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Tânia Cristina Chiarello e Angelo Yasui 
Custo e Orçamento 
Empresarial
Sumário
03
CAPÍTULO 1 – A Importância do Controle de Custos para as Organizações .........................05
Introdução ....................................................................................................................05
1.1 Conceitos básicos de custos ......................................................................................05
1.1.1 Custos ...........................................................................................................05
1.1.2 Classificação dos gastos ..................................................................................08
1.1.3 Custos e despesas em empresas comerciais ........................................................09
1.1.4 Custos e despesas em empresas prestadoras de serviço .......................................10
1.1.5 Custos e despesas em empresas industriais ........................................................10
1.2 Cálculo do custo da mercadoria vendida ....................................................................15
1.2.1 Custo da mercadoria vendida - CMV .................................................................16
1.3 Despesas fixas e variáveis..........................................................................................18
1.3.1 Classificação das despesas fixas e variáveis ........................................................18
1.4 Margem de Contribuição ..........................................................................................20
1.4.1 Cálculo da margem de contribuição ..................................................................21
Síntese ..........................................................................................................................24
Referências Bibliográficas ................................................................................................25
Capítulo 1 
05
Introdução
Você já parou para pensar o que seria de uma organização sem o controle sobre seus custos? 
Na medida em que as organizações crescem e resolvem aumentar sua linha de produtos ou ser-
viços, sua capacidade de produção torna-se maior, consequentemente surgem outros critérios de 
organização, os quais demandam um maior controle (RIBEIRO, 2009).
Você já deve ter percebido que quanto mais simples for o processo de fabricação, menos elabo-
rados serão os cálculos para apurar os custos dos produtos fabricados. Saiba, desde já, que os 
custos estão envolvidos em vários processos das organizações, tendo em vista que são impor-
tantes para a sobrevivência da empresa. Mas como entendê-los? Será que conhecer os vários 
detalhes envolvidos nos custos pode auxiliar na tomada de decisão? Será que tais quesitos con-
tribuem para uma boa administração no planejamento? (JORGE, 2012).
Neste capítulo, você poderá conhecer os conceitos básicos de custos, aplicabilidade do custo 
da mercadoria vendida, diferença entre despesas fixas e despesas variáveis. Veremos também 
porque a margem de contribuição tem auxiliado na tomada de decisão.
Temos muito para aprender sobre custos, então vamos lá!
1.1 Conceitos básicos de custos
Com o passar dos tempos, a contabilidade evoluiu e tornou-se necessário exercer mais controle 
sobre as transações de uma organização, devido à enorme lista de exigências tanto para o fisco, 
quanto para o volume de informações. Mas quais foram as novas formas de controle, como e por 
que ocorreram? (JORGE, 2012). Neste tópico, responderemos a estes questionamentos.
1.1.1 Custos
Podemos dizer que a responsável pelo crescimento e evolução das informações geridas pela contabi-
lidade foi a Revolução Industrial, pois este evento acarretou em uma série de mudanças para as orga-
nizações, dentre as quais temos a substituição de homens por máquinas. Assim, houve a necessidade 
de desenvolver e aplicar novos controles, com foco na lucratividade e rentabilidade das organizações.
O que foi a Revolução Industrial e quando ela ocorreu? A Revolução Industrial foi um 
dos eventos mais marcantes no período entre os séculos XVIII e XIX. Trata-se de um 
conjunto de transformações que aconteceram na Europa, promovendo a urbanização 
e a substituição da manufatura artesanal pelo trabalho assalariado. Para saber mais, 
não deixe de consultar e ler o conteúdo do site: <http://www.sohistoria.com.br/resu-
mos/revolucaoindustrial.php>.
VOCÊ SABIA?
A Importância do Controle de 
Custos para as Organizações
06 Laureate- International Universities
Custo de Orçamento Empresarial
De acordo com Ribeiro (2009), com a industrialização, a tarefa de atribuir custos aos estoques 
de bens destinados à venda ficou complexa, pois além do valor pago aos fornecedores de 
matérias-primas, tornou-se necessário incluir ainda os valores correspondentes à mão-de-obra e 
gastos gerais de fabricação incorridos para transformar matérias-primas em produtos.
A contabilidade de custos é um ramo da contabilidade aplicado a empresas industriais. Criada 
para avaliar estoques, ela constitui-se em importante instrumento de controle e atribuição de 
custos aos produtos, sem se preocupar, contudo, em dar informações para o gerenciamento da 
produção e comercialização (RIBEIRO, 2009).
Antes do advento da contabilidade de custos, as decisões necessárias em relação a preço de 
venda dos produtos tinham por fundamento somente o custo de fabricação. Em outras palavras, 
para alcançar a lucratividade desejada, não havia outras preocupações, desconsiderando-se 
inclusive os fatores externos relacionados ao mercado.
Em meados de 1950, em função do aprimoramento da contabilidade de custos surgiu a conta-
bilidade gerencial, cuja meta principal é auxiliar a administração nas tomadas de decisões de 
planejamento e controle (JORGE, 2012).
Saiba que quando falamos em custos industriais, estamos nos referindo aos procedimentos con-
tábeis e extracontábeis necessários para conhecer o valor relativo à fabricação de um dos pro-
dutos, pelo processo do chão de fábrica. O que diferencia a contabilidade de custos dos demais 
ramos da contabilidade são as formas e procedimentos praticados na área de produção, apli-
cando critérios específicos para apurar os custos de fabricação de certos produtos em questão 
(RIBEIRO, 2009).
Com a contabilidade de custos, existe a possibilidade de abranger o patrimônio das empre-
sas industriais. Partimos do pressuposto que empresas industriais são aquelas que transformam 
matérias-primas em produtos.
Existem vários tipos de empresas, o que diferencia umas das outras é sua atividade, que pode ser:
• comercial;
• agrícola;
• industrial;
• transportadora;
• bancária;
• infinidade de outras prestadoras de serviços.
No caso das empresas industriais, o que as diferencia dos demais tipos de empresas são as ati-
vidades operacionais de produção, que se caracterizam pela transformação de matérias-primas 
em produtos industrializados. Este processo denomina-se como fabricação. No entanto, pode-
mos dizer que além da fabricação, as empresas industriais podem realizar também beneficiamen-
to de produtos, restauração e montagem de peças.
E quando o assunto é contabilidade de custos, é importante verificar que existem alguns termos, 
palavras e expressões técnicas específicas. De acordo com Ribeiro (2009), a palavra “custo” 
possui significado amplo. Em empresa comercial o custo pode ser representado como a compra 
das mercadorias, as mercadorias disponíveis para venda, as mercadorias vendidas, entre outros. 
Já na empresa de prestação de serviço, a palavra pode ser utilizada para representar o custo dos 
materiais adquiridos e utilizados pelos profissionais. Em uma empresa industrial, pode-se chamar 
de custo a compra de matérias-primas, as matérias-primas disponíveis, as matérias-primas agre-
gadas no processo de fabricação, o custodireto e indireto de fabricação, a produção acabada 
no período e os produtos vendidos.
07
Os custos podem ser classificados em:
• Custos diretos: são considerados os gastos com materiais, mão de obra e gastos gerais de 
fabricação aplicados diretamente na fabricação dos produtos, podendo ser identificados 
conforme cada produção (RIBEIRO, 2009). São exemplos de custos diretos: matérias-
primas e materiais secundários.
• Custos indiretos: integram os gastos com materiais, mão de obra e gastos gerais de 
fabricação que compõem indiretamente a fabricação dos produtos, porém não integram 
os produtos, devido à difícil identificação das quantidades e seus valores em relação a 
cada unidade fabricada (RIBEIRO, 2009). São exemplos de custos indiretos: lubrificantes 
e combustíveis utilizados na manutenção das máquinas e nos equipamentos industriais, 
estopas e lixas, facas utilizadas nas máquinas de corte de tecidos, material de escritório, 
material de limpeza consumidos na área de produção, dentre outros.
Para que os custos em diferentes volumes de produção possam ser determinados, precisamos 
classifica-los em:
• Custos fixos: são aqueles que sustentam a estrutura operacional da empresa, não sendo 
dependente da quantidade que venha a ser fabricada. Exemplos: os custos de aluguel e 
a depreciação. Em outras palavras, se a empresa produzir cinco ou dez toneladas de um 
determinado produto, o custo fixo será o mesmo.
Os custos fixos são “fixos” até um determinado nível de produção, ou seja, até atingir a capa-
cidade instalada da fábrica. Por exemplo: se a empresa atingir sua capacidade máxima de pro-
dução em função das máquinas e espaço físico e resolver alugar ou construir uma nova planta 
industrial, os custos fixos também serão alterados, pois haverá depreciação e aluguel maiores, 
além de outros itens. Isto não invalida o conceito básico de custos fixos, apenas elucida que exis-
te a possibilidade de os custos fixos também se alterarem em função de quantidades produzidas.
• Custos variáveis: aumentam ou diminuem conforme o volume da produção. Exemplos: 
custo com matéria-prima (maior ou menor de acordo com a produção) e de energia elétrica 
(quanto maior a produção, maior a utilização de máquinas e equipamentos elétricos).
Observe a Figura 1. Conforme atribuído por Osni (2009), o custo total é dado pela soma dos 
custos fixos e dos custos variáveis.
0 10 t
Custos
Quantidade
Custo total
(�xo + variável)
Custo variável
Custo �xo
Figura 1 – Cálculo do custo total.
Fonte: RIBEIRO, 2009.
08 Laureate- International Universities
Custo de Orçamento Empresarial
Além da classificação dos custos em fixos e variáveis, há também a subdivisão em 
semifixos e semivariáveis. Para saber mais sobre os mecanismos de controle e contabi-
lização do custo de produção, consulte a obra Contabilidade de Custos Fácil de Osni 
Moura Ribeiro.
VOCÊ QUER LER?
1.1.2 Classificação dos gastos
Os gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da empresa (como computadores, móveis, 
máquinas, ferramentas, veículos etc.) ou à aplicação de caráter permanente (como compra de 
ações de outras empresas, de imóveis etc.) são considerados investimentos (PADOVEZE, 2013).
Os investimentos podem ser considerados os gastos com a obtenção dos bens destinados a troca 
(mercadorias), transformações (matérias-primas, materiais secundários, auxiliares, embalagens) 
ou consumo (materiais de expediente, higiene e limpeza) (RIBEIRO, 2009).
Os gastos para obtenção de bens e serviços que são aplicados diretamente na produção de 
outros bens correspondem a custos (PADOVEZE, 2013). Os bens aplicados no processo de fabri-
cação e que são adquiridos em grande quantidade, no momento da compra, serão estocados e, 
por esse motivo, classificados como investimentos. Entenda que tais bens deixarão de ser inves-
timentos para serem classificados como custos a partir do momento em que forem retirados dos 
estoques e inseridos no processo de fabricação.
Já as despesas correspondem aos gastos aplicados na área administrativa, comercial ou finan-
ceira, obtendo receita direta ou indiretamente (PADOVEZE, 2013).
Na Figura 2, observe a classificação dos custos e despesas gerados.
Gastos
Investimentos
Custos
Quanto aos produtos
Quanto ao volume
de produção
Administrativas
Vendas
Financeiras
Diretos
Indiretos
Fixos
Variáveis
matéria-prima,
mão-de-obra direta
energia elétrica, seguros, 
depreciação, 
mão-de-obra indireta, 
taxas e impostos, 
materiais auxiliares, 
aluguel, combustíveis 
etc.
seguro, depreciação, 
mão-de-obra indireta, 
taxas e impostos, 
aluguel etc.
matéria-prima, 
mão-de-obra direta, 
energia elétrica, materiais 
auxiliares, combustíveis 
etc.
Despesas
Figura 2 – Classificação dos custos.
Fonte: RIBEIRO, 2009.
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Ao classificarmos os gastos de uma empresa, primeiramente os separamos pelas divisões (de 
fábrica, de administração e de vendas) em que são gerados. Em seguida, conforme exposto an-
teriormente, os separamos em diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.
Os custos ainda podem ser classificados em:
• Custos de produção: são os custos com matéria-prima e mão-de-obra direta, bem como 
os custos indiretos.
• Custos primários: custos com matéria-prima e mão-de-obra direta.
• Custos de transformação: custos gerados pela transformação da matéria-prima em produto. 
Compreendem os custos com mão-de-obra direta e os custos indiretos da fabricação.
Como um dos primeiros registros realizados, a contabilidade de custos evoluiu tor-
nando-se cada vez mais eficiente e eficaz se a empresa a realizar adequadamente. 
Os autores Jorge São Marcos e Paulo Naia discutem sobre o surgimento e evolu-
ção dos custos dentro da contabilidade. Desta forma, não deixe de conhecer mais 
essa curiosidade acessando o material <http://www.observatorio-iberoamericano.
org/paises/spain/art%C3%ADculos%20diversos%20sobre%20contabilidad%20de%20
gesti%C3%B3n/I%20Encuentro%20Iberoamericano%20Cont.%20Gesti%C3%B3n/
Otros%20Temas/SaoyNaisa.pdf>.
VOCÊ O CONHECE?
1.1.3 Custos e despesas em empresas comerciais
As empresas comerciais diferenciam-se das empresas industriais por comprarem as mercadorias já 
prontas e revendê-las também prontas. Portanto, podemos entendê-las como empresas intermediárias. 
Assim como as industriais, as empresas comerciais têm seus gastos divididos em custos, despesas 
e investimentos. Nelas, o custo está relacionado às mercadorias revendidas. De maneira geral, 
o custo das mercadorias compreende todos os gastos com a aquisição (deduzidos os tributos 
passíveis de recuperação, como o ICMS, o PIS e a COFINS). Considerando apenas o ICMS como 
imposto recuperável, o custo de uma mercadoria é obtido conforme descrito por Ribeiro (2009).
Cálculo do custo da mercadoria
= Valor pago ao fornecedor
( - ) ICMS
( + ) Frete
( - ) ICMS sobre o frete
( + ) Seguro
( + ) Armazenagem e outros gastos
= Custos da mercadoria (ou custo da compra)
Após o cálculo atribuído por Ribeiro (2009) temos o custo líquido da mercadoria adquirida do 
fornecedor.
10 Laureate- International Universities
Custo de Orçamento Empresarial
1.1.4 Custos e despesas em empresas prestadoras de serviço
Tanto nas empresas comerciais quanto nas empresas prestadoras de serviços, pode ser utilizado 
o mesmo sistema empregado nas empresas industriais, bastando adequá-lo às necessidades de 
cada modalidade. No mercado, segundo Ribeiro (2009), encontramos inúmeros tipos de serviços 
que podem ser classificados em:
• serviços repetitivos: executados continuamente, envolvendo as mesmas operações;
• serviços específicos: executados de acordo com a solicitação dos clientes.
Se a empresa prestadora de serviço for contribuinte do ICMS, a determinação do custo do ma-
terial aplicado é parecida com a determinação do custoda mercadoria na empresa comercial. 
Caso contrário, não haverá dedução do ICMS do valor de aquisição do material. E quanto à mão 
de obra aplicada nos serviços? Assim como nas empresas industriais, pode ser classificada em: 
• Direta: compreende os funcionários que atuam diretamente na prestação do serviço;
• Indireta: mão de obra envolvida na prestação do serviço, mas não em sua execução 
propriamente dita.
1.1.5 Custos e despesas em empresas industriais
Para Ribeiro (2009), o custo de fabricação diz respeito aos gastos com bens e serviços aplicados 
na fabricação de outros bens, os elementos principais que contemplam os gastos são:
• materiais;
• mão de obra;
• gastos gerais de fabricação.
Os materiais encontram-se descritos a seguir. Acompanhe!
• Matéria-prima: não pode faltar na fabricação de certos produtos. Na indústria de 
móveis, por exemplo, a madeira é a principal matéria-prima, ao passo que na indústria 
de confecções temos o tecido. 
• Materiais secundários: são utilizados em menores quantidades que a matéria-prima. 
Fazem parte do produto, muitas vezes dando acabamento final. Na indústria de móveis 
de madeira são os pregos, a cola, o verniz, as dobradiças. Na indústria de confecção são 
os botões, zíperes, linha etc.
• Materiais auxiliares: são necessários no processo de fabricação, não entram na 
composição dos produtos. No caso da indústria de móveis de madeira são as lixas, as 
estopas, os pinceis, a graxa etc. Na indústria de confecções, os auxiliares são as facas e 
tesouras utilizadas no corte dos tecidos, o produto de limpeza do acabamento;
• Materiais de embalagens: destinados a embalar os produtos antes de deixarem à linha 
de produção, no caso da indústria de móveis de madeira são as caixas de papelão. No 
caso da indústria de confecções podem ser caixas de papelão ou os sacos plásticos.
Com relação à mão-de-obra, trata-se do esforço humano na fabricação de certo produto. Na 
mão de obra é incorporado ao salário, benefícios como cestas básicas, vale-transporte, vale 
refeição e outros. Acrescentam-se ainda os encargos sociais de obrigação da empresa, como a 
previdência social e o fundo de garantia do tempo de serviço (FGTS). 
11
CASO
Mauro é um colaborador em uma empresa de TI e seu salário é de R$ 5.000,00. Quanto ele 
custa para a empresa? Saiba que o valor é o equivalente a R$ 7.644,45, devido aos encargos 
sociais. Vamos analisar o exemplo no Quadro 2.
Item Valor
Salário R$ 5.000,00
Vale transporte R$ 0,00
Desconto vale transporte R$ 0,00
Vale refeição R$ 0,00
Plano de saúde R$ 0,00
Outros benefícios R$ 0,00
Provisão 13º salário R$ 416,67
Provisão Férias R$ 416,67
Provisão 1/3 Férias R$ 138,89
FGTS R$ 400,00
Provisão FGTS (13º e Férias) R$ 77,78
INSS R$ 1.000,00
Provisão INSS (13º e Férias) R$ 194,44
Custo Funcionário R$ 7.644,45
Quadro 1 – Cálculo de custo de um colaborar.
Fonte: RIBEIRO, 2009, p. 130.
Desta forma, podemos observar pelo Quadro 1 todos os custos que um colaborador traz para 
a empresa referente a um único mês de trabalho, pois o valor vai além do que ele recebe em 
folha de pagamento.
Partimos do pressuposto que gasto é o compromisso financeiro assumido por uma empresa 
na aquisição de bens e serviços, dependendo da destinação do gasto de consumo, ele poderá 
converter-se em custo ou despesa (RIBEIRO, 2009). Custo são os gastos, não investimentos, 
necessários para fabricar os produtos da empresa, são os gastos efetuados pela empresa que 
farão nascer os seus produtos, são gastos ligados à área industrial da empresa. Exemplo: mão 
de obra da área fabril, matéria-prima, aluguel de prédios da fábrica, depreciações de máquinas 
e instalações fabris, energia elétrica consumida na fábrica.
Os gastos gerais de fabricação não são enquadrados como materiais ou como mão-de–obra. 
Como exemplo, podemos citar os gastos de aluguel, energia elétrica, serviços de terceiros, 
manutenção da área fabril, depreciação de máquinas e equipamentos, seguro contra roubo e 
incêndio, material de higiene e limpeza, óleos e lubrificantes para as máquinas, pequenas peças 
para reposição, telefones e comunicações, dentre outros (RIBEIRO, 2009).
A fim de despertar seu interesse, observe no exemplo atribuído por Ribeiro (2009, p. 2) como 
calcular custo é simples, basta organizarmos todas as informações e categorias pertinentes.
12 Laureate- International Universities
Custo de Orçamento Empresarial
Dona Bene gosta de fazer doce de abóbora. Vamos acompanhá-la na cozinha!
RECEITA
DOCE DE ABÓBORA
Ingredientes:
• 8 KG de abóbora
• 1.5 de açúcar
• 150g de coco ralado
• 6g de cravo-da-índia
• 3 xícaras de água 
Modo de fazer:
Numa panela grande, coloque a abóbora descascada e picada em pequenos pedaços para cozi-
nhar. Vá adicionando as três xícaras de água compassadamente e mexendo de vez em quando até 
secar. Depois, coloque o açúcar e o cravo-da-índia, mexa bem e apure por aproximadamente 50 
minutos. Então, acrescente o coco ralado e deixe no fogo por mais 25 minutos, mexendo sempre.
Tempo de preparo:
Duas horas e meia, sendo uma hora e quinze minutos de cozimento e uma hora e quinze minutos 
de apuração.
Rendimento:
Aproximadamente cinco quilos de doce.
Desta forma, julguemos os seguintes valores pagos pelos ingredientes:
8kg de abóbora R$ 10,40
1,5kg de açúcar R$ 2,25
150g de coco ralado R$ 3,25
6g de cravo-da-índia R$ 0,51
Total R$ 16,41
Dona Bene gastou R$ 16,41 na compra dos ingredientes para produzir o doce de abóbora. Esse 
valor corresponde a uma parte do custo de fabricação, certo? Ocorre que para fabricar o doce 
de abóbora, além dos ingredientes, Dona Bene usou: cozinha, gás, energia elétrica, fogão, 
mesa, panela, colher, faca, água, cinco recipientes de matéria plástica para embalagem (capa-
cidade de um quilo cada) e quatro horas de trabalho.
Todos esses elementos, que contribuíram para que Dona Bene fizesse o doce de abóbora, tam-
bém devem integrar o custo de fabricação.
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Dados complementares:
1. Aluguel mensal da casa de Dona Maria: R$ 660,00
2. Energia elétrica / mês: R$ 110,00
3. Preço do botijão de gás de 13 quilos: R$ 26,00
4. Depreciação dos móveis e utensílios: embora Dona Bene não seja uma empresa, para 
fechar o raciocínio, vamos assumir que a quota de depreciação anual do fogão, mesa e 
demais utensílios seja de R$ 116,16.
5. Estamos assumindo que o aluguel mensal seja de R$ 660,00 e que a área ocupada pela 
cozinha em relação ao imóvel total corresponda a 10%.
6. Turno diário de oito horas. Dona Bene trabalha meio-período só para fazer o doce de 
abóbora.
7. No mês, temos 22 dias úteis, descontando sábados e domingos.
8. Para consumir todo o gás contido em um botijão, é necessário que uma boca de fogão 
fique ligada durante 130 horas.
9. Como a cozinha ocupa 10% de toda a área total, vamos atribuir esse percentual para a 
iluminação.
10. Os bens de pequeno valor (como colher, panela e faca), normalmente não estão sujeitos à 
depreciação uma vez que devem ser considerados como despesa no período em que são 
adquiridos. Vamos considerar que a quota mensal de depreciação dos móveis e utensílios 
utilizados na cozinha seja de R$ 9,68.
11. Custo do recipiente corresponde a R$ 1,00 por unidade.
12. Salário Mensal Dona Bene – confeiteira – R$ 880,00.
Com essas informações, podemos apurar os custos diretos e indiretos, apresentados no Quadro 2 e 3.
CUSTOS DIRETOS
Materiais:
8kg de abóbora R$ 10,40
1,5kg de açúcar R$ 2,25
150g de coco ralado R$ 3,25
6g de cravo-da-índia R$ 0,51
5 recipientes para embalagem R$ 5,00
Total de Materiais R$ 21,41
Mão de obra Direta
Salário da Dona Maria R$ 20,00
Total dos Custos Diretos R$ 41,41
Quadro 2 – Cálculo dos custos diretos para produção do doce de abóbora.
Fonte:RIBEIRO, 2009, p. 8.
14 Laureate- International Universities
Custo de Orçamento Empresarial
CUSTOS INDIRETOS
Gastos Gerais de Fabricação
Aluguel R$ 1,50
Gás R$ 0,50
Energia Elétrica R$ 0,25
Depreciação R$ 0,22
Total dos Custos Indiretos R$ 2,47
CUSTO TOTAL (custos diretos e indiretos) R$ 43,88
Quadro 3 – Cálculo dos custos indiretos para produção do doce de abóbora.
Fonte: RIBEIRO, 2009, p. 8.
Você pode visualizar o cálculo do custo de fabricação dos cinco quilos de doce de abóbora, 
apurando os custos diretos e indiretos. Agora, acompanhe o desenvolvimento dos cálculos para 
rateio dos custos indiretos aos custos de fabricação dos cinco quilos de doce de abóbora.
• Aluguel
Base de rateio: área ocupada e horas trabalhadas
10% de R$ 660,00 = R$ 66,00
A fabricação demorou quatro horas (meio dia de trabalho – para turno de 8 horas) e com 22 dias 
úteis, descontando sábado e domingo.
R$ 66,00 /22 dias úteis = R$ 3,00 por dia, sendo meio dia de trabalho = R$ 1,50.
• Gás
Base de rateio: horas trabalhadas
O botijão de gás tem 13 quilos e custou R$ 26,00. Para consumir o gás todo será necessário que 
uma boca do fogão fique ligada 130 horas. 
Para cada hora de gás consumido, gasta-se R$ 0,20. Para fazer o doce de abóbora, somente 
uma boca de feijão ficou ligada duas horas e meia 2,5 horas x R$ 0,20 = R$ 0,50.
• Energia elétrica
Base de rateio: área de iluminação e horas trabalhadas
A cozinha ocupa 10% da área total da casa que recebe iluminação, portanto:
R$ 110,00 de energia no mês, calculamos:
10% de R$ 110,00 = R$ 11,00 por mês
R$ 11,00 / 22 dias uteis = R$ 0,50 por dia, meio dia de trabalho R$ 0,25.
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• Depreciação 
Base de rateio: horas trabalhadas
Cota mensal de depreciação da cozinha R$ 9,68 – bens utilizados no turno de 8 horas de traba-
lho diário e durante 22 dias por mês, calculamos:
R$ 9,68 / 22 dias = R$ 0,44 por dia, meio dia de trabalho que dona Bene utilizou = R$ 0,22.
• Mão de obra
Base para rateio: horas trabalhadas
Salário mensal de R$ 880,00, calculamos:
R$ 880,00 / 22 dias uteis = R$ 40,00 por dia, meio dia de trabalho R$ 20,00
Desta forma, concluímos que o custo de fabricação dos cinco quilos de doce de abóbora é igual 
a R$ 43,88.
VOCÊ QUER VER?
Uma empresa quando bem gerida e administrada pode reduzir seus custos tanto de fa-
bricação, quanto no total dos gastos gerais, um exemplo que podemos citar é o de uma 
olaria ou cerâmica, que passou a utilizar de instrumentos em sua linha de produção, 
como consequência melhorou seu produto e reduziu consideravelmente os seus custos. 
Não deixe de assistir o vídeo: <http://tv.sebrae.com.br/media/Ayura/>. e conheça 
melhor essa história de sucesso.
Com isso, conseguimos compreender o total das despesas que Dona Bene teve para preparar o 
doce de abóbora. Este conhecimento será refletido no preço de venda do produto. Por isso é im-
portante dominar os cálculos do custo da mercadoria vendida, assunto que iremos estudar agora.
1.2 Cálculo do custo da mercadoria vendida
Neste tópico, estudaremos a respeito do custo da mercadoria vendida (CMV). Você sabe o que é 
CMV? De que forma ele é apurado? Como calcular o valor do custo das mercadorias vendidas?
Para responder estas perguntas, imagine que fazer um planejamento financeiro não é uma tarefa 
fácil e sim um grande desafio. Há vários detalhes, como as vendas, motivação de equipe, anga-
riação de novos parceiros e fornecedores, que precisam ser ponderados.
16 Laureate- International Universities
Custo de Orçamento Empresarial
1.2.1 Custo da mercadoria vendida - CMV
O Custo das Mercadorias Vendidas é, basicamente, a soma dos custos para produzir e armaze-
nar determinada mercadoria – até que a venda seja concretizada. Em paralelo é importante para 
você conseguir calcular e dimensionar o seu lucro operacional.
Imagine que você tem uma loja de produtos de limpeza, mas não fabrica seus produtos, é um 
revendedor. Ao concluir cada venda, o valor arrecadado pelo produto não é referente ao lucro 
que você terá, certo? Você precisa descontar as despesas que incidiram na obtenção do produto, 
portanto este é o CMV do seu produto. Qualquer produto ou serviço vendido provoca despesas, 
ao que denominamos custo do produto vendido.
O CMV pode ser contabilizado a cada venda (PADOVEZE, 2013). Assim, no final do exercício 
contábil o saldo da conta CMV corresponderá ao custo de todas as mercadorias vendidas duran-
te o ano. Quando a empresa não mantém controle dos estoques, que permita a contabilização 
do CMV a cada venda, ela poderá apurar o CMV no final do período contábil, pela diferença 
entre o estoque existente e o valor contábil do estoque.
O valor real do estoque deve ser obtido por meio do levantamento do inventário, via ficha de 
controle de estoque, na qual se verifica a quantidade de cada item em estoque e a determinação 
do seu valor pela última aquisição. Esse valor contábil do estoque acrescido das compras será 
ajustado ao valor real inventariado, obtendo-se o CMV que é a diferença (PADOVEZE, 2013).
Já o custo dos produtos vendidos é a soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços 
que estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens 
vendidos tenham sido produzidos em diversas épocas diferentes.
Os três conceitos (de lucro operacional, custo dos produtos vendidos e receita de vendas) são 
bastante distintos e não há relação obrigatória entre seus valores com relação à sua grandeza. 
Cada um pode ser maior ou menor que o outro em qualquer período, dependendo das circuns-
tâncias (PADOVEZE, 2013). Com relação ao CMV, você precisa entender os passos iniciais e ser 
capaz de desenvolver os cálculos com a finalidade de obter resultado. 
Podemos analisar melhor a situação em relação aos custos dos produtos vendidos, observe o 
seguinte exemplo: uma indústria, segundo Padoveze (2013), incorre diariamente em uma série 
de gastos para realizar suas atividades administrativas, de vendas e fabris, tais como compras 
de matérias-primas, de materiais de escritório, pagamentos de taxas e impostos, manutenções, 
folha de pagamentos etc. Nem sempre esses gastos são considerados custos. Para entender essa 
situação, na visão de Padoveze (2013), observamos a estrutura de uma Demonstração de Resul-
tados do Exercício (DRE):
Receitas de Vendas.....................................................R$ 80.000.000,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos...................................R$ 15.000.000,00
(=) Lucro Bruto...........................................................R$ 65.000.000,00
(-) Despesas Administrativas e de Vendas.......................R$ 7.500.000,00
(=) Lucro Operacional.................................................R$ 57.500.000,00
Observa-se que custos e despesas são demonstrados separadamente. Há dedução do custo dos 
produtos vendidos das receitas de vendas e a dedução das despesas do lucro bruto. (JORGE, 2012).
Para tornar mais fácil o entendimento da origem dos custos e das despesas, vamos agrupar os 
departamentos de uma empresa em três divisões, conforme o Quadro 4.
17
Fábrica Administração Vendas
Nesta divisão da empresa 
ocorrem os CUSTOS
Nestas divisões da empresa ocorrem as DESPESAS
Quadro 4 – Custos totais de uma empresa.
Fonte: JORGE, 2012.
Na demonstração de resultados (DR), durante o exercício apurado pela empresa, as despesas 
correspondem aquelas incorridas na administração e no processo de vendas. Já o CPV são aque-
les incorridos na divisão da área fabril. Assim, na DR, apresenta-se somente a quantidade de 
mercadoria que foi vendida, o restante fica estocado para venda em outro período.
O cálculo compreende a soma dos gastos com materiais, mão de obra e gastos gerais de fabri-
cação aplicados ou consumidos na fabricação dos produtos que foram fabricados e vendidospela empresa. Depois de encerrado o processo de fabricação, os produtos acabados são transfe-
ridos da área de produção para o estoque de produtos acabados, permanecendo armazenamos 
até que sejam vendidos e entregues ao cliente.
Como forma de aperfeiçoar os seus conhecimentos sobre o assunto, não deixe de 
consultar e ler o conteúdo do site <http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/
custovendas.htm>. Essa matéria apresenta novos exemplos e cálculos de apuração dos 
curtos de vendas. 
VOCÊ QUER LER?
Agora, você irá entender e apreender o cálculo do custo das mercadorias vendidas (CMV). 
Com base nos dados abaixo é elaborado:
A) A demonstração de resultado da empresa (DRE) apurando o custo dos produtos vendidos, as 
despesas e por fim o lucro operacional.
Custo de produção R$ 308.000,00
Despesas administrativas R$ 35.000,00
Despesas marketing R$ 22.000,00
Despesas de vendas R$ 28.000,00
Despesas com materiais de escritório R$ 35.000,00
A empresa produziu 7.000 unidades de seu único produto.
A empresa vendeu 5.000 dessas unidades.
O preço de venda de cada unidade foi de $ 82,00.
18 Laureate- International Universities
Custo de Orçamento Empresarial
Demonstração de resultado da empresa – DRE
Receita de Vendas R$ 410.000,00
(-) Custo dos produtos vendidos R$ 220.000,00
(=) Lucro bruto R$ 190.000,00
(-) Despesas administrativas R$ 35.000,00
(-) Despesa de marketing R$ 22.000,00
(-) Despesas de vendas R$ 28.000,00
(-) Despesas com materiais de escritório R$ 35.000,00
(=) Lucro Operacional R$ 70.000,00
Para se chegar ao valor de R$ 220.000,00 foi desenvolvido o seguinte cálculo: 
Custo de produção
Total de unidade 
produzidas
Custo unitário
R$ 308.000,00 / 7.000 R$ 44,00
Unidades 
 vendidas
Custo total dos 
produtos 
vendidos
5.000 * R$ 44,00 R$ 220.000,00
Quadro 5 – Cálculo do custo dos produtos vendidos.
Fonte: Elaborado pela autora, 2016.
Desta forma, o valor de R$ 44,00 é custo unitário do produto, multiplicando esse valor pelas 
unidades vendidas termos o custo de R$ 220.000,00, ou seja, somente o que vendeu.
Compreendido o cálculo do custo das mercadorias vendidas, agora vamos estudar as despesas, 
como elas acontecem e como são classificadas.
1.3 Despesas fixas e variáveis
O objetivo deste nosso estudo é compreender o que são os custos, mas alguns questionamentos 
acabam surgindo, como: Qual a diferença entre custo e despesa? A despesa vai para o resultado 
e o custo vai para o produto. O que isso quer dizer? Bem, analisando detalhadamente, a despesa 
não é recuperada, porém o custo será resgatado com a venda do produto.
1.3.1 Classificação das despesas fixas e variáveis
Algumas despesas, como gerais e administrativas, são da entidade como um todo, porém há 
outras, como despesas de venda e fabricação, que são específicas de determinados setores da 
empresa. A princípio, a despesa é de fácil entendimento, mas precisamos saber separar entre a 
despesa fixa e a despesa variável e como ambas afetam os resultados da empresa.
19
Para Wernke (2005), as empresas utilizam o plano de contas para alocar as despesas de con-
sumo. Cada despesa tem sua característica própria e seu comportamento em relação a alguma 
atividade estruturada, quando existir. As despesas mais comuns encontradas nas empresas estão 
listadas a seguir!
• Energia elétrica
• Telecomunicações e comunicações
• Despesas de viagens, estadias e refeições
• Gastos com consumo de água e esgoto
• Publicidade, propaganda, brindes, anúncios, publicações
• Comissões sobre vendas
• Alugueis e arrendamento mercantil
• Fretes e carreto de venda
• Outros fretes e carretos não incorporados ao custo dos materiais
• Seguros de todos os tipos (incêndio, intempéries, transportes crédito, responsabilidade 
civil, etc.)
• Seguros terceirizados
• Outros serviços de terceiros não incorporados ao custo dos materiais
• Consultoria, assessoria, auditoria externa
• Jornais, revistas e livros
• Associações de classe e entidades associadas
• Despesas legais
• Serviços de autônomos
Entenda que a despesa, quando incorrida e paga no mesmo momento, resulta em uma queda no 
ativo pela saída do dinheiro. Quando reconhecida como incorrida, mas a ser paga no período 
seguinte, acaba gerando aumento no passivo, tendo em vista que a empresa assumiu um com-
promisso. Nos dois casos temos uma função negativa no patrimônio, ou seja, há uma diminuição 
no ativo e aumento do passivo (WERNKE, 2005).
Tenha sempre em mente que as despesas são bens ou serviços consumidos (depois de prontos) 
para a obtenção de receitas. Trata-se da parcela do gasto não ligado à produção. Exemplo: 
mão–de-obra dos departamentos de administração e de vendas, comissões de vendedores, alu-
guel de escritórios, depreciação de móveis e utensílios, manutenção e depreciação dos prédios 
administrativos (RIBEIRO, 2009).
Já investimento são todos os bens e direitos registrados no ativo das empresas para baixa em 
função de venda. Quando compramos materiais, realizamos um investimento em estoque.
Considere a compra de uma matéria-prima. A compra em si (à vista ou a prazo) é um gasto, 
mas ao abastecer o estoque de matéria-prima, temos um investimento (pois o material ficará 
estocado até que seja requisitado para consumo, isto é, aplicado na produção de um bem). Ao 
requisitá-lo do estoque e aplicá-lo na produção, temos a ocorrência do custo, ao concluir o pro-
duto e estocá-lo para venda, temos novamente um investimento no estoque (estoque de produtos 
acabados), para realizar a venda do produto, os gastos incorridos serão considerados como 
despesas, como também os gastos incorridos na administração da empresa.
20 Laureate- International Universities
Custo de Orçamento Empresarial
As despesas fixas são mais fáceis de serem controladas: independente do volume de produção, 
a empresa terá que pagar. Pagamento de comissões de salários, entretanto, entra como despesa 
variável. Seu gerenciamento é bem simples, havendo a necessidade de uma reserva para arcar 
com este compromisso, importante deixar uma margem de segurança (fôlego financeiro). Em-
bora seja uma despesa fixa, por exemplo, as comissões de salários e o telefone podem aumentar 
de um mês para o outro, portanto se houver uma oscilação ou variação constante, o empresário 
deve ficar atento a isso.
Já o aluguel do escritório de vendas é uma despesa fixa, pois tem que ser quitado independen-
temente do volume de vendas. Podemos levar em consideração a classificação dos custos desde 
quando o produto entra no processo de industrialização (linha de produção) até que esteja com-
pletamente acabado e pronto para ser comercializado.
Assim que o produto é colocado para comercialização, passa a gerar despesas que serão regis-
tradas. As despesas variáveis são fundamentais para o faturamento do sua empresa, havendo um 
vínculo direto nos produtos vendidos ou na sua linha de produção em um determinado período. 
Resumindo, se vender mais, concomitantemente maiores serão as despesas.
Existem algumas dificuldades no gerenciamento das despesas. Normalmente no início, há uma 
pergunta básica: Quanto seria o ideal eu gastar para suprir o volume de vendas deste mês? É 
ideal que haja um planejamento ligado a alguns aspectos do passado e futuro da empresa e dos 
concorrentes, buscando estabelecer uma base no intuito de identificar quanto é necessário para 
atender a demanda do mês e período de altos pedidos e produtividade.
Imagine o seguinte exemplo: quando a indústria automobilística resolve fabricar um veículo, con-
sideramos desde o processo de fabricação até que ele esteja pronto. Há custos diretos, indiretos, 
fixos e variáveis. Os materiais diretos (MD), a mão de obra direta (MOD), os custos indiretos de 
fabricação (CIF), o seguro da fábrica e os gastos com telefone (na indústria) podem ser conside-
rados parte desteprocesso. Quando este veículo chega à concessionária para ser vendido, passa 
a gerar mais despesas fixas (como com o telefone fixo da concessionária) e/ou variável (também 
com comissão paga aos vendedores, impostos sobre vendas etc.).
Reduzir despesas é um assunto constante dentro das organizações. Muitas vezes du-
rante momentos de crise, precisa-se de um controle estratégico para a sobrevivência e 
competitividade de qualquer empresa. Para saber mais, não deixe de consultar e ler o 
site: <http://www.atena.org.br/revista/ojs-2.2.3-06/index.php/ufrj/article/view/573>.
VOCÊ QUER LER?
Compreendido sobre as despesas de uma empresa, as fixas e variáveis, agora vamos aprender 
sobre margem de contribuição.
1.4 Margem de Contribuição
O que significa para você a expressão “margem de contribuição unitária”? Pois bem, é o valor 
da venda de uma mercadoria/unidade após serem deduzidos, do preço de venda os custos vari-
áveis (matéria-prima, tributos sobre as vendas e comissão dos vendedores). Em outras palavras, 
trata-se do valor em dinheiro que cada unidade de mercadoria vendida pode pagar os custos 
variáveis da empresa, auxiliando na sequência na amortização dos custos e despesas fixas e 
gerar o lucro do período.
21
1.4.1 Cálculo da margem de contribuição
Vamos entender melhor com a Figura 3.
Cada produto vendido tem R$ 10,00 de MC unitária (1). Assim, é necessário vender 30 unidades 
para cobrir os custos variáveis do período (2), totalizando R$ 300,00. As unidades adicionais 
(acima das 30 vendidas) passam a “auxiliar” para geração do lucro do período (3).
Margem de
Contribuição Unitária
R$ 10,00
Custos variáveis
do período
R$ 300,00
Lucro
do período
∞1 2 3
Figura 3 – Cálculo da margem de contribuição.
Fonte: WERNKE, 2005.
Conhecer e analisar a margem de contribuição é uma tarefa fundamental para que as empresas 
tomem as decisões certas em curto prazo. Para Ribeiro (2009), a margem de contribuição unitá-
ria é a diferença entre a receita bruta da venda de uma unidade de produto e o total de custos 
variáveis na fabricação dessas unidades. Teremos então: 
MCU = RBU – CVU
Em que:
MCU = Margem de contribuição unitária
RBU = Receita bruta unitária
CVU = Custos variáveis unitários
Exemplo:
Receita Bruta na venda de uma unidade R$ 150,00
(-) Custos variáveis com matéria prima e mão de obra direta R$ 70,00
(=) Margem de contribuição unitária R$ 80,00
Desta forma, a margem de contribuição unitária é a contribuição de cada unidade do produto 
ao ser vendido. Lembre-se de que fará com que a empresa componha o montante que deverá 
cobrir os custos fixos, as despesas totais e formar o lucro.
Por outro lado, temos a margem de contribuição total que é a diferença entre a receita bruta 
total na venda de produtos e o total dos custos variáveis incorridos na fabricação desses mesmos 
produtos. Portanto: MCU = RBTVP – CVT
22 Laureate- International Universities
Custo de Orçamento Empresarial
Em que:
MCT = Margem de contribuição total
RBTVP = Receita bruta total na venda de produtos
CVT = Custos Variáveis totais
No caso de ter despesas será:
MCT = RBTVP – CVT – DVT
Em que:
DVT = Despesas variáveis totais
Custos e Despesas Variáveis
Matéria prima
200 unidades x $ 2,30
$ 460,00
Materiais auxiliares
0,10 unidades a $ 360,00
$ 36,00
Mão-de-obra direta
4 horas a $ 50,00
$ 200,00
Comissões
12% de $ 1.700,00 (preço de
venda unitário)
$ 204,00
TOTAL CUSTO VARIÁVEL (A) $ 900,00
Produto A
Preço de venda unitário $ 1.700,00 100%
Custo variável unitário $ 900,00 52,94%
Margem de contribuição
Unitária
$ 800,00
47,06%
Quadro 6 – Exemplo de cálculo de custos e despesas variáveis.
Fonte: RIBEIRO, 2009.
A cada unidade vendida, a empresa recebe um lucro unitário de R$ 800,00. O produto “A” cobre 
todos os custos variáveis e consequentemente agrega margem de lucratividade desejada.
Vamos considerar a margem de contribuição unitária alinhando os custos e despesas fixas que 
apresentou o total de R$ 560.000,00 ao custeamento unitário do produto, partindo de que toda 
23
a produção de 1.000,00 unidades é vendida dentro do mesmo ano, assim teremos a seguinte 
situação apresentada no Quadro 7. 
Demonstração de resultados do período
(=) VENDAS
1.000 unidades Produto “A” a $ 1.700,00 cada 
$ 1.700.000,00
(-) CUSTOS VARIÁVEIS
1.000 unidades do Produto “A” a $ 900,00 cada
R$ 900.000,00
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
1.000 unidades do Produto “A” a $ 800.00 cada
R$ 800.000,00
(-) CUSTOS E DESPESAS FIXAS R$ 560.000,00
(=) LUCRO LÍQUIDO TOTAL R$ 240.000,00
Quadro 7 – Demonstrativo de resultado do período – DRE.
Fonte: RIBEIRO, 2009.
Saiba que existem algumas vantagens e limitações da margem de contribuição. Acompanhe!
• Permitem avaliar a viabilidade de aceitação de condições fora do normal.
• Qual produto merece mais divulgação para obter maior lucratividade.
• Opções de alternativas para redução de preços.
• Assessora os gerentes na relação entre custos, volume, preços e lucros.
• Tomada de decisão a curto prazo.
Para saber mais sobre Margem de Contribuição, aprimorando seus conhecimentos aces-
se: < http://www.bibliotecas.sebrae.com.br/chronus/ARQUIVOS_CHRONUS/bds/bds.
nsf/E809A7FF3D9553E90325714700620C06/$File/NT00031FEA.pdf>. Nesse conteú-
do é apresentado um exemplo com explicação de quanto irá sobrar para a empresa após 
realizada a venda do produto e apurados todos os custos para a sua comercialização.
VOCÊ QUER LER?
Assim, com o entendimento do cálculo e apuração da margem de contribuição finalizamos este 
tópico. Agora você sabe da importância de compreendermos os custos no contexto empresarial.
24 Laureate- International Universities
Síntese
Concluímos este capítulo relativo a custos e orçamento empresarial. Agora, você já conhece um 
pouco mais sobre custos e sabe que seu domínio é imprescindível a uma boa gestão das finanças 
de uma organização. Aqui você pôde:
• compreender que os custos estão envolvidos diretamente em todos os processos da 
organização, reconhecendo a importância do controle de custos para a gestão financeira 
da empresa; 
• identificar os conceitos básicos de custos ilustrando a sua aplicabilidade nas organizações;
• compreender o cálculo do custo da mercadoria vendida, distinguindo desde o processo 
de fabricação (chão de fábrica) até a sua venda final;
• distinguir os tipos de despesas, interpretando se serão alocadas na linha de produção ou 
no setor administrativo das organizações; 
• compreender o cálculo da margem de contribuição, reconhecendo a sua importância 
para a tomada de decisão nas organizações.
Síntese
25
Referências
JORGE, R. K. Curso Básico de Finanças. São Paulo: Atlas, 2012.
PADOVEZE, C. L. Contabilidade de Custos: Teoria, Prática, Integração com Sistemas de Infor-
mações (ERP). São Paulo: Cengage Learning, 2013.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos Fácil. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
WERNKE, R. Análise de Custos e Preço de Venda. São Paulo: Saraiva, 2005.
Bibliográficas