Modalidade de Custeio

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Modalidade	de	Custeio	
Uma	das	etapas	na	estruturação	de	um	sistema	de	custos	refere-se	à	modalidade	de	
custeio	a	ser	utilizada.	Como,	veremos,	a	diferença	entre	as	modalidades	de	custeio	relaciona-
se	 com	o	 grau	de	 variabilidade	dos	 gastos	 apropriados	 aos	produtos	 ou	 serviços	 produzidos	
pela	empresa.	
Há	duas	modalidades	de	custeio:	
a) Custeio	por	absorção;	
b) Custeio	variável	ou	direto.	
	
Custeio	por	Absorção	
	 Quando,	 ao	 custear-se	 os	 produtos	 fabricados	 pela	 empresa,	 são	 atribuídos	 a	 esses	
produtos,	além	dos	seus	custos	diretos	(mão	de	obra	direta,	matéria	prima),	também	os	seus	
custos	 indiretos	 (depreciação,	 etc.),	 diz-se	 que	 se	 esta	 usando	 a	modalidade	 de	 custeio	 por	
absorção.	
	 O	 próprio	 nome	 custeio	 por	 absorção	 e	 revelador	 dessa	 particularidade,	 ou	 seja,	 o	
procedimento	é	fazer	com	que	cada	produto	ou	serviço	absorva	parcela	dos	custos	diretos	ou	
indiretos,	relacionados	à	fabricação.	
	 Essa	atribuição	de	 custos	 indiretos,	entretanto,	 implica	naturalmente,	 a	utilização	de	
rateios.	E	isso	está	a	principal	falha	do	custeio	por	absorção	como	instrumento	para	controle.	
Por	mais	 objetivos	 que	 pretendam	 ser	 os	 critérios	 de	 rateio,	 eles	 sempre	 apresentarão	 um	
forte	 componente	 arbitrário	 que	 distorce	 os	 resultados	 apurados	 por	 produto	 e	 dificulta	
(quando	não	impede)	as	decisões	gerenciais	com	relação	a	assuntos	de	vital	importância	para	
a	empresa,	como,	por	exemplo,	a	determinação	de	preços	de	venda	ou	a	descontinuação	da	
fabricação	de	produtos	deficitários.	
	 O	 custeio	 por	 absorção	 é	 o	 adotado	 pela	 contabilidade	 financeira,	 portanto	 válido	
tanto	 para	 fins	 do	 balanço	 patrimonial	 e	 demonstração	 do	 resultado	 do	 exercício,	 como	
também	é	o	único	aceito	pela	receita	federal	para	apuração	do	Imposto	de	Renda.	
	
Rateio	
	 O	 processo	 de	 produção	 é	 formado	 por	 um	 conjunto	 de	 operações	 refletidas	 na	
contabilidade	em	termos	monetários.	A	esse	conjunto	de	gastos	é	atribuído	o	nome	de	custo,	
o	 qual	 pode	 também	 ser	 definido	 como	 a	 expressão	 monetária	 do	 esforço	 em	 produzir	
determinados	bens	ou	serviços.		
	 Esses	custos,	podem	ser	facilmente	relacionados	a	um	produto	específico	oriundo	de	
um	processo	de	 fabricação,	 ou,	 ao	 contrário,	 podem	manter	difícil	 correlação	 com	produtos	
específicos	ou	departamentos	de	produção.	Desse	problema	é	que	se	originam	os	conceitos	de	
custos	diretos	(que	podem	ser	diretamente	atribuído	a	um	determinado	produto)	e	o	de	custo	
indireto	(mais	dificilmente	identificado	com	um	produto	especifico).	
	 Os	gastos	indiretos	de	fabricação	são,	pois,	custos	indiretos	incidentes	no	processo	de	
produção.	São	todos	os	gastos	necessários	para	se	produzir	determinado	bem	cuja	incidência	
no	valor	do	bem	não	é	tão	evidente	como	o	custo	de	mão	de	obra	direta	e	o	da	matéria-prima	
empregado	diretamente	na	produção.	
	 O	 conceito	 de	 custos	 indiretos	 é	 derivado	 da	 dificuldade	 de	 identifica-los	 com	 os	
departamentos	ou	produtos	específicos	e,	portanto,	só	podem	ser	atribuídos	aos	produtos	de	
forma	indireta,	mediante	de	rateios	e	estimativas.		
Critério	de	rateio	baseado	no	custeio	por	absorção	
	 O	 problema	 fundamental	 de	 rateio	 dos	 custos	 indiretos	 da	 fabricação	 reside	 na	
definição	 do	 método	 a	 ser	 utilizado.	 Qualquer	 que	 seja	 o	 método	 que	 se	 escolha,	 sempre	
haverá	um	certo	grau	de	subjetivismo,	portanto,	a	arbitrariedade	sempre	vai	existir,	sendo	que	
as	 vezes	ela	 existirá	 em	nível	 bastante	aceitável,	 e	 em	outras	oportunidades	 só	 aceitaremos	
por	 não	 haver	 alternativas	 melhores.	 (há	 recursos	 matemáticos	 e	 estatísticos	 que	 podem	
ajudar	a	evitar	esses	problemas,	mas	nem	sempre	é	possível	sua	utilização).	
	 O	esforço	em	atribuir	todos	os	custos	de	produção	ao	produto	acabado	é	sempre	um	
exercício	 de	 aproximação.	 Alguns	 custos	 indiretos	 são,	 com	 certo	 controle,	mais	 facilmente	
atribuídos	 aos	 produtos,	 departamentos	 ou	 atividades	 a	 que	 estejam	 relacionados,	 outros,	
aqueles	 mais	 gerais,	 sempre	 deverão	 ser	 apropriados,	 através	 de	 um	 critério	 adequado	 de	
rateio.	 O	 objetivo	 é	 o	 de	 atribuir	 os	 custos	 indiretos	 aos	 vários	 estágios	 do	 processo	 de	
produção	e	não	o	de	se	estabelecer	o	real	custo	do	produto.	Atenção	deve	ser	dada,	todavia,	
para	que	o	critério	escolhido	seja	condizente	com	uma	suposta	realidade	e	que	seja	aplicado	
consistentemente	ao	longo	dos	anos.	Portanto,	é	necessário	que	se	avalie	a	incidência	de	cada	
fator	e	as	características	do	processo	de	produção.	
	 Assim	é	necessários	estabelecer	a	base	de	 rateio	que	melhor	 represente	a	utilização	
pelos	 produtos	 e	 serviços,	 das	 facilidades	 (instalações,	 máquinas,	 recursos	 humanos,	
tecnologia,	organização,	materiais	e	outras)	colocadas	à	disposição	da	fabricação	ou	realização	
dos	serviços.	As	bases	de	rateio	são	normalmente	vinculadas	a	medidas	de	volume	 ligadas	à	
produção.	Não	 obstante	 os	 adeptos	 do	modelo	 de	 rateio	 denominado	 de	ABC,	 sublinharem	
suas	 virtudes,	 ainda	 é	muito	 grande	 o	 número	 de	 empresas	 que	 se	 utilizam	 do	modelo	 de	
rateio	apoiado	em	bases	de	volume.	
	 As	bases	de	rateio	mais	comuns	são	as	seguintes:	
• Unidades	produzidas;	
• Horas	máquinas;	
• Horas	de	mão	de	obra	direta;	
• Custos	dos	materiais;	
• Quantidade	dos	materiais;	
• Custos	das	transações	ou	atividades,	etc.	
	
Tudo	 vai	 depender	 das	 características	 do	 ambiente	 produtivo.	 	 Cada	 cenário	 de	
produção	é	um	cenário	diferente.	A	contabilidade	de	custos	vai	aplicar	a	base	 (ou	bases)	de	
rateio	 que	 for	mais	 condizente	 com	 as	 operações,	 aquela	 (ou	 aquelas)	 que	 fornecer	 a	mais	
realista	 informação	 de	 custos	 e	 aquela	 (ou	 aquelas)	 que	 for	 mais	 útil	 para	 a	 análise	 do	
desempenho	das	operações.	Estamos	certos	de	que	é	importante	a	adoção	da	base	(ou	bases)	
que	 seja	mais	 coerente	 com	as	 condições	 especificas	 de	 cada	 atividade	de	 fabricação	ou	de	
realização	de	serviço.	Isso	quer	dizer	que	não	deve	haver	(e	nem	nunca	houve)	uma	base	(ou	
bases)	que	fosse	usada	obrigatoriamente	pela	contabilidade	de	custos	em	qualquer	ambiente	
produtivo.	Se	o	ambiente	produtivo	é	 intensivo	em	mão	de	obra	e	o	valor	da	mão	de	obra	é	
um	 item	 relevante	 na	 estrutura	 de	 custos	 de	 produção	 ou	 de	 serviços,	 devemos	 analisar	 o	
emprego	da	melhor	base	de	rateio	que	poderá	ser	provavelmente	qualquer	uma	ligada	à	mão	
de	 obra.	 No	 caso	 em	 que	 a	 empresa	 seja	 de	 capital	 intensivo,	 em	 que	 as	 operações	 são	
automáticas,	 em	 que	 a	 mão	 de	 obra,	 embora	 importante,	 não	 seja	 relevante	 em	 termos	
econômicos,	devemos	como	sempre	utilizar	a	base	de	volume	mais	coerente.	 	
Exercício		
Vamos	exemplificar,	supondo	que	estes	sejam	os	gastos	de	determinado	período	da	empresa	
Alfa.	
Gastos	 Valores	
Comissões	de	Vendedores	 8.000,00	
Salários	da	fábrica	 12.000,00	
Matéria-prima	consumida	 35.000,00	
Salários	da	administração	 9.000,00	
Depreciação	na	fábrica	 6.000,00	
Seguros	da	fábrica	 1.000,00	
Despesas	financeiras	 5.000,00	
Honorários	da	diretoria	 4.000,00	
Materiais	diversos	–	fábrica	 1.500,00	
Energia	elétrica	–	fábrica	 8.500,00	
Manutenção	–	fábrica	 7.000,00	
Despesas	de	entrega		 4.500,00	
Correio,	telefone,	etc.	 500,00	
Material	de	consumo	-	escritório	 500,00	
Total	 102.500,00	
	
1) Separação	entre	custos	e	despesas.	
Custos	 Valores	
Salários	da	fábrica	 12.000,00	
Matéria-prima	consumida	 35.000,00	
Depreciação	na	fábrica	 6.000,00	
Seguros	da	fábrica	 1.000,00	
Materiais	diversos	–	fábrica	 1.500,00	
Energia	elétrica	–	fábrica	 8.500,00	
Manutenção	–	fábrica	 7.000,00	
Total	 71.000,00	
Despesas	Administrativas	 Valores	
Salários	da	administração	 9.000,00	
Honorários	da	diretoria	 4.000,00	
Correio,	telefone,	etc.	 500,00Material	de	consumo	-	escritório	 500,00	
Total	 14.000,00	
	
Despesas	de	Venda	 Valores	
Comissões	de	Vendedores	 8.000,00	
Despesas	de	entrega		 4.500,00	
Total	 12.500,00	
	
Despesas	Financeiras	 Valores	
Despesas	financeiras	 5.000,00	
Total	 5.000,00	
	
2) A	 apropriação	 dos	 custos	 diretos,	 digamos	 que	 essa	 empresa	 elabore	 três	 produtos	
diferentes,	chamados	de	 	A,	B,	 	e	C.	Suponhamos	ainda	que	nessa	empresa,	além	de	
matéria-prima,	sejam	também	custos	diretos	parte	da	mão	de	obra	e	parte	da	energia	
elétrica.	
a) A	apropriação	da	matéria-prima	é	 feita	 através	das	 requisições	de	 tal	 forma	a	 saber	
para	qual	produto	foi	utilizado	o	material	retirado.	
Matéria-prima	 Valores	
Produto	A	 7.500,00	
Produto	B	 13.500,00	
Produto	C	 14.000,00	
Total	 35.000,00	
					
b) A	apropriação	da	mão	de	obra.	É	necessário	separar	a	mão	de	obra	direta	e	indireta.	A	
empresa	 mantem	 um	 apontamento	 de	 quais	 operários	 que	 trabalharam	 em	 cada	
produto	 no	 mês	 de	 por	 quanto	 tempo.	 Conhecidos	 tais	 detalhes	 e	 calculados	 os	
valores,	conclui:	
Mão	de	obra	 Valores	
Indireta	 3.000,00	
Direta	 9.000,00	
Produto	A	 2.200,00	
Produto	B	 4.700,00	
Produto	C	 2.100,00	
Total	 12.000,00	
	
c) A	verificação	da	energia	elétrica	evidencia	que,	após	anotado	o	consumo	na	fabricação	
dos	produtos	durante	o	mês,	R$	4.500,00	são	diretamente	atribuíveis	e	R$	4.000,00	só	
alocáveis	 por	 critério	 de	 rateio,	 já	 que	 existem	 medidores	 apenas	 em	 algumas	
máquinas.		
Energia	Elétrica	 Valores	
Indireta	 4.000,00	
Direta	 4.500,00	
Produto	A	 1.800,00	
Produto	B	 2.000,00	
Produto	C	 700,00	
Total	 8.500,00	
	
Temos,	então,	resumidamente:	
	 Diretos	 Indiretos	 Total	
	 A	 B	 C	
Máteria-prima	 7.500,00	 13.500,00	 14.000,00	 	 35.000,00	
Mao	de	obra	 2.200,00	 4.700,00	 2.100,00	 3.000,00	 12.000,00	
Energia	Eletrica	 1.800,00	 2.000,00	 700,00	 4.000,00	 8.500,00	
Depreciação	 	 	 	 6.000,00	 6.000,00	
Seguros	 	 	 	 1.000,00	 1.000,00	
Materiais	Diversos	 	 	 	 1.500,00	 1.500,00	
Manutenção	 	 	 	 7.000,00	 7.000,00	
Total	 11.500,00	 20.200,00	 16.800,00	 22.500,00	 71.000,00	
	
Do	total	de	custos	de	produção,	R$	48.500,00	são	diretos	e	 já	estão	alocados	e	R$22.500,00	
precisam	ser	apropriados.	
3) A	apropriação	dos	custos	indiretos.	
A	 apropriação	 dos	 custos	 indiretos	 será	 feita	 com	 base	 no	 total	 dos	 custos	 diretos	 já	
apropriados	aos	produtos.	
	
	 Custos	Diretos	 Custos	indiretos	 Total	
	 R$	 %	 R$	 %	 	
Produto	A		 11.500,00	 23,71%	 5.334,75	 23,71%	 16.834,75	
Produto	B	 20.200,00	 41,65%	 9.371,25	 41,65%	 29.571,25	
Produto	C	 16.800,00	 34,64%	 7.794,00	 34,64%	 24.594,00	
Total	 48.500,00	 100,00%	 22.500,00	 100,00%	 71.000,00	
	
	
Exercícios	para	pratica	vai	em	anexo	a	aula.