6.000 = 16.030
Total Real do Custo: 4.000+3.600+3.400 = 11.000
Total da Receita agora pode ser por diferença:
16.030 – 6000 – 5.042,8 = 4.987,2
Apuração do Resultado:
Apropriação da Receita 4.987,2 
Apropriação do Custo (3.400)
Resultado de 1.587,2
ENCOMENDAS DE LONGO 
PRAZO
1º Ano 2º Ano 3º Ano Total
Receita 6.000 5.042,8 4.987,2 16.030
(-) Custo (4.000) (3.600) (3.400) 11.000
Resultado 2.000 1.442,8 1.587,2 5.030
EXERCÍCIO PROPOSTO
� A Empresa ICMEP produtora de bens de capital, aceitou uma encomenda de um 
cliente para produzir um equipamento, com as seguintes condições: 
Preço total: $540.000
Prazo de execução: dois períodos 
Pagamento: 40% na assinatura do contrato, 30% um períodoapós e o 
saldo na entrega do equipamento. 
� A ICMEP comprou todo o material necessário a construção do equipamento no 
início da execução da encomenda, pelo preço total de R$120.000; desse material 
comprado utilizou 60% no primeiro período. Ela costuma acrescer 10% (dez por 
cento) sobre o preço de compra como margem de lucro na aplicação de 
material. 
� No primeiro período contábil, a ICMEP trabalhou 5.000 h do total previsto de 
11.500 horas de Mão de Obra Direta para realizar a ordem toda. Essa mão de 
obra teve um custo de $10/hora (incluindo os encargos), e estima-se que haverá 
um reajuste de 12% (doze por cento) para o próximo período. 
� A taxa de apropriação de custos indiretos é de $20 por hora de MOD no primeiro 
período e $22,40 no segundo. 
EXERCÍCIO PROPOSTO
26/01/2017
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� O critério utilizado pela empresa para reconhecimento da receita é com base no 
custo incorrido. Os custos incorridos são transferidos para o resultado ao final de 
cada período.
� Pede-se para calcular os valores:
a) do custo por período; 
b) da parcela da receita, também segregada por período; 
c) do resultado global da encomenda; 
d) do Lucro Bruto do primeiro período; e 
e) do Lucro Bruto do segundo período. 
EXERCÍCIO PROPOSTO
CIF REAIS X CIF 
APLICADOS
Até agora estudamos os CIF quando conhecidos os custos e a 
produção realizada.
� Mas e se o período ainda não foi encerrado?
� Como acompanhar o custo do produto durante o mês?
� Os CIFs ocorrem homogeneamente durante o mês?
CIF REAIS X CIF APLICADOS
PREVISÃO DA TAXA DE APLICAÇÃO DE 
CIF
Se a Empresa pretende ir apurando (e até contabilizando) o custo 
de cada produto à medida que vai sendo fabricado → Estimativa
Estimativa do Volume de Produção
Estimativa do Valor dos CIF
Fixação do critério de apropriação de CIF 
aos Centros de Custos e aos produtos
Supondo uma empresa industrial bem simples, que não precisa de 
Departamentalização, com a seguinte previsão:
Custos Fixos (Aluguel) = $3.000.000 por ano
Custos Variáveis = $200 por hora-máq
Horas-máq de Trabalho: 10.000 (Vol de trab. previsto)
CIFs = $3.000.000 + ($200/hm x 10.000 hm) = $5.000.000
Taxa Prevista de CIF Variável= $200,00
Taxa Prevista de CIF Fixa = $3.000.000/10.000 hm = $300,00
Taxa Prevista de CIF = $5.000.000 / 10.000 hm = $ 500 /hm
Ao final do período um ajuste terá que ser feito, pois provavelmente 
os CIF realmente incorridos e as Horas trabalhadas serão diferentes 
do Previsto.
TAXA DE APLICAÇÃO DE CIF: EXEMPLO 1
$ 500 
/hm
IMPORTANTE: Fazer a divisão em CF e CV 
(Volume de Produção)
Resumindo:
1) Estimar volumes de atividade em Centro de Custo.
2) Estimar os Custos Fixos de cada Centro de Custo.
3) Estimar os Custos Variáveis de Centro de Custo.
4) Definir a forma de distribuição e rateio dos CIF dos diferentes 
Centro de Custo de serviços.
5) Definir do critério de apropriação dos CIF dos Centro de Custo de 
produção aos Produtos.
PREVISÃO DA TAXA DE APLICAÇÃO DE 
CIF
26/01/2017
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Normalmente, os CIF são acumulados numa conta ou grupo de 
contas e daí transferidos aos produtos (com ou sem passagem por 
contas departamentais):
(*) Contrapartida: Estoque de MP, Salários a Pagar, Contas a Pagar, 
Disponibilidades, etc → Custos Reais Incorridos
CONTABILIZAÇÃO DE CIFS APLICADOS
CIF
*(a) XXXX XXXX (b) 
Produtos
(b) XXXX
Quando trabalhamos com Taxas Predeterminadas ainda não
conhecemos os CIF’s Totais do mês e já no primeiro dia ser
elaborado um produto que precisa receber sua parcela.
D – Produtos Acabados
C – CIF Aplicados (Valores predeterminados de CIF)
Os CIF Reais vão sendo contabilizados em sua conta normal.
No fim do período serão comparados os saldos dos CIF
Aplicados e dos CIF Reais, se a previsão estiver correta, ambos
serão iguais, e bastará a eliminação dos saldos, com seu
cancelamento mútuo.
CONTABILIZAÇÃO DE CIFS APLICADOS
Costumeiramente, haverá discrepância, tanto por erro de previsão 
no volume como na dos próprios CIF’s Reais.
No primeiro exemplo (Taxa de 500/hmaq).
Se em um período o produto gastar 40.000 de Matéria-Prima e 10 
horas-máquina:
CONTABILIZAÇÃO DE CIFS APLICADOS
Produtos
(a) CD 40.000
(b) CI 5.000
CIF Aplicados
5.000 (b)
Supondo que a empresa tenha de fato trabalhado no período um 
total de 9.600 HMaq e CIP reais de 4.920 mil. 80% dos produtos 
foram vendidos e os Custos Diretos foram 10.000 mil.
* 9.600 x 500/hm = 4.800
** 14.800 x 80%
CONTABILIZAÇÃO DE CIFS APLICADOS
CIF Reais
(a) 4.920
Produtos
(b) 10.000
(c) 4.800
11.840 (d)**
2.960
CIF Aplicados
4.800 (c) *
Custo do Produto Vendido
(d) 11.840
120
1. Contabilidade Financeira: 
O que fazer com esses R$ 120 mil?
2. Contabilidade Gerencial: 
Quais as razões dessa diferença?
CONTABILIZAÇÃO DE CIFS APLICADOS 
(VARIAÇÃO)
1. Contabilidade Financeira: O que fazer com esses R$ 120 mil? 
Transferir para uma Conta de Variação de CIF
* 120 x 20% ** 120 x 80%
CONTABILIZAÇÃO DE CIFS APLICADO 
(VARIAÇÃO)
CIF Reais
(a) 4.920 4.920 (e)
Produtos
(b) 10.000
(c) 4.800
11.840 (d)**
2.960
*(g) 24
CIF Aplicados
(f) 4.800 4.800 (c) *
Custo do Produto Vendido
(d) 11.840
** (g) 96
Variação de CIF
(e) 4.920 4.800 (f)
120 120 (g)
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2. Contabilidade Gerencial: Quais as razões dessa diferença?
Confrontar os CIFs Aplicados e os CIFs Reais a fim de procurar o 
porquê das variações para poder tentar corrigir falhas e 
problemas na produção e ainda melhorar a qualidade da própria 
previsão para períodos futuros.
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
Voltando ao primeiro exemplo. A Taxa de Aplicação foi:
($3.000.000 + (10.000 hm x $200/hm))/ 10.000 hm = $500/hm
No fim do mês foram realizados:
Volume de 11.000 horas/máquina no mês
CIFs Totais de $ 6.000.000
CIF Total Aplicado:
11.000 hm x $ 500 /hm = $ 5.500.000
Variação entre CIF Reais e CIF Aplicados:
$ 6.000.000 - $ 5.500.000 = $ 500.000 (Desfavorável)
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
Comparação Previsto e Realizado:
Parte dessa diferença é referente ao “Erro de Volume” de horas de 
MOD – Variação de Volume
Parte dessa diferença é referente aos próprios custos – Variação 
de Custos
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
Previsto Realizado Diferença
Horas de MOD 10.000 11.000 1.000
CIF Totais 5.000.000 6.000.000 1.000.000
Variação de Volume
CIF Aplicado
(-) CIF Ajustado (CIF que deveria ser considerado caso tivesse 
acertado a previsão do Volume)
Variação de Custos
CIF Real
(-) CIF Ajustado (CIF que deveria ser considerado caso tivesse 
acertado a previsão do Volume)
Variação TOTAL = Var. de Volume + Var. de Custos
Variação TOTAL = CIF Aplicado – CIF Real
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
Variação de Volume
A empresa usou uma Taxa de $500/Hm, que só é válida para um 
volume de 1.000 horas-máquina e aplicou para um volume real de 
11.000 horas. 
A taxa que deveria ter sido utilizada seria:
Taxa Ajustada CV = $200,00
Taxa Ajustada CF = 3.000.000 / 11.000 = $272,727272
Taxa Ajustada = $472,727272
Diferença entre Taxas: CIF APLICADO – CIF AJUSTADO
Diferença entre Taxas: 500,00 – 472,727272 = 27,272728
Erro Total de: 11.000 hm x $27,272728/hm = $300.000 (Favorável)
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
Variação de Custos:
Os CIF previstos originalmente eram de $5.000.000; mas esse 
montante só é válido para 10.000 hm. 
Para um total de 11.000 hmod, a previsão correta seria de 
$5.200.000 = ($3.000.000 + 11.000 hm x $200/hm).
Mas os CIF Reais não foram os $5.200.000, e sim $6.000.000, 
havendo assim uma Variação Desfavorável de $800.000 nos Custos. 
Outra forma de resolveré:
Diferença entre Taxas: CIF REAL – CIF AJUSTADO
Diferença entre Taxas: 545,454545 – 472,727272 = 72,727273
Erro Total de: 11.000hm x $72,727273/hm = $800.000 (Desfavorável)
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
26/01/2017
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EXEMPLO 2: Uma empresa prevê para o Departamento X:
Volume de 400 horas de MOD por mês
Custos Indiretos Fixos de $1.000
Custos Indiretos Variáveis de $3/hora de MOD
Sua Taxa de Aplicação será:
($1.000 + 400 hmod x $3/hmod)/ 400 hmod = $ 5,5 /hmod
No fim do mês foram realizados:
Volume de 380 horas de MOD no mês
CIFs Totais de $ 2.100
CIF Total Aplicado: 380 hmod x $ 5,5 /hmod = $ 2.090
Variação CIF Reais X CIF Aplicados: $ 2.100 - $ 2.090 = $ 10 (Desf)
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
Comparação Previsto e Realizado:
Parte dessa diferença é referente ao “Erro de Volume” de horas de 
MOD – Variação de Volume
Parte dessa diferença é referente aos próprios custos – Variação 
de Custos
Previsto Realizado Diferença
Horas de MOD 400 380 -20
CIF Totais 2.200 2.100 -100
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
Variação de Volume
A empresa usou uma Taxa de $5,5/Hmod, que só é válida para um 
volume de 400 horas de MOD, e aplicou para um volume real de 
380 horas. 
A taxa que deveria ter sido utilizada seria:
($ 1.000 + 380hmod x $3/hmod)/380 = $5,631
Diferença entre Taxas: CIF APLICADO – CIF AJUSTADO
Diferença entre Taxas: 5,631 – 5,5 = 0,131
Erro de:
380 hmod x $0,131/hmod = $50 (Desfavorável)
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
Comparação Previsto e Realizado:
Variação de Volume: 380 hmod x $0,131/hmod 
= $50 (Desfavorável)
Previsto Realizado Diferença
Horas de MOD 400 380 -20
CIF Totais 2.200 2.100 -100
Taxa de Aplicação 5,5 h/mod 5,63 h/mod +0,13
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
Variação de Custos:
Os CIF previstos originalmente eram de $2.200; mas esse 
montante só é válido para 400 hmod. 
Para um total de 380 hmod, a previsão correta seria de $2.140 
($1.000 + 380 hmod x $3/hmod).
Mas os CIF Reais não foram os $2.140, e sim $2.100, havendo 
assim uma Variação Favorável de $40 nos Custos. Outra forma de 
resolver é:
Diferença entre Taxas: CIF REAL – CIF AJUSTADO
Diferença entre Taxas: 5,52631 – 5,631 = 0,104684
Erro Total de: 380hmod x $ 0,104684/hmod = $39,78 (Favorável)
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS
Comparação Previsto e Realizado:
Var. de Volume: 380 hmod x $0,131/hmod = $50 (Desf)
Var. de Custo: R$ 2.140 – R$ 2.100 = R$ 40 (Fav)
Var CIFReais x CIFAplic: R$ 10 (Desfavorável)
Previsto Realizado Dif
Horas de MOD 400 380 -20
CIF Totais Realiz 2.200 2.100 -100
Taxa de Aplicação 5,5 h/mod 5,63 h/mod +0,13
Previsão de CIF p/ 380h 2.140 2.100 +40
ANÁLISE: CIFS REAIS X CIFS APLICADOS