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Direito Tributário para XXIII Exame da OAB
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1 ± LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
O Código Tributário Nacional inicia o seu Livro Segundo a partir do art.
96, tratando do tema ³/HJLVODomR� 7ULEXWiULD´. Mas o que vem a ser
Legislação Tributária?
Muitos candidatos desconhecem quais são as fontes do Direito Tributário.
Tais fontes são divididas pelo ilustre Vittorio Cassone1 em materiais e formais.
As fontes materiais (ou reais) representam os fatos que justificam a
tributação, como, por exemplo, o patrimônio, os serviços, a importação, a
exportação a transmissão de propriedade etc.
Contudo, as fontes materiais por si só não são capazes de fazer surgir a
obrigação tributária, pois é necessário que elas (as fontes materiais) tomem
uma forma. Tal forma diz respeito ao processo de elaboração de atos
normativos, como as leis ou medidas provisórias, capazes de estabelecer uma
relação jurídico-tributária entre o sujeito ativo (União, por exemplo) e o
contribuinte.
Como consequência desse processo legislativo, por assim dizer, temos as
denominadas fontes formais, que foram rotuladas no art. 96 do CTN como
legislação tributária, nos seguintes termos:
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os
tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.
³3URIHVVRU��HQWmR�TXHU�GL]HU�TXH�DV� IRQWHV� IRUPDLV�GR�'LUHLWR�7ULEXWiULR�
são as leis, tratados internacionais, decretos e as normas complementares?
Exatamente!
Guarde isso: todas as normas que versem, no todo
ou em parte (atenção!), sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes (matéria tributária de um
modo geral) integram a legislação tributária!
Até mesmo a CF/88 integra a legislação tributária
(sendo fonte do Direito Tributário), sendo esta a
base de todas as outras!
Nesse contexto, é importante ter em mente o conceito de ato
normativo. Trata-se de hipóteses normativas que são aplicadas às pessoas de
 
1
CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 15ª Edição. 2003. Pág. 45
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XPD� OHL�FRPSOHPHQWDU��SRLV�H[LJH�³PDLRULD�DEVROXWD´�SDUD�DSURYDomR�GH�XPD�
LC).
Em matéria tributária, vários aspectos foram submetidos à lei
complementar, inclusive a instituição de alguns tributos. Os alunos sempre
sentem necessidade de saber quais são os assuntos sujeitos à lei
complementar. Eu diria que o contato com a disciplina (leitura do nosso
curso + leitura da CF/88 + resolução de questões) fará com que você
memorize naturalmente.
De acordo com a jurisprudência do STF, não há
hierarquia entre lei complementar e lei ordinária!
Contudo, vamos citar abaixo os casos de lei complementar!
Em relação à instituição de tributos, estão submetidos à lei
complementar:
x Empréstimo Compulsório (EC);
x Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF);
x Impostos Residuais (I.Res.);
x Contribuições Sociais Residuais (CSR).
Em regulação à regulamentação específica de alguns tributos, fica a
lei complementar responsável pelas seguintes funções:
x ITCMD: em casos relacionados ao exterior (ler art. 155, § 1º, III, ³a´ e
³b´);
x ICMS: como dito na aula anterior (se necessário, retorne e leia), temas que
possam gerar conflitos entre os Estados, situações peculiares ao ICMS e
base de cálculo e contribuintes (ler DUW�������†��ž��;,,��³D´�D�³L´�;
x ISS: define serviços tributáveis pelo ISS, fixa alíquotas mínimas e
máximas, exclui sua incidência sobre as exportações de serviços e regula a
forma como os benefícios fiscais são concedidos (ler art. 156, III, c/c art.
156, § 3º, I, II, e III);
x Contribuições Sociais: fixa limites para a concessão de isenção ou anistia
de algumas contribuições sociais (art. 195, § 11).
Além do que já foi visto, a CF/88 também concedeu três importantes
funções para a lei complementar, quais sejam:
x Dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária;
x Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
x Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.
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Presidente da República, e que foram substituídos pelas medidas provisórias na
CF/88.
Uma pergunta que se faz é: se foram substituídos pelas MPs, porque
ainda existem decretos-leis em vigor? Foram recepcionados pela atual CF por
conterem conteúdos com ela compatíveis.
Não confunda decretos-leis com decretos!
Decretos-leis possuem força de lei.
Decretos, em matéria tributária, não possuem força de
lei.
1.9 ± Tratados e Convenções Internacionais
,QLFLDOPHQWH�� FDEH� GHVWDFDU� TXH� ³WUDWDGRV´� H� ³FRQYHQo}HV´� são
expressões sinônimas e dizem respeito a acordos bilaterais (entre duas
partes) ou multilateral (entre diversas partes).
De acordo com as lições de Bernardo Ribeiro de Moraes:
³7UDWDGR��RX�FRQYHQomR�� LQWHUQDFLRQDO�YHP�D�VHU�R�DWR� MXUtGLFR� ILUPDGR�
entre dois ou mais Estados, mediante seus respectivos órgãos
competentes, com o objetivo de estabelecer normas comuns de direito
LQWHUQDFLRQDO�´ (MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito
tributário. 3ª Edição. Pág. 26)
Até o momento, a FGV não cobrou no o conhecimento do assuntos
tratados internacionais em matéria tributária. Contudo, acreditamos, pela
análise de provas anteriores, que o assunto deve ser cobrado com base no art.
98, do CTN. Vejamos:
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela
que lhes sobrevenha.
De acordo com a literalidade do dispositivo, os tratados internacionais
revogam ou modificam a legislação tributária, devendo ser observados pela
legislação supHUYHQLHQWH�� $� H[SUHVVmR� ³UHYRJDP� RX� PRGLILFDP´� JHURX� IRUWH�
discussão doutrinária e jurisprudencial, que não parecem ser relevantes para a
nossa preparação rumo ao Exame de Ordem!
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Os decretos não foram considerados pelo CTN como
normas complementares.
Por falar em normas complementares, vamos estudá-las?!
1.11 ± Normas Complementares
Continuando nosso estudo, pergunta-se: se os decretos, atos normativos
secundários, não são normas complementares, o que viriam a ser tais normas?
O art. 100 do CTN estabelece o seguinte:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios.
Vamos estudar a seguir cada um dos quatro tipos de normas
complementares.
1.11.1 ± Atos Normativos Expedidos pelas Autoridades Administrativas
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas são
normas secundárias, de caráter geral e abstrato, com objetivo de orientar
contribuintes ou instruir servidores públicos, na realização de atos e
procedimentos administrativos relativos a tributos.
Dessa forma, tais atos normativos são normas complementares das leis,
dos tratados e das convenções internacionais edos decretos.
Destaque-se que pode haver hierarquia entre os atos normativos, a
depender do grau hierárquico da autoridade que os expediu. Assim, por
exemplo, no âmbito do Ministério da Fazenda, as portarias ministeriais são
superiores às instruções normativas, pois o Ministro da Fazenda (edita
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portarias ministeriais) ocupa posição hierárquica superior ao Secretário da
Receita Federal (edita instruções normativas).
São exemplos desses atos normativos as portarias ministeriais e as
instruções normativas (como acabamos de ver), as ordens de serviço, os
pareceres normativos, atos declaratórios normativos etc.
Os atos normativos não vinculam o Poder Judiciário.
1.11.2 ± As Decisões dos Órgãos Singulares ou Coletivos de Jurisdição
Administrativa, a que a Lei Atribua Eficácia Normativa
Com base nos princípios do contraditório e da ampla defesa, na
administração tributária existem órgãos administrativos, cuja função é julgar
as impugnações dos contribuintes frente às imposições tributárias.
As decisões desses órgãos produzem efeitos concretos (não são
abstratas) em relação a contribuintes determinados (não são gerais). Essa é a
regra.
Contudo, o que se permite no art. 100, II, do CTN, é que a lei atribua
eficácia normativa (caráter geral e abstrato) às decisões dos órgãos
administrativos responsáveis pelo julgamento dos recursos apresentados pelos
contribuintes.
A regra é que as decisões dos órgãos de jurisdição
administrativa não possuem eficácia normativa, salvo
por expressa disposição legal! Guarde isso!
Citemos, como exemplo, a atribuição do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF), órgão julgador de segunda instância no Processo
Administrativo Fiscal no âmbito federal, para editar súmulas com efeitos
vinculantes para os demais órgãos da administração tributária federal.
As referidas súmulas são editadas após reiteradas decisões no mesmo
sentido, e, como se pode ver, possuem evidente eficácia normativa.
1.11.3 ± As Práticas Reiteradamente Observadas pelas Autoridades
Administrativas
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As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas
nada mais são do que os usos e costumes por ela adotados. Trata-se,
então, da praxe administrativa.
Diante do princípio da legalidade, somente lei pode instituir tributos.
Podemos dizer também que as leis permanecem em vigor até que outra a
modifique ou revogue (art. 2º da Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro).
Como consequência das restrições acima ditas, os usos e costumes
somente podem ter finalidade interpretativa, não podendo introduzir novas
normas nem revogar aquelas já existentes.
Nesse sentido, os usos e costumes em matéria tributária ocorrem, por
exemplo, quando determinada norma é interpretada pela autoridade
administrativa num sentido, e os contribuintes seguem tal entendimento como
correto.
1.11.4 ± Os Convênios que Entre si Celebrem a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios
Os convênios (também denominados ajustes de cooperação ou de
colaboração) são firmados pelas pessoas políticas, quais sejam a União, os
Estados, o DF e os Municípios, na busca do aprimoramento das atividades
de fiscalização e arrecadação tributária.
São atos infralegais celebrados pelo Poder Executivo, não inovando,
portanto, a ordem jurídica. Ademais, de acordo com a jurisprudência do STF
(ADI 1.857/SC), não é exigida a aprovação do Poder Legislativo,
diferentemente do que ocorre com os tratados internacionais.
Os convênios fiscais podem ser celebrados com os seguintes objetivos
específicos:
x Permuta de informações entre os entes federados (ler art. 199 do
CTN);
x Reconhecimento de extraterritorialidade da legislação tributária (ler
art. 102 do CTN);
x Uniformização de procedimentos (obrigações acessórias).
Não se preocupe em entender, apenas faça uma leitura atenta aos
dispositivos acima mencionados. Todos os conceitos serão devidamente
explicados em momento oportuno.
³3URIHVVRU��HVVHV�FRQYrQLRV�VmR�RV�PHVPRV�TXH�RV�(VWDGRV�FHOHEUDP�QR�
kPELWR�GR�&21)$=��UHODWLYDPHQWH�DR�,&06"´�Não, não são os mesmos.
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B) podem instituir e cobrar seus impostos, desde que celebrem convênio para
estabelecer normas gerais.
C) podem instituir e cobrar seus impostos, pois possuem competência
legislativa plena até que a lei complementar venha a ser editada.
D) podem instituir e cobrar seus impostos, desde que seja publicada Medida
Provisória autorizando.
Comentário: Realmente, o art. 146, III, a, da Constituição Federal estabelece
que lei complementar deve trazer a definição dos fatos geradores, da base de
cálculo e dos contribuintes dos impostos previstos na Constituição. Contudo,
isso não significa que, não existindo tal lei complementar, os impostos
estaduais não possam ser instituídos pelos respectivos Estados e pelo DF, haja
vista a previsão no art. 24, § 3º, da CF/88, no sentido de que na ausência de
lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa
plena, para atender a suas peculiaridades.
Isso ocorre na prática com o IPVA, motivo pelo qual o STF entendeu que se
aplica o disposto no art. 24, § 3º, da CF/88. Portanto, os Estados estão
autorizados a exercer competência legislativa plena, para atender a suas
peculiaridades, relativamente ao IPVA. Este dispositivo foi estudado na nossa
aula sobre competência tributária. Na dúvida, é só retornar lá e dar uma lida
para relembrar. -
Gabarito: Letra C
2 - VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
2�HVWXGR� GR� WHPD� ³9LJrQFLD� GD� /HJLVODomR� 7ULEXWiULD´� VHUi� GLYLGLGR� HP�
vigência temporal e vigência espacial, para facilitar o aprendizado do aluno.
A vigência temporal diz respeito ao estudo da legislação no tempo, isto
é, quando uma lei começa a vigorar. Já a vigência espacial está relacionada
ao território onde incidirá a legislação tributária. Fique ligado nas duas
palavras-chave grifadas.
2.1 ± Vigência Temporal da Legislação Tributária
Quando estudamos os princípios constitucionais tributários,
PHQFLRQDPRV� GLYHUVDV� YH]HV� DV� SDODYUDV� ³YLJrQFLD´� H� ³SURGXomR� GH� HIHLWRV´��
Está lembrado?
Vimos que, de acordo com o princípio da irretroatividade, por exemplo,
não se pode cobrar tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que instituiu ou aumentou tais tributos.
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Estudamos também que, conforme o princípio da anterioridade, se uma
lei majora um tributo em junho de 2010, por exemplo, a regra é que a
majoração só venha a produzir efeitos em janeiro de 2011. Correto?
Chegou, portanto, o momento de dirimirmos qualquer dúvida que tenha
pairado sobre o assunto! Vamos lá!
Na fase final do processo de elaboração de uma lei, ocorre a
promulgação e publicação desse diploma normativo, temos uma lei que é
presumivelmente válida, isto é, presume-se que a lei tenha sido elaborada
seguindo-se os aspectos formais (iniciativa, quóruns de aprovação etc.) bem
como os aspectos materiais (conteúdo compatível com o texto
constitucional).
Dissemos presunção de validade, pois a lei pode ser
contestada a qualquer tempo no âmbito do Poder
Judiciário.
Com a publicação da lei, é necessário saber o momento em que ela
passará a ter vigência, sendoeste, via de regra, o momento em que a lei
começa a impor as suas regras aos destinatários.
Vejamos o que diz o art. 8º da LC 95/1998 (Lei Complementar que
estabelece as regras sobre elaboração de leis):
Art. 8º A vigência da lei será indicada de forma expressa e de modo a
contemplar prazo razoável para que dela se tenha amplo
conhecimento, reservada a cláusula "entra em vigor na data de
sua publicação" para as leis de pequena repercussão.
O que o dispositivo estabelece é que entre a publicação da lei e a sua
vigência haja um prazo razoável para que as regras estabelecidas na lei
tenham amplo conhecimento por parte dos cidadãos.
Contudo, o mesmo dispositivo permite que a lei traga uma cláusula (em
um artigo específico) que estabelece a vigência imediata, a partir da data
de publicação da lei.
Nesse contexto, estabelece o art. 1º da Lei de Introdução às normas do
Direito Brasileiro (LINDB):
Art. 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o
país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada.
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outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará
até que entre em vigor a sua própria.
O dispositivo retrata a possibilidade de haver a extraterritorialidade da
legislação tributária quando houver desmembramento territorial, para se criar
um novo ente político. Nesse caso específico, o CTN prevê que R�³HQWH�QRYR´�
aplique, salvo disposição de lei em contrário, a legislação do município que
foi desmembrado até que a sua entre em vigor.
3 ± APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
De posse do conhecimento sobre a vigência da lei tributária, aprendido
no decorrer desta aula, somos capazes de compreender os dispositivos do CTN
acerca da aplicação da legislação tributária.
O que vem a ser aplicação da legislação tributária? Ora, trata-se de
identificar a norma que será aplicada a cada caso concreto. É uma
tarefa destinada ao aplicador da lei, que pode ser tanto a autoridade
administrativa como a judiciária.
Você se lembra de quando estudamos o princípio da irretroatividade em
outra aula? Naquele momento, nós aprendemos que o marco temporal para
definir o princípio da irretroatividade é a vigência da lei. Nesse sentido,
o que o art. 150, III, a, da CF/88, proíbe é que se cobre tributos em relação a
fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os instituiu ou
majorou.
Na mesma linha, o CTN assim dispôs:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos
geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do
artigo 116.
Destaque-se que os fatos geradores pendentes são aqueles que já
tiveram início, mas que ainda não estão concluídos. Ou melhor, são fatos que
se dão por iniciados na vigência de uma lei e, quando se completam, outra lei
está vigente.
O exemplo mais claro que podemos trazer no momento, para explicar os
fatos geradores pendentes, sem nos aprofundarmos no estudo do fato gerador,
é o imposto de renda, cujo fato gerador é concluído em uma determinada data
do ano, sendo fruto de diversos fatos isolados (diversos rendimentos)
ocorridos no decorrer desse período.
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Há quem defenda a incompatibilidade da aplicação da legislação
tributária aos fatos geradores pendentes, com base no argumento de que há
colisão com o princípio da irretroatividade. Mas quanto a isso não é necessário
ter preocupação, já que a FGV ainda não abordou o tema no Exame de
Ordem e, caso venha cobrá-lo, a tendência é fazê-lo de forma literal, tal como
tem feito em relação aos outros dispositivos do CTN.
Dando continuidade à nossa aula, estudamos também que a CF/88 não
prevê nenhuma exceção ao princípio da irretroatividade. Contudo,
segundo o CTN, há duas permissões para se aplicar a lei retroativamente. São
elas: a lei interpretativa e a lei mais benigna ao infrator.
A regra é a irretroatividade. A lei só pode retroagir
para interpretar ou para beneficiar o infrator.
3.1 ± Lei Expressamente Interpretativa
A redação do CTN em favor da aplicação retroativa da lei interpretativa é
a seguinte:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados;
O que seria uma lei interpretativa e em que hipótese ela vem a ser
editada?
Algumas normas editadas pelo Poder Legislativo acabam gerando
grandes controvérsias no momento de sua aplicação. Há leis que contêm
dispositivos que geram diversas interpretações. Nesses casos, normalmente o
contribuinte busca auxílio ao Judiciário, que emite decisões sobre qual
interpretação deve prevalecer. No entanto, tais decisões somente possuem
efeitos inter partes (ou seja, somente entre as partes que compõem a lide).
É nesse momento em que o Poder Legislativo tem nas mãos o poder de
resolver as controvérsias, editando uma nova lei que com o único objetivo
de trazer uma interpretação uniforme à lei controversa. Essa é a lei
interpretativa objeto de nosso estudo.
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A interpretação de uma lei, sendo feita por intermédio de
outra lei, é denominada interpretação autêntica.
Como o seu objetivo é unicamente interpretar outra lei, pode-se dizer
que não há inovação do ordenamento jurídico, já que não serão criados
novos direitos ou obrigações.
Como não há modificação, e sim interpretação, a lei retroage à data
da lei interpretada, produzindo efeitos desde então, como se fosse a própria
lei interpretada. Nada mais do que lógico, certo?
Ressalte-se que o art. 106, I, assevera que a retroatividade ocorrerá em
³TXDOTXHU� FDVR´�� ,VVR� VLJQLILFD� TXH� D� OHL� SRGH� UHWURDJLU� WDQWR� SDUD� H[LJLU�
eventuais diferenças não pagas de tributos, como para restituir tributo que
acabou sendo pago a mais pelo contribuinte.
Contudo, a mesma regra que autoriza a retroação em qualquer caso,
proíbe que isso seja feito com o objetivo de punir o contribuinte. Ora, se o
contribuinte deixou de pagar certo tributo, por conta da dúbia interpretação da
legislação tributária, a lei interpretativa posterior pode dirimir as dúvidas,
acarretando o pagamento do tributo, mas não a imposição de penalidades!
Há que se destacar também que a lei expressamente interpretativa
não interfere nas decisões finais no âmbito do Poder Judiciário, isto é,
caso a lei interpretativa só venha surgir após uma apreciação judicial
transitada em julgado, não é possível haver alteração da decisão, tendo em
vista a preservação da coisa julgada.
3.2 ± Lei mais benigna sobre penalidades
De acordo com o art. 106 do CTN, temos o seguinte:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
(...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de
ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
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4.2 ± Classificação quanto aos modos
Essa classificação se resume aos métodos utilizados para interpretar as
leis, que se resumem nos seguintes:
Interpretação Gramatical (literal) Æ Leva emconsideração tão somente o
sentido das palavras do texto legal, ignorando os demais aspectos.
Interpretação Sistemática (ou sistêmica) Æ A interpretação leva em
consideração todo o ordenamento jurídico vigente, em vez de só observar o
texto legal. Como consequência, deve-se respeitar as normas de hierarquia
superior.
Interpretação Histórica Æ O objetivo nessa interpretação é entender a
intenção do legislador, ao criar a norma, com base no contexto cultural, social,
político e econômico da época em que foi editada. Considera-se a evolução dos
conceitos ao longo do tempo.
Interpretação Teleológica Æ Busca-se a finalidade da norma, isto é, os
objetivos que o legislador possuía ao criar a norma.
Os critérios podem ser utilizados cumulativamente,
não havendo qualquer hierarquia entre eles.
4.3 ± Classificação quanto aos efeitos
Nem sempre o legislador diz (insere no texto) exatamente o que queria
dizer (sua intenção). Nesses casos, pode ocorrer de o texto dizer menos ou
mais do que deveria ser dito.
Na primeira situação ± quando o legislador diz menos do que era sua real
intenção, o intérprete da lei necessita realizar interpretação extensiva ou
ampliativa.
Caso contrário ± quando o legislador extrapola o que realmente
pretendia dizer ± cabe ao intérprete, percebendo a situação, realizar a
interpretação restritiva, ou seja, restringe-se o conteúdo exposto na norma.
Por último, há casos em que o interpretador da lei chega à conclusão de
que o que foi expresso na lei condiz com a intenção real do legislador, que faz
com que a interpretação seja declaratória, isto é, sem ajustes ampliativos
ou restritivos.
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4.4 ± Interpretação da Legislação Tributária no CTN
Para iniciar o nosso estudo acerca da interpretação da legislação
tributária com base no CTN, é necessário saber que o próprio Código
estabeleceu que a legislação tributária será interpretada com base em seus
dispositivos:
Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o
disposto neste Capítulo.
Abra o seu CTN e observe que a as regras sobre interpretação e
integração (este conceito será estudado ainda nesta aula) foram estabelecidas
nos arts. 107 a 112.
A respeito da interpretação, o CTN estabeleceu duas maneiras
específicas de se interpretar a legislação tributária: interpretação literal e
interpretação benigna em matéria de infrações.
Além disso, o CTN também disciplina a utilização dos princípios e
conceitos do direito privado na seara tributária.
Veremos cada um desses conceitos a partir de agora. Vamos lá!
4.4.1 ± Interpretação Literal
Como regra geral, todos estão sujeitos ao pagamento dos tributos, bem
como ao cumprimento de obrigações acessórias, que são nada menos do que
deveres instrumentais que auxiliam a fiscalização tributária, como a obrigação
de emitir notas fiscais, entregar declarações, escriturar livros etc.
Contudo, como toda regra tem sua exceção, há casos em que o tributo
deixa de ser pago. Também há situações em que o cumprimento das
obrigações acessórias é dispensado.
É nesses casos que se opera a interpretação literal, conforme preceitua o
CTN, em seu art. 111. Trata-se de exceções cuja interpretação, se fosse
extensiva, poderia inverter a situação: as exceções poderiam se tornar a regra,
e a regra, as exceções.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha
sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
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4.4.2 ± Interpretação mais Benigna em Matéria de Infrações
Da mesma forma que vimos que é possível aplicar retroativamente a
legislação mais benéfica em matéria de infrações tributárias, novamente o CTN
direciona suas regras em favor do acusado, adotando o princípio in dubio, pro
reo (na dúvida, interpreta-se em favor do acusado). Segundo a doutrina, são
regras pertencentes ao já comentado Direito Tributário Penal.
Lembre-se de que a mesma observação feita em relação à aplicação
retroativa das leis sobre penalidades aplica-se na interpretação mais benigna:
a interpretação em favor do acusado só se faz possível em matéria de
infrações. Com efeito, se houver alguma dúvida sobre a aplicação de alíquota
de determinado tributo, não se deve adotar interpretação nem favorável
ao acusado nem ao fisco.
Vejamos, então, o que diz o art. 112 do CTN:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado,
em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Os quatro incisos se referem às situações que podem suscitar a dúvida,
permitindo-se a interpretação benigna. Basicamente, significa verificar se o
fato se enquadra na infração prevista na lei, ou em quais das leis se aplica
(caso haja previsões legais relativas a fatos semelhantes).
É possível que também surjam dúvidas sobre a autoria, isto é, se o
indivíduo realmente praticou a situação prevista em lei ou mesmo em relação
ao conteúdo e alcance da norma punitiva.
Neste ponto, é relevante demonstrar o entendimento do ilustre Luciano
Amaro (grifamos):
³'H�TXDOTXHU�PRGR��R�SULQFtSLR�LQ�G~ELR�SUR�UHR��TXH�LQIRUPD�R�preceito
codificado, tem uma aplicação ampla: qualquer que seja a dúvida,
sobre a interpretação da lei punitiva ou sobre a valorização dos
fatos concretos efetivamente ocorridos, a solução há de ser a mais
favorável ao acusado�´ (AMARO, Luciano. Direito Tributário
Brasileiro. 14ª Edição. 2008. Editora Saraiva.)
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De acordo com o STJ (REsp 178.427/SP), não havendo
dúvida, o art. 112 do CTN não pode ser aplicado!
Por último, cabe ressaltar que não há nenhum dispositivo no CTN
que depende a interpretação da legislação tributária em favor do fisco.
1mR�FDLD�QHVVD�³SHJDGLQKD´.
4.4.3 ± Utilização dos Princípios Gerais do Direito Privado
Já estudamos que o Direito Tributário é ramo do Direito Público. Não
obstante tal fato, percebe-se que há estreita relação do Direito Tributário com
o Direito Privado e seus princípios e conceitos.
Assim, para fins de incidência do ITCMD e do ITBI, por exemplo,
utilizam-se, respectivamente, os conceitos de doação e venda, estipulados no
Direito Privado.
Muitas das vezes em que tais conceitos são utilizados no âmbito do
Direito Tributário, o legislador não define os define. Nesses casos, o
intérprete da legislação deve se socorrer aos princípios de onde os
conceitos se originaram, que é o Direito Privado.
Por esse motivo, foi previsto no art. 109 do CTN o seguinte:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos
tributários.
Note que o CTN estabeleceu que os princípios gerais do Direito Privado,
embora sejam utilizados para explicar os referidos conceitos, não podem ser
utilizados para definir efeitos tributários, tarefa que cabe às leis
tributárias.
O que seria essa definição de efeitos tributários? Vamos exemplificar com
os mesmos impostos citados acima: ITCMD e ITBI.
Sabe-se que o ITCMD incide sobre as transmissões a título gratuito,e o
ITBI, sobre transmissões onerosas. Vamos supor que o ITCMD seja mais
oneroso do que o ITBI.
Nesse sentido, imaginemos que certo cidadão decida doar um imóvel ao
seu filho. Sabendo da incidência mais onerosa do ITCMD, ambos celebram um
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Ora, quando a CF/88, por exemplo, define que os Municípios possuem
competência tributária para instituir IPTU sobre os bens imóveis, não seria
razoável que tais entes, com o objetivo de ampliar a sua competência,
definissem que são bens imóveis as embarcações.
Se isso fosse permitido, os entes federados seriam capazes de subverter
a intenção do legislador constituinte, ao definir os limites da competência
tributária de cada ente federado.
Seguindo essa linha de entendimento, a interpretação a contrariu sensu
do art. 110 do CTN permite inferir que os institutos, conceitos e formas de
Direito Privado não previstos na CF/88 podem ser alterados pela
legislação tributária.
Temos, como exemplo previsto na legislação tributária federal, a
equiparação das pessoas físicas à pessoa jurídica, como é o caso das empresas
individuais. Ou seja, há extensão (ou alteração) do conceito de pessoa jurídica,
por meio da equiparação.
5 - INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
É evidente que há, no Sistema Tributário Nacional, uma infinidade de
normas regulando as relações jurídico-tributárias estabelecidas entre o Fisco e
os contribuintes. Contudo, obviamente, nem todas as situações possíveis
de ocorrerem no mundo concreto foram previstas abstratamente nas
leis. É nesse ponto que surgem as lacunas deixadas pelo legislador.
Diante do exposto, pergunto: pode o aplicador da lei (o juiz ou a
autoridade fiscal) deixar de solucionar o caso concreto, alegando que não há
lei que regule especificamente aquela situação? É claro que não. Amigo(a), o
DSOLFDGRU�WHP�TXH�³GDU�XP�MHLWR´�
³&RPR�VH�ID]�LVVR"´
Deve-se suprir a lacuna da lei, utilizando-se a técnica prevista na
própria lei, denominada integração. Trata-se de criar uma solução para
casos ainda não previstos na lei.
Diz-se que a integração tem efeito constitutivo das
leis.
Note bem a distinção entre interpretação e integração:
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respeitar a ordem das modalidades de integração, conforme disposto no
art. 108 do CTN.
Vejamos o que significa cada uma das modalidades de integração
previstas no texto do CTN.
De início, surge a analogia, pautada no princípio da isonomia, que
tem por objetivo encontrar norma jurídica que se aplique a casos semelhantes
ao que não foi previsto. Busca-se por normas que são aplicáveis a casos
similares, partindo-se do pressuposto de que o legislador, se houvesse
oportunidade, legislaria de igual maneira para o caso apresentado.
Caso não tenha sido possível encontrar casos similares, parte-se para a
próxima modalidade de integração, que prevê o uso dos princípios gerais de
Direito Tributário. Quais seriam esses princípios? Como exemplo, podemos
citar a capacidade contributiva, o não confisco, a não limitação ao tráfego de
pessoas e bens etc.
Após essa modalidade, o terceiro método de integração prevê a
ampliação do leque dos princípios gerais a serem utilizados, abrangendo todos
aqueles pertencentes ao Direito Público. Cite-se, como exemplo, o
contraditório e a ampla defesa.
Por último, o aplicador, caso não consiga enquadrar o caso desprovido de
normatividade a nenhuma das modalidades acima explicadas, deve criar a
solução que considere mais justa. Assim, o conceito de equidade está
intimamente relacionado à justiça.
Para facilitar a memorização da sequência das técnicas, observe que a
discricionariedade do aplicador da lei aumenta à medida que se parte para a
SUy[LPD�³HWDSD´��5HSDUH�TXH�QD�DQDORJLD��D�EXVFD�p�SHOD�SUHYLVmR�OHJDO�GH�XP�
caso semelhante ± muito próximo.
Não há discricionariedade na escolha das modalidades de
integração, sendo necessário obedecer a ordem
prevista no art. 108 do CTN.
Posteriormente, o aplicador tem a possibilidade de aplicar os princípios
do Direito Tributário e, mais adiante, os postulados do Direito Público, que são,
evidentemente, mais genéricos do que os primeiros. Por fim, parte-se para a
solução mais justa.
Vistos todos esses conceitos, devemos ainda atentar para a observação
que foi feita nos parágrafos do art. 108, relativamente à analogia e à
equidade.