06 O CICLO DA CONTAB DE CUSTOS X BSC 1

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O Ciclo da Contabilidade de Custos como Base Fundamental para a Mensuração 
e Acompanhamento dos Custos Oriundos da Estratégia Organizacional. 
 
JOSEILTON SILVEIRA DA ROCHA 
UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA 
JSROCHA@EPS.UFSC.BR 
 
PAULO MAURICIO SELIG 
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA 
SELIG@EPS.UFSC.BR 
 
 
INTRODUÇÃO 
 
A contabilidade de custos ao trabalhar diretamente com a tomada de 
decisão, cria a necessidade de se concebida sob uma abordagem sistêmica para 
solucionar os problemas ligados à decisão. Desta forma, faz-se necessário o 
responsável pela geração das informações utilize e domine certos conhecimentos 
originados em outras áreas, tais como: Psicologia, Física, Economia, Matemática, 
Estatística, etc, pois, só assim, será possível gerar informações relevantes que 
envolve custos. 
 
 Essa característica peculiar do que podemos chamar: Gestão de Custos 
voltada para as decisões futuras, impõe aos contadores a necessidade de 
familiarizar-se ainda mais com todas as facetas da empresa e com problemas e 
questões dos mais diversos níveis organizacionais. 
 
A Contabilidade de Custos como sistema de informação, disponibiliza 
dados e informações necessários para que se efetue a medição do desempenho 
organizacional, seja ele de curto ou longo prazo, e isso ocorre em função da sua 
ligação direta com as funções de planejamento, orçamento e controle. 
 
Neste sentido, torna-se possível efetuar um link entre as informações de 
custos e a estratégia organizacional. Os sistemas de gestão da estratégia 
apresentam como fase final o orçamento estratégico e operacional e nestes estão 
contidos gastos, ou seja, volume de investimentos e custos que em última 
instância são determinados pela estratégia. 
 
Ao efetuar esta ligação, o custo passa a ser o elemento base para 
determinação de ações operacionais e estratégicas, e deve ser reproduzido no 
orçamento sob estes dois aspectos. 
 
A contabilidade de custos sob um enfoque predominantemente gerencial, 
deve estar concentrada em gerar informações mais analíticas, produto de analises 
e interpretações mais detalhada dos fatos, assumindo assim um caráter preditivo e 
não mas histórico. 
 
 Para desenvolver suas atividades no ambiente de competição, de Filosofia 
de Excelência Empresarial, é necessário que o “contador gerencial”, tenha o 
completo conhecimento e domínio técnico da contabilidade de custos, da sua base 
conceitual, do seu esquema básico, dos seus métodos e sistemas de acumulação, 
mensuração, custeio e da própria estrutura organizacional como um todo. 
 
 Defende-se a idéia de que a contabilidade de custos desenvolve-se através 
de um ciclo hierárquico e que envolve várias fases e cada uma destas fases 
contempla um processo de tomada de decisões, para que possa garantir que os 
resultados obtidos estejam de acordo com os objetivos pré-determinados ou 
esperados pelos usuários da informação contábil, e em última instância de acordo 
com a estratégia organizacional. Este ciclo é descrito de uma forma geral nos 
tópicos que se seguem. 
 
CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CUSTO 
SISTEMA DE 
MENSURAÇÃO 
VALORES DE ENTRADA 
VALORES DE SAÍDA 
ATIVO 
SEPARAÇÃO 
CUSTO DESPESA 
DIRETO
INDIRETO
SISTEMA DE CUSTEIO
VBC ABC
ABSORÇÃO VARIÁVEL
RATEIO
RASTREAMENTO 
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO
POR ORDEM 
DE 
PRODUÇÃO 
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO
CONTÍNUO
ESTOQUE
PP 
PEE
C P V 
RECEITAS 
DESPESAS 
CUSTO 
SISTEMA DE 
MENSURAÇÃO 
VALORES DE ENTRADA 
VALORES DE SAÍDA 
ATIVO 
SEPARAÇÃO 
CUSTO DESPESA 
DIRETO
INDIRETO
SISTEMA DE CUSTEIO
VBC ABC
ABSORÇÃO VARIÁVEL
RATEIO
RASTREAMENTO 
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO
POR ORDEM 
DE 
PRODUÇÃO 
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO
CONTÍNUO
ESTOQUE
PP 
PEE
C P V 
RECEITAS 
DESPESAS 
 
PASSOS NECESSÁRIOS PARA CUMPRIR O CICLO DA CONTABILIDADE DE 
CUSTOS: 
1 - PRIMEIRO PASSO: 
DETERMINAR O SISTEMA DE MENSURAÇÃO: 
 
 
 Podemos admitir que mensuração é o conjunto de procedimentos que 
atribui números a objetos e eventos com o objetivo de prover informações válidas, 
confiáveis, apropriadas e econômicas para os tomadores de decisão. 
 
 O objetivo principal deste sistema é determinar o valor econômico do 
bem/serviço, pois, até a sua definição, as informações estão baseadas em valores 
meramente contábeis (custo histórico), e isto provoca distorções, pelo fato de não 
evidenciar o valor real do ativo (produto/serviço). 
 
O Sistema de Mensuração pode ser visto sob dois enfoques: A valores de 
Entrada e a Valores de Saídas. A valores de entra ele se subdivide em: Custo 
Histórico, Custo Histórico Corrigido, Custo Corrente, Custo Corrente Corrigido e 
Custo Futuro de Reposição, cada um com suas vantagens e desvantagens, não 
podendo portanto escolher um em detrimento do outro, cada caso é um caso. A 
valores de saída, eles se subdivide em: Valores descontados das entradas futuras 
de caixa, Preços correntes de vendas, Equivalentes correntes de caixa, Valores de 
Liquidação. 
 
 A literatura apresenta diversos métodos para avaliação: com base nos 
dividendos esperados para o futuro, com base na cotação da bolsa de valores, a 
partir de custos históricos etc. 
 
 Todos esses métodos apresentam uma série de desvantagens, não sendo 
de bom alvitre utilizá-los isoladamente na avaliação, exceto em situações 
específicas. Um dos métodos mais comentados é o fluxo de caixa descontado. 
Pela importância, tanto a nível teórico quanto prático. 
 
 Os ativos não devem ser mensurados pelo valor incorridos na sua 
produção, mas pela capacidade de gerar riquezas ao longo da sua vida útil. 
Entretanto, para sua perfeita mensuração é importante definir o método de atribuir 
custos aos estoques (FIFO, NIFO, LIFO ou Custo Médio). 
 
 O Sistema de Mensuração imprime ao sistema de custeio e 
conseqüentemente, sistema de acumulação e demais etapas do esquema da 
contabilidade de custos, a validade, confiabilidade, harmonia, valor econômico e a 
clareza da riqueza que os materiais, produtos prontos e em elaboração 
(custos/estoques) expressam e, como tal, deve ser o primeiro item do ciclo da 
contabilidade de custos e deve ser determinado pelo usuário da informação 
contábil para garantir que o resultado apurado esteja de acordo com as 
expectativas criadas ou metas pré-estabelecidas e que em última instância os 
valores utilizados para mensuração dos custos, reflita e quantifique os custos de 
acordo com desejo expresso via estratégia organizacional. 
 
2 - SEGUNDO PASSO 
IDENTIFICAÇÃO E SEPARAÇÃO DOS GASTOS e SEPARAÇÃO DOS 
GASTOS EM CUSTOS E DESPESAS 
 
 Quando a Contabilidade Financeira registra os gastos ocorridos na 
empresa, ela os classifica, identifica, e os apresenta de acordo com a natureza de 
sua ocorrência, verificando ainda se estão relacionados ou não com a atividade 
produtiva. Esta é a etapa em que a contabilidade identifica a realização de ativos, 
não só a conversão deste em moeda em si, mas toda a realização que caracteriza 
transformação de um valor de uma para outra fase ou etapa do curso normal das 
atividades da empresa. 
 
 Este é o momento em que a contabilidade sistematicamente relaciona os 
gastos relativos às atividades ocorridas dentro e fora da fábrica fazendo a 
distinção entre custos e despesas respectivamente. A partir desta classificação é 
possível identificar os gastos por natureza de ocorrência, tendo uma visão de 
como se formam, e quais as atividades que os originam. 
 
 As despesas, independentemente da sua natureza (Operacionais e Não-
operacionais), são transferidas diretamente para o resultado. Os custos são 
divididos em três elementos básicos: 
 
Material, Mão de Obra e Gastos Gerais de Fabricação. 
 
 Éimportante considerar, que o conceito de custos não deve ser entendido 
apenas para os produtos fabricados. A gestão dos elementos de custos envolve 
uma série de atividades que consomem recursos e que são classificadas como 
despesas. 
 
 Esta abordagem é possível quando adotamos a visão sistêmica da 
empresa, onde o todo deve ser visto em suas partes menores. Desta forma, cada 
atividade da empresa (Compras, Vendas, Financeira, Contabilidade, Recursos 
Humanos, Produção, etc.) deve ser vista como uma empresa isolada, que tem 
custos, e que gera resultados. 
 
 
Quanto aos tipos de custo existem diversos tipos de custos, e outros podem 
surgir, à medida que as necessidades surjam. Como por exemplo: Custos 
Desembolsáveis, Transferíveis, Tangíveis e Intangíveis, Básico, Transformação, 
Fixo, Variável, etc. 
 
3 - TERCEIRO PASSO 
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS EM DIRETOS E INDIRETOS 
 
 
 Esta classificação tem por objetivo permitir o uso eficiente do Sistema de 
Custeio adotado pela organização. Por um lado, de forma objetiva, os custos 
diretos são alocados aos produtos independentemente do sistema utilizado, por 
outro lado, os custos indiretos recebem um tratamento diferenciado (subjetivo), o 
qual varia de acordo com o sistema adotado. 
 
A separação em direto e indireto, possibilita o entendimento do grande 
dilema da contabilidade de custos, que é minimizar ao máximo o grau de 
arbitrariedade no momento da distribuição dos custos indiretos, considerando que 
estes não apresentam uma relação objetiva com os produtos. 
 
É fundamental que o responsável pela gestão de custos na empresa, tenha 
pleno conhecimento de todo o processo produtivo, desde o recebimento da 
matéria prima até o produto final, pois isto lhe dará base para definição dos 
critérios (subjetivos) que serão utilizados da forma mais adequada possível. 
 
A distribuição dos custos indiretos podem ir desde a utilização de taxas 
singulares, até à utilização de taxas departamentais, através da aplicação de 
métodos quantitativos ou de modelos matemáticos mais complexos, tais como: 
Programação Linear, Pesquisa Operacional etc. 
 
4 QUARTO PASSO 
DETERMINAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO A SER UTILIZADO 
 
 
Podemos classificar os sistemas de custeio em duas categorias: 
 
 
 Sistema Baseado no Volume (VBC) e Sistema Baseado na Atividade 
(ABC). Há também um outro sistema menos explorado as chamadas UEP, 
Unidade de Esforço de Produção, que é um sistema baseado no esforço requerido 
por determinados postos operativos (atividades). 
 
 O Sistema Baseado no Volume pode ser apresentado sob dois enfoques: 
Por Absorção e Variável. 
 
4.1 - SISTEMAS BASEADOS NO VOLUME 
4.1.1 - POR ABSORÇÃO: 
 
 Neste sistema, os custos variáveis são alocados diretamente ao objeto de 
custeio, enquanto que os custos indiretos são rateados. Portanto, todos os custos 
são absorvidos pelo objeto de custeio. 
 
 No aspecto legal, este é o sistema que, segundo a legislação do imposto de 
renda, deve ser utilizado pelas empresas de forma integrada com a contabilidade 
geral, pois só reconhece como custo do período o que foi efetivamente realizado 
(Vendido). 
 
 O Custeio por Absorção leva em consideração os Princípios Fundamentais 
de Contabilidade aplicados aos custos, tais como: Materialidade, Realização, 
Confrontação, Custo histórico como Base de Valor, Consistência, etc. 
 
4.1.2 - VARIÁVEL OU DIRETO: 
 
 Neste sistema, apenas os custos variáveis são alocados ao objeto de 
custeio, enquanto que, os custos indiretos são transferidos diretamente para o 
resultado. 
 
 O custeio variável, de certa forma, fere os Princípios Contábeis, 
notadamente quando reconhece despesas do período antes da sua realização. 
Isto ocorre quando os custos indiretos são lançados no resultado do exercício 
independentemente da sua venda. 
 
 Os defensores do custeio direto afirmam que o custo indireto está mais 
proximamente relacionado com a capacidade de produzir do que com a produção 
de unidades específicas, enquanto que seus adversários, afirmam que os 
estoques devem levar o débito dos custos indiretos, porque tanto os custos 
indiretos quanto os variáveis são necessários à produção. 
 
4.2 - SISTEMA BASEADO NA ATIVIDADE - ABC 
 
 Neste sistema, os custos variáveis são alocados diretamente ao objeto de 
custeio, enquanto que, os custos indiretos são rastreados e na impossibilidade de 
efetuar-se tal rastreamento, eles são rateados. Portanto, todos os custos são 
absorvidos pelo objeto de custeio, seja através da alocação do rastreamento, ou 
do rateio. 
 
 
4.2.1 - Custeio por Atividade 
 
 A principal crítica dos defensores do custeio por atividades, está 
relacionada com o custeio convencional, pois ele ignora as diferenças importantes 
entre produtos e serviços, mercados e clientes, sobre os quais incorrem diferentes 
custos indiretos. Quanto mais linhas de produtos, maiores distorções irão resultar 
das práticas de custeio descritas acima. Com o custo distorcido, alguns produtos 
são sobrecarregados, enquanto outros são subsidiados. 
 
 “O ABC é um sistema que permite rastrear os custos de um negócio ou 
departamento para as atividades realizadas e verificar como essas atividades 
estão relacionadas para geração de receitas e consumo de recursos. O ABC 
avalia o valor que cada atividade agrega para a performance do negócio ou 
departamento”1. 
 
5 QUINTO PASSO 
DEFINIÇÃO E APLICAÇÃO DO SISTEMA DE ACUMULAÇÃO. 
 
 Até o momento foi descrita a maneira como o “sistema” contabilidade de 
custos, trata e processa os elementos de custos, ou seja, Determina o sistema de 
mensuração (primeiro passo); Identificação e separação dos gastos e separação 
dos gastos em custos e despesas (segundo passo); Classificação dos custos em 
diretos e indiretos (terceiro passo); Determinação do sistema de custeio a ser 
utilizado (quarto passo) e por fim a Definição e aplicação do sistema de 
acumulação (quinto e último passo). 
 
Faz-se necessário um Sistema de Acumulação onde os dados ficarão 
disponíveis para possibilitar o cálculo da unidade de mensuração (Custo Unitário, 
Kg, Hora, Custo da Mão de Obra, etc) 
 
 Há dois tipos de Sistema de Acumulação de custos: Por Ordem de 
Produção e Por Processo Contínuo. 
 
 As empresas podem fazer uso de um dos sistemas acima ou de acordo 
com a sua estrutura de produção, utilizar a combinação dos dois. 
 
 O que difere um sistema do outro é o objeto de custeio. No sistema por 
Ordem de Produção, os produtos em elaboração são divididos em Lotes (Ordem 
de Produção) e os três elementos de custos são específicos e diretamente 
distribuídos às ordens na medida em que são processados. O período ou setor em 
que o custo foi incorrido é de importância secundária no agrupamento dos custos. 
 
 No sistema de custeamento por Processo Contínuo, os elementos de custo 
são alocados aos departamentos, centros de custo ou processo, por um período 
 
11 CChhiinngg..HHoonngg YYuuhh.. GGeessttããoo BBaasseeaaddaa eemm CCuusstteeiioo ppoorr AAttiivviiddaaddeess.. SSããoo PPaauulloo.. AAttllaass.. PPáágg 4411.. 
de tempo (dia, semana, mês, etc). Os custos unitários da produção de um 
departamento são calculados, normalmente, no final de um período pré-
determinado, quando são conhecidos os custos incorridos e quais as quantidades 
produzidas. Neste sistema o produto geralmente passa por vários processos 
contínuos. Em cada processo os custos são acumulados (considerando o sistema 
de custeio utilizado) e distribuídos ao objeto de custeio (produto/atividade). 
 
 A definição do sistema a ser utilizado em uma empresa dependerá da 
natureza da atividade produtiva. O sistema por Ordens de Produção, dá ênfase à 
atribuição dos custos às ordens. É adequado para acumular os custos da 
produção de bense serviços realizados por encomenda. Cada ordem é 
caracterizada, por especificações diferentes de fabricação, os produtos não são 
homogêneos. O sistema por Processo Contínuo se aplica geralmente a empresas 
que trabalham com produtos uniformes, desenvolve-se através da coleta de 
custos de produção durante um determinado período de tempo. 
 
 Atualmente, através do uso do JIT (Just In Time), TQC (Total Quality 
Control), MRP, MRPII, é possível utilizar com maior racionalidade os sistemas de 
acumulação de custos aos objetos de custeio, tornando o processo mais eficiente 
e conseqüentemente com menor custos e maior produtividade. 
 
Essas novas técnicas de produção necessariamente geraram novas 
técnicas de gestão. Assim, o horizonte da gestão ampliou-se, saindo da fábrica e 
também da própria empresa para alcançar fatores externos a ela, como a relação 
cliente/empresa e fornecedor/empresa, surgindo o CMS - Cost Management 
Systems ou ainda, SCM - Strategic Cost Management, Gestão Estratégica de 
Custos. Isso modificou a necessidade de informações, onde a visão de curto 
prazo, onde se media o custo do produto, deixou de ser prioritária, para dar lugar a 
uma visão de longo prazo e sobre o custo do ciclo produtivo. 
 
As informações geradas devem ser usadas para o desenvolvimento de 
estratégias que permitam sustentar uma vantagem competitiva, passo este em 
que se dá o link entre a contabilidade de custos e a estratégia organizacional, 
sendo efetivada através do orçamento operacional e estratégico. Para isso, é 
imprescindível saber que o processo de gerenciamento dos negócios se dê 
através dos seguintes tópicos: 
 
 1. formulação da estratégia, 
 2. comunicação destas por toda a organização, 
 3. desenvolvendo e implementando controles (orçamento), para monitorar o 
sucesso dos passos da implementação e portanto o sucesso em alcançar 
os objetivos estratégicos.2 
 
 
22SSHHAANNKK,, JJoohhnn KK.. && GGoovviinnddaarraajjaann,, VViijjaayy.. SSttrraatteeggiicc ccoosstt mmaannaaggeemmeenntt:: tthhee nneeww ttooooll ffoorr ccoommppeettiittiivvee 
aaddvvaannttaaggee.. TThhee FFrreeee PPrreessss.. NNeeww YYoorrkk,, 11999933.. ppáágg..66 
 Como exemplo, podemos citar o caso dos fornecedores. Uma visão 
tradicional faria com que a contabilidade preocupa-se com ele somente a partir da 
entrada da mercadoria na empresa. No entanto, uma visão estratégica deve 
procurar explorar as ligações entre a empresa e seus fornecedores, inclusive 
desenvolvendo uma provável estrutura de custos que permita à empresa negociar 
melhor os preços cobrados pelos insumos de que ela necessita. O que é 
perfeitamente contemplado pelo ciclo da contabilidade de custos quando parte-se 
da estratégia organizacional e segue-se determinada ordem de tomadas de 
decisão. 
 
 
 
 
FIGURA 002 – CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
DA ESTRATÉGIA AOS CUSTOS 
 
 
 
D E T E R M IN A R O 
S IS T E M A D E 
M E N S U R A Ç Ã O 
V A L O R E S 
D E 
E N T R A D A
V A L O R E S 
D E 
SA ÍD A 
• C usto H istó rico ; 
• C usto H istó rico C orrig ido ; 
• C usto C orrente; 
• C usto C orrente C orrig ido ; 
• C usto Futuro de R ep osição . 
• V alor descontado das en tradas 
fu turas de caixa; 
• P reços co rren tes de vendas; 
• E q uivalen tes correntes de caixa; 
• V alores de Liq uidação . 
ID E N T IFIC A Ç Ã O 
E SE P A R A Ç Ã O 
D O S G A S T O S 
C U S T O S 
D E S PE S A S
E lem entos de C usto 
M aterial M O B G G F 
 
C L A S S IF IC A Ç Ã O 
D O S C U S T O S 
D IR E T O S 
IN D IR E T O S
 
D E T E R M IN A Ç Ã O 
D O M É T O D O D E 
C U ST E IO 
V B C 
A B C 
E sforço 
D ireto 
Ind ireto 
A tiv idades 
U E P 
V ariável 
A b sorção 
D E F IN IÇ Ã O E 
A P L IC A Ç Ã O D O 
S IS T E M A D E 
A C U M U L A Ç Ã O 
P O R O R D E M 
PO R PR O C E SS O 
C O N T ÍN U O 
M E T A / E S T R A T É G IA 
Indicadores de desem p enho 
R E L A T Ó R IO S D E C U S T O S 
P R O C E S SO D E T O M A D A D E D E C IS Õ E S 
 Na figura acima pode-se perceber que o ciclo da contabilidade de custos se 
ínicia no momento da determinação de quais indicadores que irão monitorar a 
estratégia organizacional, deve-se determinar qual o sistema de mensuração que 
irá nortear as informações de custos, determinado os valores que serão utilizados, 
parte-se para separação dos gastos em custos e despesas e classificação dos 
custos em diretos e indiretos, como preparação para a etapa seguinte: determinar 
o método de custeio, que pode ser baseado no volume, na atividade ou no 
esforço, neste momento, já é possível determinar qual o sistema de acumulação 
que será utilizado, na verdade, a determinação do sistema pode ocorrer no início, 
mas sua utilização só ocorrerá após o cumprimento de todas estas fases, que irão 
gerar o relatório de custos, o qual poderá ser confrontado com os indicadores pré-
estabelecidos, gerando informação para o processo de tomada de decisões, que 
envolve diretamente metas e objetivos da organização. 
 
CONCLUSÕES: 
 
Na contabilidade de custos, a preocupação não é apenas com as formas de 
escrituração dos fatos, mas em mensurar, sistematizar e acumular os custos de 
um determinado produto, serviço ou atividade. 
 
Vale ressaltar que o objetivo é prover o usuário (tomador de decisões) de 
informações relevantes e necessárias ao processo de tomada de decisão. 
 
A avaliação dos estoques e apuração do resultado econômico através do 
controle de custos, neste ciclo apresentado, cria condições para acompanhar o 
desempenho empresarial e vinculando as informações de custos ou vinculando a 
aplicação do ciclo da contabilidade de custos aos resultados pré-estabelecido. 
 
Determinar inicialmente o sistema de mensuração que será utilizado, 
permite excluir o “fantasma” da geração de informação sem valor econômico 
representativo. 
 
O sistema de custeio, de acumulação, ao utilizar os dados a valores pré-
determinados no sistema de mensuração, permite que se possa mensurar 
exatamente o que se deseja medir e deve ter como base do que será medido à 
estratégia organizacional. 
 
 
 
 
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