IAS 18 mensuração da receita

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INTRODUÇÃO
Com as alterações advindas e bem-vindas da implantação do IFRS na contabilidade societária brasileira tivemos profundas e importantíssimas mudanças no sistema de reconhecimento e mensuração dos itens básicos de qualquer empresa nacional – receita, custo e despesa – todavia, também trouxe muitas dúvidas por parte dos contadores e assessorias especializadas de como interpretar tais normas internacionais e de como nacionaliza-las.
Entretanto, tais normas tendentes a nos adequar a contabilidade praticada internacionalmente, com o objetivo de qualquer investidor nacional ou internacional possa compreender os nossos demonstrativos contábeis, calcular o desempenho da empresa e decidir se irá ou não investir no nosso querido e grandioso Brasil, por alterarem substancialmente a contabilidade de outrora praticada, muitos profissionais da área administrativa, jurídico-tributária e, até mesmo, contadores, encontram-se em dúvida sobre como interpretar e como encarar essas novas formas de reconhecimento e mensuração de receitas e, vendo a necessidade de todos nós na discussão e aprofundamento de tais questão, é que nós trataremos de, mensalmente, postar aqui de uma forma simples, didática e objetiva as interpretações sobre como reconhecer e mensurar receitas, custo e despesa, a fim de alcançarmos o melhor entendimento dos pronunciamentos do IFRS e de, juntos, alcançarmos a maestria na contabilidade societária, procurando uma boa performance financeira e fiscal para a empresa.
A IAS 18 REVENUE estabelece os critérios para a mensuração e reconhecimento da receita, definida no Framework for thePreparationnd Presentations of Financial Statemente como “aumentos de benefícios econômicos durante o período contábil na forma de aumentos de ativos ou diminuição de passivos que se resultem em aumentos no patrimônio líquido, que não se relacionem com contribuições dos proprietários”
Nesse sentido, o IAS 18 é aplicado as receitas provenientes de transações e eventos relacionados a venda de bens, a prestação de serviços e ao uso por terceiros de ativos da entidade que produzem juros, royalties e dividendos. 
O QUE É RECEITA 
 Aumento no benefício econômico durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos proprietários da empresa.
 A receita inclui, aqui, só as entradas brutas de benefícios econômicos recebidos e a receber pela empresa quando originários de sua própria atividade, ou seja, somente os benefícios econômicos que fluam para ela, resultantes em aumento do patrimônio líquido.
 Conforme veremos abaixo, a receita deve ser reconhecida quando for provável que os benefícios econômicos futuros fluam para a entidade e esses benefícios possam ser mensurados de forma confiável.
O QUE SÃO BENS PARA PRONUNCIAMENTO CP 30 
Bens, para o CPC 30, são aqueles produzidos pela entidade com a finalidade de venda e bens comprados para a revenda, tais como mercadorias compradas para venda no atacado e no varejo, terrenos e outras propriedades mantidas para a revenda.
O QUE ENTENDE POR PRESTAÇÃO DE SERVIÇO CP 30
O montante da receita é aquele valor fixado contratualmente entre as partes e deve ser mensurado pelo seu valor justo da contraprestação devida recebida ou a receber, deduzindo-se os descontos comerciais e/ou bonificações concedidos.
Exemplo: digamos que a empresa ABC coloqueà venda um carro no valor de R$ 10.000,00 e a pessoa DEF, interessada, procura a empresa e realiza a compra com um trade discount (desconto comercial) de 10%, então, segundo o CPC, o valor a ser reconhecido R$10.000,00 – (10%*10.000,00), ou seja, R$90.000,00.
 Todavia, digamos que a receita proveniente das vendas venha a ser diferida. Neste caso, o valor justo da contraprestação pode vir a ser menor do que o valor nominal do caixa recebido ou a receber. Isso por que, nesse caso, há uma diferença entre a taxa de juros cobrada e a que deve ser imputada para a determinação da receita pois, quando o contrato constitui um tipo de transação de financiamento, o valor justo da operação deve ser determinado por meio do desconto de todos os futuros recebimentos previstos (diferimento), tomando por base a taxa de juros imputada de um instrumento financeiro similar ou a taxa de juros para o pagamento a vista.
Exemplo: Digamos que a empresa ABC do exemplo anterior vendeu o mesmo carro no valor de R$ 10.000,00 para o cliente DEF para pagamento em 5 parcelas de R$2.000,00 com vencimento a cada 30 dias, nós teríamos a seguinte situação:
 Nominalmente a empresa ABC receberia R$2.000,00 por mês, efetuando a venda a valor nominal a R$ 10.000,00.
 Para a contabilização na sistemática no CPC 30, a empresa ABC, deverá efetuar o desconto – ou utilizando uma taxa de juros de desconto no valor de instrumento financeiro similar ou utilizando a taxa para pagamento a vista que, no presente caso, seria de 10% - para cada período de recebimento futuro, ou seja, cada mês durante os 5 meses.
 Intuitivamente chegaremos a conclusão de que haverá uma diferença entre o valor justo – efetuado o desconto em cada mês de pagamento da taxa de juros de instrumento similar ou a taxa de juros para pagamento a vista – e o valor nominal recebido. Essa diferença entre o valor justo e o nominal será reconhecido como receita de juros, o qual veremos quando estudarmos o CPC 38, que trata do reconhecimento e mensuração de tais instrumentos.
QUANDO RECONHECER A RECEITA DE VENDA DE BENS
 A receita deve ser reconhecida quando satisfeita as seguintes condições (todas elas):
Transferência para o comprador dos riscos e benefícios inerentes á propriedade dos bens.
 Aqui devemos pensar naquela modalidade de entrega de mercadorias internacionais chamadas CIF (Cost, InsuranceandFright) e FOB (FreeonBoard). O frete na modalidade CIF acontece quando o toda a logística do frete é paga pelo fornecedor e, aqui, o reconhecimento da receita se dará no momento da entrega da mercadoria para o comprador. Na modalidade FOB o toda a logística do frete é do comprador, pois o vendedor, no momento da entrega da mercadoria do courier, se desobriga perante o cliente e, nesse momento, deve reconhecer a receita do produto da venda, satisfeito, claro os demais requisitos.
A entidade – empresa vendedora ou prestadora de serviço – não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em grau que a associe a propriedade e controle dos bens.
 Nesta situação podemos enquadrar as tais vendas em consignação, onde o “comprador” fica com a guarda dos bens e vai reconhecendo a compra no momento da saída de tais bens de seu estabelecimento. Lembre-se da mercearia do senhor chinês do pastel vizinho a casa que você morava quando era criança... a pitchula, Coca-Cola, guaraná antártica e etc. eram todos em consignação das empresas fabricantes de refrigerante pois ficavam sob o deposito do chinês e esse pagava a empresa pelo que vendia.
Valor da receita possa ser mensurado com confiabilidade.
Aqui não necessita tecermos considerações a respeito, posto que decorre, até mesmo, de um princípio contábil, do registro dos dados com confiabilidade.
Probabilidade de os benefícios econômicos associados a transação fluirão para a entidade.
 Venda se tornará em caixa. Aqui merece destaque uma discussão acerca do motivo de venda de bens se o vendedor tinha dúvidas quase certas de que o comprador seria insolvente. Como poderia vender nessas circunstancias? Esse é o tipo de caso que somente acontecerá quando a compra e venda se tornar tão duvidosa que o seu registro impertinente.
Despesas incorridas ou a serem incorridas referente à transação possam ser mensuradas com confiabilidade.
 Mesma coisa já falada no item três, aqui não necessita tecermos considerações a respeito, postoque decorra, até mesmo, de um princípio contábil, do registro dos dados com confiabilidade.
 Pois bem, importante frisarmos que a receita não deve ser reconhecida quando existe apenas a intenção de adquirir ou produzir as mercadorias a tempo para a entrega. Vendas faturadas e não entregues devem ser reconhecidas quando seja provável que a entrega será faturada, o item esteja no estoque do vendedor identificado e pronto para entrega, o comprador deu instruções especificas quando será a entrega e as condições de pagamento sejam as usualmente praticadas no mercado.
 Situação importantíssima de ser abordada é quanto a venda a prazo para recebimento em prestações, onde a receita a ser atribuível ao preço da venda é a líquida de juros, devendo ser reconhecida na data da venda, onde o preço da venda, conforme já exposto, é o valor presente da contraprestação descontando-se das parcelas a receber a taxa de juros imputada e os juros de tais parcelas serão reconhecidos como receita á medida em que serão gerados.
 Por último, importante consignarmos que pelo próprio princípio da confrontação das despesas com as receitas existe o item 5 para o reconhecimento deste último, posto que a receita e a despesa relacionada a uma mesma transação ou a outro evento devem ser reconhecidas simultaneamente e – importante! – quando a despesa não puder ser mensurada com confiabilidade a receita não deverá ser reconhecida e se qualquer prestação de receita tiver sido reconhecida pois recebida pela venda de bens, deverá ser reconhecida como passivo.
QUANDO RECONHECER A RECEITA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
 A receita da prestação de serviços, de acordo com o CPC 30, deverá ser reconhecida de acordo com o percentual de obra concluída (stage of completion), quando puder ser estima de forma confiável, é claro.
Todavia, a ocorrência da transação – prestação do serviço – somente poderá ser estimado com confiabilidade quando ocorrer as seguintes situações:
Valor da receita puder ser mensurado com confiabilidade, ou seja, a cada etapa de conclusão da obra eu puder saber com liquidez quanto de receita poderei reconhecer;
For provável que os benefícios da prestação do serviço acontecerão;
Cada estágio de conclusão da obra puder ser medido com confiabilidade. Aqui importante consignar que caso haja necessidade de revisão da receita a medida que sejam os serviços executados, desde que medidos com confiabilidade, estes poderão ser feitos, desde que a empresa tenha um sistema orçamentário e de relatórios financeiros eficaz capaz de demonstrar com clareza tal alteração necessária.
As despesas incorridas e as despesas a ocorrer puderem ser medidas com confiança.
 Importante questão é quanto aos adiantamentos de cliente e os pagamentos parcelados que, para o reconhecimento de receita de prestação de serviços, estes podem não corresponder, necessariamente, aos serviços executados e, assim, não serem reconhecidos nesse momento.
 Pois bem, algumas situações merecem ser explicitadas para o reconhecimento de receitas de prestação de serviços na era do IFRS. Uma delas é quando temos uma prestação de serviços atrelada a uma venda de produto. Nessa situação, devemos identificar o que é receita de prestação de serviço e o que é receita de bens e, caso essa prestação de serviço seja efetuada durante determinado tempo, a receita deve ser diferida e reconhecida durante todo esse período. Para o diferimento do valor deve ser calculado os custos esperados pelo serviço contratado, juntamente com uma margem de lucro razoável desses serviços, para poder ser preciso com confiabilidade o valor a ser reconhecido como receita de prestação de serviço nessa modalidade em que é atrelado a uma venda de bens.
 Outra situação importante é quanto as taxas de matricula e a venda de ingresso de eventos. Nessa situação o reconhecimento de receita se dará, respectivamente, quando a aula for ministrada e quando o evento ocorrer.
 Posto isso temos que, de forma não exaustiva, porém clara e objetiva, para advogados militantes na área societária e tributária das empresas, administradores e contadores, apresentamos, aqui, os conceitos principais para entendermos sobre o reconhecimento de receita de bens e serviços na era do IFRS.
IAS 18
 O IAS 18 determina que as receitas devam ser reconhecidas pelo valor justo do benefício recebido ou a receber pela transação. O valor justo é definido como o montante pelo qual um ativo poderia ser vendido, ou um passivo liquido, em uma transação entre partes informadas, em condições normais de mercado.
 A IAS 18 foi reeditada em dezembro de 1993 e está em vigor para períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 1995.
A HISTORIA DO IAS 18 
- Abril de 1981 Projeto de Exposição E20 Revenue Recognition;
- Dezembro de 1982 IAS 18 Reconhecimento de receita;
- 1 de janeiro de 1984 Data de vigência da IAS 18 (1982);
- Maio de 1992 E41 Revenue Recognition;
- Dezembro de 1993 IAS 18 Receitas de Reconhecimento (revisado como parte do projeto 'Comparabilidade de Demonstrações Financeiras');
- 1 de janeiro de 1995 Data de vigência da IAS 18 (1993) Reconhecimento de receita;
- Dezembro de 1998 Alterado pela IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, com vigência a partir de 1 de janeiro de 2001;
- 16 de abril de 2009 Apêndice à IAS 18 emendada para Melhorias Anuais das IFRSs de 2009. Ela agora fornece orientação para determinar se uma entidade está atuando como principal ou como um agente;
- 1 de janeiro de 2018 A IAS 18 será substituída pela IFRS 15 Receitas de contratos com clientes;
 Os critérios de reconhecimento da receita são diferenciadas para cada tipo de transação. A seguir são tratadas as formas de reconhecimento para cada categoria de receita.
Receita de Venda de bens: Para fins do IAS 18, o termo bens corresponde a mercadorias adquiridas para revenda, bens produzidos para revenda. A receita pela venda deve ser conhecida quando são satisfeitas todas as condições relacionadas a seguir: 
- A entidade deve ter transferido ao comprador os riscos e benefícios significativos decorrentes da propriedade dos bens;
- A entidade não mantenha envolvimento de gestão em grau usualmente associado com a propriedade, nem mantenha o controle efetivo dos bens vendidos;
- O montante da receita deve ser mensurado de forma confiável;
- Deve ser provável que os benefícios econômicos associados a transação fluirão para a entidade vendedora;
- Os custos incorridos ou a incorrer com a transação passam a ser mensurados de forma confiável. 
 Quando os efeitos da transação não podem ser estimados com confiabilidade somente deve ser reconhecida a receita na extensão das despesas recuperáveis. 
RECEITAS DE JUROS, ROUALTIES E DIVIDENDOS
 Receitas decorrentes de uso por terceiros de ativos da entidade, que produzam juros, royalties e dividendos devem ser reconhecidas quando for provale que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade e o valor da receita puder mensurado de forma confiável. 
 Essas receitas devem ser reconhecidas da seguinte forma:
Os juros devem ser reconhecidos proporcionalmente ao tempo decorrido e com base no rendimento efetivo do ativo, de acordo com o disposto no parágrafo 9 da IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement; 
Os royalties devem ser reconhecidos segundo o regime de competência de acordo com a substância do contrato;
Os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito dos acionistas receberam o pagamento;
 No que se refere a evidencia, o IAS 18 requer que a entidade divulgue os seguintes itens:
As políticas contábeis adotadas para o reconhecimento da receita, incluindo os métodos adotados para determinar a fase da execução das transações que envolvam a prestação de serviços;
O valor de cada categoria significativa de receita reconhecida durante o período, incluindo a receita proveniente de;As políticas contábeis adotadas para o reconhecimento da receita, incluindo os métodos adotados para determinar a fase da execução das transações que envolvam a prestação de serviços;
O valor de cada categoria significativa de receita reconhecida durante o período, incluindo a receita proveniente de: Vendas de bens, prestação de serviços, juros, royalties e dividendos;
O valor da receita proveniente de trocas de bens ou serviços incluídos em cada categoria significativa de receita.
NORMAS APLICAVEIS AS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS
 A regulamentação acerca de classificação do reconhecimento das receitas pelas instituições financeiras no Brasil esta prevista, de forma geral, no COSIF 1.17- Receitas e Despesas.
 Os critérios para apropriação das receitas são determinados pelo titulo 1.1 do COSIF, conforme segue:
COSIF 1.2.5.b e c: Estabelece o regime de apropriação mensal:
A par das disposições legais e das exigências regulamentares especificas atinentes a escrituração, observam-se ainda, os princípios fundamentais de contabilidade, cabendo a instituição:
Registrar as receitas e despesas no período em que elas ocorrem e não na data do afetivo ingresso ou desembolso, em respeito ao regime de competência;
Fazer a apropriação mensal das rendas, inclusive mora, receitas, ganhos, lucros, despesas, perdas e prejuízos, independentemente da apuração de resultado a cada seis meses;
COSIF 1.1.10: Define os critérios de avaliação e apropriação contábil das seguintes operações:
Operações com Taxas Prefixadas;
Operações com Taxas Pós-fixadas ou Flutuantes;
Operações com Correção Cambial;
Operações do sistema Financeiro da Habitação (SFH).
 Alem disso, em vários outros itens do COFIF são disciplinados os critérios de reconhecimento e apropriações de receita para transações especificam tais como operações de credito, títulos e valores imobiliários, derivados, entre outras. 
 A lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que dispõe sobre as Sociedade por Ações, prevê, em seu artigo 187, 1°, alínea “a”, que:
1° Na determinação do resultado do exercício serão computados: 
As receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda. 
 10 – DIAGNÓSTICO 
 As normas internacionais estabelecem princípios gerais de mensuração e reconhecimento de receitas, para transações que envolvem venda de bens, prestação de serviços, juros, royalties e dividendos. 
 Os critérios para tratamento das receitas provenientes de venda de bens não se aplicam as instituições financeiras, uma vez que não praticam tais transações. No que se referem aos demais procedimentos determinados pelo IAS18, de forma geral, o COFIF esta de acordo com padrões internacionais. 
 A principal divergência verificada entre as normas internacionais e o COSIF é a forma de reconhecimento das receitas com juros pelas entidades. Segundo a IAS 18, os juros devem ser reconhecidos proporcionalmente ao tempo decorrido, com base no rendimento efetivo, conceituado como taxa de juros necessária para descontar o fluxo dos futuros recebimentos de caixa esperados durante a vida do ativo de forma a igualar quantidade escriturada inicial do ativo. O COSIF não adota esse conceito de rendimento efetivo, permitindo, por exemplo, que receitas obtidas com comissões de abertura de credito sejam reconhecidas como receita efetiva caso represente até 3% do valor da operação. 
 Além disso, o nível de evidencia exigido pela IAS 18 é mais detalhado que aquele determinado pelo COSIF, sobretudo com relação à divulgação do montante de receitas de forma funcional. 
CONCLUSÃO