NOÇÕES _DE_CONTABILIDADE_PÚBLICA

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SUMÁRIO
NOÇÕES DE CONTABILIDADE PÚBLICA
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CONCEITOS 
Para se conceituar bem a Contabilidade Pública é ne-
cessário conhecer todos os dispositivos legais pertinentes. 
O principal normativo legal é a Lei n. 4.320/64. Essa lei es-
tabelece muitos dos procedimentos e funções que são exer-
cidas pela Contabilidade Pública. Não basta, conhecer os 
princípios e técnicas contábeis profundamente, faz-se mis-
ter também ter a compreensão das determinações contidas 
na legislação relativa à administração pública. Os conceitos 
aqui formulados têm por base as normas legais existentes.
A Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Con-
tábil que aplica na administração pública as técnicas de 
registro dos atos e fatos administrativos, apurando resulta-
dos e elaborando relatórios periódicos, levando em conta as 
normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64), os princípios 
gerais de fi nanças públicas e os princípios de contabilidade. 
As funções da Contabilidade Pública relacionadas aci-
ma podem ser confi rmadas pelo artigo 78 do Decreto-Lei 
200/67 que estabelece:
“O acompanhamento da execução orçamentária será 
feito pelos órgãos de contabilização”.
Também é possível encontrar base legal para os pro-
cedimentos aplicados pela Contabilidade Pública na Lei 
n.4.320/64, que em seu artigo 90 determina:
“A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, 
o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa 
empenhada e a despesa realizada à conta dos mesmos cré-
ditos e as dotações disponíveis”.
Pela leitura dos artigos 29 e 89, da Lei n. 4.320/64, po-
de-se entender que a contabilidade também é encarregada 
de acompanhar a execução da receita orçamentária, de onde 
é possível se extrair os seguintes trechos importantes:
“Caberá aos órgãos de contabilidade... organizar de-
monstrações mensais da receita arrecadada... para servi-
rem de base à estimativa da receita, na proposta orçamen-
tária.”
“A contabilidade evidenciará os fatos ligados à admi-
nistração orçamentária, fi nanceira, patrimonial e indus-
trial”.
A Contabilidade Pública registra a previsão da receita 
e a fi xação da despesa estabelecidas no orçamento público 
aprovado para o exercício, escritura a execução orçamen-
tária, faz a comparação entre a previsão e a realização das 
receitas e despesas, revela as variações patrimoniais, de-
monstra o valor do patrimônio e controla:
– as operações de crédito;
– a dívida ativa;
– os créditos; e
– as obrigações.
REGISTROS CONTÁBEIS DE OPERAÇÕES TÍPICAS EM UNIDADES ORÇAMENTÁRIAS OU 
ADMINISTRATIVAS (SISTEMAS: ORÇAMENTÁRIO, FINANCEIRO, PATRIMONIAL E DE COMPENSAÇÃO) ...2
INVENTÁRIO: MATERIAL PERMANENTE E DE CONSUMO .....................................................................................48
BALANÇO E DEMONSTRAÇÕES DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXIGIDAS PELA LEI N. 4.320/64 ..............38
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De conformidade com o artigo 85 da Lei n. 4.320/64, a 
contabilidade será organizada de modo a permitir:
– o acompanhamento da execução orçamentária,
– o conhecimento da composição patrimonial,
– a determinação dos custos dos serviços industriais,
– o levantamento dos balanços gerais e
– a análise e interpretação dos resultados econômicos 
e fi nanceiros. “A contabilidade evidenciará 
perante a Fazenda Pública a situação de todos 
quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, 
efetuem despesas, administrem ou guardem bens 
a ela pertencentes ou confi ados” (artigo 83 da Lei 
4.320/64).
“A contabilidade deverá apurar os custos dos servi-
ços de forma a evidenciar os resultados da gestão”. (artigo 
79 do Decreto-Lei 200/67).
De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilida-
de Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, editadas pelo 
Conselho Federal de Contabilidade – CFC por meio das Re-
soluções n. 1.128 a 1.137/ 2008 a:
“Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da 
ciência contábil que aplica, no processo gerador de infor-
mações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as 
normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de 
entidades do setor público.”
A Resolução CFC N. 1.128/2008, que trata de concei-
tuação, objeto e campo de aplicação da Contabilidade Apli-
cada ao Setor Público, dispõe que seu objetivo é:
“ fornecer aos usuários informações sobre os resul-
tados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, 
econômica, fi nanceira e física do patrimônio da entidade 
do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de 
tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o 
necessário suporte para a instrumentalização do controle 
social”.
OBJETOS DA CONTABILIDADE PÚBLICA
O objeto da Ciência Contábil, em seu sentido amplo, é 
patrimônio constitído por bens, direitos e obrigações vin-
culados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro 
dessa ótica, podemos defi nir o objeto da contabilidade pra-
ticada por entidades privadas, como sendo o patrimônio 
privado, de propriedade de cada empresa.
De acordo com a Resolução CFC n. 1.129/2008, enten-
de-se como patrimônio público:
“o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangí-
veis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, 
recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor 
público, que seja portador ou represente um fl uxo de bene-
fícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços 
públicos ou à exploração econômica por entidades do setor 
público e suas obrigações.”
De acordo com o Código Civil, Lei n.10.406/02, art. 
99, são bens públicos:
– os bens de uso comum do povo, tais como: rios, 
mares, estradas, ruas e praças;
– os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos 
destinados a serviço ou estabelecimento da adminis-
tração federal, estadual, territorial ou municipal, 
inclusive os de suas autarquias; e
– os dominicais, que constituem o patrimônio das 
pessoas jurídicas de direito público, como objeto 
de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas 
entidades.
Quanto à primeira categoria de bens públicos, ou seja, 
os bens de uso comum do povo, que são bens de uso geral e 
indiscriminado por parte da população, tais como rodovias, 
praças, viadutos, quadras esportivas etc., a Resolução CFC 
n. 1.137/2008 estabelece:
“Os bens de uso comum que absorveram ou absor-
vem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos 
em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da 
entidade responsável pela sua administração ou controle, 
estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional.”
Todavia, o entendimento presente na doutrina em geral 
é no sentido de que esses bens não são objeto de registro e 
evidenciação por parte da Contabilidade e, por conta disso, 
não seriam incorporados no ativo pelos órgãos encarrega-
dos de sua construção e manutenção, em função de que não 
seria possível identifi car a sua titularidade.
No tocante às outras duas categorias de bens públicos, 
não há restrição quanto ao seu registro e evidenciação nos 
balanços públicos, devendo ser evidenciados no ativo não 
circulante.
Além dos bens, compõem o patrimônio dos órgãos e 
entidades públicas, direitos a receber (saldos bancários, dí-
vida ativa, por exemplo) e obrigações a pagar (fornecedores, 
dívida fundada etc.), que também devem ser objeto de regis-
tro e evidenciação por parte da Contabilidade.
Esse entendimento está de acordo com as NBCASP, 
identifi cadas pelo código NBC T 16, no quadro de normas 
do Conselho Federal de Contabilidade – CFC.
Uma das normas do CFC que compõe a NBC T 16 é 
a Resolução n. 1.128/2008. Em um dos seus trechos, esta-
belece que o “objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público é o patrimônio público.”
A Contabilidade aplicada ao Setor Público não se limi-
ta a estudar, registrar e evidenciar um único objeto: patri-
mônio (e suas variações).
Há normas que impõem a necessidade de registro e 
evidenciaçãodo orçamento e de sua execução, bem como 
de situações não compreendidas no patrimônio, mas que 
possam vir a afetá-lo.
Isso está regulado, entre outros, pelos artigos 89, 90 e 
105 da Lei n. 4.320/64, bem como pela Resolução CFC n. 
1.132/2008 que afi rma:
“O patrimônio das entidades do setor público, o or-
çamento, a execução orçamentária e fi nanceira e os atos 
administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico 
e fi nanceiro no patrimônio da entidade devem ser mensu-
rados ou avaliados monetariamente e registrados pela con-
tabilidade”.
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N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
Então, apesar de a Resolução CFC n. 1.128/2008 con-
templar como objeto da Contabilidade Pública apenas o 
patrimônio, deve-se também proceder ao registro, controle 
e evidenciação do orçamento público e dos atos adminis-
trativos.
Para o registro do orçamento público, devem existir 
rubricas contábeis específi cas no plano de contas dos entes 
públicos para controle de todos os atos e fatos de nature-
za orçamentária. Essas rubricas contábeis compõem um 
conjunto de contas específi co de informações de natureza 
orçamentária, que também é usado na elaboração de um de-
monstrativo próprio: balanço orçamentário.
Acrescente-se que o planejamento governamental tam-
bém é alvo de procedimento contábil, de conformidade com 
a Resolução CFC n. 1.130/2008. Observe esses dois trechos 
da mencionada Resolução:
“Esta Norma estabelece as bases para controle contá-
bil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor 
público, expresso em planos hierarquicamente interligados
....
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve per-
mitir a integração dos planos hierarquicamente interliga-
dos, comparando suas metas programadas com as realiza-
das, e evidenciando as diferenças relevantes por meio de 
notas explicativas”.
Os planos hierarquicamente interligados são o PPA, a 
LDO e a LOA, os quais contêm programas, ações e metas 
que devem ser objeto de controle contábil.
A preocupação da Lei orçamentária reside no mon-
tante de recursos fi nanceiros que poderão ingressar nos 
órgãos, sendo representado pelo título de “receita”, iden-
tifi cando (prevendo) cada uma de suas origens, bem como 
no montante de recursos que deverão ser despendidos pelos 
órgãos, representado pelo título de “despesas”, na realiza-
ção de seus programas de trabalho (tarefas), identifi cando 
(fi xando) o montante de cada uma dessas aplicações. Por-
tanto, como já vimos, para o orçamento, todo o ingresso de 
recursos fi nanceiros autorizados é considerado (intitulado) 
RECEITA, e todo o desembolso, quer de imediato ou no 
futuro, de recursos fi nanceiros autorizados é considerado 
(intitulado) DESPESA.
Por outro lado, devemos recordar também que, para a 
Ciência Contábil, nem todo ingresso de recursos fi nanceiros 
pode ser considerado receita efetiva e nem todo desembolso 
de recursos fi nanceiros é despesa efetiva. Já que esses ele-
mentos são contabilizados de acordo com as especifi cações 
contidas na classifi cação econômica da receita e da despesa 
orçamentária, existem casos de embolsos que não represen-
tam receitas efetivas, bem como casos de desembolsos que 
não constituem despesas efetivas.
Exatamente nesses casos, não coincidirão os conceitos 
científi cos com os preceitos legais.
Então, algumas receitas e despesas orçamentárias não 
serão consideradas efetivamente receitas e despesas.
De princípio, como resultado de uma análise superfi cial, 
podemos afi rmar que todas as receitas e despesas correntes 
são receitas e despesas efetivas. Enquanto que as receitas 
e despesas de capital são meras permutações de itens 
patrimoniais, que devem ser destacadas das demais como 
receitas e despesas não efetivas. A defi nição requer o exame 
dos elementos patrimoniais envolvidos em cada receita e 
despesa, o que nos faz concluir que mesmo entre as receitas 
e despesas correntes há receitas e despesas não efetivas.
Quase tudo na área pública tem origem no orçamento. 
Dada a importância que o orçamento tem, a contabilidade 
pública concentra muito de sua atenção no registro do or-
çamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento 
da execução orçamentária, o que permite então afi rmarmos 
que o orçamento é também um objeto da contabilidade pú-
blica.
Finalmente, deve-se destacar que a Contabilidade Pú-
blica também aplica as técnicas de escrituração e eviden-
ciação em relação aos atos administrativos praticados pelos 
gestores, tais como: contratos, convênios, avais, fi anças, 
cauções em títulos etc.
Esse procedimento é derivado da interpretação do dis-
posto no artigo 87 da Lei n° 4.320/64, que diz:
“Haverá controle contábil dos direitos e obrigações 
oriundos de ajustes ou contratos em que a administração 
pública for parte.”.
Fato corroborado pelo teor do artigo 105, parágrafo 5°, 
dessa mesma Lei:
“Nas contas de compensação serão registrados os 
bens, valores, obrigações... que, mediata ou indiretamente, 
possam vir a afetar o patrimônio.”
Deve-se observar que não são quaisquer atos admi-
nistrativos, mas apenas aqueles que têm a característica 
de poder vir a alterar qualitativa ou quantitativamente os 
elementos patrimoniais, em nível de bens, direitos e obri-
gações, no futuro.
Esta é uma das diversas peculiaridades da Contabili-
dade Publica que a destacam dos demais ramos da Ciência 
Contábil e a tornam um ramo complexo, pois além de se 
preocupar com o patrimônio e o orçamento público, deve 
também acompanhar os eventos que envolvam atos admi-
nistrativos.
Costuma-se dizer que os atos administrativos conta-
bilizados estão, na realidade, simplesmente representando 
bens, direitos e obrigações potenciais.
Na área empresarial, os atos administrativos deixaram 
de ser objeto de registro contábil desde a edição da Lei n. 
6.404/76, quando estabelece no parágrafo 5º do art. 176 que 
a sua evidenciação se dá em notas explicativas.
Deve-se destacar que a Contabilidade Pública poderia 
desempenhar as funções básicas de qualquer ramo da Ci-
ência Contábil ao registrar, controlar e demonstrar os fenô-
menos que estão afetos unicamente o patrimônio público. 
Para isso bastaria aplicar as técnicas de escrituração e evi-
denciação sobre ativos e passivos e suas variações. Fazendo 
apenas isso ela estaria de conformidade com as melhores 
preceitos da Ciência Contábil.
Todavia, em função de exigências constitucionais (art. 37 
– princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publi-
cidade e efi ciência) e legais (Lei n. 4.320/64 – regime misto, 
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LRF – regime de competência) a que estão submetidos os 
ente públicos, a Contabilidade Pública deve assumir outras 
funções de controle que extrapolam o universo patrimonial, 
alcançando outros objetos: orçamento e atos administrativos.
REGIMES CONTÁBEIS
Na Ciência Contábil, há praticamente dois regimes 
contábeis que podem ser utilizados para reconhecimento 
das variações ocorridas no patrimônio responsáveis pela 
determinação da apuração de resultados: regime de compe-
tência e regime de caixa.
O regime de caixa consiste em reconhecer a receita no 
momento do recebimento de recursos fi nanceiros e a despe-
sa no momento do pagamento. O fl uxo de caixa é o critério 
usado para defi nir o montante de receitas e de despesas. 
Dessa forma, todos os valores recebidos são considerados 
receita e todos os desembolsos são considerados despesa.
O regime de competência orienta que o reconhecimen-
to da receita e da despesa deve ser feito no momento em que 
ocorrer o fato gerador e independentemente do recebimen-
to ou do pagamento, respectivamente. No caso da receita, 
em regra geral, coincide com o momento da transferência 
da propriedade de bens e direitos a terceiros ou da presta-
ção de serviços, provocando um acréscimo no ativo ou uma 
reduçãono passivo, com consequente aumento do patrimô-
nio líquido. Para o caso da despesa, normalmente, utiliza-se 
como fato gerador o consumo de ativos ou a incorporação de 
passivos, gerando redução na situação líquida patrimonial.
As normas para aplicação do Princípio de Competên-
cia, estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade 
orientam, de modo mais específi co, que:
“As receitas consideram-se realizadas:
I – nas transações com terceiros, quando estes efe-
tuarem o pagamento ou assumirem compromisso fi rme de 
efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens 
anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela frui-
ção de serviços por esta prestados;
II – quando da extinção, parcial ou total, de um pas-
sivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento 
concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III – pela geração natural de novos ativos independen-
temente da intervenção de terceiros;
IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.
Consideram-se incorridas as despesas:
I – quando deixar de existir o correspondente valor 
ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;
II – pela diminuição ou extinção do valor econômico 
de um ativo;
III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspon-
dente ativo.”
Regime Orçamentário
O regime para reconhecimento das receitas e despesas 
orçamentárias, adotado no Brasil, para a Contabilidade Pú-
blica é o regime misto, isto é, adota-se ao mesmo tempo o 
regime de caixa e o de competência.
O regime misto é consagrado em nossa legislação que 
trata de Direito Financeiro pelo art. 35 da Lei n° 4.320/64, 
que dispõe:
“Art. 35 – Pertencem ao exercício fi nanceiro:
I – as receitas nele arrecadadas; e
II – as despesas nele legalmente empenhadas.”
Pela compreensão do conteúdo, pode-se concluir que é 
adotado o regime de caixa na contabilização da receita or-
çamentária e o regime de competência na contabilização da 
despesa orçamentária, caracterizando o denominado “regi-
me misto”. Na realidade, é melhor caracterizar o regime da 
receita como regime orçamentário de caixa (arrecadação), 
enquanto o da despesa, como regime orçamentário de com-
petência (empenho).
Muitos estudiosos destacam a postura prudente da le-
gislação, tendo em vista a determinação de que pertence ao 
exercício fi nanceiro a receita nele arrecadada. Da mesma 
forma, diz-se que se adota o regime de competência para a 
contabilização da despesa orçamentária, em razão da Lei 
n. 4.320/64 defi nir que pertence ao exercício fi nanceiro a 
despesa nele empenhada.
Com relação à receita orçamentária, no que diz respei-
to ao momento do reconhecimento, é importante destacar 
que o estágio da arrecadação não representa a disponibili-
zação dos recursos fi nanceiros, pois nessa etapa eles ainda 
podem se encontrar em poder da rede bancária arrecadado-
ra. Somente no estágio do recolhimento, quando os agentes 
arrecadadores transferem os recursos fi nanceiros para o 
Tesouro, é que ocorre o efetivo ingresso do numerário nos 
cofres públicos.
Durante o exercício fi nanceiro, o procedimento co-
mum adotado é o de se registrar a receita no momento em 
que os recursos fi nanceiros se tornam disponíveis para o Te-
souro Público, o que ocorre com o cumprimento da etapa do 
recolhimento. Todavia, no encerramento do exercício fi nan-
ceiro, para se atender ao texto do art. 35 da Lei n. 4.320/64, 
que determina como receita do exercício fi nanceiro a nele 
arrecadada, devem também ser apropriados como receitas 
orçamentárias os valores arrecadados que ainda não te-
nham sido recolhidos.
Outro procedimento adotado por alguns entes públi-
cos é o de se registrar a receita orçamentária em função do 
valor arrecadado, antes do cumprimento da etapa do reco-
lhimento, seguindo literalmente a regra estabelecida pela 
legislação. Todavia, parece ser mais prudente fazer o regis-
tro da receita orçamentária depois de cumprida a etapa do 
recolhimento, o que é compatível com o “regime da caixa”.
Dessa forma, pode-se concluir que o parâmetro que 
sinaliza o total a ser mensurado como receita orçamentária 
no exercício fi nanceiro é o montante arrecadado, estando ou 
não já recolhido.
Quanto à despesa orçamentária, a legislação também 
adotou uma postura conservadora, estabelecendo que a 
sua apropriação ocorre tendo como parâmetro os valores 
legalmente empenhados, independente de seu pagamento e 
ainda que os serviços e os bens solicitados não tenham sido 
recebidos pela Administração Pública, até o fi nal do ano de 
emissão do empenho.
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Deve-se atentar para o que estabelece a Lei n. 4.320/64, 
em seus artigos 35 (transcrito anteriormente) e 36 – caput, 
que diz “Consideram-se Restos a Pagar as despesas em-
penhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, dis-
tinguindo-se as processadas das não processadas.” Nesses 
trechos, a mencionada Lei disciplina o parâmetro sinaliza-
dor a ser utilizado para mensurar a despesa orçamentária do 
exercício fi nanceiro: valores legalmente empenhados.
Uma das polêmicas da Ciência Contábil, a mensuração 
da despesa, é objetivamente esclarecida no âmbito da 
Contabilidade Pública, pelo art. 35 da Lei n. 4.320/64: a 
despesa deve ser mensurada pelo exato valor legalmente 
empenhado.
O momento do reconhecimento da despesa orçamentá-
ria resta polêmico também. De regra, no âmbito da Admi-
nistração Federal, durante o exercício fi nanceiro, as despe-
sas devem ser apropriadas quando verifi cado o implemento 
de condição do empenho, que é o recebimento de bens e 
serviços e que coincide com a segunda fase da execução da 
despesa orçamentária, denominada de liquidação. Esse pro-
cedimento é adotado tomando como base o teor do artigo 58 
da Lei n. 4.320/64, que afi rma:
“O empenho de despesa é o ato emanado de autorida-
de competente que cria para o Estado obrigação de paga-
mento pendente ou não de implemento de condição.”
Mesmo no caso das despesas cujo implemento de con-
dição não seja possível identifi car claramente (aposenta-
dorias, transferências constitucionais, juros etc.) isso deve 
ocorrer. Para tanto, se utiliza o fator tempo como orienta-
dor, de modo que se aproprie as despesas ao fi nal do trans-
correr de cada mês, quando se supõe seja possível realizar 
algum procedimento que permita constatar a liquidação 
desse tipo de despesa. Trata-se, então, da aplicação de uma 
convenção contábil.
NA CONTABILIDADE PÚBLICA
D: DESPESA DE AQUISIÇÃO DE BENS
C: OBRIGAÇÃO A PAGAR
E
D: ATIVO (BENS MÓVEIS)
C: VARIAÇÃO AUMENTATIVA
NA CONTABILIDADE EMPRESARIAL
D: DIREITO A RECEBER
C: RECEITA DE VENDAS DE BENS
E
D: CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
C: ATIVO (MERCADORIAS)
Portanto, a despesa orçamentária não deve ser reco-
nhecida no momento do empenho, mas sim na liquidação. 
A única exceção se dá quando da apropriação, ao fi nal do 
ano, dos compromissos decorrentes de empenhos a liquidar, 
que têm como contrapartida restos a pagar não processados.
Então, a despesa é registrada num determinado mo-
mento que é posterior à emissão do empenho e anterior à 
liquidação. Dessa forma, pode-se afi rmar que a despesa não 
deve ser registrada no momento do empenho.
Outra razão para não se registrar a despesa orçamentá-
ria, durante o exercício fi nanceiro, no momento da emissão 
do empenho, é o fato de a Lei n. 4.320/64 disciplinar no art. 
60 que: “É vedada a realização de despesa sem prévio em-
penho”. Essa regra estabelece que, antes de se iniciar a re-
alização da despesa, deverá já ter sido emitido o empenho.
Logo, a despesa orçamentária obedece ao seguinte es-
quema de contabilização:
– durante o ano, deverá ser apropriada quando 
ocorrer o estágio da liquidação, correspondendo ao 
momento do recebimento de bens e serviços;
– no encerramento do exercício, deverá ser apropriado 
também como despesa, o saldode empenhos 
emitidos e não liquidados.
Com isso, parte da despesa orçamentária será regis-
trada em momento anterior ao do recebimento dos bens e 
serviços. Esse incremento na apropriação da despesa com 
base nos saldos de empenhos a liquidar, que ocorre no en-
cerramento do exercício fi nanceiro, por força do artigo 35 
da Lei n. 4.320/64, tem como consequência o surgimento de 
restos a pagar não processados, fato que está previsto no art. 
36 da Lei n° 4.320/64.
Comparando a aplicação do preceito do art. 35 da Lei 
n. 4.320/64, com a recomendação da boa técnica contábil, 
a qual defi ne que as despesas, dentro do regime contábil de 
competência, devem ser registradas tendo como fato gera-
dor o consumo de bens e serviços, em regra geral, conclui-
se que, na Contabilidade Pública o momento do reconheci-
mento da despesa orçamentária é diferente do recomendado 
pela Ciência Contábil.
Com relação aos gastos efetuados com serviços, não 
há grandes divergências entre a legislação aplicada à área 
pública e os preceitos da Ciência Contábil, em razão de que 
os serviços devem ser considerados como despesas no mo-
mento de seu recebimento, quando simultaneamente se dá 
o consumo. Porém, em relação aos gastos com aquisição de 
bens de consumo (estoques) ou permanentes, bem como aos 
referentes a despesas antecipadas (assinatura de periódicos, 
aquisição de seguros de veículos etc.) existe um distancia-
mento entre os dois conceitos. A aquisição de bens à vista 
consiste num fato permutativo – troca de dinheiro por bens, 
não devendo gerar despesas nesse momento. O raciocínio é 
parecido para o caso de ser a prazo, pois resulta também em 
fato permutativo.
Para atender à Lei n. 4.320/64, a despesa deve ser re-
conhecida no momento do recebimento dos bens, isto é, na 
liquidação (verifi cação do implemento de condição).
Nesse momento, surge a despesa orçamentária em 
contrapartida à obrigação de pagar do órgão público e, si-
multaneamente, surge o direito a receber no patrimônio do 
fornecedor de bens em contrapartida à receita de vendas.
Direitos a receber de uma entidade representam obriga-
ções a pagar de outra entidade. Em tese, no exato momento 
que se confi gura a transação de compra e venda, envolven-
do o Poder Público e o fornecedor de bens, estão atuando 
a Contabilidade Pública, de um lado, registrando a despe-
sa orçamentária e a obrigação de pagar ao fornecedor e 
a Contabilidade Empresarial, do outro lado, registrando 
o direito a receber junto ao órgão público e a receita de 
vendas.
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Observe a seguir uma representação do que ocorre, 
praticamente de forma simultânea, nas duas áreas contá-
beis, quando do registro da liquidação do empenho da des-
pesa de aquisição de bens.
Dando prosseguimento ao raciocínio, como con-
sequência do registro da despesa orçamentária, em aten-
dimento à Lei n. 4.320/64, fato que afeta negativamente o 
resultado do exercício, é necessário a Contabilidade Pública 
fazer um registro adicional para evitar esse efeito. Então, 
no mesmo momento do registro da despesa deve ser pro-
videnciado o reconhecimento de uma variação patrimonial 
positiva, que tem efeito aumentativo no resultado, anulando 
(compensando) o efeito diminutivo da despesa. Isso ocorre 
apenas com as despesas não efetivas (aquelas oriundas de 
fatos permutativos), como é o caso da decorrente da aquisi-
ção de bens permanentes.
A despesa deve ser registrada, atendendo aos man-
damentos legais, mas o princípio contábil da competência 
deve ser respeitado também, com a utilização do meca-
nismo de compensar o efeito negativo da despesa (que é 
indevido para a ciência contábil, pois trata-se de um fato 
permutativo) com o efeito positivo da variação patrimonial 
aumentativa no resultado.
Todavia, para a ciência contábil, a despesa só poderia 
ser reconhecida quando da constatação de que bens foram 
consumidos.
O mesmo procedimento é adotado para o registro da 
receita orçamentária não efetiva, tais como as que surgem 
pela conversão em espécie de bens e direitos – receita da 
dívida ativa e de amortização de empréstimos concedidos, 
por exemplo. Essas receitas provocam aumento e diminui-
ção de ativo simultaneamente. Isso também ocorre com a 
receita decorrente de constituição de dívidas, como a recei-
ta de operações de crédito (contratação de empréstimos e 
fi nanciamentos) porque provocam, concomitantemente, au-
mento de ativo e de passivo. Os dois casos são provenientes 
de fatos permutativos. A compensação, nesse caso, se dá 
com o emprego de contas de efeito diminutivo no resulta-
do, chamadas de variações patrimoniais negativas. Observe 
que isso somente ocorre com as receitas não-efetivas.
Resumo da aplicação das regras do regime contábil 
orçamentário:
– as receitas orçamentárias devem ser contabilizadas 
pelo regime de caixa orçamentário (regime de 
arrecadação);
– as despesas orçamentárias devem ser contabili-
zadas pelo regime de competência orçamentária 
(regime de empenho), sendo que durante o exercício 
fi nanceiro o registro deve ocorrer no momento da 
liquidação e, no fi nal do ano, deve ser acrescentado 
aos valores da despesa orçamentária o montante de 
empenho não liquidado.
Regime Patrimonial
Em função do que estabelece a melhor doutrina da Ciên-
cia Contábil com relação ao momento de reconhecimento 
dos efeitos no patrimônio decorrentes de receitas e despe-
sas, bem como do disciplinamento da Resolução do CFC 
n. 1.111/07 acerca do Princípio da Competência, conforme 
transcrição a seguir, deve-se adotar também na área pública 
os procedimentos de registro de receita e despesa adotados 
no âmbito da contabilidade aplicada às empresas:
“Princípio da Competência é aquele que reconhece as 
transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos 
geradores, independentemente do seu pagamento ou rece-
bimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público. Os 
atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser 
contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser 
evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício 
fi nanceiro com o qual se relacionam, complementarmente 
ao registro orçamentário das receitas e das despesas pú-
blicas.”
A receita e a despesa contábeis decorrem de fatos mo-
difi cativos aumentativos e diminutivos, respectivamente. 
Seus efeitos no patrimônio devem ser reconhecidos quando 
da alteração na situação líquida patrimonial, independente-
mente de haver ou não autorização orçamentária. Esse é o 
enfoque patrimonial de receita e despesa.
Como visto, de modo geral, os registros na Conta-
bilidade Pública devem seguir as orientações da Lei n. 
4.320/64, que disciplina o denominado regime misto: caixa 
para a receitas (arrecadadas) e competência para as despe-
sas (empenhadas). Essa norma utiliza um modelo de conta-
bilidade estritamente vinculada aos aspectos orçamentários 
e, por esse motivo, é muito comum os estudiosos afi rmarem 
que a Contabilidade Pública é uma “contabilidade orçamen-
tária”.
O registro contábil da despesa orçamentária no mo-
mento da liquidação de empenhos e a escrituração da recei-
ta orçamentária no momento da arrecadação são os exem-
plos mais concretos de que a prática da escrituração pública 
se faz levando em consideração conceitos orçamentários.
Esse fenômeno contábil, típico da área pública, causa 
algumas distorções nos demonstrativos fi nanceiros e pa-
trimoniais produzidos pela contabilidade pública. Um dos 
maiores problemas é o reconhecimento de despesa fruto de 
empenhos pendentes de liquidação ao fi nal do exercício fi -
nanceiro. Esse procedimento orientado pelo art. 36 da Lei 
n. 4.320/64 faz surgir um compromisso no passivo do ente 
público, denominado restos a pagar não processados. Essa 
prática não tem suporte no referencial teórico da Ciência 
Contábil.
Além disso, é certo que existempassivos constituídos 
contra as entidades públicas, porém não reconhecidos em 
razão de que seria necessária a execução orçamentária para 
tal. Esse é o caso das provisões para férias e para 13º salá-
rio que deveriam, segundo as melhores técnicas da Ciência 
Contábil, ser registradas mensalmente, com base no duo-
décimo da folha de pagamento de salários. Todavia, o re-
conhecimento contábil desses compromissos somente vem 
ocorrendo no momento da liquidação dos empenhos.
Da mesma forma, é comum detectarmos créditos ple-
namente constituídos em favor dos entes públicos, porém 
não contabilizados, sob a alegação de que o regime da re-
ceita orçamentária é o de caixa e isso não admite o reco-
nhecimento de créditos a receber. O aumento na situação 
líquida patrimonial costuma ser reconhecido no momento 
da arrecadação, quando na realidade pelo regime compe-
7
N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
tência contábil já teria ocorrido no momento da prestação 
dos serviços a terceiros, por exemplo, quando um órgão pú-
blico vende serviços a prazo.
Preocupada com essas discrepâncias entre a realidade 
das boas técnicas contábeis e os procedimentos de regis-
tro que distorcem os demonstrativos gerados com base na 
prática adotada pela Contabilidade Pública, a Secretaria do 
Tesouro Nacional – STN vem propondo e implementando 
uma série de aperfeiçoamentos no processo de escrituração, 
de modo a promover uma integração entre a Contabilidade 
Pública e os princípios da Ciência Contábil, mas preservan-
do as melhores técnicas utilizadas no controle orçamentá-
rio. A denominada contabilidade patrimonial (que dá maior 
foco ao patrimônio), é recomendada na contabilização das 
operações realizadas pelas entidades públicas. Essa con-
tabilidade patrimonial deve empregar todos os princípios 
fundamentais de contabilidade identifi cados pelo Conselho 
de Contabilidade Federal. Destacam-se os princípios de 
competência e de oportunidade que são muito citados nas 
publicações da STN, ao fazer referência à contabilização de 
receita e despesa visando à apuração de resultados.
Na realidade, a própria Lei 4320/64 abre espaço para 
implementação dessas novidades na contabilidade das enti-
dades públicas, por meio da incorporação de práticas ado-
tadas no âmbito da contabilidade patrimonial, tais como:
– depreciação, amortização, exaustão;
– provisões do passivo (para 13º salário, para férias e 
contingências)
– provisões do ativo (para perdas prováveis, para 
devedores duvidosos)
Observando o teor de alguns de seus artigos, percebe-
se a existência de suporte legal para implementação das téc-
nicas da contabilidade patrimonial:
“Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organiza-
dos de forma a permitirem o acompanhamento da execução 
orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, 
a determinação dos custos dos serviços industriais, o le-
vantamento dos balanços gerais, a análise e a interpreta-
ção dos resultados econômicos e fi nanceiros.
...
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados 
à administração orçamentária, fi nanceira, patrimonial e 
industrial.
...
Art. 97. Para fi ns orçamentários e determinação dos 
devedores, far-se-á o registro contábil das receitas patri-
moniais, fi scalizando-se sua efetivação.
...
Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que 
não organizados como empresa pública ou autárquica, 
manterão contabilidade especial para determinação dos 
custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escritura-
ção patrimonial e fi nanceira comum.
Art. 100 As alterações da situação líquida patrimo-
nial, que abrangem os resultados da execução orçamentá-
ria, bem como as variações independentes dessa execução 
e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, 
constituirão elementos da conta patrimonial.
...
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais 
evidenciará as alterações verifi cadas no patrimônio, resul-
tantes ou independentes da execução orçamentária, e indi-
cará o resultado patrimonial do exercício.
...
Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais, 
inclusive de previdência social ou investidas de delegação 
para arrecadação de contribuições parafi scais da União, 
dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terão 
seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Execu-
tivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o 
sejam pelo Poder Legislativo.
Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposição 
as empresas com autonomia fi nanceira e administrativa 
cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público.
Art. 108. Os orçamentos das entidades referidas no 
artigo anterior vincular-se-ão ao orçamento da União, dos 
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, pela inclu-
são:
I – como receita, salvo disposição legal em contrário, 
do saldo positivo previsto entre os totais das receitas e des-
pesas;
II – como subvenção econômica, na receita do orça-
mento da benefi ciária, salvo disposição legal em contrá-
rio, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas 
e despesas.
§ 1º Os investimentos ou inversões fi nanceiras da 
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, 
realizados por intermédio das entidades aludidas no artigo 
anterior, serão classifi cados como receita de capital destas 
e despesa de transferência de capital daqueles.
§ 2º As previsões para depreciação serão computadas 
para efeito de apuração do saldo líquido das mencionadas 
entidades.”
A seguir são apresentados os procedimentos de re-
gistro desses aspectos ligados à contabilidade patrimonial, 
num órgão público, incluindo os recomendados pela STN. 
Em regra geral, para incorporação dos procedimentos da 
contabilidade patrimonial à Contabilidade Pública são em-
pregadas contas de variação patrimonial ativa e passiva ex-
traorçamentárias.
Receita Orçamentária X Receita Contábil
De acordo com os art. 3º e 57 da Lei n. 4.320/64, toda 
receita arrecadada deve ser classifi cada (e contabilizada) 
como receita orçamentária, exceto as entradas compensató-
rias no ativo e no passivo fi nanceiro. Esse é o denominado 
regime orçamentário de caixa, também estabelecido pelo 
art. 35 dessa mesma lei.
A receita contábil é reconhecida seguindo o Princípio 
de Competência estabelecido pelo CFC e pela Teoria Contá-
bil, sendo em síntese identifi cada no momento da prestação 
de serviços ou da transferência da propriedade de bens a 
terceiros. Ou seja, a receita contábil envolve a incorporação 
de elementos ativos ou o desaparecimento de passivos.
8
F r a n c i s c o G l a u b e r
Em regra geral, para o reconhecimento de uma receita 
orçamentária é necessário apenas que haja arrecadação de 
recursos fi nanceiros. Essas regras fazem com que algumas 
receitas orçamentárias sejam reconhecidas antes ou depois 
do reconhecimento da receita contábil. Em outros casos, 
pode haver coincidência entre o momento de reconheci-
mento da receita orçamentária e o da receita contábil.
Essas explicações podem ser sintetizadas em três ca-
sos. No primeiro caso, há uma receita contábil que não é 
receita orçamentária: reconhecimento de créditos a rece-
ber decorrentes da prestação de serviços (faturamento de 
prestação de serviços). Quando há o fato gerador da receita 
contábil, mas ainda não houve recebimento de recursos fi -
nanceiros (arrecadação). O registro contábil envolve apenas 
uma conta de variação patrimonial:
D – Ativo Circulante (créditos a receber)
C – Acréscimos Patrimoniais (variação ativa extraor-
çamentária)
O segundo caso envolve uma receita contábil que tam-
bém é receita orçamentária: prestação de serviços à vista 
(arrecadação da receita de prestação de serviços no mês). 
Quando no momento da arrecadação há também o fato ge-
rador da receita contábil, o registro contábil requer apenas 
uma conta de variação patrimonial:D – Ativo Circulante (bancos ou caixa)
C – Receita Orçamentária (variação ativa orçamentária)
A terceira situação é a que envolve uma receita orça-
mentária que não é receita contábil:
realização de operação de crédito externa de longo 
prazo. No momento do recebimento dos recursos fi nancei-
ros não há fato gerador da receita contábil. A escrituração 
se dá com uso de duas contas de variação patrimonial:
D – Ativo Circulante (bancos)
C – Receita Orçamentária (variação ativa orçamentária)
D – Mutação Passiva (variação passiva orçamentária)
C – Passivo Exigível a Longo Prazo (dívida fundada)
Deve-se ressaltar que há situações em que um embol-
so fi nanceiro não é receita contábil e também não é receita 
orçamentária: recebimento de cauções em dinheiro em ga-
rantia de contratos.
Não há o fato gerador da receita contábil. Mesmo ha-
vendo recebimento de recursos fi nanceiros, não há receita 
orçamentária em razão do que estabelece o parágrafo único 
do art. 3º da Lei n. 4.320/64, ao afi rmar que não se considera 
receita orçamentária entradas compensatórias no ativo e no 
passivo fi nanceiro. O lançamento contábil não envolve va-
riação patrimonial, mas apenas contas fi nanceiras de ativo e 
passivo circulante:
D – Ativo Circulante (bancos)
C – Passivo Circulante (depósitos de terceiros)
Despesa Orçamentária X Despesa Contábil
Uma despesa é considerada orçamentária quando de-
pende de autorização na lei de orçamento ou em créditos 
adicionais para sua execução, que envolve empenho, li-
quidação e pagamento. Esse é o denominado regime orça-
mentário de competência estabelecido pelo art. 35 da Lei n. 
4.320/64.
A despesa contábil é reconhecida seguindo as melhores 
técnicas do regime de competência, de conformidade com 
o Princípio de Competência estabelecido pelo CFC e pela 
Teoria Contábil, sendo em síntese identifi cada no momento 
do consumo de ativos ou da incorporação de passivos.
Para o reconhecimento de uma despesa orçamentária 
é necessário que haja a liquidação de empenhos, regra usa-
da durante o exercício fi nanceiro. No fi nal do ano, empe-
nhos não liquidados também podem ser registrados como 
despesa. Essas regras fazem com que algumas despesas 
orçamentárias sejam reconhecidas antes ou depois do re-
conhecimento da despesa contábil. Em outros casos pode 
haver coincidência entre o momento de reconhecimento da 
despesa orçamentária e o da despesa contábil.
Podemos resumir as explicações em três situações. A 
primeira envolve uma despesa orçamentária que é despesa 
contábil: despesa de serviços de energia elétrica. No mo-
mento da liquidação do empenho há também o fato gerador 
da despesa contábil. O registro contábil requer apenas uma 
conta de variação patrimonial:
D – Despesa Orçamentária (variação passiva orçamen-
tária)
C – Passivo Circulante
No segundo caso, há uma despesa contábil que não é 
despesa orçamentária: reconhecimento da depreciação. Há 
o fato gerador da despesa contábil, mas não há liquidação 
de empenhos. O registro contábil envolve apenas uma conta 
de variação patrimonial:
D – Decréscimos Patrimoniais (variação passiva extra-
orçamentária)
C – Ativo Permanente (depreciação acumulada)
A terceira situação é a que envolve uma despesa orça-
mentária que não é despesa contábil:
despesa de aquisição de bens permanentes. No mo-
mento da liquidação do empenho não há fato gerador da 
despesa contábil. A escrituração se dá com uso de duas con-
tas de variação patrimonial:
D – Despesa Orçamentária (variação passiva orçamen-
tária)
C – Passivo Circulante
D – Ativo Permanente
C – Mutação Ativa (variação ativa orçamentária)
Ressalte-se que existem operações envolvendo desem-
bolso fi nanceiro que não é despesa contábil e também não 
é despesa orçamentária: devolução de cauções em dinheiro.
Não há o fato gerador da despesa contábil, nem não há 
liquidação de empenhos. O lançamento contábil não envolve 
variação patrimonial, mas sim apenas contas fi nanceiras de 
ativo e passivo circulante:
D – Passivo Circulante (depósitos de terceiros)
C – Ativo Circulante (bancos)
EXERCÍCIO FINANCEIRO
Na área empresarial, o período em que se ocorrem as 
transações comerciais, fi nanceiras, industriais etc., é deno-
minado de exercício social. Ele tem, geralmente, a duração 
de um ano, podendo ou não coincidir com o ano calendá-
rio, de acordo com o que estabelece o art. 175 da Lei n. 
6.404/76, cujo texto é transcrito a seguir:
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N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
“Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) 
ano e a data do término será fi xada no estatuto.
Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos 
casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter 
duração diversa.”
Na Administração Pública, o período em que ocorrem 
as atividades orçamentárias delimita o período em que se 
desenvolvem as demais atividades: fi nanceiras, patrimo-
niais e contábeis. 
No Brasil, esse período está defi nido no art. 34 da Lei 
n. 4.320/64, que estabelece:
“O exercício fi nanceiro coincidirá com o ano civil”.
Sendo assim, o exercício fi nanceiro começa em 1º de 
janeiro e encerra-se em 31 de dezembro de cada ano, fazen-
do com que haja compatibilidade com o princípio da anua-
lidade orçamentária, de forma que possam ser elaborados 
demonstrativos simultâneos sobre a execução orçamentá-
ria, fi nanceira e patrimonial em uma mesma data, que é o 
fi nal de cada ano.
Esse e outros aspectos típicos da Contabilidade Públi-
ca, os quais destacam a sua profunda inter-relação com o 
orçamento público leva alguns autores a afi rmarem que a 
Contabilidade Pública é uma contabilidade orçamentária, 
pois muitos de seus procedimentos são orientados pelas 
normas e conceitos orçamentários.
CAMPO DE APLICAÇÃO
O campo de aplicação da Contabilidade Pública pode 
ser delimitado em função do que dispõe a Lei n. 4.320/64, 
por se tratar da norma responsável pela defi nição de proce-
dimentos contábeis no Setor Público.
Conforme preâmbulo da Lei n. 4.320/64 que diz: “Es-
tatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração 
e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Esta-
dos, dos Municípios e do Distrito Federal”, a Contabilida-
de Pública é aplicada nos três níveis de Governo: Federal, 
Estadual, Distrital e Municipal.
Em seu Título X, a Lei n. 4.320/64 trata das autarquias 
e outras entidades, compreendidas entre estas as com au-
tonomia fi nanceira e administrativa cujo capital pertença, 
integralmente, ao Poder Público.
A leitura dos artigos 107 e 110 desse Titulo da Lei n. 
4.320/64, a seguir transcritos, permite concluir que também 
faz parte do campo de aplicação da Contabilidade Pública 
as autarquias e as fundações:
“Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais, 
inclusive de previdência social ou investidas de delegação 
para arrecadação de contribuições parafi scais da União, 
dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terão 
seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Execu-
tivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o 
sejam pelo Poder Legislativo.
Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposição 
as empresas com autonomia fi nanceira e administrativa 
cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público.
...
Art. 110. Os orçamentos e balanços das entidades já 
referidas, obedecerão aos padrões e normas instituídas por 
esta lei, ajustados às respectivas peculiaridades.”
Dessa forma, com base na Lei n. 4.320/64, a estrutura 
da Administração Pública atendida pela Contabilidade é:
a. Administração direta:
– Governo Federal (Ministérios, Secretarias da 
Presidência da República e órgãos dos demais 
Poderes da União);
– Governos Estadual/Distrital/Municipal (Secreta-
rias de Governo e órgãos dos demais Poderes).
b. Administração indireta:
– Autarquias e fundações vinculadas aos três níveis 
de governo,enquanto fazem uso de recursos 
à conta do orçamento público (esferas fi scal e 
seguridade social).
Alguns autores acrescentam a essa lista as empresas 
públicas e as sociedades de economia mista quando forem 
contempladas com recursos dos orçamentos fi scal e da se-
guridade social.
Este é o caso do Prof. João Fortes que, em sua obra 
denominada Contabilidade Pública – Teoria e Prática, re-
laciona entre as entidades da administração indireta que 
usam as normas da Contabilidade Pública as sociedades de 
economia mista “sujeitas ao orçamento fi scal e da seguri-
dade social”.
Entretanto, Piscitelli, Rosa e Brum (1999, p.21) afi r-
mam que as sociedades de economia mista e outras cons-
tituídas, segundo as normas de Direito Privado, praticam 
normalmente a Contabilidade Empresarial.
Kohama (2003, p.47) e Silva (1996, p. 152) não incluem 
no campo de atuação da Contabilidade Pública as funda-
ções e empresas públicas e, também, as sociedades de eco-
nomia mista, limitando-se a citar as entidades de Direito 
Público Interno e respectivas autarquias.
Lima e Casto (2003, p. 14) expressam entendimen-
to um pouco diferente dos estudiosos já citados, incluin-
do na área de atuação da Contabilidade Pública, além das 
pessoas jurídicas de Direito Público de âmbito Federal, 
Estadual e Municipal e suas correspondentes autarquias e 
fundações, as empresas públicas que “fi zerem emprego de 
recursos públicos constantes dos orçamentos anuais.” Os 
autores também afi rmam que as “entidades privadas que 
são fi nanciadas por contribuições parafi scais, a exemplo 
das organizações do Sistema S (Sesi, Senai, Senac, Senar 
e similares)” fazem parte do campo de atuação da Conta-
bilidade Pública. Não são mencionadas expressamente as 
sociedades de economia mista.
Andrade (2002, p. 36) entende que a Contabilidade 
Pública é utilizada pelos três poderes, tanto na administração 
direta, quanto na administração indireta, ressalvando as 
empresas públicas e sociedades de economia mista que, 
“por suas características especifi camente comerciais, 
empregam o que determina a Lei n. 6.404/76”.
Slomsky (2003, p. 28) também se limita a relacionar 
no campo de atuação da Contabilidade Pública “as pesso-
as jurídicas de Direito Público Interno – União, Estados, 
Distrito Federal, Municípios, seus fundos, suas autarquias 
e suas fundações.”
10
F r a n c i s c o G l a u b e r
É evidente a ausência de consenso em relação ao rol 
de entidades da administração indireta que fazem parte do 
campo de atuação da Contabilidade Pública. O entendimen-
to básico é no sentido de que as regras da Lei n. 4.320/64 
atingem as autarquias e as fundações públicas.
No tocante à situação das empresas públicas e das so-
ciedades de economia mista, deve-se fazer referência aos 
artigos 2º e 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF.
No art. 2º a LRF estabelece o conceito de empresa es-
tatal dependente, conforme a seguir transcrito:
“Art. 2º Para os efeitos desta Lei Complementar, en-
tende-se como:
....
III - empresa estatal dependente: empresa controlada 
que receba do ente controlador recursos fi nanceiros para 
pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral 
ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenien-
tes de aumento de participação acionária; ...”
No caput e inciso III do art. 50, a LRF dispõe sobre 
a obrigatoriedade de atendimento de normas de Contabili-
dade Pública por parte das empresas estatais dependentes, 
conforme se observa pela leitura dos trechos destacados a 
seguir:
“Art. 50. Além de obedecer às demais normas de con-
tabilidade pública, a escrituração das contas públicas ob-
servará as seguintes:
I - a disponibilidade de caixa constará de registro pró-
prio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou 
despesa obrigatória fi quem identifi cados e escriturados de 
forma individualizada;
II - a despesa e a assunção de compromisso serão re-
gistradas segundo o regime de competência, apurando-se, 
em caráter complementar, o resultado dos fl uxos fi nancei-
ros pelo regime de caixa;
III - as demonstrações contábeis compreenderão, iso-
lada e conjuntamente, as transações e operações de cada 
órgão, fundo ou entidade da administração direta, autár-
quica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; 
...”
Dessa forma, o campo de atuação da Contabilidade 
Pública pode contemplar também as empresas públicas e 
as sociedades de economia mista que estão na condição de 
empresa estatal dependente.
Além disso, anualmente, a lei de diretrizes orçamentá-
rias da União, dispondo sobre a abrangência dos orçamentos 
fi scal e da seguridade social, reforça esse entendimento de 
modo indireto ao estabelecer que a execução orçamentária 
e fi nanceira da receita e da despesa das entidades contem-
pladas com dotação nos orçamentos fi scal e da seguridade 
social, deve ser registrada na modalidade “total” no Sistema 
Integrado de Administração Financeira do Governo Federal 
– SIAFI, que é o sistema utilizado pela Contabilidade Pública 
Federal, conforme pode-se entender pela interpretação do 
texto do caput do art. 6º da Lei n. 11.768/2008 (LDO para 
2009), a seguir transcrito:
“Art. 6º. Os orçamentos fi scal e da seguridade social 
compreenderão a programação dos Poderes da União, seus 
fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e funda-
ções instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como 
das empresas públicas, sociedades de economia mista e de-
mais entidades em que a União, direta ou indiretamente, 
detenha a maioria do capital social com direito a voto e 
que dela recebam recursos do Tesouro Nacional, devendo 
a correspondente execução orçamentária e fi nanceira, da 
receita e da despesa, ser registrada na modalidade total no 
Sistema Integrado de Administração Financeira do Gover-
no Federal – SIAFI”
Há normas da Secretaria do Tesouro Nacional que dis-
ciplinam procedimentos para registro das receitas e despe-
sas das empresas estatais dependentes.
A principal norma, que é de aplicação obrigatória no 
âmbito de todos os entes públicos das três esferas (federal, 
estadual e municipal), é a Portaria n. 589/01 que, no pará-
grafo único de seu art. 4º, obriga as empresas estatais de-
pendentes à adoção de toda legislação aplicável às demais 
entidades constantes do orçamento fi scal e da seguridade 
social, conforme se observa no trecho a seguir:
“Art. 4º Os orçamentos fi scal e da seguridade social 
de cada ente da Federação compreenderão a programação 
dos poderes, órgãos, autarquias e fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público, empresas estatais dependen-
tes e demais entidades em que o ente, direta ou indiretamen-
te, detenha a maioria do capital social com direito a voto e 
que dele recebam recursos nos termos desta portaria.
Parágrafo único. A partir do exercício de 2003, as em-
presas estatais dependentes, de que trata esta portaria e 
para efeitos da consolidação nacional das contas públicas, 
deverão ser incluídas nos orçamentos fi scal e da segurida-
de social observando toda a legislação pertinente aplicável 
às demais entidades.”
É evidente que as empresas estatais dependentes, por 
exercerem atividades de economia privada, seguem as nor-
mas referentes à Contabilidade Empresarial, ou seja, a Lei 
n. 6.404/76, sendo esta considerada sua principal norma. 
Elas não se tornam imunes a impostos pela simples condi-
ção de dependência fi nanceira do Poder Público, devendo 
elaborar demonstrativos específi cos destinados à apuração 
do resultado do exercício.
Porém, também devem observância às normas da Lei 
n. 4.320/64 e outras pertinentes à área pública, inserindo-as 
no campo de atuação da Contabilidade Pública, conforme 
se depreende da leitura das normas já mencionadas.
Ressalte-se que as normas da Lei n. 6.404/76 são ado-
tadas também pelas entidades públicas, naquilo que a legis-
laçãoespecífi ca for omissa.
A convivência simultânea e de modo harmonioso de 
normas tão díspares é, obviamente, um problema que cabe 
à Ciência Contábil resolver por meio do desenvolvimento 
de técnicas avançadas que possibilitem envolver num único 
ambiente misto a Contabilidade Pública e a Contabilidade 
Empresarial.
Com a edição da Lei n. 11.107/2005 que dispõe sobre 
normas gerais de contratação de consórcios públicos, mais 
uma entidade da administração indireta está sujeita às re-
gras da Contabilidade Pública, conforme trechos a seguir 
transcritos:
11
N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
“Art. 9º A execução das receitas e despesas do consór-
cio público deverá obedecer às normas de direito fi nancei-
ro aplicáveis às entidades públicas.
Parágrafo único. O consórcio público está sujeito à 
fi scalização contábil, operacional e patrimonial pelo Tri-
bunal de Contas competente para apreciar as contas do 
Chefe do Poder Executivo representante legal do consórcio, 
inclusive quanto à legalidade, legitimidade e economicida-
de das despesas, atos, contratos e renúncia de receitas, sem 
prejuízo do controle externo a ser exercido em razão de 
cada um dos contratos de rateio.
Art. 20. O Poder Executivo da União regulamentará 
o disposto nesta Lei, inclusive as normas gerais de con-
tabilidade pública que serão observadas pelos consórcios 
públicos para que sua gestão fi nanceira e orçamentária se 
realize na conformidade dos pressupostos da responsabili-
dade fi scal.”
Com a edição das NBCASP, o campo de aplicação da 
Contabilidade Pública passou a ser regulamentado de modo 
mais específi co.
A Resolução do CFC n. 1.128/2008 é atualmente a 
norma responsável pela defi nição do universo de entidades 
que estão abrangidas no campo da Contabilidade Pública. 
A norma se manifesta em seus trechos mais importantes:
“O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao 
Setor Público abrange todas as entidades do setor público.
As entidades abrangidas pelo campo de aplicação de-
vem observar as normas e as técnicas próprias da Con-
tabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o 
seguinte escopo:
(a) integralmente, as entidades governamentais, os 
serviços sociais e os conselhos profi ssionais;
(b) parcialmente, as demais entidades do setor públi-
co, para garantir procedimentos sufi cientes de prestação 
de contas e instrumentalização do controle social.”
Para compreender esse escopo é importante conhecer 
o conceito de entidade do setor público, o qual consta na 
própria Resolução do CFC:
“Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas 
jurídicas de direito público ou que, possuindo personali-
dade jurídica de direito privado, recebam, guardem, mo-
vimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na 
execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito 
contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, bene-
fício, ou incentivo, fi scal ou creditício, de órgão público.”
A intenção da norma é ampliar o campo em que atua a 
Contabilidade Pública e sua interpretação permite concluir 
que devem aplicar integralmente as regras da Contabilidade 
Pública às entidades do setor público que se enquadrem 
como:
– unidades da administração direta (casas legisla-
tivas, tribunais, ministérios, secretarias de governo 
etc.);
– unidades da administração indireta (autarquias, 
fundações e empresas estatais dependentes);
– serviços sociais, tais como SENAC, SENAI, SESI 
etc.; e
– conselhos profi ssionais, tais como: CFC, OAB, 
CRM, CREA etc.
Aplicam parcialmente as regras da Contabilidade 
Pública às demais entidades que “recebam, guardem, mo-
vimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na 
execução de suas atividades”, especialmente para fi ns de 
prestação de contas. Por conta dessa regra, uma entidade 
benefi cente deve empregar técnicas contábeis públicas para 
prestar contas do uso de recursos públicos, por meio da ela-
boração de balanço fi nanceiro e patrimonial, por exemplo. 
A regra também se aplica ao caso de uma pessoa física que 
use recursos públicos no desenvolvimento de pesquisas 
científi cas.
Ressalte-se que ainda não está defi nido o alcance da 
expressão “aplicar parcialmente as regras da Contabilidade 
Pública”, fato que deve ser objeto de orientação por parte 
dos órgãos ofi ciais.
LEGISLAÇÃO BÁSICA
Como ramo da Ciência Contábil aplicado às entidades 
públicas, as quais estão submetidas a diversas regras de ori-
gem constitucional, destacando-se entre elas os princípios 
de Administração Pública da legalidade, da impessoalida-
de, da moralidade, da publicidade e da efi ciência, a Conta-
bilidade Pública deve seguir normas próprias estabelecidas 
em uma série de atos administrativos: leis, decretos, porta-
rias, instruções normativas, normas de execução etc.
A Lei n. 4.320/64 é a norma mais importante, pois 
em seu texto estão estabelecidos diversos procedimentos 
contábeis gerais, envolvendo as funções de registro 
(escrituração dos atos e fatos administrativos), evidenciação 
(a elaboração e apresentação de balanços e demonstrativos 
contábeis e orçamentários), mensuração de ativos e passivos 
e de suas variações, entre outras. A Lei n. 4.320/ 64 estatui 
normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e 
controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, 
dos Municípios e do Distrito Federal, destacando-se os 
seguintes artigos: 
– do Exercício Financeiro: arts. 34 a 39;
– da Contabilidade: arts. 83 a 89;
– da Contabilidade Orçamentária e Financeira: arts. 
90 a 93;
– da Contabilidade Patrimonial e Industrial: arts. 94 a 
100;
– dos Balanços: arts. 101 a 106;
– das Autarquias e outras Entidades: arts. 107 a 110.
O Decreto-Lei n. 200/67, que dispõe sobre a organiza-
ção da Administração Federal, estabelece diretrizes para a 
Reforma Administrativa e dá outras providências, contem-
pla nos arts. 68 a 93 normas de administração fi nanceira e 
de contabilidade. Entre essas normas destacam-se:
– adoção de um plano de contas único e de normas 
gerais de contabilidade pelos órgãos da adminis-
tração direta;
– concessão de suprimentos de fundos em casos de 
excepcionais de despesas não atendíveis pela via 
bancária;
– registro em conta adequada dos atos de gestão 
fi nanceira, com base em documentos comproba-
tórios hábeis, a serem arquivados nos órgãos de 
contabilidade analítica;
12
F r a n c i s c o G l a u b e r
– responsabilidade dos órgãos de contabilização pelo 
acompanhamento da execução orçamentária;
– apuração dos custos dos serviços pela contabili-
dade, de forma a evidenciar os resultados da gestão;
– tomada de contas dos agentes responsáveis 
elaborada pela contabilidade analítica;
– contabilização obrigatória dos estoques;
– previsão de inclusão de reserva de contingência no 
orçamento anual.
O Decreto n. 93.872/86, que dispõe sobre a unifi cação 
dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e con-
solida a legislação pertinente, regulamenta as regras exis-
tentes na Lei n. 4.320/64 e no Decreto-Lei n. 200/67. Dispõe 
o Decreto n. 93.872/86, especifi camente, sobre:
– despesas de exercícios anteriores: art. 22;
– empenho da despesa: arts. 23 a 35;
– liquidação da despesa: arts. 36 a 41;
– pagamento da despesa: arts. 42 a 44;
– suprimento de fundos: arts. 45 a 47;
– convênios, acordos ou ajustes: arts. 48 a 57;
– subvenções, auxílios e contribuições: arts. 58 a 66;
– restos a pagar: arts. 67 a 70;
– depósitos e consignações: arts. 82 a 87;
– dívida pública: arts. 115 a 118;
– contabilidade e auditoria: arts. 130 a 144;
– prestação e tomada de contas: arts. 145 a 154.
Na Lei Complementar n. 101/00 (Lei de Responsabi-
lidade Fiscal), que estabelece normas de fi nanças públicas 
voltadas para a responsabilidade na gestão fi scal e dá outras 
providências, encontram-se regras especiais que, em adi-
ção às da Lein. 4.320/64, representam novos procedimen-
tos contábeis no sentido de oferecer maior transparência à 
gestão fi scal com responsabilidade. Essas regras constantes 
dos artigos 42, 44, 50 a 55 e 67, podem ser assim organizadas:
– inscrição de restos a pagar: art. 42;
– preservação do patrimônio público: art. 44;
– escrituração e consolidação de contas públicas: arts. 
50 e 51;
– relatório resumido da execução orçamentária: arts. 
52 e 53;
– relatório de gestão fi scal: arts. 54 e 55; e
– conselho de gestão fi scal: art. 67.
A Lei n. 10.180/01 organiza e disciplina o Sistema de 
Contabilidade Federal, bem como os Sistemas de Planeja-
mento e de Orçamento Federal, de Administração Finan-
ceira Federal, e de Controle Interno do Poder Executivo 
Federal.
Essa Lei dispõe que o Sistema de Contabilidade Federal 
tem por fi nalidade registrar os atos e fatos relacionados com 
a administração orçamentária, fi nanceira e patrimonial da 
União e evidenciar:
I – as operações realizadas pelos órgãos ou entidades 
governamentais e os seus efeitos sobre a estrutura do patri-
mônio da União;
II – os recursos dos orçamentos vigentes, as alterações 
decorrentes de créditos adicionais, as receitas prevista e ar-
recadada, a despesa empenhada, liquidada e paga à conta 
desses recursos e as respectivas disponibilidades;
III – perante a Fazenda Pública, a situação de todos 
quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem 
despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes 
ou confi ados;
IV – a situação patrimonial do ente público e suas va-
riações;
V – os custos dos programas e das unidades da Admi-
nistração Pública Federal;
VI – a aplicação dos recursos da União, por unidade da 
Federação benefi ciada;
VII – a renúncia de receitas de órgãos e entidades fe-
derais.
Estabelece também a Lei n. 10.180/01 a estrutura do 
Sistema de Contabilidade Federal, a qual está organizada 
em dois níveis: central e setorial. As atribuições de órgão 
central são exercidas pela Secretaria do Tesouro Nacional 
do Ministério da Fazenda, enquanto as de órgãos setoriais 
de contabilidade, pelas unidades de gestão interna dos Mi-
nistérios e a Advocacia-Geral da União, bem como pelo 
órgão de controle interno da Casa Civil, estando sujeitos à 
orientação normativa e à supervisão técnica do órgão cen-
tral do sistema.
O art. 18 da Lei n. 10.180/01 estabelece as atribuições 
gerais das unidades que compõem o Sistema de Contabili-
dade Federal, conforme texto transcrito a seguir:
“Art. 18. Compete às unidades responsáveis pelas ati-
vidades do Sistema de Contabilidade Federal:
I - manter e aprimorar o Plano de Contas Único da 
União;
II - estabelecer normas e procedimentos para o ade-
quado registro contábil dos atos e dos fatos da gestão orça-
mentária, fi nanceira e patrimonial nos órgãos e nas entida-
des da Administração Pública Federal;
III - com base em apurações de atos e fatos inquinados 
de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e 
adotar as providências necessárias à responsabilização do 
agente, comunicando o fato à autoridade a quem o respon-
sável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema 
de Controle Interno; 
IV - instituir, manter e aprimorar sistemas de informa-
ção que permitam realizar a contabilização dos atos e fatos 
de gestão orçamentária, fi nanceira e patrimonial da União 
e gerar informações gerenciais necessárias à tomada de 
decisão e à supervisão ministerial;
V - realizar tomadas de contas dos ordenadores de 
despesa e demais responsáveis por bens e valores públicos 
e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outra 
irregularidade que resulte dano ao erário;
13
N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
VI - elaborar os Balanços Gerais da União;
VII - consolidar os balanços da União, dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração 
do Balanço do Setor Público Nacional;
VIII - promover a integração com os demais Poderes e 
esferas de governo em assuntos de contabilidade.”
O Decreto n. 3589/00 regulamenta as competências 
específi cas dos órgãos componentes do Sistema de Conta-
bilidade Federal (central e setoriais), por meio dos art. 5º e 
6º a seguir transcritos:
“Art. 5º Compete ao órgão central do Sistema de Con-
tabilidade Federal:
I - defi nir e normatizar os procedimentos atinentes às 
operações de contabilidade dos atos e
dos fatos da gestão orçamentária, fi nanceira e patri-
monial da Administração Pública Federal;
II - manter e aprimorar o Plano de Contas Único da 
União e o processo de registro padronizado dos atos e fatos 
da administração pública;
III - gerir, em conjunto com os órgãos do Sistema de 
Administração Financeira Federal, o Sistema Integrado de 
Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI);
IV - defi nir procedimentos relacionados com a inte-
gração dos dados dos balancetes dos estados, municípios 
e Distrito Federal e dos órgãos não-integrantes do SIAFI;
V - elaborar e divulgar balanços, balancetes, demons-
trações e demais informações contábeis dos órgãos da Ad-
ministração Federal Direta e das entidades da Administra-
ção Indireta;
VI - elaborar e divulgar os Balanços Gerais da União;
VII - elaborar informações gerenciais contábeis com 
vistas a subsidiar o processo de tomada de decisão;
VIII - promover a conciliação da Conta Única do Te-
souro Nacional com as disponibilidades no Banco Central 
do Brasil;
IX - supervisionar as atividades contábeis dos órgãos 
e entidades usuários do SIAFI, com vistas a garantir a con-
sistência das informações;
X - prestar assistência, orientação e apoio técnico aos 
órgãos setoriais na utilização do SIAFI, na aplicação de 
normas e na utilização de técnicas contábeis; e
XI - consolidar os balanços da União, dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração 
do Balanço do Setor Público Nacional.
Art. 6º Compete aos órgãos setoriais do Sistema de 
Contabilidade Federal:
I - prestar assistência, orientação e apoio técnicos aos 
ordenadores de despesa e responsáveis
por bens, direitos e obrigações da União ou pelos 
quais responda;
II - verifi car a conformidade de suporte documental 
efetuada pela unidade gestora;
III - com base em apurações de atos e fatos inquinados 
de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e 
adotar as providências necessárias à responsabilização do 
agente, comunicando o fato à autoridade a quem o respon-
sável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema 
de Controle Interno do Poder Executivo Federal a que es-
tejam jurisdicionados;
IV - analisar balanços, balancetes e demais demons-
trações contábeis das unidades gestoras jurisdicionadas;
V - realizar a conformidade dos registros no SIAFI dos 
atos de gestão orçamentária, fi nanceira e patrimonial pra-
ticados pelos ordenadores de despesa e responsáveis por 
bens públicos, à vista das normas vigentes, da tabela de 
eventos do SIAFI e da conformidade documental da unida-
de gestora;
VI - realizar tomadas de contas dos ordenadores de 
despesa e demais responsáveis por bens e valores públicos 
e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outra 
irregularidade de que resulte dano ao erário;
VII - efetuar, nas unidades jurisdicionadas, quando 
necessário, registros contábeis;
VIII - integralizar, mensalmente, no SIAFI, os balan-
cetes e demonstrações contábeis dos órgãos e entidades fe-
derais que ainda não se encontrem em linha com o SIAFI; e
IX - apoiar o órgão central do Sistema na gestão do 
SIAFI.”
Além das normas mencionadas, há diversos outros 
normativos e regulamentos de hierarquia inferior, porém 
de importância fundamental ao bom desempenho das ati-
vidades operacionais do sistema contábil. Grande parte 
dessas normas (portarias, instruções normativas e normas 
de execução)está disponível no site ofi cial da Secretaria do 
Tesouro Nacional: www.tesouro.fazenda.gov.br. Destacam-
se, entre essas normas específi cas, o Manual da Receita e o 
Manual da Despesa.
Destaca-se entre esses normativos a Portaria no Mi-
nistro da Fazenda n.184/2008 que dispõe sobre as diretrizes 
a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) 
quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulga-
ção das demonstrações contábeis, de forma a torná-los con-
vergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade 
Aplicadas ao Setor Público.
Completando essas normas, foram editadas recente-
mente pelo Conselho Federal de Contabilidade as Resolu-
ções n. 1.111/2007 e 1.128 a 1.137/2008. A primeira Reso-
lução trata da aplicação dos Princípios Fundamentais de 
Contabilidade no Setor Público.
As outras dez Resoluções estabelecem as Normas Bra-
sileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NB-
CASP, também conhecidas como NBC T 16, conforme a 
seguir relacionadas:
– Resolução n. 1.128/08: Conceituação, objeto e 
campo de aplicação;
– Resolução n. 1.129/08: Patrimônio e sistemas 
contábeis;
– Resolução n. 1.130/08: Planejamento e seus instru-
mentos sob enfoque contábil;
– Resolução n. 1.131/08: Transações no setor público
– Resolução n. 1.132/08: Registro contábil;
– Resolução n. 1.133/08: Demonstrações contábeis;
– Resolução n. 1.134/08: Consolidação das demons-
trações contábeis;
– Resolução n. 1.135/08: Controle Interno;
– Resolução n. 1.136/08: Depreciação, amortização e 
exaustão;
– Resolução n. 1.137/08: Avaliação e mensuração de 
ativos e passivos em entidades dosetor público.
Veja a seguir as principais normas aplicáveis à Conta-
bilidade Pública.
14
F r a n c i s c o G l a u b e r
Atualizada em 23/02/2001 e extraída de:
ht tp://www.planejamento.r j.gov.br/ legislacoes/
Legislacao_federal/lei_ordinaria_4320.pdf
LEI N. 4.320, DE 17 DE MARÇO DE 1964
Estatui Normas Gerais de Direito 
Financeiro para elaboração e controle 
dos orçamentos “e balanços da União, 
dos Estados”1, dos Municípios e do Dis-
trito Federal.
Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu san-
ciono:
DISPOSIÇÃO PRELIMINAR
Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito fi nan-
ceiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços 
da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, 
de acordo com o disposto no art. 5°, inciso XV, letra b, da 
Constituição Federal.2
TÍTULO I
DA LEI DE ORÇAMENTO
CAPÍTULO I
DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 2º A Lei do Orçamento conterá a discriminação da 
receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica 
fi nanceira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos 
os princípios de unidade, universalidade e anualidade.
§ 1º Integrarão a Lei de Orçamento:
I – Sumário geral da receita por fontes e da despesa por 
funções do Governo;3
II – Quadro demonstrativo da Receita e Despesa se-
gundo as Categorias Econômicas, na forma do Anexo n. 1;
III – Quadro discriminativo da receita por fontes e res-
pectiva legislação; 4
IV – Quadro das dotações por órgãos do Governo e da 
Administração.
§ 2º Acompanharão a Lei de Orçamento:
I – Quadros demonstrativos da receita e planos de apli-
cação dos fundos especiais;
II – Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos 
Anexos nos. 6 a 9;
III – Quadro demonstrativo do programa anual de tra-
balho do Governo, em termos de realização de obras e de 
prestação de serviços.
Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as re-
ceitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.5
1 Retificação publicada no DOU de 9 de abril de 1964.
2 A remissão à Constituição do Brasil é ainda a do texto de 1946. Na Constituição 
de 1988, é o artigo 24 que corresponde ao texto anterior:
 “Art. 24: Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorren-
temente sobre:
 I - .................
 II – orçamento.”
3 Ver nova discriminação da receita orçamentária aprovada pelo Decreto- lei n° 
1.939, de 20.05.82, e Anexo 3 da Lei 4.320/64.
4 Ver nova discriminação da receita orçamentária aprovada pelo Decreto- lei n° 
1.939, de 20.05.82, e Anexo 3 da Lei 4.320/64.
5 Ver Resolução n. 78, de 1°/07/98, do Senado Federal.
Parágrafo único. “Não se consideram para os fi ns 
deste artigo as operações de crédito por antecipação da 
receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas 
compensatórias no ativo e passivo fi nanceiros.”6
Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as 
despesas próprias dos órgãos do Governo e da administra-
ção centralizada, ou que, por intermédio deles se devam rea-
lizar, observado o disposto no artigo 2°.
Art. 5º A Lei de Orçamento não consignará dotações 
globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de 
pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou 
quaisquer outras, ressalvado o disposto no artigo 2º e seu 
parágrafo único.
Art. 6º Todas as receitas e despesas constarão da Lei de 
Orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.
§ 1º As cotas de receitas que uma entidade pública 
deva transferir a outra incluir-se-ão, como despesa, no orça-
mento da entidade obrigada à transferência e, como receita, 
no orçamento da que as deva receber.
§ 2º “Para cumprimento do disposto no parágrafo 
anterior, o cálculo das cotas terá por base os dados apu-
rados no balanço do exercício anterior àquele em que se 
elaborar a proposta orçamentária do Governo obrigado 
à transferência.”7
Art. 7º A Lei de Orçamento poderá conter autorização 
ao Executivo para:
I – Abrir créditos suplementares até determinada im-
portância, “obedecidas as disposições do artigo 43”8;
II – Realizar em qualquer mês do exercício fi nanceiro, 
operações de crédito por antecipação da receita, para aten-
der a insufi ciências de caixa.9
§ 1º Em casos de défi cit, a Lei de Orçamento indicará 
as fontes de recursos que o Poder Executivo fi ca autorizado 
a utilizar para atender à sua cobertura.
§ 2º O produto estimado de operações de crédito e de 
alienação de bens imóveis somente se incluirá na receita 
quando umas e outras forem especifi camente autorizadas 
pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibi-
lite ao Poder Executivo realizá-las no exercício.
§ 3º A autorização legislativa a que se refere o pará-
grafo anterior, no tocante a operações de crédito, poderá 
constar da própria Lei de Orçamento.
Art. 8º A discriminação da receita geral e da despesa 
de cada órgão do Governo ou unidade administrativa, a que 
se refere o artigo 2°, § 1°, incisos III e IV, obedecerá à forma 
do Anexo n° 2.
§ 1º Os itens da discriminação da receita e da despesa, 
mencionados nos artigos 11, § 4º, e 13, serão identifi cados 
por números de códigos decimal, na forma dos Anexos nos. 
3 e 4.
6 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 
de maio de 1964.
7 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 
de maio de 1964.
8 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 
de maio de 1964.
9 Ver arts.6º § 2º , 9°, 14, 17,18, 32 e 33 da Resolução n°78, 1°/07/98, do Senado 
Federal.
15
N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
§ 2º Completarão os números do código decimal refe-
rido no parágrafo anterior os algarismos caracterizadores 
da classifi cação funcional da despesa, conforme estabelece 
o Anexo n. 510.
§ 3º O código geral estabelecido nesta lei não prejudi-
cará a adoção de códigos locais.
CAPÍTULO II
DA RECEITA
Art. 9º “Tributo é a receita derivada instituída pelas 
entidades de direito público, compreendendo os impos-
tos, as taxas e contribuições nos termos da Constituição 
e das leis vigentes em matéria fi nanceira, destinando-se 
o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específi -
cas exercidas por essas