Auditoria Instrumentos de Fiscalização

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Fernando Gama– Auditoria Governamental – Aula 018 – 023 
Curso de Auditoria Governamental 
Instrumentos de fiscalização 
Levantamento 
O Levantamento é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para: 
u I – conhecer a organização e o funcionamento dos órgãos e entidades da administração direta, 
indireta e fundacional dos Poderes da União, incluindo fundos e demais instituições que lhe sejam 
jurisdicionadas, assim como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais no que 
se refere aos aspectos contábeis, financeiros, orçamentários, operacionais e patrimoniais; 
u II – identificar objetos e instrumentos de fiscalização; e 
u III – avaliar a viabilidade da realização de fiscalizações. 
O levantamente é instrumento típico realizado antes de uma auditoria propriamente dita, com a 
finalidade de conhecer o objeto a ser auditado futuramente e/ou selecionar melhor o escopo e a 
extensão da auditoria. 
Por exemplo, antes de realizar uma auditoria no Programa de Preços Mínimos do Governo Federal 
(Segurança Alimentar), talvez fosse interessante fazer um levantamente na CONAB, que gere o 
programa, de modo a conhecê-lo melhor, antes de realizar uma auditoria propriamente dita. 
Ao final do levantamento, pode-se, inclusive, concluir pela inadequabilidade da fiscalização ou sua 
inviabilidade. 
Auditoria 
Segundo o Regimento do TCU, a Auditoria é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal 
para: 
u I – examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos a sua 
jurisdição, quanto ao aspecto contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial; (auditoria de 
conformidade) 
u II – avaliar o desempenho dos órgãos e entidades jurisdicionados, assim como dos sistemas, 
programas, projetos e atividades governamentais, quanto aos aspectos de economicidade, 
eficiência e eficácia dos atos praticados; (auditoria operacional) 
u III – subsidiar a apreciação dos atos sujeitos a registro (aposentadoria, reforma, pensão, admissão 
de pessoal) 
 
 
 
 
 
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Auditoria é um instrumento mais amplo de fiscalização, utilizado quando o auditoria vai a campo 
com um planejamento de auditoria e com uma finalidade específica. A auditoria pode ser de 
conformidade ou operacional. 
O TCU ainda entende que a análise dos atos sujeitos a registro (aposentadoria, reforma, pensão, 
admissão de pessoal) é procedimento típico de auditoria. 
Acompanhamentos 
Acompanhamento é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para: 
u I – examinar, ao longo de um período predeterminado, a legalidade e a legitimidade dos atos de 
gestão dos responsáveis sujeitos a sua jurisdição, quanto ao aspecto contábil, financeiro, 
orçamentário e patrimonial; e 
u II – avaliar, ao longo de um período predeterminado, o desempenho dos órgãos e entidades 
jurisdicionadas, assim como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais, 
quanto aos aspectos de economicidade, eficiência e eficácia dos atos praticados. 
Esse instrumento de fiscalização é o único que se refere ao controle externo concomitante. 
A norma prevê que as atividades dos órgãos e entidades jurisdicionadas ao Tribunal serão acompanhadas 
de forma seletiva e concomitante, mediante informações obtidas: 
u I – pela publicação no Diário Oficial da União e mediante consulta a sistemas informatizados 
adotados pela administração pública federal: 
u a) da lei relativa ao plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias, da lei orçamentária anual e 
da abertura de créditos adicionais; 
u b) dos editais de licitação, dos extratos de contratos e de convênios, acordos, ajustes, termos de 
parceria ou outros instrumentos congêneres, bem como dos atos sujeitos a registro. 
u II – por meio de expedientes e documentos solicitados pelo Tribunal ou colocados à sua disposição; 
u III – por meio de visitas técnicas ou participações em eventos promovidos por órgãos e entidades da 
administração pública. 
Inspeções 
Inspeção é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para suprir omissões e lacunas de 
informações, esclarecer dúvidas ou apurar denúncias ou representações quanto à legalidade, à 
legitimidade e à economicidade de fatos da administração e de atos administrativos praticados por 
qualquer responsável sujeito à sua jurisdição. 
u A inspeção é um instrumento de fiscalização mais pontual e específico, muito aplicado para o que 
chamamos de “sanear o processo”. 
u Ou seja, é uma medida preliminar consubstanciada na obtenção de informações que são 
necessárias ao andamento do processo para subsidiar outras medidas preliminares ou seu 
adequado julgamento. 
 
 
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u No caso de julgamento, a natureza da decisão não é preliminar, mas de mérito, ou seja, definitiva 
do processo de controle, o que não afasta a possibilidade de recurso no âmbito da Corte de Contas 
ou mandado de segurança junto ao judiciário. 
Monitoramentos 
Monitoramento é o instrumento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para verificar o cumprimento de suas 
deliberações e os resultados delas advindos. 
u Para a prova, é importante relacionar monitoramento com os indicadores de desempenho 
eventualmente recomendados por auditoria anterior e adotados pelos responsáveis pelo objeto de 
fiscalização. 
Risco de auditoria 
Há três tipos de risco de auditoria: 
u A) o risco inerente; 
u B) o risco de controle; e 
u C) o risco 
O risco de auditoria é regulado, hoje em dia, pela NBC TA 200, que entrou em vigor depois 
da revogação da antiga NBC T 11. 
As Normas Brasileiras de Contabilidade, dentre as quais, aquelas que regulavam o exercício 
da profissão de auditoria no setor privado, sofreram grandes modificações no ano de 2010. 
As NBCs como eram conhecidas foram muito modificadas, e a NBC T 11, que tratava 
especificamente de auditoria, foi revogada e substituída pelas NBC TA 200 e 300. 
Mas o que é e por que existe o risco de auditoria? 
Risco de auditoria é a o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria 
inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorções relevantes (NBC 
TA 200). 
Como o trabalho do auditor é baseado em amostras – ele não analisa e nem pode analisar 
todos os atos e fatos praticados no seio da empresa - sempre haverá um risco de que algo 
não seja percebido e escape do seu controle. 
O risco, segundo a NBC TA 200 (e assim como a norma anterior) divide-se em três categorias: 
u risco inerente; 
u risco de controle; 
u risco de detecção. 
u O risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, 
saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente 
ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles 
realizados. 
 
 
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Já o risco de controle é o risco de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo 
contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em 
conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida 
tempestivamente pelo controle interno da entidade. 
Vamos tentar explicar melhor a situação. O risco inerente decorre da própria natureza e das 
atividades da empresa que podem ter riscos não considerados, ante a ausência de manuais, 
regras ou controles internos efetivos. Ou seja, são situações em que não existem regras ou 
controles internos estabelecidos. É o risco inerente. 
Já no risco de controle, o controle interno existe, mas ele pode ser falho ou ineficiente, não 
prevenindo ou detectando tempestivamente fraudes ou erros relevantes.Percebam que tanto num caso como no outro, o risco de controle e o risco inerente dizem 
respeito à competência da própria entidade auditada. É ela quem deveria instituir controles 
internos (para evitar o risco inerente) ou fazê-los eficientes e em funcionamento (para 
evitar o risco de controle). 
Em várias prefeituras, nós, como auditores do TCU, verificamos que existe um controle 
interno criado por determinação legal, com pessoas trabalhando, etc., mas ele não 
consegue detectar, por exemplo, falhas gritantes na execução de convênios. É um típico 
risco de controle: o controle interno existe, mas não funciona. 
Já o risco de detecção diz respeito à pessoa do auditor e à sua competência profissional. Ele 
é o risco de que o auditor não consiga detectar distorções significativas em razão de o seu 
trabalho se basear em amostras estatísticas. 
O trabalho do auditor é feito com base em amostragens. O auditor não tem condições de 
rever e refazer todos os procedimentos para se certificar de que a administração ou os 
funcionários da entidade não cometeram nenhum erro e/ou fraude. 
Em estatística, trabalhamos, então, com probabilidades, e não com certezas. O auditor faz 
seu trabalho considerando um certo nível de segurança para evitar que distorções não 
sejam detectadas. 
Mas isso pode acontecer. Se você tem em um copo 3 bolinhas pretas e 7 bolinhas brancas, 
você tem 10 bolinhas. 
Vamos supor que o auditor queira emitir um parecer sobre a cor das bolinhas do copo. Ele 
seleciona uma amostra de três bolinhas e todas as três que ele tira do copo são pretas. 
Ele então afirma que no copo só existem bolinhas pretas, o que não é verdade, mas, tendo 
em vista que ele obteve 30% da população na amostra, retirar três bolinhas pretas seria um 
caso muito raro, abaixo do nível de detecção. 
Matematicamente, poderíamos dizer que retirando ao acaso 3 bolinhas de um copo com 3 
bolinhas pretas e 7 brancas, a chance de ele conseguir pegar exatamente 3 bolinhas pretas 
(com reposição) é de 3/10 * 3/10 * 3/10 = 27/1000. 
 
 
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Ou seja, apenas em 27 vezes em 1000 retiradas é que ele só iria retirar bolinhas pretas, ou 
seja, em apenas 2,7% das vezes. Se ele considera tolerável um erro de 5%, então o tamanho 
da amostra é adequado e ele tem o risco de emitir uma opinião inadequada, justamente por 
estar trabalhando com estatística. 
Segundo a NBC TA 200, o risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a 
extensão dos procedimentos que são determinados pelo auditor para reduzir o risco de 
auditoria a um nível baixo aceitável. Portanto, é uma função da eficácia do procedimento de 
auditoria e de sua aplicação pelo auditor. 
É importante saber que o risco de detecção pode apenas ser reduzido, mas jamais será 
eliminado, tendo em vista que o auditor irá sempre trabalhar com estatística, com 
probabilidades. Assim, é correto afirmar que sempre existe um risco de detecção em 
qualquer auditoria. 
A NBC TA 200 diz que: 
“o auditor não é obrigado e não pode reduzir o risco de auditoria a zero, e, portanto, não 
pode obter segurança absoluta de que as demonstrações contábeis estão livres de 
distorção relevante devido a fraude ou erro (...) isso porque uma auditoria tem limitações 
inerentes e, como resultado, a maior parte das evidências de auditoria que propiciam ao 
auditor obter suas conclusões e nas quais baseia a sua opinião são persuasivas ao invés de 
conclusivas. 
u As limitações inerentes de auditoria originam-se da: 
u natureza das informações contábeis; 
u natureza dos procedimentos de auditoria; 
u necessidade de que a auditoria seja conduzida dentro de um período de tempo razoável 
e a um custo razoável (e por isso, por amostra)”. 
A NBC TA 200 informa ainda que “a avaliação dos riscos é antes uma questão de julgamento 
profissional que uma questão passível de mensuração precisa”. 
Então funciona, assim, meus caros. O auditor, NA FASE DE PLANEJAMENTO, verifica o 
sistema de controle interno da entidade com a finalidade de dimensionar a natureza, a 
extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria. 
Se o controle interno for forte e em bom funcionamento, ele vai diminuir os testes na fase 
de execução, porque ele acredita que o risco é baixo. Isso é uma questão de julgamento 
profissional. 
Se o controle interno, na opinião do auditor, for fraco ou inexistente, ele vai fazer mais 
testes na fase de execução. Em qualquer dos casos, a quantidade e extensão dos testes é 
assunto afeto à sua competência profissional e, eventualmente, alguma coisa pode passar 
sem que o auditor perceba. Isso é o erro de detecção, impossível de ser mitigado, apenas, 
reduzido. 
 
 
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Vamos fazer um pequeno exercício sobre riscos? Funciona mais ou menos assim. Quando o 
auditor está na fase de planejamento, ele tem que se fazer três perguntas básicas: 
u 1. Existe manual ou programa de controle interno (CI), é adequado ao seu objeto (o 
que está sendo controlado)? 
u 2. Se é estruturado de forma adequada a evitar erros e fraudes relevantes, é executado 
conforme definido? 
u 3. Onde o SCCI não é eficaz, os procedimentos de auditoria serão? 
u Assim, o risco de auditoria é composto por três grupos de risco (mnemônico INCODE): 
u Risco Inerente (risco natural ou intrínseco) – É o risco de erros ou fraudes relevantes 
em nível de saldos ou transações não serem detectados ou prevenidos pelo SCCI em 
função de controles internos inadequados e/ou inexistentes ao que está sendo 
controlado (objeto de controle). 
Risco de Controle (execução errada) – É o risco de erros ou fraudes relevantes em nível de 
saldos ou transações não serem detectados ou prevenidos pelo SCCI por falhas em sua 
execução, ainda que o SCCI seja bem projetado e adequado. Consideram-se aqui falhas 
humanas na execução entre outros fatores de mal funcionamento do controle. Portanto, 
associa-se à segunda pergunta: 2. Se é estruturado de forma adequada a evitar erros e fraudes 
relevantes, é executado conforme definido? 
u Os riscos inerente e de controle são associados ao próprio SCCI. 
u Como vimos, o risco a seguir, de detecção, está ligado ao Auditor, a procedimentos de 
auditoria, sendo uma consequência dos riscos anteriores (o SCCI não preveniu ou 
detectou), se o SCCI fosse 100% fechado a fraudes e erros não haveria risco de detecção: 
u Risco de Detecção – É o risco de erros ou fraudes relevantes em nível de saldos ou 
transações não serem detectados por procedimentos de auditoria cuja natureza, 
oportunidade e extensão não são adequados – falha do Auditor. 
Responde-se à terceira pergunta: 
3. Onde o SCCI não é eficaz, os procedimentos de auditoria serão? 
Agora que vocês estão craques em risco de auditoria, seguem algumas questões sobre o 
assunto (as questões são anteriores a NBC TA 200, mas é possível respondê-las, como 
veremos): 
 
 
 
 
 
 
 
 
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(AFRF/2003/ESAF) O risco de controle é o risco: 
a) de o auditor deixar de realizar um procedimento de auditoria, que levará a divergências 
relevantes nas demonstrações contábeis. 
b) de associar a empresa a um cliente sem credibilidade e ter sua imagem confundida com a 
imagem do cliente. 
c) de que os sistemas contábeis e de controle interno deixem de detectar uma distorção de 
saldo que poderia ser relevante. 
d) de que os sistemas administrativos e o auditor deixem de avaliar as demonstrações 
contábeis. 
e) de o auditor emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações 
contábeis e estas apresentarem uma situação enganosa ao mercado. 
Comentários: é interessante tentar associar as alternativas aos conceitos de risco de auditoria: 
a) deo auditor deixar de realizar um procedimento de auditoria, que levará a divergências 
relevantes nas demonstrações contábeis - detecção. 
b) de associar a empresa a um cliente sem credibilidade e ter sua imagem confundida com a 
imagem do cliente – “imagem”, sem comentários. 
c) de que os sistemas contábeis e de controle interno deixem de detectar uma distorção de 
saldo que poderia ser relevante. 
d) de que os sistemas administrativos e o auditor deixem de avaliar as demonstrações 
contábeis – misturou conceito administrativo com detecção. 
e) de o auditor emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações 
contábeis e estas apresentarem uma situação enganosa ao mercado – Risco de Auditoria. 
Gabarito: letra C 
(AFRF/2002.1/ESAF) Indique o componente abaixo que não está relacionado com a estrutura de 
controle interno de uma entidade. 
· Controle das atividades 
· Informação e comunicação 
· Risco de auditoria 
· Monitoração 
· Avaliação de risco 
Comentários: 
u Não é necessário relacionar alternativas com o SCCI. O critério interessante para 
resolver a questão é raciocinar que o SCCI é responsabilidade da entidade, ficando fora 
dessa responsabilidade o risco de auditoria. 
u Lembrem: !!!O SCCI É RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAÇÃO, NÃO DO AUDITOR!!! 
u Portanto, o gabarito é letra C. 
 
 
 
 
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Papéis de trabalho 
Os papéis de trabalho consistem na documentação que constitui o suporte de todo o 
trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo o registro de todas as informações utilizadas, 
das verificações a que procedeu e das conclusões a que chegou, independentemente da 
forma, do meio físico ou das características. 
Consideram-se papéis de trabalho, entre outros, planilhas, formulários, questionários 
preenchidos, fotografias e respectivos negativos, fitas de vídeo ou de áudio, arquivos 
magnéticos, ofícios, memorandos, portarias, cópias de contratos ou termos de convênio, 
matrizes de planejamento, de procedimentos, de achados e de responsabilização. 
Foram mencionados diversos tipos de ofícios no tópico anterior, vamos às suas definições, 
nos termos do roteiro da Portaria 90/2003: 
Ofício de apresentação – Documento remetido pelo titular da Unidade Técnica 
Coordenadora da auditoria ao dirigente do órgão/entidade auditado para apresentar os 
auditores designados e informar ou reiterar o objetivo da auditoria. 
Ofício de comunicação de auditoria - Documento remetido pelo titular da Unidade Técnica 
Coordenadora ao dirigente do órgão/entidade auditado para comunicar, antecipadamente, 
a realização da auditoria, informar seu objetivo, a deliberação que a originou e a data 
provável para apresentação da equipe ao auditado, bem como solicitar a disponibilização 
dos documentos necessários à auditoria. 
Ofício de requisição - Documento dirigido pelo coordenador da auditoria ao dirigente do 
órgão/entidade auditado para requisitar documentos, informações e/ou esclarecimentos 
necessários à execução da auditoria. 
Ademais, segundo o roteiro da Portaria 90/2003 devem ser obrigatoriamente juntados ao 
processo de auditoria: Portaria(s) de Fiscalização, rol de responsáveis, relação dos atos, 
contratos ou processos incluídos na amostra auditada, ofícios de apresentação e de 
requisição, ofícios encaminhados à equipe pelo auditado e evidências. 
Ao final da auditoria, todos os papéis de trabalho obtidos devem ser classificados em 
transitórios ou permanentes. 
Papéis de trabalho transitórios são aqueles necessários à auditoria somente por um período 
limitado, para: 
1. assegurar a execução de um procedimento ou 2. a obtenção de outros papéis de 
trabalho subseqüentes. 
Para determinar se um papel de trabalho é transitório, deve-se determinar se a respectiva 
informação não foi utilizada para comprovar ou definir as questões e os procedimentos de 
auditoria; para controlar, auxiliar ou documentar a execução da auditoria; ou ainda para 
evidenciar os achados de auditoria. 
 
 
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Todos os papéis de trabalho transitórios podem, a critério da Unidade Técnica 
Coordenadora, ser arquivados, tendo como referência o número do processo de 
fiscalização, para futura consulta ou descartados após a análise de eventuais razões de 
justificativas pela equipe de auditoria. 
Todos os demais papéis de trabalho obtidos, não classificados como transitórios, são 
considerados como papéis de trabalho permanentes. 
Os papéis de trabalho permanentes devem ser classificados em: 
a) evidências dos achados e 
b) registros do trabalho executado (por exemplo: matrizes de planejamento, de 
procedimentos, de achados e de responsabilização, e formulários de controle de 
qualidade). 
As evidências devem ser juntadas ao relatório de auditoria. Para facilitar o manuseio e a 
leitura, as evidências devem ser organizadas, preferencialmente, em anexos ao processo 
principal, contendo cada anexo, em sua(s) folha(s) inicial(is), um sumário dessas evidências 
juntadas e indicação das respectivas folhas. 
Todos os papéis de trabalho permanentes que se constituam em registros do trabalho 
executado devem ser organizados em um ou mais volumes e armazenados na Unidade 
Técnica Coordenadora, devendo ser descartados após encerrados os prazos para recursos. 
Os papéis de trabalho permanentes em meio magnético devem ser armazenados em 
diretórios padronizados. 
Amostragem 
u As técnicas de amostragem aplicadas à auditoria buscam coletar e avaliar evidências 
numéricas das unidades auditadas no intuito de determinar e relatar o grau de 
adequação das informações obtidas a critérios previamente definidos. Isso se deve à 
natureza antieconômica das auditorias que pretendam investigar todo o universo visado 
e por isso a estatística é tão utilizada pelos auditores. 
u O custo do controle nunca deve superar a expectativa de controle. Assim, o custo para 
uma auditoria examinar todo um universo populacional pode inviabilizar determinado 
trabalho. 
As técnicas de amostragem, por se basearem em princípios estatísticos demonstráveis, 
apresentam as seguintes vantagens: 
u a) o tamanho da amostra e o erro amostral podem ser estimados prévia e 
objetivamente; 
u b) as amostragens conduzidas por auditores diferentes podem ser combinadas; 
u c) os censos, além de serem demorados, podem conter mais erros não-amostrais do 
que as amostras; 
u d) os resultados amostrais são objetivos e, por extensão, defensáveis; 
 
 
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u e) os resultados da auditoria podem ser avaliados com segurança e extrapolados para 
toda a população. 
Dessa forma, a amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada 
cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao 
conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas. 
O emprego de amostragem estatística é recomendável quando os itens da população 
apresentam características homogêneas. 
Já a amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é determinada 
pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade. 
Assim, há dois tipos de amostragens: não-probabilísticas e probabilísticas. 
As amostras por quotas e por julgamento do pesquisador são não-probabilísticas. 
Já as seguintes amostras são probabilísticas, uma vez que seus elementos são selecionados 
com base em probabilidades conhecidas: 
1. amostras aleatórias simples; 
2. amostras estratificadas; 
3. amostras por conglomerados. 
Em estudos numéricos, somente as amostragens probabilísticas permitem a correta 
generalização para a população dos resultados amostrais. 
Nas amostras probabilísticas, as inferências podem serformuladas por intermédio de 
estimadores simples, do tipo razão ou do tipo regressão. 
Os estimadores simples se baseiam unicamente nos dados referentes à variável acerca da 
qual se deseja gerar inferências. 
Já os demais consideram as variáveis auxiliares, supostamente relacionadas com o 
fenômeno estudado. 
Aconselho gravar essas definições. 
Convém frisar que, para que a análise estatística seja útil ao processo de tomada de decisão, 
os dados coletados devem ser apropriados, ou seja, livres de vieses, ambigüidades ou 
outros tipos de erro, pois essas deficiências dificilmente poderão ser compensadas, mesmo 
pelos mais modernos métodos estatísticos. 
 
 
 
 
 
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Amostragem Aleatória Simples 
Embora a amostragem aleatória simples não seja, necessariamente, a estratégia amostral mais 
eficiente e econômica, ela funciona como base para as estratégias mais sofisticadas. 
Vamos ver quais são as suas propriedades: 
u 1. Cada elemento da população possui a mesma chance de ser selecionado; 
u 2. Admite o uso de tabelas de números randômicos ou sistemas de sorteio; 
u 3. A seleção de um elemento não interfere na seleção dos demais. 
 
Portanto, a seleção aleatória ou randômica é a que assegura que todos os itens da 
população ou do estrato fixado tenham idêntica possibilidade de serem escolhidos. 
Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios 
que determinarão quais os números dos itens a serem selecionados dentro do total da 
população ou dentro de uma sequência de itens da população predeterminada pelo 
auditor. 
Amostras Estratificadas 
Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode ser apropriado usar 
estratificação, que é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada qual 
contendo um grupo de unidades de amostragem com características homogêneas ou 
similares. 
Os estratos precisam ser, explicitamente, definidos, de forma que cada unidade de 
amostragem somente possa pertencer a um estrato. 
“É que nem bailão: Ninguém fica de fora, mas ninguém fica com dois” 
Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da 
distribuição dos valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser 
estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue: 
Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a validação 
da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, 
hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber são susceptíveis de 
validação, examinando 20% da população. 
1. saldos superiores a R$ 2.000,00; - 100% da subpopulação 
2. saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00; - 50% da subpopulação 
3. saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e – 20% da subpopulação 
4. saldos inferiores a R$ 100,00. – 5% da subpopulação. 
 
 
 
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Nesse exemplo, a característica homogênea não é uma qualificação em si, mas uma 
estratificação por relevância dos saldos. 
Na auditoria governamental é muito comum esse procedimento para selecionar uma 
amostra de uma população de contratos, licitações ou eventual sobrepreço em itens de um 
orçamento de obras. 
No entanto, pode ser considerada uma ou mais características homogêneas, tais como 
gênero, escolaridade, disciplina de formação, etc. 
Portanto, o conjunto de elementos de um estrato deve ser o mais homogêneo possível em 
relação à característica que se pretende examinar. 
A seqüência é: 
1. Dividir-se a população, exemplo, de universitários, em subgrupos com ao menos uma 
característica homogênea, exemplo, curso escolhido. 
2. Seleciona uma amostra aleatória de cada subgrupo. 
A amostragem estratificada apresenta as seguintes vantagens: 
a) Em comparação com a amostra aleatória simples, supondo-se que haja um acréscimo no 
volume de informação acerca da população em decorrência da estratificação (p. ex., o 
desvio-padrão observado em cada um dos estratos é substancialmente inferior ao desvio-
padrão do conjunto da população): obter precisão semelhante com uma amostra total 
menor; obter maior precisão com uma amostra total igual; 
b) obter estimativas para cada estrato, se essas estimativas forem úteis; 
c) dar maior atenção a certos grupos dentro da população que têm uma propensão muito 
alta ou muito baixa a apresentar a característica examinada. 
A estratificação pode ser útil também se os custos de auditoria são diferentes para cada estrato 
(p. ex., entrevistas de contato direto em alguns casos e questionários enviados pelo correio em 
outros). 
Amostra por conglomerado ou por blocos 
Quando os elementos da população podem ser agrupados em conjuntos semelhantes, mas 
internamente heterogêneos (i.e., conglomerados), pode-se usar a amostragem aleatória 
por conglomerados. 
Nessa técnica, as amostras são obtidas por meio não da seleção aleatória de alguns de seus 
elementos, mas sim de alguns dos conglomerados que a compõem. 
Uma vez selecionados os conglomerados, todos os seus elementos são examinados para 
que as estatísticas desejadas sejam obtidas. 
 
 
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Percebam que é muito provável que um conglomerado possa conter elementos com 
características heterogêneas. 
Supomos que os universitários são os elementos amostrais e as universidades, os 
conglomerados. A seqüência de seleção seria: 
Selecionar conglomerados aleatoriamente, nesse caso, universidades; 
Pesquisar todos os universitários das universidades selecionadas, ou os amostrar 
aleatoriamente. Estratificação X Conglomerado Amostra por estratificação (amostra 
estratificada): 
Amostra por conglomerado ou por blocos (amostra conglomerada): 
Grupos (conglomerados) de características internas ou níveis de valores HETEROGÊNEOS, em 
se tratando de relevância, provavelmente o conglomerado conterá valores ínfimos ou 
substanciais Exemplo: para uma amostra são escolhidos clientes de uma determinada região 
ou, ainda, transações de um determinado período, os valores podem ser diversos. 
Portanto, na medida em que é interesse a seleção avançar nas características homogêneas, é 
considerável a estratificação. 
(AFTN/1998/ESAF) Os planos de amostragem probabilística, que pressupõem a disposição dos 
itens de uma população em subgrupos heterogêneos representativos da população global, é 
do tipo 
a) Amostragem por conglomerado 
b) Amostragem sistemática 
c) Amostragem estratificada 
d) Amostragem aleatória 
e) Amostragem por julgamento 
 
Comentários: Como os subgrupos são heterogêneos, letra A. 
 
(AFRF/2001/ESAF) - A técnica de amostragem estatística em que se divide a população em 
subgrupos homogêneos, visando, por exemplo, diminuir o tamanho da amostra é denominada: 
 
a) amostragem por conglomerado 
b) amostragem sistemática 
c) amostragem estratificada 
d) amostragem por julgamento 
e) amostragem não-probabilística 
 
Comentários: Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode ser apropriado 
usar estratificação, que é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada qual 
contendo um grupo de unidades de amostragem com características homogêneas ou similares. 
– C. 
 
 
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55 (ACE/TCU 2007/CESPE-UNB) - Em auditoria, as técnicas de amostragem objetivam coletar e 
avaliar evidências numéricas das entidades administrativas no intuito de determinar e relatar o 
grau de adequação das informações obtidas. O método de amostragem probabilístico envolve 
a amostra aleatória simples, a estratificada e a amostra por conglomerados. Quanto a esse 
método, julgue o item abaixo.Suponha-se que, em uma pesquisa, se pretenda estimar a proporção de beneficiários do 
crédito educativo que conseguem completar o curso superior. Suponha-se, ainda, que a 
metodologia de coleta de dados desse estudo seja feita por meio de questionários 
compulsórios e que estes sejam remetidos pelo correio. Nesse caso, a estratificação por curso, 
gênero ou localidade é relevante para o resultado da pesquisa, cujo método probabilístico é 
exemplo típico de amostra aleatória simples. 
 
Comentários, fatiando a questão: “Nesse caso, a estratificação por curso, gênero ou 
localidade é relevante para o resultado da pesquisa,” 
A questão já menciona a importância de se analisar por características mais homogêneas do 
que heterogêneas, estas últimas não são suficientes para descaracterizar o grupo. 
“cujo método probabilístico é exemplo típico de amostra aleatória simples” -. (simulada) 
Estratificado ou Conglomerado? Julguem. 
 
(CESPE) Para aferir o nível de regularidade ambiental e fundiária dos assentamentos do INCRA 
em nível nacional, é razoável que se agrupem os assentamentos por estados, sendo 
interessante que os grupos de cada estado acabem trazendo uma diversificação em tipo de 
atividade - agricultura, exploração florestal, manejo madeireiro e outros - independente das 
dimensões dos assentamentos. Para atingir esse objetivo, adéqua-se a estratificação de 
amostras. 
 
Comentários fatiados: 
 
“Para aferir o nível de regularidade ambiental e fundiária dos assentamentos do INCRA em nível 
nacional, é razoável que se agrupem os assentamentos por estados” (única característica 
homogênea: estado, portanto, o estado é o conglomerado) 
 
“sendo perfeitamente possível que os grupos de cada estado apresentem uma diversificação em 
tipo de atividade - agricultura, exploração florestal, manejo madeireiro e outros - independente 
das dimensões dos assentamentos” (características internas do conglomerado são 
heterogêneas). 
 
“Para atingir esse objetivo, adéqua-se a estratificação de amostras (as amostras serão 
extraídas de cada estado, parecido com o exemplo de clientes de uma determinada região, a 
análise será: no estado X estima-se que Y% são regularizadas). Errada. 
 
Amostra de seleção sistemática 
Seleção sistemática ou por intervalo é aquela em que a seleção de itens é procedida de maneira 
que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleção feita 
diretamente da população a ser testada, ou por estratos dentro da população. 
 
 
 
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Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as seguintes normas para 
assegurar uma amostra, realmente, representativa da população: 
1. que o primeiro item seja escolhido ao acaso; 
2. que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de 
sua escolha. 
Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar se a população não está estruturada de 
tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão, em particular, da 
população. 
Por exemplo, se em cada população de vendas realizadas por filiais, as vendas de uma filial, em 
particular, ocorrerem somente como cada 100o item e o intervalo de amostragem selecionado 
for 50, o resultado seria que o auditor teria selecionado a totalidade ou nenhuma das vendas 
da filial em questão. 
Tamanho da Amostra 
Ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar 
1. o risco de amostragem (Menor nível de risco ocorrerá com maior amostra); 
2. erros toleráveis (Menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra); 
3. erros esperados (Menor o erro esperado da população, menor o tamanho da amostra). 
Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de controle, a redução no risco de detecção 
devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asserções, número de itens da 
população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em 
consideração pelo auditor. 
Planejamento da Amostra 
Para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente 
planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja: 
1. representativa da população; 
2. que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados. 
Ao usar métodos de amostragem estatística ou não-estatística, o auditor deve 
(seqüencialmente) 
u planejar e selecionar a amostra de auditoria, 
u aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e 
u avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria 
suficiente e apropriada. 
 
 
 
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O auditor se utiliza da amostragem quando não tem condições de realizar procedimentos 
sobre todos os itens de uma população que afeta um determinado componente patrimonial ou 
item de controle. 
É importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes 
não estão dentro da definição de amostragem. 
u Os testes aplicados na totalidade da população não se qualificam como amostragem de 
auditoria. 
u A amostra selecionada pelo auditor deve ter relação direta com o volume de transações 
realizadas pela entidade na área ou na transação objeto de exame, como também com 
os efeitos nas posições patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido 
no período. 
u Quanto maior o volume, maior a amostra; 
Quanto maior o efeito na posição patrimonial e financeira, maior a amostra. 
Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em consideração os 
seguintes aspectos: 
1.Objetivos específicos da auditoria 
2. População da qual o auditor deseja extrair a amostra 
3. Estratificação da população 
4. Tamanho da amostra 
5. Risco da amostragem 
6. Erro tolerável 
7. Erro esperado. 
O auditor parte da evidência pretendida para o planejamento da amostra: 
· idealiza o “achado de auditoria”; 
· idealiza a evidência de auditoria mais adequada a esse achado; 
· busca a população mais apropriada; 
· define, a partir do seu objetivo, o que se constitui em erro 
No caso de executar testes de observância, de controle, sobre os procedimentos de compra 
em uma entidade, o auditor está interessado em aspectos como, por exemplo, se houve 
aprovação apropriada e verificação aritmética de uma fatura. 
Por outro lado, ao executar procedimentos de comprovação (de substância) sobre faturas 
processadas durante o período, o auditor está interessado em aspectos relacionados com os 
valores monetários dessas faturas e se esses valores foram, apropriadamente, refletidos nas 
informações oficiais da entidade. 
 
 
 
 
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Risco de Amostragem 
O risco de amostragem surge da possibilidade de que a conclusão do auditor, com base em 
uma amostra, possa ser diferente da conclusão que seria alcançada se toda a população 
estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. 
O auditor está sujeito ao risco de amostragem nos testes de observância e testes substantivos, 
sendo: 
1) Testes de Observância (exame dos controles internos na fase de planejamento da 
auditoria contábil): 
a) Risco de subavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado da 
aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra não seja satisfatório, o restante 
da população possua menor nível de erro do que aquele detectado na amostra. Amostra 
ruim, resto da população OK. Também se chama de Risco de Subdependência do Controle. 
O controle interno é mais confiável do que o Auditor pressupõe. Conseqüência: 
procedimentos mais intensos que o necessário 
b) Risco de superavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado da 
aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostraseja satisfatório, o restante da 
população possua maior nível de erro do que aquele detectado na amostra. 
Amostra OK, resto da população ruim. Também se chama de Risco de Superdependência 
do Controle.
O controle interno é menos confiável do que o Auditor pressupõe. 
Consequencia: maior risco de erros ou fraudes não serem identificados 
2) Testes Substantivos (na fase de planejamento de execução da auditoria contábil): 
a) Risco de rejeição incorreta: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de 
procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que o saldo de uma conta 
ou classe de transações registradas está, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, 
não está; Amostra ruim, população OK 
b) Risco de aceitação incorreta: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de 
procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que o saldo de uma conta 
ou classe de transações registradas não está, relevantemente, distorcido, mas, 
efetivamente, está. Amostra OK, população ruim. 
Resumo esquemático: 
1) Testes de Observância: 
 
· Subavaliação da confiabilidade dos testes e Subdependência do Controle. 
Superavaliação da confiabilidade dos testes e Superdependência do Controle. 
 
2) Testes Substantivos: 
 
· Rejeição incorreta 
· Aceitação incorreta 
 
 
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(ACE-TCU/2002/ESAF) Ao utilizar o método de amostragem estatística para verificar a aderência 
aos controles internos, o auditor tem maior probabilidade em conduzir a uma opinião errônea 
quando incorre no risco de: 
 
a) Subavaliação de confiabilidade 
b) Rejeição incorreta 
c) Aceitação incorreta 
d) Superavaliação da confiabilidade 
e) Avaliação da população 
 
Comentários: Aderência, controles internos, testes de observância: confiou de mais nos 
controles: D 
O risco de subavaliação da confiabilidade e o risco de rejeição incorreta afetam a eficiência da 
auditoria, visto que, normalmente, conduziriam o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que 
estabeleceria que as conclusões iniciais eram incorretas. 
O risco de superavaliação da confiabilidade e o risco de aceitação incorreta afetam a eficácia 
da auditoria e têm mais probabilidade de conduzir a uma conclusão errônea sobre 
determinados controles, saldos de contas ou classe de transações do que o risco de 
subavaliação da confiabilidade ou o risco de rejeição incorreta. 
 
O tamanho da amostra é afetado pelo nível do risco de amostragem que o auditor está 
disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver 
disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra. 
 
Menor nível de risco ocorrerá com maior amostra 
 
Erro Tolerável 
Erro tolerável é o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda 
assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. 
“Erro máximo na população que o Auditor está disposto a aceitar.” 
 
O erro tolerável é considerado durante o estágio de planejamento e, para os testes 
substantivos, está relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. 
Quanto menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra. 
 
Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima de desvio de um procedimento de 
controle estabelecido que o auditor está disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar 
de risco de controle. 
 
Nos testes substantivos, o erro tolerável é o erro monetário máximo no saldo de uma conta ou 
uma classe de transações que o auditor está disposto a aceitar, de forma que, quando os 
resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa 
concluir, com segurança razoável, que as Demonstrações Contábeis não contêm distorções 
relevantes. 
 
 
 
 
 
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Erro Esperado 
 
Se o auditor espera que a população contenha erro, é necessário examinar uma amostra 
maior... 
 
...do que quando não se espera erro, 
para concluir que o erro real da população não excede o erro tolerável planejado. 
 
Erro real da população < Erro tolerável planejado Tamanhos menores de amostra justificam-
se quando se espera que a população esteja isenta de erros. 
 
Ao determinar o erro esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos como, 
por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudança nos 
procedimentos da entidade e evidência obtida na aplicação de outros procedimentos de 
auditoria. 
 
(AFRF/2003/ESAF) Ao selecionar a amostra, o auditor não deve considerar: 
 
a) sistematização 
b) materialidade 
c) casualidade 
d) experiência 
e) aleatoriedade