Aula 6 - Guia de estudos

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Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
 
 
MATERIAL PARA ESTUDO – AULA 06 
 
 
 Planejamento Tributário 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
 
Planejamento Tributário 
 
Aqui procurará se mostrar o que é, e principalmente para que serve o 
planejamento tributário através de seus aspectos fundamentais e de suas 
espécies. 
 
O que é planejar? 
 
De pronto a obrigatoriedade de pensar-se em um estudo, em um projeto, antes 
do acontecimento, visando exatamente a melhor forma, o melhor jeito, para que 
esse acontecimento possa ocorrer ou se desenrolar. 
 
Pouco se tem a fazer depois que a situação prevista já haja acontecido, talvez 
situações pontuais, mas o planejamento, ou seja, estudos antecipados visando 
melhorar ou reestruturar aquilo que se queira fazer posteriormente, já se torna 
mais difícil. 
 
Em matéria tributária todo o planejamento sendo feito antes, ou as situações 
aplicadas depois do acontecimento, deverão obrigatoriamente atender as 
determinações legais. 
 
Para ilustrar, imaginemos os preparativos para uma viagem de férias, o que 
fazemos para que essa viagem possa acontecer da melhor forma possível? 
 
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Escolhemos o lugar para onde se queira ir, pensamos na hospedagem, na 
alimentação, nos pontos turísticos que desejamos conhecer, nos valores a 
serem desembolsados para cada situação, nas datas tanto de ida quanto de 
volta, e nas mais variadas situações, pensadas, analisadas, antes da viagem ser 
realizada, tudo isso, se trata do projeto, do planejamento da viagem a ser feita, 
sendo por óbvio, impraticáveis tais situações, depois que haja acontecido o 
referido passeio. 
 
O planejamento tributário, guardando-se as devidas proporções, é exatamente 
assim. Analisando-se a viagem como sendo o que efetivamente tenha 
acontecido de fato, no campo tributário o que acontece de fato é precisamente o 
fato gerador, ou seja, o nascedouro da obrigação tributária, assim sendo, a 
maioria das ações que se tenha em mente, relacionadas ao planejamento 
tributário devem ser executadas antes de ter acontecido o fato gerador, deixando 
claro, que outras atitudes poderão ser tomadas após ter ocorrido o fato gerador, 
que entendemos não fazem parte do planejamento tributário, mas sim, de 
qualquer adequação ou acerto, mas necessariamente dentro dos parâmetros 
legais. 
 
Ao conceituar planejamento tributário, Chaves (2009, p.5) diz que é o processo 
de escolha de ação, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, visando 
direta ou indiretamente a economia de tributos. 
 
Acreditamos que haverá simulação toda vez em que houver alguma declaração 
ou condição não condizente com a verdade, ou mesmo conferindo ou 
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transmitindo a outrem, direitos que não lhe são legítimos, como também quando 
instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados, tudo de acordo 
com o Código Civil Brasileiro. 
 
Concordamos que o planejamento tributário não visa simular (ilicitamente) 
determinada forma jurídica para mascarar a realidade econômica, ele tem como 
meta, quando “simula” determinada situação, a realização de atitudes legais, que 
nesse primeiro momento não geram para o mundo jurídico qualquer efeito, ou 
seja, independe da intenção de quem o faça. 
 
Vejamos a conceituação de planejamento tributário no entender de Marins 
(2002, p.33) que se parece muito de perto com o que procuramos lecionar nesse 
estudo, e que em seu entender também fazem parte desse conjunto de 
atividades a serem praticadas pelo planejamento tributário, a recuperação de 
possíveis créditos fiscais, escriturais ou de moeda, ou mediante pedidos de 
repetição ou mesmo compensação de tributos pagos a maior ou indevidamente, 
e até mesmo a administração e a redução do passivo tributário por meio do 
aproveitamento de remissões, anistias e parcelamentos, dentro do bojo das 
obrigações fiscais do contribuinte, ou seja, dentro daquilo que a lei determina, 
 
Denomina-se planejamento fiscal ou tributário lato senso a 
análise do conjunto de atividades atuais ou dos projetos de 
atividades econômico-financeiras do contribuinte (pessoa física 
ou jurídica), em relação ao seu conjunto de obrigações fiscais 
com o escopo de organizar suas finanças, seus bens negócios, 
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rendas e demais atividades com repercussões tributárias, de 
modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível. 
 
 
 Aspectos fundamentais do planejamento tributário 
 
Vivemos hoje em um mundo totalmente globalizado e cibernético, com a troca 
de informações instantâneas, dando a todos, oportunidades das mais diversas, 
fazendo, por conseguinte que em todos os segmentos aumente a concorrência, 
surgindo assim a evidente necessidade ao empresário de tornar sua atividade o 
mais organizada possível e em todos os aspectos, capacitando o material 
humano, utilizando de forma diligente o seu capital, e acima de tudo reduzindo 
os seus custos, aparecendo a importância de um planejamento tributário 
eficiente, capaz de ajudar nessa redução de custos. 
 
As normas determinando as maneiras como são inseridos os tributos no mundo 
fenomênico, em outras palavras, indicando todas as regras que determinam 
todos os aspectos tributários, tais como, os sujeitos, as bases de cálculo, as 
alíquotas, etc., mostram-se aos empresários como verdadeiro e importante 
componente de custo do seu produto ou serviço. 
 
Saber calcular efetivamente o preço final de seu produto e/ou serviço é situação 
extremamente difícil, mas ao mesmo tempo necessária e obrigatória para 
qualquer empresário, sob pena de ver sua empresa fadada ao insucesso, pois 
seu objetivo que deve ser sempre o lucro, em muitos casos certamente não 
acontecerá, tornando por si só, inviável a exploração de sua atividade. 
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Temos como planejamento tributário toda aquela idealização de que faz uso a 
pessoa jurídica, especialmente o empresário, tendo como objetivo deixar de 
pagar ou pagar menos o tributo a que provavelmente teria obrigação, utilizando-
se de práticas previstas na legislação, sendo que tais práticas terão reflexos em 
toda sua atividade organizada, pois o ajudará a reduzir o seu preço final ou a 
aumentar o seu lucro, também chamada de elisão fiscal, que posteriormente se 
abordará. 
 
O planejamento tributário é, pois, atitude que visa através de um estudo eficaz a 
análise do que poderia acontecer em relação à determinada tributação, se tal 
fato acontecesse realmente, o que teria de incidência tributária, comparando-o a 
várias situações possíveis e resultados prováveis, escolhendo-se ao final aquela 
que mais benefícios trouxer, lembrando-se, sempre dentro da licitude, 
aproveitando-se das determinações legais, bem como, de suas omissões. 
 
Essa característica preventiva existe exatamente por ser muito mais difícil a 
escolha de alternativas após a concretização da situação real, sob pena de ao 
invés de se fazer um planejamento tributário, praticar-se uma sonegação fiscal, 
se o objetivo for o de não pagar ou pagar menos o tributo devido, através da 
utilização de meios ilícitos. 
 
Assim sendo, o planejamento tributário visa atuar no estudo dos limites de 
incidência dos tributos. 
 
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Entendemos como campo de incidência, tudo aquilo que está previsto na 
legislação como hipóteses, que, depoisde concretizadas, determinam a 
obrigação tributária. 
 
Acontece que este campo de incidência não é totalmente fechado, pois, por mais 
que queira, o legislador não consegue prever todas as situações fáticas 
possíveis, deixando lacunas na lei, que podem e devem ser aproveitadas pelo 
contribuinte, que o faz através do planejamento tributário, antevendo as diversas 
práticas legais possíveis não abordadas pela legislação. 
 
Ao fazer um planejamento tributário, consciente, bem elaborado, o contribuinte 
não está agindo fora da lei, pelo contrário, amparado pela lei é que busca o seu 
objetivo. 
Ao se interpretar o artigo 153 da Lei 6.404/76, também conhecida como Lei das 
S/A, tem-se como exigência legal o planejamento tributário por parte daqueles 
que administram tais sociedades: 
 
O administrador da companhia deve empregar, no exercício de 
suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e 
probo costuma empregar na administração dos seus próprios 
negócios. 
 
Mesmo que em algumas situações constantes em lei possa parecer para 
algumas pessoas que o planejamento tributário é ilegal, como é o caso da 
análise da Lei Complementar 104/01 que alterou o conteúdo do art. 116, da Lei 
5.172/66 CTN, criando o seu parágrafo único, 
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Art. 116. 
 
[...] 
 
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá 
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a 
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo 
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação 
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos 
em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001). 
 
Vemos que tal idéia é equivocada, pois, cuida apenas dos atos praticados 
mediante fraude, e esses devem ser punidos com o rigor da lei. 
 
Tal instrumento legal ficou sendo conhecido como norma “antielisão”, mas em 
verdade, deveria ser chamada de norma “antievasão”, pois não coíbe a utilização 
da elisão fiscal, como prática através de instrumentos legais de evitar, retardar 
ou reduzir o pagamento de um tributo, mas tão somente aqueles praticados em 
desrespeito à lei. 
 
Além de não ser prática criminosa como já explicitado, é uma obrigação, e um 
direito, dando àqueles que fazem uso de tal planejamento, um lugar de destaque 
no mundo empresarial, pois da sua maneira, conseguem deixar o seu 
produto/serviço mais competitivo no mercado, com a real diminuição em seus 
custos. 
 
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Primeiramente há que analisar os comandos da Constituição da República, 
especialmente os ditames do artigo 150, anteriormente estudados, em conjunto 
com os artigos 170 e 174, que determinam expressamente quando cuidam da 
ordem econômica e financeira, que a mesma será fundada na valorização do 
trabalho humano e na livre iniciativa, devendo ser observados entre outros, os 
princípios propriedade privada, da função social da propriedade e da livre 
concorrência, assegurando a todos o livre exercício de qualquer atividade 
econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos 
casos previstos em lei, sendo o Estado o agente normativo e regulador dessa 
atividade econômica, fiscalizando-a, incentivando-a e planejando-a, na forma da 
lei. 
 
Ora, se ao empresário é garantido o direito de propriedade e a livre concorrência, 
tendo também a certeza de que o Estado está restrito em seu poder de tributar 
às normas constitucionais, poderá o mesmo fazer uso de toda e qualquer prática, 
desde que lícita, para o melhor desempenho de sua atividade, incluindo-se aí, 
estudos e planejamentos para que possa diminuir sua carga fiscal, sem que seja 
considerado ato ilícito. 
 
Planejamento tributário é saudável, salutar, e se faz bem diretamente ao 
empresário, indiretamente quem poderá se aproveitar é a sociedade de maneira 
geral, pois se o pensamento é o de reduzir os custos, terá a possibilidade de 
reduzir seus preços podendo ensejar a admissão de novos funcionários, como 
também o aumento de seus investimentos, empregando de forma diligente o seu 
capital. 
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Ademais, está alicerçado nos fundamentos constitucionais do direito de 
propriedade, da livre iniciativa e especialmente da legalidade. 
 
 Finalidades do planejamento tributário 
 
A doutrina, de maneira genérica, já pacificou o entendimento de que são três as 
finalidades do planejamento tributário: 
 
 Evitar a incidência do fato gerador do tributo; 
 Reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de cálculo 
do tributo; 
 Retardar o pagamento do tributo, postergando o seu pagamento, sem a 
ocorrência da multa. 
 
Então, o que se fazer? 
 
É claro que o planejamento tributário deverá ser feito, caso a caso, analisando-
se peculiarmente cada situação, mas para exemplificar, trazemos novamente 
circunstâncias comumente abordadas pela maioria da doutrina, no sentido de se 
deixar claras as possibilidades aventadas, tanto antes, quanto depois de ocorrido 
o fato gerador. 
 
a) Evitar a incidência do fato gerador do tributo 
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Casos de empresários que ao invés de retirar sua remuneração mensal 
totalmente através de pró-labore, optam pela distribuição de lucros, pois é 
sabido, pois já abordamos tal situação em nosso estudo, que a legislação vigente 
confere a isenção tributária, nesses casos, é o ditame do artigo 10 da Lei 
9.249/95, 
 
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos 
resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos 
ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no 
lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeito à 
incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base 
de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou 
jurídica, domiciliado no País ou no exterior. 
 
b) Reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de cálculo 
do tributo. 
Ao se fazer a Declaração Ajuste Anual do Imposto de Renda, o contribuinte faz 
a opção pelo modelo simplificado, deduzindo até 20% (vinte por cento) da renda 
tributável como desconto padrão, em detrimento da escolha do modelo 
completo, onde através de uma simulação (ensaio) ficou evidenciado uma 
tributação devida maior, mesmo que seja uma escolha pontual, é entendida por 
boa parte da doutrina como parte do planejamento tributário; 
 
Outras situações se apresentam e que podem ser utilizadas nesse mesmo 
sentido. 
 
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É o caso do aproveitamento das isenções fiscais, previstas na lei e que 
possibilitam ao empresário uma redução na carga tributária, como também da 
adequação do produto para que se enquadre numa alíquota menor. 
 
c) Retardar o pagamento do tributo, postergando o seu pagamento, sem a 
ocorrência da multa. Numa operação de compra e venda de mercadoria o 
empresário opta por adiar seu faturamento do último dia do mês, para o primeiro 
dia do mês seguinte, podendo ganhar com isso, de 30 a 90 dias para o 
recolhimento dos tributos advindos da citada operação, dependendo de seu 
enquadramento tributário, sem com isso estar agindo contra a lei. 
 
A economia tributária ou fiscal, tanto querida por todos, pode ser conseguida 
através da prática de atos lícitos, ou seja, que não arranhem, nem muito menos 
atentem contra a lei. 
 
O planejamento tributário, e posto dessa forma seria redundância chamá-lo de 
planejamento tributário lícito, pois setrata da busca, dentro da lei, de alternativas 
para a tão procurada economia fiscal, tem amparo em nosso ordenamento 
jurídico. 
 
A par disto, todas as regras de sustentação do direito tributário, como também 
dos demais ramos do direito, estão implícita ou explicitamente cravadas e 
gravadas na Constituição da República, a quem todos devem obediência, tanto 
os cidadãos, quanto o Estado, onde se encontra somente para colecionar, dois 
pontos peculiares, a saber, quando determina os limites do poder de tributar dos 
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entes da federação, quais sejam, a União, os Estados-Membros, incluindo-se aí 
também o Distrito Federal, e os Municípios, definindo ao mesmo tempo suas 
competências, instrumentos necessários para abrandar a voracidade do poder 
público, no sentido de equilibrar a relação tributária. 
 
O gestor tributário necessita do conhecimento desses institutos para 
fundamentar e propor o planejamento tributário, posto que ao tempo em que 
promove a economia tributária o faz de forma a não ensejar o surgimento de 
contingências fiscais que poderão comprometer jurídica e financeiramente o 
patrimônio da empresa. 
 
Algumas situações podem ser avaliadas, como por exemplo quando 
determinado contribuinte, ao preencher sua declaração anual de ajuste do 
imposto de renda, depara com um imposto a pagar, pois optou pelo modelo 
completo. 
Ao fazer uma nova tentativa, optando dessa feita pelo modelo simplificado 
verificou que não havia tributo nenhum a ser pago. 
 
Não é na verdade simulações oferecidas pelo próprio programa fornecido pela 
Secretaria da Receita Federal do Brasil? 
 
Podemos entender que tal prática é ilegal? 
 
Mesmo que não faça parte de um estudo feito com certa antecedência é também 
uma prática legal para diminuir o total do tributo a ser pago. 
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A opção aventada é dada pelo próprio sujeito ativo (Receita Federal do Brasil), 
tratando-se especialmente da possibilidade de se reduzir o montante do tributo. 
 
Sabemos que uma das finalidades do planejamento tributário é retardar o 
pagamento do tributo, pois quando se tem em mente a postergação do 
pagamento de um determinado tributo, com a finalidade do planejamento 
tributário, entende-se, que o empresário fará com que o fato gerador deixe de 
acontecer em um determinado momento e somente aconteça em um momento 
posterior, dando ao mesmo, um pouco mais de tempo para o recolhimento do 
tributo. São situações comumente vistas, decorrentes de um baixo fluxo de caixa, 
mesmo que momentâneo. 
 
 
 
 Evasão e elisão fiscal 
 
Neste capítulo, procuraremos deixar claras as diferenças existentes entre 
evasão e elisão fiscal, dois conceitos que aparentemente parecem ter a mesma 
significação, mas que são diametralmente distintos, tendo como elo de ligação a 
licitude de um, em contraposição com a ilicitude de outro, tratados por alguns 
doutrinadores renomados inclusive de maneiras exatamente contrárias, 
daquelas que como regra se conceituam elisão e evasão fiscal, como é o caso 
do ilustre Prof. Hugo de Brito Machado (2004, p.356): 
 
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Se tivermos, porém, de estabelecer uma diferença de significado 
entre esses dois termos, talvez seja preferível, contrariando a 
preferência de muitos, utilizarmos evasão para designar a 
conduta lícita, e elisão para designar a conduta ilícita. 
Realmente, elidir é eliminar, ou suprimir, e somente se pode 
eliminar, ou suprimir, o que existe. Assim, quem elimina ou 
suprime um tributo, está agindo ilicitamente, na medida em que 
está eliminando, ou suprimindo a relação tributária já instaurada. 
Por outro lado, evadir-se é fugir, e quem foge está evitando, 
podendo a ação de evitar ser preventiva. Assim, quem evita 
pode estar agindo licitamente. 
 
A partir de seus conceitos e de suas características, destacaremos em cada um 
dos institutos, quando e como podem ser utilizados, analisando as 
consequências de suas utilizações. 
 
 
 Evasão fiscal 
 
Vários são os motivos encontrados para que uma pessoa deixe de cumprir com 
suas obrigações tributárias, dentre eles, pode-se encontrar, a inadimplência, tida 
como simples falta de pagamento, que mais cedo ou mais tarde, terá que ser 
sanada, sob pena de ser cobrado judicialmente. 
 
Outro argumento utilizado, talvez como desculpa, é o fato de que a destinação 
do produto arrecadado pela Fazenda Pública, na maioria das vezes, não é 
alocado para onde deveria, ou seja, o Poder Público deixa sem explicação, ou 
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mau explicado, dito destino, servindo de motivo para que o contribuinte busque 
“outros” meios para deixar de pagar o seu tributo, é claro que nesse sentido são 
meios ilícitos. 
 
Se as desculpas são válidas ou inválidas, não cabe aqui essa análise, até porque 
em muitos casos, são realmente desculpas para simplesmente satisfazer o 
desejo de querer ganhar mais e a qualquer preço, o que se faz necessário, é 
deixar claro que se os meios encontrados para deixar de pagar ou reduzir o 
montante a ser pago, forem conseguidos de maneira que atente contra 
legislação existente, será considerada ilegal, podendo seu infrator ser punido, 
tanto na esfera civil, quanto penal. 
 
Tal prática é conhecida comumente por evasão fiscal ou sonegação fiscal. 
 
Claro está, que se a busca intentada pelo contribuinte para deixar de pagar ou 
pagar menos seu tributo, não for a elisão fiscal, através de um planejamento bem 
elaborado, qualquer outra situação será de evasão fiscal. 
 
Na análise de Huck (1997, p. 30), [...] "há uma ação, ou uma série de atos 
marcados pelos elementos de engano, má interpretação, simulação, 
artificialidade, ocultamento e desonestidade”, e continua o mesmo autor, 
 
[...] evasão de tributos é terminologia oriunda da ciência das 
finanças, fato que explica sua contaminação com um significado 
econômico. A origem econômica da expressão é causa de uma 
certa incerteza que se nota todas às vezes em que pretendem 
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os autores analisá-la a partir de suas conseqüências 
eminentemente jurídicas. 
 
Ainda colecionamos o entendimento de Torres (2003, p.178), 
 
[...] numa acepção estrita, todavia, por evasão fiscal deve-se 
entender o fenômeno que decorre da conduta voluntária, dolosa, 
omissiva ou comissiva, dos sujeitos passivos de eximirem-se ao 
cumprimento, total ou parcial, das obrigações tributárias de 
cunho patrimonial. 
 
Então, entendemos por evasão fiscal, toda e qualquer atitude no sentido de se 
eximir no todo ou em parte da obrigação tributária, se tomada através da 
utilização de meios ilícitos, ilegais, independentemente de quando praticada, 
ficando mais evidente se adotada após ter ocorrido o fato gerador de tal 
obrigação, o que de qualquer maneira será considerado evasão fiscal, pois, 
esses atos, praticados após o acontecimento da hipótese de incidência, são 
contrários à lei, pois, como haja vista, o fato gerador é o nascedouro da 
obrigação tributária, não existindo, por conseguinte, qualquer possibilidade, 
senão a de cumprir com a obrigação. 
 
 Caracterização da evasão fiscal 
 
Se caracterizada a evasão fiscal, será tratada como ato criminoso, tendo suas 
práticas tipificadas em alguns diplomas legais esparsos, mas sendo a Lei 
8.137/90, o esqueleto central, verdadeira caixa de ferramentas, para ser 
utilizada, quando do uso dessas práticas, determinando inclusive que também oBacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
servidor público pode responder por crime se estiver envolvido em algumas das 
situações ali previstas. 
 
CAPÍTULO I 
Dos Crimes Contra a Ordem Tributária 
Seção I 
Dos crimes praticados por particulares 
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou 
reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, 
mediante as seguintes condutas: 
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades 
fazendárias; 
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, 
ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou 
livro exigido pela lei fiscal; 
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de 
venda, ou qualquer outro documento relativo à operação 
tributável; 
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que 
saiba ou deva saber falso ou inexato; 
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal 
ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou 
prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em 
desacordo com a legislação. 
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da 
autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido 
em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria 
ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, 
caracteriza a infração prevista no inciso V. 
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Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, 
bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou 
parcialmente, de pagamento de tributo; 
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de 
contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de 
sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres 
públicos; 
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte 
beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou 
deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; 
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, 
incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou 
entidade de desenvolvimento; 
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que 
permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir 
informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à 
Fazenda Pública. 
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. 
Seção II 
Dos crimes praticados por funcionários públicos 
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além 
dos previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 
1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I): 
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, 
de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou 
inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento 
indevido ou inexato de tributo ou contribuição social; 
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou 
indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu 
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exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar 
promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar 
tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - 
reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. 
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante 
a administração fazendária, valendo-se da qualidade de 
funcionário público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, 
e multa. 
 
Conforme o que anteriormente foi disposto, constata-se que a evasão fiscal fica 
evidenciada, quando o contribuinte utilizando-se de atos ilícitos, deixa de pagar 
parte ou todo o tributo devido. 
 
Nessa esteira Marins (2002, p. 30), diz que A atitude tomada em desrespeito à 
lei é, portanto, ensejadora da caracterização da evasão fiscal. 
 
Várias atitudes podem ser praticadas pelo contribuinte no afã de diminuir sua 
carga tributária e por vezes, contrárias à lei. Ainda é cultural no Brasil o 
pensamento de que por crime tributário ninguém vai preso, o que não bem 
verdade, mesmo tendo-se como evidente que a vontade do Estado é meramente 
arrecadatória, em muitas situações o contribuinte pode pagar com pena privativa 
de liberdade, como já decidiu o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, 
 
HABEAS CORPUS. CRIME TRIBUTÁRIO. ART. 1º, INCISO I, 
DA LEI 8.137/90.TRANCAMENTO DA DENÚNCIA. ALEGAÇÃO 
DE CRIME IMPOSSÍVEL E INEXISTÊNCIA DE DOLO. 
REVOLVIMENTO DE FATOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. 
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AUSÊNCIA DE CONDIÇÃO DE PROCEDIBILIDADE PARA A 
AÇÃO PENAL. INOCORRÊNCIA. 
 
1. O acórdão reconheceu como fato comprovado a inserção 
falsa de dados, pelo Paciente, na declaração de IRPJ, a fim de 
constituir créditos, ressaltando que a conduta tipificada como 
crime não é o requerimento de compensação em si, mas a 
referida inclusão de dados falsos no intuito de suprimir ou reduzir 
tributos, nos termos do art. 1º, inciso I, da Lei 8.137/90. As 
alegações de crime impossível e de inexistência de dolo 
esbarram na impossibilidade de revolvimento do conjunto fático 
probatório na via estreita do writ, motivo pelo qual é vedado, no 
presente caso, o deslinde da controvérsia. 
2. É verdade que este Superior Tribunal de Justiça tem-se 
pronunciado no sentido de aderir à jurisprudência do Supremo 
Tribunal Federal, reformulada a partir do julgamento plenário do 
HC n.º 81.611/DF, relatado pelo ilustre Ministro Sepúlveda 
Pertence, para considerar que não há justa causa para a 
persecução penal do crime de sonegação fiscal, quando o 
suposto crédito tributário ainda pende de lançamento definitivo, 
sendo este condição objetiva de punibilidade. 
 
3. Não obstante, considerando as peculiaridades concretas do 
caso, verifica-se que a hipótese sob exame em muito se 
diferencia daquelas outras que inspiraram os referidos 
precedentes. De fato, uma coisa é desconstituir o tipo penal 
quando há discussão administrativa acerca da própria existência 
do débito fiscal ou do quantum devido; outra bem diferente é a 
configuração, em tese que seja, de crime contra ordem tributária 
em que é imputada ao agente a utilização de esquema 
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fraudulento, como, no caso, a introdução de dados falsos na 
declaração do IRPJ, tudo com o intento de lesar o Fisco. Nesses 
casos, evidentemente, não haverá processo administrativo-
tributário, pelo singelo motivo de que foram utilizadas fraudes 
para suprimir ou reduzir o recolhimento de tributos, ficando 
autoridade administrativa completamente alheia à ação 
delituosa e sem saber sequer que houve valores sonegados. 
 
4. Apurar a existência desses crimes contra a ordem tributária, 
cometidos mediante fraudes, é tarefa que incumbe ao Juízo 
Criminal; saber o montante exato de tributos que deixaram de 
ser pagos em decorrência de tais subterfúgios para viabilizar 
futura cobrança é tarefa precípua da autoridade administrativo-
fiscal. Dizer que os delitos tributários, perpetrados nessas 
circunstâncias, não estão constituídos e que dependem de a 
Administração buscar saber como, onde, quando e quanto foi 
usurpado dos cofres públicos para, só então, estar o Poder 
Judiciário autorizado a instaurar a persecução penal equivale, na 
prática, a erigir sérios obstáculos para desbaratar esquemas 
engendrados para lesar o Fisco. 
 
5. Ordem denegada. (HC 109203 / ESHABEAS CORPUS. 
2008/0136239-5. Relatora: Ministra LAURITA VAZ. Orgão 
Julgador: T5-QUINTA TURMA. Julgamento: 07/12/2010. 
Publicação: DJe 01/02/2011). (maiúsculas no original). 
 
Cabe esclarecer que a citada Lei 8.137/90 não trata somente dos crimes contra 
a ordem tributária, mas também define crimes contra a ordem econômica e 
contra as relações de consumo, dando ao mesmo tempo demais providências. 
 
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Ao verificar tal diploma legal, nota-se, que o legislador procurou abarcar todas 
as situações possíveis, que se praticadas, podem ser consideradas e tipificadas 
como crime tributário, algumas delas parecendo ter o mesmo significado, mas 
que têm na realidade, interpretações distintas. 
 
Situações comumente verificadas em nosso cotidiano que possam aparentar 
mero embuste, tendo como exemplo clássico, quando o contribuinte ao fazer a 
sua declaração de ajuste do imposto de renda, se depara com um imposto a 
pagar, ou mesmo com uma parcela menor do que a pretendida na restituição do 
imposto retido na fonte. 
Então, brota a brilhante idéia de simular através do sistema oferecido pela 
Receita Federal, onde aparecem condições tais, em que “surgindo” 
determinadas despesas na área da saúde o seu intento será conseguido. 
 
Mesmo que tal prática se conclua através da emissão por profissionais da área 
de saúde de comprovantes de que determinado serviço tenha sido prestado, 
sendo que na realidade não foram, estará caracterizada a evasão fiscal, 
tipificada em pelo um dos artigos da Lei 8.137/90. 
 
Como em qualquer prática criminosa, quando descobertas, tais situações 
passarão por um procedimento investigatório bastante robusto, para que se 
possa identificar o delito com precisão, fazendo com que cada praticante pague 
tanto civil, como criminalmente na medida de sua culpabilidade. 
 
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Mas a bem da verdade, a constatação que se verifica é que a intenção do Estado 
é meramente arrecadatória, utilizando-se dos tipos penais na maioria das vezes, 
como forma de pressionar o contribuinte para fazê-lo pagar o tributo devido. 
 
Trazemos o entendimento de nossa jurisprudência, em acórdão do Egrégio 
Superior Tribunal de Justiça, alicerçado na interpretação da legislação federal, 
no sentido de que o pagamento do tributo devido, mesmo tendo sido apurado 
através de investigação, onde se constatou crime tributário, é motivo de extinção 
da punibilidade. 
 
Referido pagamento pode ser feito a qualquer momento do processo, desde que 
não tenha transitado em julgado. Assim ementado: 
 
PENAL E PROCESSO PENAL. HABEAS CORPUS. 
SONEGAÇÃO FISCAL. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO 
NA FASE DE EXECUÇÃO PENAL. EFEITOS PENAIS 
REGIDOS PELO ART. 9º, § 2º, DA LEI 10.684/2003. EXTINÇÃ 
DA PUNIBILIDADE. ORDEM CONCEDIDA. 
 
1. Com a edição da Lei 10.684/03, deu-se nova disciplina aos 
efeitos penais do pagamento do tributo, nos casos dos 
crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137/90, e 168-A e 
337-A do Código Penal. 
2. Comprovado o pagamento integral dos débitos oriundos de 
sonegação fiscal, ainda que efetuado posteriormente ao 
recebimento da denúncia, mas anterior ao trânsito em 
julgado da sentença condenatória, extingue-se a 
punibilidade, independentemente de ter se iniciado a 
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execução penal, nos termos do art. 9º, § 2º, da Lei 
10.684/03. 
3. Ordem concedida para determinar o trancamento da 
execução penal e declarar extinta a punibilidade da 
paciente.( STJ.HC 123969 / CE. HABEAS CORPUS-
2008/0278215-1. Relator: Ministro ARNALDO ESTEVES 
LIMA. QUINTA TURMA. Julgamento: 04/02/2010. 
Publicação:DJe 08/03/2010). (maiúsculas no original). 
 
Para reforçar tal decisão transcrevemos o artigo 9º da 10.684/03, citado do 
acordão acima, deixando evidenciado a vontade legal, 
Art. 9o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos 
crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de 
dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 
2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o 
período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos 
aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. 
§ 1o A prescrição criminal não corre durante o período d 
suspensão da pretensão punitiva. 
§ 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo 
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o 
pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e 
contribuições sociais, inclusive acessórios. (grifos no original). 
 
Sob outro prisma, também cabe esclarecimento no sentido de que denúncia 
oferecida pelo Ministério Público ao Poder Judiciário, tendo como embasamento, 
mero indício de que crime tributário tipificado no artigo 1º da Lei 8.137/90 esteja 
sendo cometido, sem que a Fazenda Pública, tenha efetivamente constituído o 
seu crédito, não será recebida. 
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Sem que haja crédito tributário a ser pleiteado, entende a jurisprudência do 
Egrégio Supremo Tribunal Federal, que tal crime não foi cometido. 
 
EMENTA: PROCESSO PENAL E PENAL. CRIME CONTRA A 
ORDEM TRIBUTÁRIA. DELITO DE NATUREZA MATERIAL. 
INTELIGÊNCIA DO ART. 1º DA LEI 8.137/90. 
IMPOSSIBILIDADE DE PROCEDER-SE A QUALQUER ATO 
DE CUNHO PERSECUTÓRIO PENAL ANTES DA FORMAÇÃO 
DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INTELIGÊNCIA DA 
DECISÃO PROFERIDA NA ADI 1.571, REL. MIN. GILMAR 
MENDES. JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DO STF. 
ENTENDIMENTO JÁ VIGENTE À ÉPOCA DO RECEBIMENTO 
DA DENÚNCIA. E HOJE CONSOLIDADO NA SÚMULA 
VINCULANTE 24. ORDEM CONCEDIDA. 
 
I - Os delitos previstos no art. 1º da Lei 8.137/90 são de natureza 
material, exigindo, para a sua tipificação, a constituição definitiva 
do crédito tributário para o desencadeamento da ação penal. 
II - Carece de justa causa qualquer ato investigatório ou 
persecutório judicial antes do pronunciamento definitivo da 
administração fazendária no tocante ao débito fiscal de 
responsabilidade do contribuinte. 
III - O entendimento fixado na ADI 1.571 reafirmou a 
jurisprudência do STF no sentido de que a constituição definitiva 
do crédito tributário configura condição necessária para o início 
da persecutio criminis, sendo equivocada a interpretação do 
julgado em questão pelo primeiro e segundo graus de jurisdição. 
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IV - Entendimento já pacificado por ocasião do recebimento da 
denúncia e, hoje, consolidado na Súmula Vinculante 24. V - 
Ordem concedida.( HC 97118 / SP - SÃO PAULO. HABEAS 
CORPUS. Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI. 
Julgamento: 23/03/2010.Órgão Julgador: Primeira Turma. 
Publicação: DJe 23/04/2010). (maiúsculas no original). 
 
 Elisão fiscal 
Tratado por alguns, principalmente por aqueles menos avisados, como sinônimo 
de planejamento tributário, o que se mostrará que de sinônimo não se trata, mas 
sim de um de seus componentes, sendo aquele que literalmente e ao final fará 
com que se deix de pagar ou se pague menos o tributo, de acordo e dentro dos 
limites da lei, assim no ensina Oliveira et al (2010, p. 450), 
 
[...] a elisão fiscal é o resultado lícito do planejamento tributário, 
que a pessoa –ainda não contribuinte- pratica com suporte em 
princípios basilares da ordem constitucional brasileira, 
decorrendo de atos ou omissões anteriores à ocorrência do fato 
gerador. 
 
Restará claro, da mesma forma de que também de sinônimo de evasão fiscal, 
não se trata, por mais que o objetivo de ambos seja o mesmo, a reduçãoda 
carga tributária, relembrando que evasão fiscal é a utilização de meios ilícitos 
para deixar de pagar ou pagar menos o tributo devido. 
 
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O Planejamento Tributário é todo o conjunto de situações postas à disposição 
do empresário, em sua busca incansável de se fixar no mercado, tendo como 
pano de fundo a diminuição do custo de sua carga tributária. 
 
Quando se escolhe determinada opção, depois da análise profunda e criteriosa 
de todas as situações, põe-se em prática, fazendo que determinada hipótese de 
incidência tributária venha a acontecer, provocando o fato gerador, que por sua 
vez, faz nascer a obrigação tributária. 
 
Nesse instante vê-se consolidada a redução ou a própria não incidência de 
determinado tributo, fazendo com que o empresário deixe de pagar ou pague 
menos tal tributo, tudo com o amparo legislativo, tal fato nada mais é do que 
elisão fiscal. 
 
Reiteramos que a elisão fiscal é então, totalmente diversa da evasão, por mais 
que ambas surtam os mesmos efeitos, sendo que esta na burla da lei, e aquela, 
a elisão fiscal, com a guarida legal. 
 
 Características da elisão fiscal 
 
Quando está se falando de elisão fiscal, deve-se ter em mente o ponto final, ou 
pelo menos como sendo, uma das formas do planejamento tributário. Fica 
evidenciada, quando tudo aquilo que fora prévia e legalmente planejado, tendo 
em vista qualquer uma das finalidades do planejamento tributário, se concretiza. 
Reiterando o que já foi dito anteriormente, elisão fiscal faz parte do planejamento 
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tributário, e com ele quase sempre é confundido, mas não tem o mesmo 
significado. 
 
Melhor dizendo, a intenção da elisão fiscal é justamente evitar a incidência do 
tributo, através de medidas perfeitamente legais, de estudos dos mais variados, 
planejando-se, traçando-se metas e objetivando-se ou a ocorrência do fato 
gerador, ou a redução do montante a ser pago, ou ainda a postergação de seu 
pagamento, com a redução da alíquota ou da base de cálculo, sem é claro, que 
incida qualquer tipo de multa. 
 
Situações que aparecem sempre como bons exemplos a serem colocados, 
demonstrando que através de um estudo bem feito, articulando-se as mais 
variadas possibilidades, pode-se chegar a uma redução da carga tributária 
dentro do que dita o ordenamento jurídico nacional. 
 
São os casos que geralmente acontecem no final do ano-calendário onde se 
analisa dentro das possíveis formas de enquadramento fiscal existentes, e que 
já foram objeto de nosso estudo, aquela que melhor atenda as necessidades do 
contribuinte. 
 
Ao se encontrar um regime de apuração distinto daquele que até então se 
utilizava, e que realmente evidencie a redução tributária pretendida, chegar-se-
á necessariamente à elisão fiscal. 
 
O planejamento tributário, é bom que se diga, deve ser efetuado por profissionais 
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altamente competentes, que estejam constantemente se atualizando, buscando 
informações precisas, principalmente nas decisões judiciais sobre os devidos 
assuntos, sob pena de se tornar inócua, toda uma estratégia anteriormente 
prevista. 
 
A evasão e a elisão fiscal são instrumentos com intuitos bastante parecidos de 
que faz o empresariado em geral. O objetivo de todos eles é a obtenção de 
lucros, pois é uma das características da empresa. 
 
A redução de seus custos é sem sombra de dúvida uma das formas de se 
aumentar o lucro, e qualquer custo que seja. 
 
Sabemos que a carga tributária é um dos fatores que mais forçam os preços dos 
produtos e/ou serviços para cima, então também deve ser combatido. O grande 
problema aparece, quando a busca desenfreada de baixar-se a carga tributária, 
é intentada através de meios ilícitos, contrários ao ordenamento legal vigente, 
fica caracterizada a evasão fiscal, com possibilidade de aplicação de sanções 
previstas em lei. 
 
Questões 
 
1) Determinado contribuinte, ao preencher sua declaração anual de ajuste do 
imposto de renda, depara com um imposto a pagar, pois optou pelo modelo 
completo. Ao fazer uma nova tentativa, optando dessa feita pelo modelo 
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simplificado verificou que não havia tributo nenhum a ser pago. Entende-se tal 
prática como: 
a) Sonegação fiscal 
b) Ilegal, pois é entendida como prática “antielisiva” 
c) Planejamento tributário 
d) Não fazendo parte do planejamento tributário, pois não é uma 
possibilidade de se pagar menos tributo 
 
2) É entendida como uma das finalidades do planejamento tributário: 
a) Evitar a incidência do fato gerador do tributo 
b) Eximir da obrigação tributária 
c) Buscar qualquer meio para não que o tributo não seja pago 
d) Reduzir após a ocorrência do fato gerador o montante do tributo 
a ser pago 
 
3) A evasão fiscal, prática de alguns empresários nacionais, no sentido de 
aumentar o seu lucro, objetivo de todo e qualquer empresário é tida e entendida 
como: 
a) Prática comum e saudável, para todo e qualquer empresário 
organizado, com fundamento legal 
b) Prática permitida pelo RIR/99, somente para aquelas empresas 
que optam pelo regime de lucro real 
c) Crime tributário, tendo na lei 8.137/90, várias situações 
tipificadas nesse sentido. 
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d) Prática legal é somente permitida às micro e pequenas 
empresas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Referências 
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