AULA 03 - Auditoria Contábil e Operacional

Prévia do material em texto

Objetivos:
1 - Identificar os procedimentos de auditoria;
2 - Entender o que são evidências de auditoria;
3 - Analisar as técnicas de auditoria ou formas de exame.
INTRODUÇÃO
Nesta aula, vamos explorar os conceitos de extensão e profundidade dos procedimentos de auditoria que estiverem ligados à complexidade e ao volume de transações da companhia. Vamos abordar também as evidências de auditoria, bem como as técnicas ou formas de exame.
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Dando sequência ao trabalho do auditor, após a definição das demonstrações a serem auditadas e o conhecimento dos controles internos da entidade, o próximo passo será o desenvolvimento dos procedimentos de auditoria.
Mas você lembra qual é o objetivo do auditor externo ou independente?
Segundo Crepaldi (2011), é emitir opinião sobre as demonstrações financeiras examinadas, conforme o artigo 176 da Lei 6.404/76.
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I - Balanço patrimonial;
II - Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - Demonstração do resultado do exercício;
IV – Demonstração dos fluxos de caixa (redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007);
V – Se a companhia for aberta, demonstração do valor adicionado (incluído pela Lei nº 11.638, de 2007).
Mas, o que é necessário para atingir esse objetivo?  
O autor ainda afirma que o auditor necessita planejar seu trabalho de forma adequada, avaliando o sistema de controle interno relacionado com a parte contábil.
Ele deve também proceder à revisão analítica das contas de ativo, passivo, receita e despesa, a fim de estabelecer a natureza, datas e a extensão dos procedimentos de auditoria, colher evidências comprobatórias das informações e avaliá-las.
Perez Júnior (2012) cita que os procedimentos de auditoria representam trabalhos executados pelo auditor para que sejam conhecidas evidências de auditoria que darão suporte à opinião emitida.
Mas, quando ocorre esta seleção de documentos?
Na etapa de planejamento de auditoria, e será complementada à medida que o trabalho for sendo executado.
Attie (2011), por sua vez, afirma que os procedimentos de auditoria estão ligados à identificação e ao atestado de validade das firmações.
É necessária a aplicação dos procedimentos adequados a cada caso, na extensão e profundidade que cada um irá requerer, até a obtenção de provas, que comprovem, de forma satisfatória, a afirmação analisada.
O autor ainda afirma que a aplicação dos procedimentos de auditoria deve estar atrelada ao objetivo que se deseja atingir. Sendo assim, os procedimentos são o caminho para que este seja atingido.
Como o objetivo é determinar a existência de um bem, por exemplo, o caminho a seguir é inspecioná-lo fisicamente, buscando-se assim uma prova material e satisfatória.
ATENÇÃO!
Relembrando as normas relativas ao trabalho e à pessoa do auditor, a atitude deste no recolhimento e avaliação de provas necessita ser independente e impessoal, sendo que este deverá agir de forma isenta e inquestionável (Attie, 2011).
EXTENSÃO E PROFUNDIDADE
Quanto à extensão e à profundidade dos testes para suportar a opinião dos auditores, é preciso compreender que a complexidade e também o volume das operações realizadas pela empresa farão com que os procedimentos de auditoria sejam diferentemente aplicados por meio de:
• provas seletivas; 
• testes;
• amostragem.
Attie (2011) afirma que cabe ao auditor, baseado nos elementos de juízo de que disponha, determinar o número da profundidade das operações a serem examinadas, de forma a obter elementos comprobatórios que sejam válidos para o todo.
Segundo o autor, há elementos que ficam a critério do auditor.
Assim...
Cabe ao auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados para cada caso, na extensão e profundidade necessárias, até a obtenção de provas materiais ou informações persuasivas que comprovem o fato investigado (Crepaldi, 2011, p. 313-314).
EVIDÊNCIAS DE AUDITORIA
E quanto à evidência de auditoria, o que ela deverá compreender? 
As informações utilizadas pelo auditor para chegar às conclusões em que se fundamentam a sua opinião, é o que afirma Crepaldi (2011). 
Pode-se dizer que, na evidência de auditoria, estão incluídas as informações de registros contábeis que suportam as demonstrações contábeis e outras informações.
Durante todo o processo de formação de opinião independente, o auditor vai recolhendo evidências acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. 
O autor afirma que estas evidências são divididas em dois grupos:
• Evidências quanto à finalidade
• Evidências quanto à natureza
TÉCNICAS DE AUDITORIA OU FORMAS DE EXAME
Crepaldi (2011) afirma que, para colher evidências que lhe proporcionem atestar a fidedignidade das demonstrações contábeis, o auditor emprega vários métodos chamados de técnicas de auditoria.
Mas o que são técnicas de auditoria?
As técnicas de auditoria são o conjunto de investigações empregadas pelo auditor para reunir aquelas evidências citadas anteriormente. As técnicas não são provas em si; elas proporcionam a obtenção de provas necessárias para o auditor emitir um parecer bem fundamentado (Crepaldi, 2011, p. 326).
O Autor afirma que as técnicas de auditorias mais usuais são:
• Exame e contagem física;
• Circularização;
• Conferência de cálculos;
• Inspeção de documentos;
• Averiguação;
• Correlação. 
EXAME E CONTAGEM FÍSICA
O que sabemos sobre esse procedimento?
Que ele é geralmente utilizado em contas do ativo.
Consiste em identificar fisicamente o bem declarado nas demonstrações financeiras, sendo que os seguintes ativos, conforme afirma Crepaldi (2011), passam por contagem física de:
• Dinheiro em caixa;
• Estoques;
• Títulos (ações, títulos de aplicações financeiras etc.);
• Bens do ativo imobilizado.
Crepaldi (2011) afirma que o auditor examina pessoalmente o bem, constando a sua existência, uma vez que este estabelece contato visual com o mesmo, certificando-se que de que sua existência é efetiva.
CIRCULARIZAÇÃO
Esse é um procedimento utilizado pelo auditor para confirmar, por meio de cartas, bens de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber e obrigações, conforme relata Crepaldi (2011):
• Dinheiro em conta bancária;
• Contas a receber dos clientes;
• Estoque em poder de terceiros;
• Títulos em poder de terceiros;
• Contas a pagar a fornecedores;
• Empréstimos a pagar.
Dois exemplos de circularização feitos para a comprovação de saldos:
CONFERÊNCIA DE CÁLCULOS
Crepaldi (2011) afirma que este procedimento é voltado para a constatação da adequação das operações aritméticas. 
Você sabia...
Que a conferência é uma técnica amplamente utilizada em virtude da quase totalidade das operações da empresa estar voltada para este processo contábil?
O autor afirma que a soma dos livros de registro inicial, os saldos das contas do razão, as multiplicações e as somas dos inventários, os cálculos de depreciação, devedores duvidosos, assim como muitos outros cálculos que exigem verificação.
INSPEÇÃO DOS DOCUMENTOS
Como se dá essa tarefa?
“É o procedimento de auditoria voltado para a comprovação de transações que por questões legais, comerciais ou de controle são evidenciadas por documentos comprobatórios da efetividade destas transações” (Crepaldi, 2011, p.330).
Ainda segundo o Autor, com a devida atenção, o auditor deverá verificar:
• Se o documento é legítimo e autêntico;
• Se se refere realmente à operação escriturada;
• Se essa operação corresponde aos objetivos da empresa;
• Se o documento está corretamente preenchido, inclusive quanto a datas, destinatário, cálculos e outros dados intrínsecos;
• Se o registro das operações é adequado em função da documentaçãoexaminada e se está refletida contabilmente em contas apropriadas.
AVERIGUAÇÃO
Mesmo o auditor sendo um profissional experiente, podem surgir dúvidas a respeito de transações e procedimentos de controle, assim ele deverá esclarecê-las por meio de formulação de perguntas aos funcionários da empresa-cliente.
Desta forma, a averiguação consiste, justamente, em fazer perguntas e obter respostas favoráveis à elucidação de certas questões que podem conduzir a um incremento na profundidade da auditoria (Crepaldi, 2011).
A última técnica de auditoria: correlação
Segundo Crepaldi (2011), ela deriva do método das partidas dobradas, sendo que, durante o seu trabalho, o auditor certamente executará serviços que terão relação com outras áreas do balanço ou do resultado do exercício.
Assim, à medida que for sendo observado o relacionamento entre as áreas, o auditor estará efetuando a correlação das informações obtidas.
Crepaldi (2011) afirma que o auditor deve documentar as questões consideradas importantes para proporcionar a evidência. Com isso, visa fundamentar seu parecer e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis.
Para Attie (2011), os papéis de trabalho formam um conjunto de formulários e documentos que apresentam informações e apontamentos obtidos pelo auditor durante seu trabalho. Também apresentam as provas e descrições dessas realizações, que constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento da opinião do auditor.
 NBC TA 230
Já segundo a NBC TA 230, os papéis de trabalho podem ser assim definidos:
Para fins das Normas de Auditoria, os seguintes termos possuem os significados atribuídos abaixo:
(a) Documentação de auditoria – O registro dos procedimentos de auditoria executados, da evidência de auditoria relevante obtida e conclusões alcançadas pelo auditor (usualmente também é utilizada a expressão ―papéis de trabalho).
OBJETIVO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Segundo Crepaldi (2011), os papéis de trabalho se destinam a:
Ajudar, por meio da análise dos documentos de auditoria anteriores ou pelos coligidos quando da contratação da primeira auditoria, no planejamento e na execução da auditoria;
Facilita a revisão do trabalho de auditoria;
Registrar evidências de trabalho executado, fundamentando o parecer do auditor independente.
Além disso, Perez Júnior (2012) destaca: 
Fornecimento de um registro escrito permanente do trabalho efetuado;
Fornecimento de informações importantes com relação ao planejamento contábil econômico e financeiro das entidades;
Fornecimento aos encarregados da possibilidade de avaliar os atributos dos membros da equipe relativos a diversos aspectos.
FORMA E CONTEÚDO DOS PAPÉIS TRABALHADOS
Crepaldi (2011) afirma que o auditor deverá registrar nos papéis de trabalho informações relativas ao planejamento de auditoria, bem como a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos aplicados, além dos resultados obtidos e suas conclusões da evidência de auditoria.
Além disso, para o autor, deverá ser incluído o juízo do auditor acerca de todas as questões significativas, juntamente com a conclusão a que este chegou, além das áreas que apresentam questões de difícil julgamento.
Ainda de acordo com o autor (2011, p.431) a forma e o conteúdo dos papéis de trabalho podem ser afetados por:
• Natureza do trabalho;
• Natureza e complexidade da atividade da entidade;
• Natureza e condição dos sistemas contábeis e de controle interno da entidade;
• Direção, supervisão e revisão do trabalho executado pela equipe técnica;
• Metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.
Perez Júnior (2012) afirma, de forma complementar, que os papéis de trabalho incluem a compilação de informações tais como:
• Planejamento do trabalho;
• Mapas preparados pelo departamento de contabilidade, financeiro ou fiscal, ou até mesmo pelo auditor;
• Memorandos e correspondências relevantes;
• Confirmações de saldos obtidos por terceiros;
• Pasta corrente – papéis de trabalho com exame das transações, programas de auditoria, confirmação de terceiros.
Atenção!
Além disso, Attie (2011) afirma que essa pasta reúne a ordem da tarefa e autoriza o trabalho em si: o controle de horas despendidas na execução, programa de trabalho detalhado, todas as informações obtidas e outros que fundamentem a opinião do auditor.
PASTAS PARA ARQUIVAR OS PAPÉIS
Os papéis de trabalho deverão ser arquivados em pastas, conforme segue:
Pasta permanente – informações que serão utilizadas no futuro: estrutura organizacional, planos de conta, fluxograma, manual de procedimentos, questionários de avaliação dos controles internos, entre outros.
Attie (2011) complementa que, embora cada atividade de auditoria seja diferente uma da outra, o conteúdo das pastas de papéis permanentes pode variar.
Segue uma lista exemplificativa:
• Dados históricos;
• Dados contábeis;
• Dados de controle interno;
• Dados contratuais;
• Dados analíticos;
• Dados de planejamento de longo prazo.
Ainda com relação aos papéis de trabalho, é preciso entender os seguintes conceitos:
 
• Células-mestras – o título é o nome do grupo ou subgrupo de contas do balanço;
• Células analíticas – o título irá demonstrar o tipo de análise ou procedimento de auditoria que foi aplicado, fazendo referência ao item de programa de auditoria que se aplica;
• Data – indica a data do trabalho. Caso haja trabalhos de auditoria interna combinados com o de auditoria externa, também deverão constar as demonstrações a que se referem;
• O nome de quem preparou a célula no canto inferior direito;
• As iniciais de quem a prepara indicam que foi responsável por seu preenchimento;
• Caso haja trabalho conjunto com a auditoria interna, deverá constar a frase “preparado pela auditoria interna”.
A seguir, um modelo de célula-mestra e uma célula suporte:
Célula Mestra:
Célula Suporte:
ASPECTOS FUNDAMENTAIS DOS PAPÉIS DE TRABALHO
ORGANIZAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Perez Júnior (2012) afirma que a padronização dos papéis de trabalho geralmente ocorre para facilitar seu uso e classificação.
Para o autor, as células-mestras detalham as contas da razão do balanço ou da conta sintética examinada e são comprovadas por cédulas detalhadas (programas, cédulas-suporte, testes e mapas), que apresentam o trabalho realizado e sua evidência.
CODIFICAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Vamos conhecer a codificação dos papéis de trabalho?
Attie (2011, p.240) afirma: “com o intuito de arquivar, bem como resumir os trabalhos realizados em determinada tarefa, o auditor realiza o artifício de codificar os seus papéis de trabalho”.
O autor afirma que a codificação dos papéis de trabalho é convencionado, ou seja, é aceita de maneira uniforme, com a utilização de letras maiúsculas. 
Além disso, obedece a uma sequência lógica e racional, procurando resumir todos os trabalhos que foram efetuados em um jogo de papéis que, em seu conjunto, irão representar todo o trabalho executado.
A regra é que, em cada um dos papéis de trabalho, existe espaço apropriado para a indicação de sua codificação. 
Assim, cada papel de trabalho deverá ter seu cabeçalho próprio devidamente preenchido, determinando a empresa, atividade, operação, objetivo, data do exame e assim por diante.
Esta codificação dependerá da atividade da auditoria e o modo pelo qual esta realiza seu trabalho.
Assim, conforme exemplifica Attie (2011), quando a auditoria realizar um exame das demonstrações contábeis, é comum utilizar cada seção componente destas e determinar a sua codificação. Desta forma, ao ativo pode-se destinar uma única letra, e as do passivo, duas letras, por exemplo.
DETERMINAÇÃO DE REFERÊNCIAS PRÓPRIAS
A codificação pode ser feita ainda com a determinação de referências próprias, como por exemplo, tesouraria, contas a pagar, setor de pessoal, entre outros, sendo que a codificação feita pode variar de acordo com ascircunstâncias e peculiaridades de cada caso.
Segue um exemplo que representa uma codificação de papéis de trabalho:
O autor afirma que essa codificação é de grande valia para o auditor, pois permite a ele a utilização de um artifício chamado de referências cruzadas.
As referências cruzadas permitem uma adequada amarração aos papéis de trabalho, demonstrando onde os trabalhos foram realizados ou os valores examinados, seja em uma mesma área ou que tenham influência de outras áreas de trabalho.
Assim, de acordo com o exemplo apresentado anteriormente, os papéis de trabalho codificados de BL a C1-1 precisam estar referenciados entre si, evidenciando os papéis de trabalho que indiquem onde as tarefas foram realizadas.
Forma básica utilizada para o uso das referências cruzadas
Uma forma básica utilizada para o uso das referências cruzadas está nas seguintes regras (Attie, 2011, p.241-242):
Quando o trabalho estiver apoiado em valores ou quantidades, deve-se somente cruzar as cifras idênticas. Caso se trate de um grupo de números, necessitam ser somados antes de serem referenciados;
Utilização de lápis de cor distinta à pronta indicação visual nos papéis de trabalho;
Referenciar cruzadamente implica em determinar tal evidência nos papéis de trabalho que se complementam entre si e, portanto, todo o cruzamento de referências deve ser feito em ambas as direções;
Por vezes, é imprescindível a oposição de espaço no próprio papel de trabalho através de uma única coluna para referências.
ORGANIZAÇÃO DOS PAPÉIS DE TRABALHO
Os exames praticados pelo auditor, em sua totalidade, precisam ser indicados nos papéis de trabalho, que devem ser autoexplicativos.
Attie (2011) afirma que há exceção para casos onde há evidência completa e suficiente por si só da indicação do exame. Por exemplo: uma confirmação obtida diretamente de fonte externa. Já os demais casos necessitam de comprovação de onde foram obtidos os valores.
Assim, se houve por parte do auditor a conferência de um determinado valor com um documento, ou se foi conferido um dado com os registros contábeis, isso é considerado um trabalho praticado e precisa ser evidenciado.
TIPOS DE PAPÉIS DE TRABALHO
Crepaldi (2011) relata que, se os papéis de trabalho devem ser os meios pelos quais a prova é obtida, segue-se que eles devem assumir ampla variedade de formas e modelos.
Assim, para o autor (2011, p.437) “um papel de trabalho é qualquer registro que o auditor faz de seu trabalho ou de material que ele encontra, a fim de utilizar em conjunto com seu parecer”.
Para o autor, existem grandes diferenças entre os papéis de trabalho, mas alguns são usados, de forma geral, em todos os tipos de trabalhos:
• Análise de contas;
• Lançamento de acertos;
• Conciliações;
• Balancetes;
• Pontos para recomendações;
• Programas de auditoria.
O autor afirma que a maioria dos papéis de trabalho enquadra-se em um destes tipos. 
Porém deverão ser reconhecidas as necessidades específicas de cada caso, que irão exigir diferentes tipos quantidades de papéis de trabalhos.