Guia IFRS15

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Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas 1
Aplicando as Normas IFRS
IFRS 15 - Receitas de Contratos com Clientes
Uma análise detalhada 
da nova norma para 
reconhecimento de receitas 
Junho de 2014
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20
16
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas2 3
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Aplicando as Normas IFRS
IFRS 15 - Receitas de Contratos com Clientes
Uma análise detalhada 
da nova norma para 
reconhecimento de receitas 
Junho de 2014
Uma grande conquista 
A emissão, em maio deste ano, da nova norma para reconhecimento de 
receitas, a IFRS 15 – Receitas de Contratos com Clientes (Revenue from 
Contracts with Customers) – por parte dos órgãos reguladores IASB e FASB 
representa um grande avanço para as normas contábeis. Ao mesmo tempo, 
tal fato inédito traz muitos desafios para as empresas no momento de divulgar 
suas demonstrações financeiras. 
Além de afetar as demonstrações financeiras, a IFRS 15 provavelmente 
impactará também os processos de negócios e os controles internos 
das empresas. A complexidade na implantação da nova norma vai variar 
em função do segmento de indústria e da estrutura de controles internos 
das organizações. Portanto, a norma irá afetar as empresas de forma 
desigual, e uma avaliação preliminar será essencial para gerenciar sua 
implantação. 
Pelo fato de os novos requisitos de divulgação serem extensos e representarem 
uma mudança importante com relação às normas de IFRS existentes, é 
fundamental que as empresas se preparem o quanto antes para a sua aplicação. 
Mesmo que a data de vigência da IFRS 15 seja a partir de janeiro de 2017, é de 
extrema importância que as organizações preparem um diagnóstico para então 
decidirem sobre o melhor momento para a sua adoção e estabeleçam quando 
será a transição para a nova norma. 
Pretendemos, com essa publicação, elucidar os principais aspectos da IFRS 15, 
trazendo análises a respeito de mudanças nas práticas correntes de vários 
segmentos de indústria. Esperamos que essa publicação represente mais uma 
colaboração para o entendimento das normas IFRS e contribua para a maior 
transparência e qualidade das informações reportadas pelas empresas 
brasileiras que adotaram as normas internacionais de contabilidade.
Boa leitura. 
 Sergio Romani 
 Sócio-líder de Auditoria
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas6 7
Visão geral
O Comitê de Normas Internacionais de Contabilidade (International Accounting Standards 
Board – IASB) e o Comitê de Normas de Contabilidade Financeira dos EUA (US Financial 
Accounting Standards Board – FASB) emitiram em conjunto uma nova norma para 
reconhecimento de receitas, a IFRS 15 – Receitas de Contratos com Clientes (Revenue 
from Contracts with Customers). A norma substituirá praticamente todas as regras 
para reconhecimento de receitas segundo IFRS e US GAAP.
Cientes das diversas questões envolvendo as regras existentes para reconhecimento 
de receitas segundo os princípios de contabilidade geralmente aceitos nos EUA (US GAAP) 
e as normas internacionais de contabilidade financeira (IFRS), os Comitês decidiram 
desenvolver uma norma de receita conjunta com o intuito de:
 • Remover as inconsistências e deficiências percebidas nas normas existentes sobre 
reconhecimento de receitas;
 • Fornecer uma estrutura mais robusta para abordar questões sobre reconhecimento 
de receitas;
 • Aprimorar a comparabilidade das práticas de reconhecimento de receitas entre setores, 
entidades que operam nesses setores, jurisdições e mercados de capitais;
 • Reduzir a complexidade da aplicação das regras de reconhecimento de receitas, reduzindo o 
volume de normas e interpretações sobre o assunto;
 • Fornecer informações mais úteis para os usuários com base em novas exigências 
de divulgações.1 
A Norma IFRS 15 especifica o tratamento contábil para todas as receitas de contratos com 
clientes. É aplicável a todas as entidades que assumem contratos de fornecimento de bens 
e serviços para os clientes, a menos que esses contratos estejam incluídos no escopo de 
outras normas IFRS, como a IAS 17 Leases, que trata de contratos de arrendamento. A norma 
também prevê um modelo para mensuração e reconhecimento de ganhos e perdas na venda 
de certos ativos não financeiros, como propriedades ou equipamentos.
Por conseguinte, a IFRS 15 provavelmente afetará as demonstrações financeiras, os processos 
de negócios e os controles internos sobre a apresentação financeira das entidades. Embora 
algumas entidades possam implantar a norma com esforços mínimos, outras podem considerar 
sua implantação significativamente complexa. Uma avaliação preliminar será fundamental para 
gerenciar a implantação dessa norma. 
Embora os Comitês tenham emitido duas normas separadamente, nesta publicação elas são 
tratadas como uma única norma. As normas segundo IFRS e US GAAP são idênticas, salvo 
as seguintes exceções: 
 • Os Comitês usam o termo “provável” para descrever o nível de confiança necessário ao 
avaliar a capacidade de realização do valor na identificação de contratos com clientes, nível 
este mais baixo segundo IFRS do que US GAAP (conforme discutido na Seção 3.1.5); 
 • O FASB exige mais divulgações nas demonstrações financeiras intermediárias do que o IASB; 
 • O IASB permite a adoção antecipada;
 • O IASB permite reversões de perdas por desvalorização (impairment), já o FASB não as permite;
 • O FASB prevê isenção para companhias fechadas (como definido na versão da norma segundo 
US GAAP) com relação a exigências de divulgação específicas, data de vigência e transição.
1. IFRS 15.IN5.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas6
 • Dentro do processo de convergência com o IFRS, e para se adequar às exigências regulatórias, 
o Brasil adota a versão dos pronunciamentos emitida pelo IASB. Espera-se que o Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis (CPC) emita o pronunciamento equivalente ao IFRS 15 em breve, 
que será aprovado por cada regulador que possua autoridade para regulamentação de normas 
contábeis. Os reguladores definirão a data de vigência e aprovarão as regras de transição. 
Historicamente, a adoção antecipada de uma nova prática contábil não tem sido aceita no Brasil.
A norma descreve os princípios a serem aplicados pela entidade na mensuração e reconhecimento 
das receitas e seus respectivos fluxos de caixa. O princípio fundamental é que a entidade 
reconhecerá a receita por um valor que reflita a contraprestação que ela espera receber pela 
transferência de bens ou serviços para um cliente.
Os princípios da IFRS 15 serão aplicados em cinco passos:
1. Identificar o contrato com o cliente;
2. Identificar as obrigações de desempenho (performance obligations) previstas no contrato;
3. Determinar o preço da transação;
4. Alocar o preço da transação às obrigações de desempenho previstas no contrato;
5. Reconhecer a receita quando (ou conforme) a entidade atende a cada obrigação de desempenho.
As entidades precisarão exercer julgamento ao considerar os termos dos 
contratos e todos os fatos e circunstâncias, inclusive termos contratuais implícitos. As entidades 
terão de aplicar as exigências da norma de forma consistente para contratos com características e 
circunstâncias semelhantes. Em resposta ao feedback recebido, os Comitês incluíram mais 
exemplos na norma final do que haviam incluído no projeto (exposure draft) proposto em 
novembro de 2011. Incluímos uma relação desses exemplos no Apêndice B a esta publicação. 
A IFRS 15 exige adoção retrospectivaintegral para todos os períodos apresentados no período 
de adoção (com determinadas isenções durante a transição) ou adoção retrospectiva modificada. 
Para aqueles que preparam informações financeiras de acordo com as normas IFRS, a adoção 
da IFRS 15 é obrigatória para exercícios a partir de 1º de janeiro de 2017. Para aqueles que as 
preparam segundo US GAAP, a nova norma entra em vigor a partir de 15 de dezembro de 2016. 
A adoção antecipada é permitida para as entidades que apresentam suas informações financeiras 
de acordo com as normas IFRS, exceto companhias abertas (como definido na versão US GAAP 
da norma) que apresentam suas informações financeiras segundo US GAAP.
Esta publicação destaca os principais aspectos da IFRS 15. Também pretendemos emitir 
publicações específicas para cada setor que abordarão, de maneira mais detalhada, mudanças 
nas práticas correntes do setor. Recomendamos aos preparadores e usuários de demonstrações 
financeiras uma leitura cuidadosa desta publicação e dos suplementos por setor, bem como 
a devida consideração dos efeitos potenciais da norma.
As opiniões expressas nesta publicação são preliminares. Outras questões poderão ser 
identificadas à medida que desenvolvermos nossa análise da norma e as entidades começarem 
a adotá-la; portanto, nossas opiniões podem evoluir durante esse processo.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas 7
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Índice
Visão geral ................................................................................................................... 6
1 | Data de vigência e transição .................................................................................. 11
1.1 Data de vigência ..........................................................................................................11
1.2 Abordagem para o período de transição ........................................................................12
1.3 Considerações sobre aplicação .....................................................................................17
2 | Escopo ................................................................................................................... 20
2.1 Definição de cliente .....................................................................................................20
2.2 Acordos de colaboração ...............................................................................................21
2.3 Interação com outras normas .......................................................................................22
3 | Identificar o contrato com o cliente ........................................................................ 24
3.1 Atributos de um contrato .............................................................................................25
3.2 Combinação de contratos ............................................................................................30
3.3 Modificações contratuais .............................................................................................31
3.4 Acordos que não se enquadram na definição de contrato segundo a norma .....................38
4 | Identificar as obrigações de desempenho previstas no contrato .............................. 39
4.1 Identificação de bens e serviços prometidos no contrato ................................................40
4.2 Obrigações de desempenho separadas .........................................................................43
4.3 Bens e serviços que não são distintos ...........................................................................48
4.4 Considerações sobre principal e agente ........................................................................49
4.5 Contratos de consignação ............................................................................................53
4.6 Opções do cliente de adquirir bens ou serviços adicionais ...............................................54
4.7 Venda de produtos com direito a devolução ..................................................................55
5 | Determinar o preço da transação ........................................................................... 57
5.1 Contraprestação variável .............................................................................................58
5.2 Contabilização de tipos específicos de contraprestação variável......................................68
5.3 Componente de financiamento significativo ...................................................................70
5.4 Contraprestação não monetária ...................................................................................73
5.5 Contraprestação paga ou a pagar para um cliente ..........................................................75
5.6 Taxa antecipada não reembolsável ...............................................................................78
6 | Alocar o preço da transação às obrigações de desempenho..................................... 80
6.1 Estimativa dos preços de venda individuais ...................................................................80
6.2 Aplicação do método de preço de venda individual relativo .............................................88
6.3 Alocação de contraprestação variável ...........................................................................89
6.4 Alocação de um desconto ............................................................................................91
6.5 Mudanças no preço da transação após a data da assinatura do contrato ..........................94
6.6 Alocação do preço da transação a componentes fora do escopo da IFRS 15 .....................94
7 | Satisfação das obrigações de desempenho ............................................................. 95
7.1 Obrigações de desempenho satisfeitas ao longo do tempo ..............................................95
7.2 Controle transferido em um determinado momento .....................................................107
7.3 Acordos de recompra ................................................................................................109
7.4 Contratos de venda para entrega futura ......................................................................113
7.5 Aceitação pelo cliente ................................................................................................115
7.6 Licenciamento e direitos de uso..................................................................................116
7.7 Reconhecimento de receita quando existe um direito a devolução .................................116
7.8 Quebras e pagamentos antecipados de bens ou serviços futuros ...................................117
7.9 Contratos onerosos ...................................................................................................118
8 | Outros tópicos de mensuração e reconhecimento ................................................. 119
8.1 Garantias ..................................................................................................................119
8.2 Contratos onerosos ...................................................................................................122
8.3 Custos de contratos...................................................................................................123
8.4 Licenças de propriedade intelectual ............................................................................128
9 | Apresentação e divulgação ................................................................................... 137
9.1 Apresentação de ativos de contratos, passivos de contratos e receita ...........................137
9.2 Objetivo de divulgação e exigências gerais ..................................................................1389.3 Exigências específicas de divulgação ...........................................................................139
10 | Considerações sobre implementação .................................................................. 148
10.1 Não se trata apenas de uma mudança contábil ..........................................................148
10.2 Implementação de mudança contábil ........................................................................149
10.3 Fase de avaliação ....................................................................................................150
10.4 Processo de implementação remanescente ...............................................................154
10.5 Comunicação com os principais stakeholders .............................................................155
Anexo A: Transcrição da Lista de Verificação de Divulgações segundo 
as normas IFRS (IFRS Disclosure Checklist) da EY .......................................... 156
Anexo B: Exemplos incluídos na norma ....................................................................... 165
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas10 11
O que é importante saber
 • A IFRS 15 cria uma fonte única de regras que tratam de receitas, para todas as entidades, 
em todos os setores. A nova norma para reconhecimento de receitas representa uma 
mudança significativa com relação às normas IFRS existentes. 
 • A nova norma é aplicável a receitas de contratos com clientes e substitui todas as normas 
e interpretações do IFRS que tratam de receita, inclusive IAS 11 - Contratos de 
Construção (Construction Contracts), IAS 18 - Receita (Revenue), IFRIC 13 - Programas 
de Fidelização de Clientes (Customer Loyalty Programmes), IFRIC 15 - Contratos para 
Construção do Setor Imobiliário (Agreements for the Construction of Real Estate), IFRIC 
18 - Recebimento em Transferência de Ativos de Clientes (Transfers of Assets from 
Customers) e SIC-31 - Receita – Transações de Permuta envolvendo Serviços de 
Publicidade (Revenue – Barter Transactions involving Advertising Services). No Brasil, 
quando o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) emitir a norma equivalente à IFRS 
15, serão substitudas as seguintes normas: CPC 30 - Receita, CPC 17 - Contratos de 
Construção, ICPC 02 – Conrtatos de Construção do Setor Imobiliário e ICPC 11 – 
Recebimento em Transferência de Ativos de Clientes.A IFRS 15 é baseada em princípios 
consistentes com as regras existentes aplicáveis a receitas, porém fornece mais 
orientações sobre sua aplicação. A falta de regras claramente definidas implicará a 
necessidade de maior julgamento.
 • A nova norma terá pouco efeito em algumas entidades, mas exigirá mudanças 
significativas em outras, especialmente naquelas para as quais as normas IFRS existentes 
fornecem pouca orientação sobre aplicação.
 • A IFRS 15 também especifica o tratamento contábil para determinados itens normalmente 
considerados como receitas – por exemplo, certos custos associados à obtenção e ao 
cumprimento de um contrato e à venda de certos ativos não financeiros.
1 Data de vigência e transição
1.1 Data de vigência
A IFRS 15 entra em vigor para exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2017. A adoção 
antecipada é permitida para as entidades que apresentam suas informações financeiras de acordo 
com as normas IFRS, desde que esse fato seja divulgado, e para aquelas que adotam a norma pela 
primeira vez. 
A data de vigência da norma para companhias abertas que aplicam US GAAP é 15 de dezembro de 
2016, que é essencialmente a mesma data para aquelas que preparam suas informações financeiras 
segundo as normas IFRS. Contudo, a adoção antecipada não é permitida para companhias abertas 
dos EUA.2 No Brasil, historicamente os reguladores também não tem permitido adoção antecipada 
para novos pronunciamentos contábeis.
A tabela abaixo é um exemplo da data de vigência das novas exigências para aqueles que 
preparam suas informações financeiras segundo as normas IFRS com encerramentos de exercício 
diferentes e assume que as entidades apresentam suas informações financeiras duas vezes ao 
ano (anual e semestralmente).
Encerramento 
do exercício Adoção obrigatória
Adoção antecipada (Aguardando definição 
de aplicação no Brasil)
31 de dezembro Data de vigência: 1º de janeiro 
de 2017. Apresentada pela 
primeira vez nas demonstrações 
financeiras intermediárias de 
30 de junho de 2017 e nas 
demonstrações financeiras anuais 
de 31 de dezembro de 2017. Para 
companhias de capital aberto no 
Brasil, a adoção será mandatória 
para informações trimestrais do 
trimestre a findar-se em 31 de 
março de 2017.
Possíveis datas de adoção incluem:
 • Data de vigência: 1º de janeiro de 2015. 
Apresentada pela primeira vez nas 
demonstrações financeiras intermediárias de 
30 de jun ho de 2015.
 • Data de vigência: 1º de janeiro de 2016. 
Apresentada pela primeira vez nas 
demonstrações financeiras intermediárias de 
30 de junho de 2016.
30 de junho Data de vigência: 1º de janeiro de 
2017. Apresentada pela primeira 
vez nas demonstrações financeiras 
intermediárias de 31 de dezembro 
de 2017 e nas demonstrações 
financeiras anuais de 30 de junho 
de 2018.
Possíveis datas de adoção incluem:
 • Data de vigência: 1º de julho de 2014. 
Apresentada pela primeira vez nas 
demonstrações financeiras intermediárias de 
31 de dezembro de 2014 e nas demonstrações 
financeiras anuais de 30 de junho de 2015.
 • Data de vigência: 1º de julho de 2015. 
Apresentada pela primeira vez nas 
demonstrações financeiras intermediárias de 
31 de dezembro de 2015 e nas demonstrações 
financeiras anuais de 30 de junho de 2016.
 • Data de vigência: 1º de julho de 2016. 
Apresentada pela primeira vez nas 
demonstrações financeiras intermediárias de 
31 de dezembro de 2016 e nas demonstrações 
financeiras anuais de 30 de junho de 2017.
2. As companhias fechadas dos EUA serão obrigadas a aplicar a nova norma para os períodos de apresentação financeira 
a partir de 15 de dezembro de 2017. A adoção antecipada é permitida, porém não antes de períodos de apresentação 
financeira a partir de 15 de dezembro de 2016.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas12 13
1.2 Abordagem para o período de transição
A IFRS 15 exige aplicação retrospectiva. Os Comitês decidiram permitir a adoção “retrospectiva 
integral”, na qual a norma é aplicada para todos os períodos apresentados, ou uma adoção 
“retrospectiva modificada”.
Os Comitês esclareceram os seguintes termos:3
 • A data da aplicação inicial – o início do período-base em que a entidade aplica a IFRS 15 pela 
primeira vez. Por exemplo, para uma entidade cujo período-base anual se encerra em 30 de 
junho, a data da aplicação inicial obrigatória será 1º de julho de 2017. 
 • Contrato concluído – um contrato em que a entidade tenha transferido integralmente todos os 
bens e serviços identificados antes da data da aplicação inicial. Como resultado, as entidades 
não precisam aplicar a IFRS 15 aos contratos se tiverem concluído todas as obrigações de 
desempenho neles previstas antes da data da aplicação inicial, mesmo que ainda não tenham 
recebido a respectiva contraprestação e essa contraprestação ainda esteja sujeita a 
variabilidade. 
1.2.1 Adoção retrospectiva integral
As entidades que optarem pela adoção retrospectiva integral aplicarão as disposições da IFRS 15 
a cada período apresentado nas demonstrações financeiras de acordo com a IAS 8 Políticas 
Contábeis, Mudanças de Estimativas e Retificação de Erros (Accounting Policies, Changes in 
Accounting Estimates and Errors), sujeitas aos expedientes práticos criados para permitir 
isenções, conforme discutidas abaixo.Extraído da IAS 8
Aplicação de mudanças de políticas contábeis
19. Definições sujeitas ao item 23: 
(a) a entidade deve contabilizar uma mudança na política contábil resultante da adoção inicial de 
uma IFRS de acordo com as disposições transitórias específicas, se existirem, expressas nessa 
IFRS; e
(b) quando a entidade muda uma política contábil na adoção inicial de uma IFRS que não inclua 
disposições transitórias específicas que se apliquem a essa mudança, ou quando muda uma 
política contábil voluntariamente, ela deve aplicar a mudança retrospectivamente. 
20. Para fins desta Norma, a adoção antecipada de uma IFRS não deve ser considerada como mudança 
voluntária na política contábil.
21. Na ausência de uma IFRS que se aplique especificamente a uma transação, outro evento ou 
circunstância, a administração pode, de acordo com o item 12, aplicar uma política contábil 
derivada de pronunciamento recente emanado de outros órgãos técnicos normativos que se 
utilizem de estrutura conceitual semelhante no desenvolvimento de normas contábeis. Se, ao seguir 
uma mudança do referido pronunciamento, a entidade optar por mudar uma política contábil, essa 
mudança deve ser contabilizada e divulgada como mudança voluntária na política contábil.
Aplicação retrospectiva
22. Observado o disposto no item 23, quando uma mudança na política contábil é aplicada 
retrospectivamente, de acordo com os itens 19(a) ou (b), a entidade deve ajustar o saldo de 
abertura de cada componente do patrimônio líquido afetado para o período anterior mais antigo 
apresentado e os demais montantes comparativos divulgados para cada período anterior 
apresentado, como se a nova política contábil tivesse sempre sido aplicada.
3. IFRS 15.C2.
Isso significa que as entidades terão de aplicar a IFRS 15 como se ela sempre tivesse sido aplicada 
desde a assinatura de todos os seus contratos com clientes que são apresentados nas 
demonstrações financeiras. Durante as deliberações, os Comitês aparentemente preferiram a 
adoção retrospectiva integral, na qual todos os contratos com clientes são reconhecidos e 
mensurados de forma consistente em todos os períodos apresentados nas demonstrações 
financeiras, independentemente da data em que os contratos foram assinados. Essa abordagem 
também fornece aos usuários das demonstrações financeiras informações úteis sobre tendências 
para todos os períodos apresentados.
Extraído da IFRS 8
Limitações à aplicação retrospectiva
23. Quando a aplicação retrospectiva for exigida pelos itens 19(a) ou (b), uma mudança na política 
contábil deve ser aplicada retrospectivamente, exceto quando for impraticável determinar os efeitos 
do período ou o efeito cumulativo da mudança. 
24. Quando for impraticável determinar os efeitos específicos do período decorrentes da mudança na 
política contábil na informação comparativa para mais um ou mais períodos anteriores 
apresentados, a entidade deve aplicar a nova política contábil aos saldos contábeis de ativos e 
passivos de abertura do período mais antigo para o qual seja praticável a aplicação retrospectiva, 
que pode ser o período corrente, e deve proceder ao ajuste correspondente no saldo de abertura de 
cada componente do patrimônio líquido afetado desse período.
25. Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo, no início do período corrente, da aplicação 
da nova política contábil a todos os períodos anteriores, a entidade deve ajustar a informação 
comparativa para aplicar a nova política contábil prospectivamente a partir do período mais antigo 
que for praticável.
26. Quando a entidade aplicar a nova política retrospectivamente, ela deve aplicar a nova política 
contábil à informação comparativa para períodos anteriores tão antigos quanto for praticável. A 
aplicação retrospectiva a um período anterior pode ser considerada não praticável se não for 
praticável determinar o efeito cumulativo nos montantes dos balanços de abertura e de 
encerramento desse período. O valor do ajuste resultante, relacionado com períodos anteriores aos 
apresentados nas demonstrações contábeis, é registrado no saldo de abertura de cada componente 
do patrimônio líquido afetado do período anterior mais antigo apresentado. Geralmente, o ajuste é 
registrado em lucros ou prejuízos acumulados. Contudo, o ajuste pode ser feito em outro 
componente do patrimônio líquido (por exemplo, para cumprir uma IFRS). Qualquer outra 
informação sobre períodos anteriores, tal como resumos históricos de dados financeiros, é também 
ajustada para períodos tão antigos quanto for praticável.
27. Quando for impraticável à entidade aplicar a nova política contábil retrospectivamente, porque não 
pode determinar o efeito cumulativo da aplicação da política a todos os períodos anteriores, a 
entidade, de acordo com o item 25, deve aplicar a nova política prospectivamente desde o início do 
período mais antigo praticável. Portanto, ignora-se a parcela do ajuste cumulativo em ativo, 
passivos e patrimônio líquido correspondente a períodos anteriores àquela data. A mudança na 
política contábil é permitida mesmo que seja impraticável aplicar a nova política a qualquer período 
anterior. Os itens 50 a 53 oferecem orientação sobre quando é impraticável aplicar a nova política a 
um ou mais períodos anteriores.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas14 15
Contudo, para aliviar o ônus potencial de aplicar a nova norma em base retrospectiva integral, os 
Comitês previram as seguintes isenções: 
Extraído da IFRS 15
C3. A entidade aplicará esta Norma utilizando um dos seguintes métodos:
(a) retrospectivamente para cada período-base anterior apresentado de acordo com a norma IAS 8, 
Políticas Contábeis, Alterações de Estimativas e Erros (Accounting Policies, Changes in 
Accounting Estimates and Errors).
(b) retrospectivamente com o efeito cumulativo da aplicação inicial desta Norma reconhecido na 
data da aplicação inicial de acordo com os itens C7-C8.
...
C5. A entidade pode fazer uso de um ou mais dos seguintes critérios práticos ao aplicar esta Norma 
retrospectivamente de acordo com o item C3(a):
(a) para contratos concluídos, a entidade não precisa reapresentar os contratos iniciados e 
finalizados dentro do mesmo período-base anual apresentado;
(b) Para contratos concluídos que tenham contraprestação variável, a entidade pode usar o preço da 
transação na data em que o contrato foi concluído em vez de estimar os valores da 
contraprestação variável nos períodos-base comparativos; e
(c) para todos os períodos-base apresentados antes da data da aplicação inicial, a entidade não 
precisa divulgar o valor do preço da transação alocado às obrigações de desempenho 
remanescentes nem uma explicação de quando a entidade espera reconhecer esse valor como 
receita (vide item 120).
C6. Para qualquer um dos critérios práticos descritos no item C5 que a entidade venha a utilizar, ela 
aplicará esse critério de forma consistente a todos os contratos dentro de todos os períodos-base 
apresentados. Além disso, a entidade divulgará todas as seguintes informações: 
(a) os critérios que foram utilizados; e
(b) na medida do possível, uma avaliação qualitativa do efeito estimado da aplicação de cada um 
desses critérios.
As entidades podem optar por aplicar nenhum, alguns ou todos esses critérios. Contudo, se a 
entidade utilizar qualquer um deles, ela deverá aplicar esse critério de forma consistente a todos 
os contratos dentro de todos os períodos-base apresentados. Não seria apropriado aplicar o 
critério selecionado a alguns dos períodos apresentados, mas não a todos. As entidades que 
escolherem utilizar algumas ou todas as isenções deverão apresentar divulgações qualitativas 
adicionais (ou seja, os tipos de isenções que a entidade aplica e o efeitoprovável dessa aplicação).
Uma entidade que opta por aplicar a norma retrospectivamente também deve apresentar as 
divulgações exigidas na IAS 8, conforme segue:
Extraído da IAS 8
Divulgação
28. Quando a adoção inicial de uma norma IFRS tiver efeitos no período corrente ou em qualquer 
período anterior, exceto se for impraticável determinar o montante a ser ajustado, ou puder ter 
efeitos em períodos futuros, a entidade deve divulgar:
(a) o título da norma IFRS;
(b) quando aplicável, que a mudança na política contábil é feita de acordo com as disposições 
transitórias na adoção inicial da norma IFRS;
(c) a natureza da mudança na política contábil;
(d) quando aplicável, uma descrição das disposições transitórias na adoção inicial da norma IFRS;
(e) quando aplicável, as disposições transitórias que possam ter efeito em futuros períodos;
(f) o montante dos ajustes para o período corrente e para cada período anterior apresentado, até o 
ponto em que seja praticável:
(i) para cada item afetado da demonstração contábil; e
(ii) se a IAS 33 Lucro por Ação (Earnings per Share) se aplicar à entidade, para resultados por 
ação básicos e diluídos;
(g) o montante do ajuste relacionado com períodos anteriores aos apresentados, até o ponto em 
que seja praticável;
(h) se a aplicação retrospectiva exigida pelos itens 19(a) ou (b) for impraticável para um período 
anterior em particular, ou para períodos anteriores aos apresentados, as circunstâncias que 
levaram à existência dessa condição e uma descrição de como e desde quando a política tem sido 
aplicada.
As demonstrações contábeis de períodos subsequentes não precisam repetir essas divulgações.
O IASB previu algumas isenções adicionais de divulgações para a entidade que opta pela adoção 
retrospectiva integral da IFRS 15. Ainda que lhe seja permitido, a entidade não precisa apresentar 
as informações qualitativas exigidas pela IAS 8.28(f) para outros períodos que não o período 
anual imediatamente anterior ao primeiro exercício para o qual a IFRS 15 é aplicada (o “período 
imediatamente anterior”).
1.2.2 Adoção retrospectiva modificada
As entidades que optam pela adoção retrospectiva modificada aplicarão a norma 
retrospectivamente apenas para o período mais recente apresentado nas demonstrações 
financeiras (ou seja, o período inicial da aplicação). Para tanto, a entidade terá de reconhecer o 
feito cumulativo da aplicação inicial da IFRS 15 como um ajuste ao saldo de abertura dos lucros 
ou prejuízos acumulados (ou outros componentes apropriados do patrimônio líquido) na data da 
aplicação inicial.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas16 17
Nosso ponto de vista
Dependendo das políticas contábeis anteriores da entidade, aplicar a adoção retrospectiva 
modificada pode ser mais difícil do que a entidade poderia esperar. Entre 
as situações que podem tornar a aplicação desse método mais complexa, podemos citar:
 • As obrigações de desempenho individuais identificadas segundo a IFRS 15 são diferentes 
dos elementos/resultados (deliverables) identificados segundo as regras atuais.
 • A alocação do preço de venda relativo individual exigida pela IFRS 15 resulta em valores 
diferentes da contraprestação que estão sendo alocados a obrigações de desempenho 
distintas das que tinham sido alocados no passado.
 • O contrato contém contraprestação variável, e o valor da contraprestação variável que 
pode ser incluído na contraprestação alocável difere do valor segundo as regras atuais.
Além disso, o método de adoção retrospectiva modificada requer efetivamente que a 
entidade mantenha dois conjuntos de livros no ano da adoção a fim de atender à exigência 
de divulgar todos os itens das demonstrações financeiras como se eles fossem preparados 
segundo as regras atuais.
Segundo esse método, a IFRS 15 será aplicada aos contratos que ainda não foram concluídos 
na data da aplicação inicial (por exemplo, 1º de janeiro de 2017 para uma entidade cujo 
encerramento do exercício seja 31 de dezembro). Ou seja, os contratos que não estejam 
concluídos antes da data da aplicação inicial terão de ser avaliados como se a entidade sempre 
tivesse aplicado a IFRS 15 a esses contratos. Segundo esse método, 
a entidade:
 • Apresentará períodos comparativos de acordo com as normas anteriores para reconhecimento 
de receitas (por exemplo, IAS 11, IAS 18, etc);
 • Aplicará a IFRS 15 a contratos novos e já existentes a partir das respectivas datas de vigência;
 • Reconhecerá um ajuste de atualização cumulativa no saldo de abertura de lucros ou prejuízos 
acumulados na data de vigência dos contratos existentes que ainda exijam cumprimento por 
parte da entidade no ano de adoção, divulgará o montante pelo qual cada item da demonstração 
financeira foi afetado como resultado da aplicação da IFRS 15 e uma explicação das mudanças 
significativas.
O exemplo a seguir mostra os efeitos potenciais do método de adoção retrospectiva modificada:
Exemplo 1-1 — Efeito cumulativo da adoção retrospectiva modificada:
Um fornecedor de software cujo encerramento do exercício seja 31 de dezembro adota a IFRS 15 
em 1º de janeiro de 2017. O fornecedor adota a norma aplicando o método de adoção retrospectiva 
modificada. 
O fornecedor frequentemente celebra contratos para fornecimento de licença de software, serviços 
profissionais e serviços de suporte pós-venda. Anteriormente, ele contabilizou seus contratos de acordo 
com a IAS 18, considerando a IAS 18.IE19. Como resultado, ele reconheceu taxas de desenvolvimento 
do seu programa de software com base na etapa de conclusão do desenvolvimento, que incluía a 
conclusão dos serviços de suporte pós-venda. De fato, o fornecedor tratou o desenvolvimento de 
software e o suporte pós-venda como um único produto.
Segundo a IFRS 15, o fornecedor pode chegar a uma conclusão diferente com relação 
ao número de produtos do que chegaria aplicando a IAS 18, pois a IFRS 15 fornece regras mais 
detalhadas para determinar se os bens e serviços prometidos são obrigações de desempenho distintas 
(discutido em detalhe na Seção 4.2).
Por conseguinte, a análise de contratos em andamento do fornecedor em 1º de janeiro de 2017 pode 
resultar na identificação de obrigações de desempenho distintas daquelas anteriormente utilizadas para 
reconhecimento de receitas. Como parte dessa avaliação, a entidade precisa alocar o preço estimado da 
transação, com base no método de preço de venda relativo individual (vide Seção 6.2), às obrigações de 
desempenho distintas recém-identificadas.
O fornecedor compararia a receita reconhecida para cada contrato, desde a data da sua assinatura até 
31 de dezembro de 2016, ao montante que teria sido reconhecido se a entidade tivesse adotado a IFRS 
15 desde a assinatura do contrato. A diferença entre esses dois montantes seria contabilizada como 
ajuste de atualização cumulativa e reconhecida em 1º de janeiro de 2017 no saldo de abertura de lucros 
ou prejuízos acumulados. A partir de 1º de janeiro de 2017, o reconhecimento de receitas seria baseado 
na IFRS 15.
1.3 Considerações sobre aplicação
Independentemente do método de transição escolhido, muitas entidades terão de aplicar a norma 
a contratos celebrados em períodos anteriores. A população de contratos será maior pelo método 
de adoção retrospectiva integral. Contudo, pelo método de adoção retrospectiva modificada, as 
entidades terão de aplicar a IFRS 15 a todos os contratos que estejam em andamento na data da 
aplicação inicial da norma, independentemente de quando eles tenham sido iniciados.
Embora os Comitês tenham previsto certas isenções referentes à adoção retrospectiva integral, 
bem como a opção da adoção retrospectiva modificada, diversas questões relativas à aplicação 
ainda persistem, as quais podem tornara aplicação da IFRS 15 difícil e/ou morosa. Por exemplo:
 • No caso da adoção retrospectiva integral, provavelmente será exigido às entidades que façam 
uma alocação do preço da transação devido a mudanças nos produtos identificados, no preço 
da transação ou em ambos. Se a entidade anteriormente fez uma alocação pelo valor justo 
relativo, esse passo pode ser simples e direto. Não obstante, a entidade deverá determinar o 
preço de venda individual de cada obrigação de desempenho distinta na data da assinatura do 
contrato. Dependendo da idade do contrato, essa informação pode estar imediatamente 
disponível e os preços podem diferir significativamente dos preços de venda individuais atuais. 
Embora a norma seja clara sobre quando seria aceitável aplicar uma análise a posteriori a 
respeito da contraprestação variável para determinar o preço da transação (vide Seção 5.1 
para uma discussão sobre contraprestação variável), ela é omissa no tocante ao uso da análise 
a posteriori para outros aspectos do modelo (por exemplo, para fins de alocação do preço da 
transação) ou se seria aceitável usar as informações atuais de determinação de preço se essas 
fossem as únicas informações disponíveis.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas18 19
 • Estimar a contraprestação variável para todos os contratos de períodos anteriores 
provavelmente exigirá julgamento significativo. A norma é clara ao determinar que a análise a 
posteriori não pode ser utilizada para contratos em andamento caso seja aplicado o método de 
adoção retrospectiva integral. A norma é omissa sobre se o uso de análise a posteriori seria 
aceitável para entidades que aplicam o método de adoção retrospectiva modificada. Contudo, a 
discussão dos Comitês na – Base para Conclusões (Basis for Conclusions) implica que não existe 
nenhum expediente prático para a adoção retrospectiva modificada.4 Adicionalmente, uma vez 
que as entidades que aplicam a adoção retrospectiva modificada somente estarão ajustando 
contratos em andamento, parece provável que o uso de análise a posteriori não seja aceitável. 
Por conseguinte, as entidades devem fazer essa estimativa somente com base nas informações 
que estavam disponíveis na assinatura do contrato. Documentação contemporânea 
esclarecendo que informações estavam disponíveis para a administração, e quando elas 
estavam disponíveis, provavelmente será necessária como suporte para essas estimativas. 
Além de estimar a contraprestação variável utilizando o valor esperado ou o método do valor 
mais provável, as entidades terão de fazer conclusões sobre se essa contraprestação variável 
está ou não sujeita a restrições (vide Seção 5.1 para uma discussão mais detalhada). 
 • A adoção retrospectiva modificada não exige que as entidades reapresentem os valores 
reportados em períodos anteriores. Contudo, na data da aplicação inicial da norma, as 
entidades que optam por esse método terão ainda de calcular as receitas que elas teriam 
reconhecido para quaisquer contratos em aberto como se elas sempre tivessem aplicado a IFRS 
15. Isso é necessário a fim de determinar o efeito cumulativo da adoção da nova norma. É 
provável que isso seja mais desafiador para contratos nos quais os elementos/entregáveis 
identificados ou a contraprestação alocável mudem quando as novas regras são aplicadas.
Por fim, as entidades precisarão considerar uma série de outras questões à medida que se preparam 
para adotar a IFRS 15. Por exemplo, as entidades com saldos significativos de receita diferida 
segundo as normas IFRS atuais podem sofrer “perda de receita” se esses valores foram diferidos 
na data de adoção da IFRS 15 e estiverem, em última análise, refletidos nos períodos anteriores 
reapresentados ou como parte do ajuste cumulativo na data da adoção da nova norma, porém 
jamais apresentados como receita num período corrente retratado nas demonstrações financeiras. 
4. Vide IFRS 15.BC439-BC443.
Além disso, quando a entidade não tiver aplicado uma nova norma que tenha sido publicada mas 
que ainda não esteja em vigor, a IAS 8 requer que a entidade divulgue tal fato e a informação 
disponível ou razoavelmente estimável que seja relevante para avaliar o possível impacto da 
aplicação da IFRS 15 nas demonstrações contábeis da entidade no período da aplicação inicial.5 
Ao apresentar a divulgação acima, a entidade deve proceder à divulgação:6 
 • do título da nova norma;
 • da natureza da mudança ou das mudanças iminentes na política contábil;
 • da data em que é exigida a aplicação da norma;
 • da data em que ela planeja aplicar inicialmente a norma;
 • da avaliação do impacto que se espera que a aplicação inicial da norma tenha nas 
demonstrações contábeis da entidade ou, se esse impacto não for conhecido ou razoavelmente 
estimável, da explicação acerca dessa impossibilidade.
Vide Seção 10 para uma discussão detalhada de algumas das considerações mais significativas 
sobre implantação.
5. IAS 8.30.
6. IAS 8.31.
Nosso ponto de vista
Em princípio, nossa expectativa é que as entidades podem não saber ou não serem capazes 
de fazer uma estimativa do impacto que se espera que a adoção da IFRS 15 tenha nas 
demonstrações financeiras e apresentem uma explicação acerca dessa impossibilidade. Por 
exemplo, a entidade pode divulgar o seguinte (atentar para o fato de que no Brasil não tem 
sido permitida adoção antecipada):
 • Em maio de 2014, o IASB publicou a IFRS 15 Receitas de Contratos com Clientes 
(Revenue from Contracts with Customers), que substitui a IAS 11 Contratos de 
Construção (Construction Contracts), IAS 18 Receita (Revenue) e respectivas 
Interpretações. A IFRS 15 entra em vigor para exercícios iniciados a partir de 1º de 
janeiro de 2017, e sua adoção antecipada é permitida. A entidade atualmente está 
avaliando o impacto da nova norma.
Os órgãos de regulamentação, contudo, podem ter a expectativa de que as divulgações da 
entidade evoluam a cada período-base apresentado à medida que haja mais informações 
disponíveis sobre os efeitos da nova norma.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas20 21
2 Escopo
O escopo da norma inclui todos os contratos com clientes para fornecimento de bens ou serviços 
no curso normal das operações, à exceção dos seguintes contratos, os quais são especificamente 
excluídos:
 • Contratos de arrendamento incluídos no escopo da IAS 17 Leases;
 • Contratos de seguros incluídos no escopo da IAS 4 Insurance Contracts;
 • Instrumentos financeiros e outros direitos ou obrigações contratuais incluídos no escopo da 
IFRS 9 Financial Instruments ou IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e 
Mensuração (Financial Instruments: Recognition and Measurement), IFRS 10 Demonstrações 
Financeiras Consolidadas (Consolidated Financial Statements), IFRS 11 Empreendimentos 
Conjuntos (Joint Arrangements), IAS 27 Demonstrações Financeiras Individuais (Separate 
Financial Statements) e IAS 28 Investimentos em Coligadas e Empreendimentos Controlados 
em Conjunto (Investments in Associates and Joint Ventures);
 • Trocas não monetárias entre entidades na mesma linha de negócios com o objetivo de facilitar 
as vendas para clientes ou clientes potenciais.
Para certos contratos, as entidades terão de avaliar seu relacionamento com a contraparte a fim 
de determinar se existe um relacionamento fornecedor-cliente. Alguns acordos de colaboração, 
por exemplo, são mais semelhantes a uma parceria, ao passo que outros apresentam um 
relacionamento fornecedor-cliente. Somente transações que efetivamente sejam realizadas com 
clientes estão incluídas no escopo da IFRS 15 (vide Seção 2.2 para uma discussão sobre acordos 
de colaboração).
Certos contratos incluem cláusulas de recompra,seja como parte de um contrato de venda, seja 
como um contrato separado que se refere aos mesmos bens ou a bens semelhantes no contrato 
original. A forma do acordo de recompra e a questão de se o cliente obtém controle do ativo 
determinarão se o contrato está ou não incluído no escopo da norma (vide Seção 7.3 para uma 
discussão sobre acordos de recompra).
As entidades podem celebrar transações que estejam incluídas em parte no escopo da IFRS 15 e em 
parte no escopo de outras normas. Nessas situações, a norma requer que a entidade aplique 
primeiramente quaisquer exigências de separação e/ou mensuração previstas na outra norma antes 
de aplicar as exigências contidas na IFRS 15 (vide Seção 2.3 para uma discussão mais detalhada).
2.1 Definição de cliente
A norma define cliente “como parte que tenha contratado uma entidade para obter bens ou 
serviços que sejam produto das atividades ordinárias da entidade mediante contraprestação”.7 
Em muitas transações, o cliente é facilmente identificável. Contudo, em transações envolvendo 
diversas partes, fica menos claro que contrapartes são clientes da entidade. Para alguns 
contratos, as diversas partes poderiam, todas elas, ser consideradas clientes da entidade. 
Contudo, para outros contratos, somente algumas das partes envolvidas são consideradas 
clientes. O Exemplo 2-1 a seguir mostra como uma parte considerada cliente pode diferir, 
dependendo dos fatos e circunstâncias específicas. A identificação das obrigações de desempenho 
no contrato (discutida em detalhe na Seção 4.1) pode ter um efeito significativo ao se determinar 
qual parte é cliente da entidade no contrato.
7. IFRS 15 Anexo A.
A IFRS 15 não define o termo “atividades ordinárias”, uma vez que ele já é amplamente utilizado 
nas normas IFRS. 
Exemplo 2-1 — Identificação de um cliente
Uma entidade presta serviços de publicidade baseados na internet para outras companhias. Como parte 
desses serviços, a entidade compra espaços para banner em vários sites de um grupo seleto de editores. 
Para certos contratos, a entidade fornece um serviço sofisticado, que envolve combinar a colocação 
do anúncio com critérios previamente identificados do anunciante (ou seja, do cliente). Além disso, a 
entidade compra antecipadamente o espaço para banner dos editores antes de identificar anunciantes 
para esse espaço. Assuma que a entidade conclui apropriadamente que ela atua como principal nesses 
contratos (vide Seção 4.4 para uma discussão detalhada sobre esse tópico). Com base nessa conclusão, 
a entidade verifica que o seu cliente nessa transação é o anunciante e que a receita bruta será 
reconhecida à medida que os serviços sofisticados de publicidade forem fornecidos.
Em outros contratos, a entidade simplesmente combina os anunciantes com os editores que fazem 
parte da sua carteira, mas não fornece quaisquer serviços sofisticados de ad-targeting. Assuma que 
a entidade conclui apropriadamente que ela atua como agente nesses contratos. Com base nessa 
conclusão, a entidade verifica que o seu cliente é o editor e a receita líquida será reconhecida à medida 
que esses serviços de representação forem fornecidos ao editor.
2.2 Acordos de colaboração
Em certas transações, uma contraparte nem sempre é um “cliente” da entidade. Em vez disso, a 
contraparte pode ser uma colaboradora ou parceira que compartilha os riscos e os benefícios do 
desenvolvimento de um produto a ser comercializado. Isso é comum nos setores farmacêutico, de 
biotecnologia, petróleo e gás e de serviços de saúde. Contudo, dependendo dos fatos e 
circunstâncias, esses acordos também podem conter um componente de relacionamento 
fornecedor-cliente. Esses contratos poderiam ainda estar incluídos no escopo da IFRS 15, pelo 
menos em parte, se a colaboradora ou parceira se enquadrar na definição de cliente para alguns 
ou todos os aspectos do acordo.
Os Comitês decidiram não fornecer orientação adicional sobre a aplicação da IFRS 15 para 
determinar se certos acordos de colaboração geradores de receita estariam incluídos no escopo 
da norma. Na Base para Conclusões, os Comitês esclarecem que não seria possível fornecer 
orientação sobre a aplicação da norma aplicável a acordos de colaboração.8 Portanto, as partes 
desses acordos precisam considerar todos os fatos e circunstâncias para verificar se existe um 
relacionamento fornecedor-cliente que esteja sujeito à nova norma.
Contudo, os Comitês verificaram que, de fato, em algumas circunstâncias, pode ser apropriado 
para a entidade aplicar os princípios contidos na IFRS 15 a colaborações ou parcerias (por 
exemplo, quando não houver quaisquer outras exigências aplicáveis ou mais pertinentes que 
poderiam ser aplicadas).
8. IFRS 15.BC54.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas22 23
2.3 Interação com outras normas
A norma estabelece exigências para contratos que estejam incluídos em parte no escopo da 
IFRS 15 e em parte no escopo de outras normas.
Extraído da IFRS 15
7. Um contrato com cliente pode estar incluído em parte no escopo desta Norma e em parte no escopo 
de outras Normas relacionadas no item 5.
(a) Caso as outras Normas especifiquem como separar e/ou fazer a mensuração inicial de uma ou 
mais partes do contrato, então a entidade aplicará primeiramente as exigências de separação e/
ou mensuração contidas nessas Normas. A entidade excluirá do preço da transação o montante 
da parte (ou partes) do contrato que sejam inicialmente mensuradas de acordo com as outras 
Normas e aplicará os itens 73–86 para alocar o montante do preço da transação remanescente 
(se houver) a cada obrigação de desempenho incluída no escopo desta Norma e a quaisquer 
outras partes do contrato identificadas pelo item 7(b).
(b) Caso as outras Normas não especifiquem como separar e/ou fazer a mensuração inicial de uma 
ou mais partes do contrato, então a entidade aplicará esta Norma para separar e/ou fazer a 
mensuração inicial da parte (ou partes) do contrato.
Somente após aplicar as outras normas aplicáveis é que a entidade aplicará a IFRS 15 aos 
componentes remanescentes do contrato. Alguns exemplos em que a separação e/ou alocação 
são tratadas em outras normas IFRS são descritos a seguir:
 • A IAS 39 exige que um instrumento financeiro seja reconhecido pelo valor justo no 
reconhecimento inicial. Para contratos que incluem a emissão de um instrumento financeiro e 
componentes de receita, o valor justo do instrumento financeiro é primeiramente mensurado e 
o valor remanescente da contraprestação estimada do contrato é alocado entre os outros 
componentes do contrato de acordo com a IFRS 15.
 • A IFRIC 4 Determinação sobre se um Contrato contém um Arrendamento (Determining whether 
an Arrangement contains a Lease) exige a alocação da contraprestação de um contrato entre 
um arrendamento e outros componentes incluídos num instrumento contratual utilizando o 
método de valor justo relativo.9
9. Vide IFRIC 4.13.
Nosso ponto de vista
Segundo as normas IFRS atuais, identificar o cliente pode ser difícil, especialmente quando 
diversas partes estiverem envolvidas na transação. Essa avaliação pode exigir julgamento 
significativo, e a nova norma não fornece outros fatores a serem considerados.
Além disso, as transações entre parceiros em acordos de colaboração não estão incluídas no 
escopo da IFRS 15. Portanto, as entidades precisarão exercer julgamento ao verificar se as 
transações são entre parceiros que atuam na qualidade de colaboradores ou refletem um 
relacionamento fornecedor-cliente. 
Se um componente do contrato é tratado em outra norma ou interpretação, mas aquela norma ou 
interpretação não especificar como separar e/ou fazer a mensuração inicial daquele componente, 
a entidade aplicará a IFRS 15 para separar e/ou mensurar cada componente. Por exemplo, nãoexistem exigências específicas para a separação e mensuração de partes diferentes de um 
contrato quando uma entidade vende um negócio ou também celebra um contrato de 
fornecimento de longo prazo com outra parte (vide Seção 6.6 para uma discussão detalhada a 
respeito do efeito sobre a alocação da contraprestação do contrato quando um contrato incluir 
componentes de receita e itens não componentes de receita). 
A norma também especifica as exigências contábeis para certos custos, como custos incrementais 
de obter um contrato e os custos de cumprimento do contrato. Contudo, a norma é clara ao 
afirmar que essas exigências se aplicam somente se não houver outras exigências aplicáveis a 
esses custos nas normas IFRS (vide Seção 8.3 para uma discussão detalhada sobre as exigências 
relativas a custos contratuais na norma). 
Além disso, como parte das alterações consequentes associadas à norma IFRS 15, as exigências 
existentes para o reconhecimento de ganho ou perda na venda de um ativo não financeiro (por 
exemplo, os ativos incluídos no escopo da IAS 16 Ativo Imobilizado – Property, Plant and 
Equipment ou da IAS 38 Ativos Intangíveis – Intangible Assets) foram alteradas. As exigências de 
reconhecimento e avaliação contidas na IFRS 15 serão aplicáveis ao se reconhecer e mensurar 
quaisquer ganhos ou perdas na venda desses ativos não financeiros quando essa alienação não 
ocorrer no curso normal das operações da entidade.
O que muda com relação às normas IFRS atuais?
As entidades que celebram transações que estejam incluídas no escopo de diversas normas 
precisam separar essas transações em componentes de modo que cada componente possa ser 
contabilizado de acordo com as normas aplicáveis. A IFRS 15 não muda essa exigência.
Contudo, segundo as normas IFRS atuais, as transações atuais frequentemente devem ser 
separadas em componentes que são contabilizados segundo normas de reconhecimento de 
receita e/ou interpretações diferentes (por exemplo, uma transação envolvendo a venda de bens 
e um programa de fidelização de clientes que se enquadra no escopo tanto da IAS 18 como da 
IFRIC 15). Segundo a IFRS 15, essa separação não será exigida, pois existe um único modelo de 
reconhecimento de receitas.
A IAS 18 atualmente especifica o tratamento contábil para o reconhecimento e a mensuração de 
juros e dividendos. Receitas de juros e dividendos são excluídas do escopo da IFRS 15. Em vez 
disso, as exigências de reconhecimento e mensuração pertinentes foram transferidas para a IFRS 
9 ou IAS 39.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas24 25
3 Identificar o contrato com o cliente
Para aplicar o modelo previsto na IFRS 15, a entidade deve primeiramente identificar o contrato, ou 
contratos, para fornecimento de bens e serviços para os clientes. Quaisquer contratos que criem 
direitos e obrigações exigíveis se enquadram no escopo da norma. Esses contratos podem ser 
escritos, verbais ou implícitos de acordo com as práticas comerciais usuais da entidade. Por exemplo, 
o histórico de práticas comerciais da entidade pode influenciar sua verificação para determinar 
se um acordo se enquadra na definição de contrato com cliente. Uma entidade que tenha a prática 
estabelecida de iniciar suas obrigações de desempenho com base em acordos verbais com os 
clientes pode verificar que esses acordos verbais se enquadram na definição de contrato.
Na Base para Conclusões, os Comitês reconhecem que a determinação sobre se um acordo cria 
direitos exigíveis é uma questão de direito e que os fatores que determinam a exigibilidade podem 
variar entre as jurisdições.10 Os Comitês também esclareceram que, embora o contrato deva ser 
legalmente exigível para estar incluído no escopo da norma, as obrigações de desempenho 
previstas no contrato podem ser baseadas em expectativas válidas do cliente, ainda que a 
promessa não seja exigível.
Por conseguinte, a entidade pode precisar contabilizar um contrato tão logo se iniciem suas 
obrigações de desempenho em vez de postergar o reconhecimento de receitas até que o acordo 
seja documentado em um contrato assinado, como frequentemente ocorre de acordo com a 
prática corrente. Certos acordos podem exigir um contrato por escrito para atender ao direito 
jurisdicional ou a regras comerciais. Essas exigências devem ser consideradas ao se determinar se 
existe um contrato.
Exemplo 3-1 – Contrato verbal
A IT Support Co. fornece suporte tecnológico online para clientes remotamente via internet. Por uma 
taxa fixa, a IT Support Co. escaneará o computador pessoal (PC) do cliente para detectar vírus, otimizará 
o desempenho do PC e resolverá quaisquer problemas de conectividade. Quando um cliente liga 
solicitando os serviços de escaneamento, a IT Support Co. descreve os serviços que fornece e informa 
o preço desses serviços. Quando o cliente concorda com os termos informados pelo representante, o 
pagamento é feito por telefone. A IT Support Co., então, dá ao cliente as informações que ele necessita 
para obter os serviços de escaneamento (por exemplo, o código de acesso para o website). Ela fornece 
os serviços quando o cliente conecta a internet e acessa o website da entidade (o que pode ser naquele 
mesmo dia ou em uma data futura).
Nesse exemplo, a IT Support Co. e o seu cliente estão celebrando um acordo verbal, que é legalmente 
exigível nessa jurisdição, no qual a IT Support Co. deve consertar o PC do cliente e o cliente deve 
fornecer a contraprestação transmitindo um número válido de cartão de crédito e sua autorização 
por telefone. Todos os critérios exigidos para um contrato com um cliente (discutidos em detalhe na 
transcrição abaixo) são atendidos. Portanto, esse acordo estaria incluído no escopo da IFRS 15 por 
ocasião da conversa telefônica, mesmo que a entidade ainda não tenha fornecido os serviços 
de escaneamento.
10. IFRS 15.BC32.
3.1 Atributos de um contrato
Para auxiliar as entidades a determinar se (e quando) seus contratos com clientes são contratos 
incluídos no escopo da IFRS 15, os Comitês identificaram certos atributos que devem, 
obrigatoriamente, estar presentes. Esses critérios são avaliados na data de início do contrato. Se 
os critérios são atendidos naquela data, a entidade não reavalia esses critérios, a não ser que haja 
uma indicação de mudança significativa nos fatos e circunstâncias.11 Por exemplo, se a 
capacidade de pagamento do cliente sofrer deterioração significativa, a entidade teria de avaliar 
se é possível que a entidade realize a contraprestação à qual tem direito pela transferência dos 
bens e serviços remanescentes prevista no contrato. A avaliação atualizada é de natureza 
prospectiva e não alteraria as conclusões associadas aos bens e serviços já transferidos.
Caso os critérios não sejam atendidos, o contrato não é considerado um contrato de receita e as 
exigências discutidas na Seção 3.4 devem ser aplicadas. Contudo, exige-se que as entidades 
continuem a avaliar os critérios ao longo do prazo do contrato para verificar se, posteriormente, 
eles serão atendidos. Uma vez atendidos, o modelo descrito na IFRS 15 seria aplicável, em vez 
das exigências discutidas na Seção 3.4. A IFRS 15 inclui os seguintes critérios:
Extraído da IFRS 15
9. A entidade contabilizará um contrato com cliente que esteja incluído no escopo desta Norma 
somente quando atendidos todos os seguintes critérios:
(a) as partes do contrato aprovaram o contrato (por escrito, verbalmente ou de acordo com outras 
práticas comerciais usuais) e assumiram o compromisso de desempenhar suas respectivas 
obrigações;
(b) a entidade pode identificar os direitos de cada parte referentes aos bens ou serviços a serem 
transferidos;
(c) a entidade pode identificar os termos de pagamento referentes aos bens ou serviços a serem 
transferidos;
(d) o contratotem substância comercial (ou seja, espera-se que o risco, a época ou montante dos 
fluxos de caixa futuros da entidade mudem em consequência do contrato); e
(e) é provável que a entidade realize a contraprestação à qual tem direito pelos bens ou serviços que 
serão transferidos para o cliente. Ao avaliar se a realização do valor da contraprestação é 
provável, a entidade considerará somente a capacidade e a intenção do cliente de pagar esse 
valor da contraprestação no vencimento. O valor da contraprestação à qual a entidade tem 
direito pode ser inferior ao preço informado no contrato se a contraprestação for variável, pois a 
entidade pode oferecer ao cliente um desconto especial (vide item 52). 
11. IFRS 15.14.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas26 27
3.1.1 As partes aprovaram o contrato e assumiram o compromisso de desempenhar suas 
respectivas obrigações
Antes de aplicar o modelo descrito na IFRS 15, as partes devem ter aprovado o contrato. Como 
indicado na Base para Fundamentação de Conclusões, os Comitês incluíram esse critério porque um 
contrato poderia não ser legalmente exigível sem a aprovação de ambas as partes.12 Além disso, os 
Comitês decidiram que a forma do contrato (ou seja, verbal, escrito ou implícito) não determina, em 
si e por si só, se as partes aprovaram ou assumiram compromisso em relação ao contrato. Em vez 
disso, a entidade deve considerar todos os fatos e circunstâncias pertinentes ao avaliar se as partes 
pretendem respeitar os termos e condições do contrato. Em alguns casos, as partes de um contrato 
verbal ou implícito podem ter a intenção e o compromisso de desempenhar suas respectivas 
obrigações. Em outros casos, porém, um contrato escrito pode ser exigido para verificar que as 
partes aprovaram o contrato e assumiram o compromisso de cumprir esse contrato. 
Além de aprovar o contrato, a entidade também precisa ser capaz de concluir que ambas as 
partes assumiram o compromisso de desempenhar suas respectivas obrigações. Em outras 
palavras, a entidade deve estar comprometida com o fornecimento dos bens ou serviços. Na 
Base para Conclusões, os Comitês esclareceram que a entidade e o cliente nem sempre têm de 
assumir o compromisso de cumprir todos os seus respectivos direitos e obrigações para atender 
a essa exigência.13
Por exemplo, os Comitês citaram o caso de um contrato de fornecimento entre duas partes que 
estipula a aquisição de quantidades mínimas. O cliente nem sempre compra a quantidade mínima 
exigida, e a entidade nem sempre faz jus ao direito de exigir que o cliente adquira a quantidade 
mínima. Não obstante, os Comitês declararam que, nessas situações, ainda é possível que a 
entidade determine a existência de evidências suficientes que demonstram que as partes estão 
substancialmente comprometidas com o contrato.
Disposições rescisórias são uma consideração importante ao se determinar se ambas as partes 
estão comprometidas com o cumprimento do contrato e, consequentemente, se existe um 
contrato. Se cada parte tiver um direito unilateral de rescindir um contrato “totalmente 
descumprido” sem compensar a outra parte, a norma determina que, para fins da IFRS 15, não 
existe contrato e suas exigências de contabilização e divulgação não seriam aplicáveis. 
Entretanto, se apenas uma das partes tiver o direito de rescindir o contrato, esse contrato está 
incluído no escopo da IFRS 15. Se o fornecedor não forneceu quaisquer dos bens ou serviços 
contratados e não recebeu (ou não tem o direito de receber) qualquer montante da 
contraprestação contratada, o contrato é considerado “totalmente descumprido”.
Esse critério não aborda a capacidade de realização da contraprestação. Esse tópico é tratado em 
um critério separado discutido na Seção 3.1.5.
O que muda com relação às normas IFRS atuais?
As normas IFRS atuais não fornecem orientação específica sobre a aplicação a contratos verbais. 
Contudo, exige-se que as entidades considerem a substância e a realidade econômica subjacentes 
ao contrato, e não apenas sua forma jurídica. A Estrutura Conceitual para Apresentação 
Financeira (The Conceptual Framework for Financial Reporting) estabelece que representar uma 
forma jurídica que difere da substância econômica do fenômeno econômico subjacente pode não 
resultar numa representação fiel.14
12. IFRS 15.BC35.
13. IFRS 15.BC36.
14. Vide parágrafo BC3.26 de The Conceptual Framework for Financial Reporting.
A despeito da prevalência da substância sobre a forma nas normas IFRS, o tratamento de acordos 
verbais ou implícitos como contratos pode ser uma mudança significativa na prática para algumas 
entidades. Isso pode levar à contabilização antecipada de contratos verbais, ou seja, sem 
aguardar que esses contratos sejam formalmente documentados.
3.1.2 Os direitos de cada parte podem ser identificados
Esse critério é relativamente simples e direto. Se os bens e serviços a serem fornecidos em razão 
do contrato não puderem ser identificados, não é possível concluir que a entidade possui um 
contrato que esteja incluído no escopo da IFRS 15. Os Comitês indicaram que se os bens e 
serviços prometidos não puderem ser identificados, a transferência do controle desses bens e 
serviços não pode ser avaliada.
3.1.3 Os termos de pagamento são identificados
A identificação de termos de pagamento não requer que o preço da transação seja fixado ou 
informado no contrato com o cliente. Desde que haja um direito exigível ao pagamento (ou seja, 
exigibilidade como questão de direito) e o contrato contenha informações suficientes que 
permitam à entidade estimar o preço da transação (vide uma discussão detalhada na Seção 5), o 
contrato se qualificaria para a contabilização segundo a norma (assumindo que tenham sido 
atendidos os demais critérios descritos no item IFRS 15.9 acima transcrito).
3.1.4 Substância comercial
Os Comitês incluíram esse critério para que as entidades não sejam capazes de inflar 
artificialmente as receitas. Um contrato que não tenha substância comercial (ou seja, não se 
espera que o risco, a época ou montante dos fluxos de caixa futuros da entidade mudem em 
consequência do contrato) não é contabilizado segundo a IFRS 15. Historicamente, algumas 
entidades em setores de alto crescimento atuam em transações nas quais bens e serviços foram 
transferidos de volta e retransferidos entre as mesmas entidades, numa tentativa de exibir um 
volume de transações e uma receita bruta mais elevados (prática por vezes denominada “idas e 
voltas”). Isso também é um risco nos contratos que envolvam contraprestação não monetária.
Determinar se um contrato tem substância comercial para fins da IFRS 15 pode exigir julgamento 
significativo. Em todas as situações, a entidade deve ser capaz de demonstrar o objetivo 
comercial substantivo para a natureza e a estrutura de suas transações.
Numa mudança com relação às exigências existentes na SIC-31, a nova norma não contém 
exigências específicas para transações de troca direta envolvendo serviços de publicidade. Nossa 
expectativa é que as entidades precisarão considerar cuidadosamente o critério de substância 
comercial ao avaliar esses tipos de transações.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas28 29
3.1.5 Capacidade de realização
Segundo a IFRS 15, a capacidade de realização se refere à capacidade e à intenção do cliente de 
pagar o valor da contraprestação ao qual a entidade espera ter direito. Os Comitês concluíram que 
avaliar o risco de crédito do cliente é uma etapa importante ao se determinar se um contrato é 
válido ou não. Ou seja, os Comitês entendem que essa é uma etapa fundamental ao se determinar 
em que medida o cliente tem a capacidade e a intenção de pagar a contraprestaçãoesperada. 
Esse critério atua, em essência, como um nível da capacidade de realização. A norma exige que a 
entidade avalie na data de início do contrato (e quando houver mudança em fatos e circunstâncias 
significativos) se é provável que ela realize a contraprestação a que espera ter o direito de 
receber pela transferência de bens ou serviços para um cliente. Isso está em linha com as 
exigências atuais, segundo as quais o reconhecimento da receita é permitido somente quando a 
sua realização é provável (assumindo que os outros critérios básicos para reconhecimento de 
receitas tenham sido atendidos).
Para fins dessa análise, o significado do termo “provável” está de acordo com a definição 
existente nas normas IFRS, ou seja, “mais provável do que improvável”.15 Vale ressaltar que, para 
aqueles que preparam as demonstrações financeiras segundo US GAAP, a norma também utiliza o 
termo “provável”. Contudo, para US GAAP, “provável” é um nível mais alto do que segundo as 
normas IFRS.16 A capacidade do cliente de pagar um valor específico de contraprestação (com 
base no valor que a entidade espera ter o direito de receber e na intenção do cliente de pagar a 
contraprestação no vencimento) é avaliada com relação ao prazo não cancelável do contrato. 
Todos os fatos e circunstâncias precisam ser considerados na análise. Caso não seja provável que 
a entidade realize os valores devidos, o modelo previsto na IFRS 15 não é aplicável ao contrato 
até que as questões em torno da realização sejam resolvidas (vide Seção 3.4 para uma discussão 
mais detalhada).
Vale observar que a avaliação da capacidade de realização se refere ao valor da contraprestação 
a que a entidade espera ter o direito de receber (ou seja, o preço da transação), e não ao preço 
declarado no contrato. O preço da transação pode ser inferior ao preço do contrato porque, por 
exemplo, a entidade pretende oferecer um desconto especial. Portanto, antes de determinar a 
existência ou não de um contrato com o cliente, primeiramente a entidade pode precisar estimar 
o preço da transação para assegurar que os valores apropriados possam ser avaliados para fins 
de realização.
O que muda com relação às normas IFRS atuais?
Embora essa exigência seja semelhante às exigências atuais previstas na IAS 18, a aplicação do 
conceito a uma parcela do valor do contrato, e não à sua totalidade, representa uma mudança 
significativa. Antes que a receita possa ser reconhecida segundo a IAS 18, deve ser provável que 
os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade.17 Na prática, as 
entidades provavelmente consideram o total da contraprestação acordada segundo a IAS 18. Se 
for esse o caso, as exigências da IFRS 15 poderiam resultar no reconhecimento antecipado da 
receita associada a um contrato em que se considere que uma parcela do preço do contrato (mas 
não o valor total) esteja exposta a risco.
15 IFRS 5 Anexo A.
16 Segundo US GAAP, o termo “provável” é definido no glossário principal do US Accounting Standards Codification 
como “o evento ou eventos futuros que provavelmente ocorrerão”.
17. IAS 18. 14(b), 18, 20(b).
A norma oferece o seguinte exemplo para ilustrar quando existe um desconto especial implícito no 
preço e, como resultado, o valor da contraprestação não corresponde ao valor declarado no contrato: 
Extraído da IFRS 15
Exemplo 2: A contraprestação não corresponde ao preço declarado – desconto implícito no preço 
Uma entidade vende 1.000 unidades de um medicamento sujeito a receita médica para um cliente pela 
contraprestação prometida de UM (Unidade Monetária) 1 milhão. Essa é a primeira venda da entidade 
para um cliente naquela nova região, que experimenta dificuldades econômicas significativas. Desse 
modo, a entidade espera não ser capaz de obter do cliente o valor total da contraprestação prometida. 
A despeito da possibilidade de não realizar o valor total, a entidade espera que a economia da região se 
recupere nos próximos dois ou três anos e decide que o relacionamento com o cliente poderia ajudá-la a 
forjar relacionamentos com outros clientes potenciais na região.
Ao avaliar o atendimento do critério descrito no item 9(e) da IFRS 15, a entidade também leva em 
consideração os itens 47 e 52(b) da IFRS 15. Com base na avaliação dos fatos e circunstâncias, 
a entidade verifica que espera oferecer um desconto especial e aceitar um valor mais baixo de 
contraprestação do cliente. Diante disso, a entidade conclui que o preço da transação não é de UM 1 
milhão e, portanto, a contraprestação prometida é variável. A entidade estima a contraprestação variável 
e verifica que espera ter direito a UM 400.000.
A entidade considera a capacidade e a intenção do cliente de pagar a contraprestação e conclui que 
embora a região esteja experimentando dificuldades econômicas, é provável que ela obtenha UM 
400.000 do cliente. Consequentemente, a entidade conclui que o critério descrito no item 9(e) da IFRS 
15 é atendido com base em uma estimativa da contraprestação variável de UM 400.000. Além disso, 
com base numa avaliação dos termos do contrato e de outros fatos e circunstâncias, a entidade conclui 
que os demais critérios descritos no item 9 da IFRS 15 também são atendidos. Desse modo, a entidade 
contabiliza o contrato com o cliente de acordo com as exigências da IFRS 15. 
Nosso ponto de vista
Aplicar o critério de realização pode ser algo desafiador para as entidades. Os Comitês 
indicaram que se uma entidade entender que receberá pagamento parcial pelo desempenho, 
isso pode ser suficiente para determinar que o acordo se enquadra na definição de contrato 
(e que a redução esperada da contraprestação assemelha-se mais a um desconto especial 
implícito, vide Seção 5.1.1). Contudo, entendemos que essa avaliação exigirá julgamento 
significativo. Em especial, pode ser difícil determinar ser um pagamento parcial é: (a) um 
contrato com desconto especial implícito; (b) uma perda devido a redução ao valor 
recuperável (impairment); ou (c) um acordo sem substância suficiente para ser considerado 
um contrato ao qual o modelo previsto na IFRS 15 seria aplicável. Além disso, pode ser 
necessário que as entidades avaliem e atualizem seus controles internos sobre a 
apresentação financeira no tocante à identificação de contratos, particularmente com 
relação aos critérios de realização.
Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas Uma análise detalhada da nova norma para reconhecimento de receitas30 31
3.2 Combinação de contratos
Na maioria dos casos, as entidades aplicarão o modelo a contratos individuais com o cliente. 
Contudo, a norma exige que as entidades combinem contratos celebrados na mesma data, ou em 
datas próximas, com o mesmo cliente quando esses contratos atenderem a um ou mais dos 
seguintes critérios:
Extraído da IFRS 15
17. A entidade combinará dois ou mais contratos celebrados na mesma data, ou em datas próximas, 
com o mesmo cliente (ou partes relacionadas do cliente) e contabilizará os contratos como um único 
contrato quando um ou mais dos seguintes critérios forem atendidos:
(a) os contratos são negociados como um pacote com um único objetivo comercial;
(b) o valor da contraprestação a ser pago em um contrato depende do preço ou cumprimento do 
outro contrato; ou
(c) os bens ou serviços prometidos nos contratos (ou alguns bens ou serviços prometidos em cada um 
dos contratos) constituem uma única obrigação de desempenho de acordo com os itens 22-30.
Na Base para Conclusões, os Comitês esclareceram que a negociação de múltiplos contratos na 
mesma data não é considerada evidência suficiente para demonstrar que os contratos 
representam um único contrato.18
Pode haver situações nas quais a entidade opte por combinar múltiplos contratos a fim de facilitar 
o reconhecimento das receitas. Por exemplo, a norma estabelece que a entidade pode contabilizar