Apostila de Impostos em Espécie

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SUMÁRIO
PARTE I IMPOSTOS FEDERAIS
IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO
IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO
IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA
IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS 
IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO, SEGURO E RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS
IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE RURAL
IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS
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PARTE I IMPOSTOS FEDERAIS
1. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO
O imposto de importação tem função extrafiscal que é a de proteção da indústria nacional, estando regulamentado pelos arts. 19 a 22, do Código Tributário Nacional (CTN), pelo Decretolei n° 37/66 (Decretolei n° 2.472/88) e pelo Decreto 4.543 26/12/2002.
Conforme dispõe o art. 19 do C T N, o aspecto material da hipótese de incidência tributária consiste em importar produto estrangeiro, sendo que o imposto torna-se devido no momento da entrada do produto estrangeiro no território nacional.
O aspecto temporal do Imposto de Importação gerou profundas divergências com relação ao momento em que o imposto torna-se devido. Muito se discutiu se esse fato era o início do despacho aduaneiro, ou a entrada física do bem, no território nacional. A jurisprudência se consolidou no sentido de que o imposto torna-se devido no momento do registro da declaração de importação.
E pacífico no STJ que, no caso de importação de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador para o imposto de importação consuma-se na data do registro da declaração de importação, aplicando-se a alíquota vigente nesse momento.
Essa mesma linha de pensamento foi exteriorizada em diversos arestos das Cortes Superiores. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADIN n° 1293dF, manifestou-se, in verbis:
'O imposto de importação tem como fato gerador a entrada de produtos estrangeiros no território (CTN66, art. 19). Tratando-se de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição competente, da declaração apresentada pelo importador (DEL37/66), art. 23 c/c art. 44), sendo irrelevante para esse efeito específico, a data da celebração do contrato de compra e venda ou a do embarque ou a do ingresso no país de mercadoria importada'.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal fixou-se em Plenário, quando do julgamento do RE 91.3378/SP, em 6.2.80, no sentido de que, em se tratando de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador ocorre na data do registro, na repartição competente da declaração de importação, não havendo incompatibilidade entre o artigo 19 do CTN e o artigo 23 do Decretolei n° 37/66 (ERE 91.3092/SP, Rel. Min. Cordeiro Guerra, STF T. Pleno, 12.3.80, DJ de 18.4.80, pág. 2.566).
De acordo com o Decreto n° 4543/2002, o fato gerador ocorre: a) na data do registro da declaração de importação de mercadoria (despacho para consumo). Sendo esse, para efeitos tributários, o momento da entrada da mercadoria em território nacional. b) no dia do lançamento do crédito tributário.
O imposto de importação possui como aspecto espacial o território nacional que, nesse caso específico, é o território aduaneiro. O ente competente para instituir o Imposto de Importação é a União Federal, sendo que a sua cobrança é executada pela Secretaria da Receita Federal.
Nos termos do CTN, o sujeito passivo é: a) o importador (que é conceituado como sendo a pessoa que introduz mercadoria estrangeira, no território nacional) ou quem a lei equiparar; b) o arrematante.
O art. 104 do Decreto 4543/2002 cria uma hipótese de responsabilidade tributária, estabelecendo que são responsáveis pelo pagamento do imposto, o transportador e o depositário.
A base de cálculo do Imposto de Importação pode ser: a) específica, assim entendida a unidade de medida adotada pela lei tributária (ex: R$20,00 por metro quadrado); b) ad valorem, que considera o preço normal (valor comercial) que o produto, ou seu similar, alcançaria ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no país (art. VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio GATT); c) ou em se tratando de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação.
Destaca-se que a base de cálculo do imposto de importação não é o valor declarado pelo contribuinte descrito no documento internacional que dá suporte à venda (invoice). Sendo assim, é cabível o Fisco recusar fé aos documentos apresentados pelo importador e efetuar arbitramento dos valores das mercadorias, respeitado o art. 148, do CTN.
A valoração aduaneira é compreendida como uma das formas revestidas de caráter legal, aplicável aos países que transacionam entre si, com a intenção de protegêlos quanto à remessa ao exterior de divisas indevidas, descaminho, contrabando, e corrigir a sonegação de impostos a serem recolhidos aos erários públicos respectivos. Esse sistema foi ratificado pelo Brasil em Tratado Internacional do GATT e deve ser observado pela lei que lhes sobrevenha. Essas normas foram implementadas e sua aplicação normatizada pelo Decreto n° 4.543, de 26 de dezembro de 2002, Portaria n° 28 de 16 de fevereiro de 1998, alterada pela IN/SRF n. 139/98 de 26 de novembro de 1998, Instruções Normativas n°, 327/2003 e 318/2003 e 680/2006.
As alíquotas do Imposto de Importação estão previstas na TEC (tarifa externa comum). Cumpre mencionar que essas poderão ser alteradas pelo Executivo, uma vez que se trata de uma exceção ao princípio da legalidade, nos termos do artigo 153, §1° da Constituição Federal.
O imposto de importação é objeto de lançamento por homologação, sendo que o seu pagamento antecipado é feito na data do registro da declaração de importação (procedimento executado pelo contribuinte), com base na taxa de câmbio, em vigor na data da ocorrência do fato gerador, nos termos do art. 97 Dec. 4543/2002.
1.1 Despacho aduaneiro de importação
Toda mercadoria procedente do exterior, importada a título definitivo ou não, sujeita ou não ao pagamento do imposto de importação, deve ser submetida a despacho de importação, que é realizado com base em declaração apresentada à unidade aduaneira sob cujo controle estiver a mercadoria.
De acordo com a Secretaria da Receita Federal, o despacho aduaneiro de mercadorias na importação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação às mercadorias importadas, aos documentos apresentados e à legislação específica, com vistas ao seu desembaraço aduaneiro.
Em geral, o despacho de importação é processado por meio de Declaração de Importação (DI), registrada no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), nos termos da Instrução Normativa SRF n° 680/06, alterada pela IN/SRF 702/2006 e 731/2007.
Entretanto, em algumas situações, o importador pode optar pelo despacho aduaneiro simplificado, que pode se dar por meio do Siscomex ou por formulários, conforme o caso.
Assim, antes de iniciar a sua operação de importação, o interessado deve verificar se a sua habilitação para utilizar o Siscomex será necessária e se ela se encontra em vigor.
O despacho aduaneiro de importação é dividido, basicamente, em duas categorias: o des​pacho para consumo, e o despacho para admissão em regime aduaneiro especial ou aplicado em áreas especiais.
O despacho para consumo ocorre quando as mercadorias ingressadas no país forem destinadas ao uso, pelo aparelho produtivo nacional, como insumos, matériasprimas, bens de produção e produtos intermediários, bem como quando forem destinadas ao consumo próprio e à revenda. O despacho para consumo visa, portanto, à nacionalização da mercadoria importada e a ele se aplica o regime comum de importação.
O despacho para admissão em regimes aduaneiros especiais ou aplicados em áreas espe​ciais tem por objetivo o ingresso no País de mercadorias, produtos ou bens provenientes do exterior, que deverão permanecer no regime por prazo certo e conforme a finalidade destinada, sem sofrerem a incidência imediata de tributos, os quais permanecem suspensos até a extinção do regime. Entre outros,se aplica às mercadorias em trânsito aduaneiro (para um outro ponto do território nacional ou com destino a um outro país) e em admissão temporária, caso em que as mercadorias devem retornar ao exterior, após cumprirem a sua finalida​de.
Antes de iniciar uma operação de importação, o interessado deve sempre verificar se a mer​cadoria a ser importada está sujeita a controle administrativo, pois, em regra, este deve ser efetuado anteriormente ao embarque da mercadoria no exterior, sob pena de pagamento de multa.
1.2 Tipos de Importação
A Secretaria da Receita Federal entende que existem três tipos básicos de importação: a) importação por conta e ordem de terceiros; b) a importação por encomenda; c) a importação direta, realizada pelo importador, visando ao negócio ou o consumo próprio.
Entende-se por operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que uma pessoa jurídica promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mer​cadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado. O contrato pode compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial.
O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica importadora que opere por conta e ordem de terceiros é exercido conforme o estabelecido na Instrução Normativa SRF n° 225/02.
O registro da Declaração de Importação (DI) pelo contratado é condicionado à sua prévia habilitação no Siscomex, para atuar como importador por conta e ordem do adquirente, pelo prazo previsto no contrato.
Entende-se por operação de importação por encomenda aquela em que uma pessoa jurí​dica promove, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadorias por ela adquiridas no exterior, para revenda a empresa encomendante prédeterminada em razão de contrato firmado entre elas.
Não é considerada importação por encomenda a operação realizada com recursos do en​comendante, ainda que parcialmente. 
Quanto aos recursos utilizados na importação, deve-se mencionar que a Secretaria da Receita Federal presume que a importação tenha sido efetuada por conta e ordem, ou por encomenda, quando o importador recebe recursos de terceiros para fins de concretizar a im​portação.
O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica importadora que opere por encomenda é exercido conforme o estabelecido na Instrução Normativa SRF no 634/06.
O registro da Declaração de Importação (DI) fica condicionado à prévia habilitação no Siscomex, tanto do encomendante, quanto do importador por encomenda, e à prévia vinculação entre eles realizada nesse sistema.
1.3 Declaração de Importação DI
O despacho aduaneiro de importação é processado com base em declaração a ser apresentada à unidade aduaneira sob cujo controle estiver a sua mercadoria.
A DI deve conter, entre outras informações, a identificação do importador e do adquirente ou encomendante, caso não sejam a mesma pessoa, assim como a identificação, a classificação, o valor aduaneiro e a origem da mercadoria.
A DI é formulada pelo importador ou seu representante legal no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex) e consiste na prestação das informações constantes do Anexo Único da IN SRF n° 680/06, alterada pela IN/SRF 702/2006 e 731/2007, de acordo com o tipo de declaração e a modalidade de despacho aduaneiro. Essas informações estão separadas em dois grupos:
Gerais correspondentes à operação de importação;
Específicas (adição) contendo dados de natureza comercial, fiscal e cambial sobre ca
da tipo de mercadoria.
O tratamento aduaneiro a ser aplicado à mercadoria importada é determinante para a escolha do tipo de declaração a ser preenchida pelo importador.
Os tributos incidentes sobre uma determinada importação e os seus montantes dependem do tipo de mercadoria, seu valor, origem, natureza da operação, qualidade do importador, entre outros.
O próprio Siscomex contém as alíquotas dos tributos aplicáveis e, com base nas informações fornecidas pelo importador, ele executa os cálculos necessários e debita os valores devidos diretamente na conta corrente informada, no momento do registro da DI.
O ato que determina o início do despacho aduaneiro de importação é o registro da DI no Siscomex, salvo nos casos de Despacho Antecipado. É no momento desse registro que ocorre o pagamento de todos os tributos federais devidos na importação.
Se o despacho de importação, em uma de suas modalidades, não for iniciado nos prazos estabelecidos na legislação, que variam entre 45 e 90 dias da chegada da mercadoria ao País, ela é considerada abandonada. Isso acarretará a aplicação da pena de perdimento e a destinação da mercadoria para um dos fins previstos na legislação. O mesmo acontece com a mercadoria cujo despacho de importação tenha seu curso interrompido durante sessenta dias por ação ou por omissão do importador.
Via de regra, os documentos que servem de base para as informações contidas na DI são:
via original do conhecimento de carga ou documento equivalente;
via original da fatura comercial, assinada pelo exportador;
romaneio de carga (packing list), quando aplicável; e
outros, exigidos em decorrência de Acordos Internacionais ou de legislação específica.
Os documentos de instrução da DI devem ser entregues à fiscalização da SRF sempre que solicitados e, por essa razão, o importador deve mantêlos pelo prazo previsto na legislação, que pode variar conforme o caso, mas nunca é inferior a cinco anos.
1.4 Parametrização: canais verde, amarelo, vermelho e cinza
Uma vez registrada a declaração de importação e iniciado o procedimento de despacho aduaneiro, a DI é submetida à análise fiscal e selecionada para um dos canais de conferência. Tal procedimento de seleção recebe o nome de parametrização.
Os canais de conferência são quatro: verde, amarelo, vermelho e cinza.
A importação selecionada para o canal verde é desembaraçada automaticamente sem qualquer verificação. O canal amarelo significa conferência dos documentos de instrução da DI e das informações constantes na declaração. No caso de seleção para o canal vermelho, há, além da conferência documental, a conferência física da mercadoria.
Finalmente, quando a DI é selecionada para o canal cinza, é realizado o exame documental, a verificação física da mercadoria e a aplicação de procedimento especial de controle adua​neiro, para verificação de elementos indiciários de fraude, inclusive no que se refere ao pre50 declarado da mercadoria.
1.5 Desembaraço aduaneiro
O desembaraço aduaneiro é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira. É com o desembaraço aduaneiro que é autorizada a efetiva entrega da mercadoria ao importador e é ele o último ato do procedimento de despacho aduaneiro.
Ressalta-se que, no caso de ser aplicada a pena de perdimento de bens, prevista no art. 514 do Regulamento Aduaneiro, deve ser aplicada somente sobre as mercadorias não declaradas regularmente na guia de importação. A legislação tributária deve ser interpretada da forma mais favorável ao acusado quando houver dúvida quanto à natureza da penalidade aplicável ou a sua graduação (art. 112 do CTN). (RESP 908.394)
2. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO
O Imposto de Exportação também tem função extrafiscal, cujo objetivo é a formação de reservas, de acordo com a Constituição Federal.
O imposto de exportação é regulamentado pelos artigos 23 a 28, do Código Tributário Nacional, pelo Dec.lei 1578/77 (com modificações introduzidas pela Lei n. 10.833/2003) e pelo Decreto n° 4543/2002.
De acordo com o Código Tributário Nacional, o fato gerador do imposto de exportação consiste em exportar para o exterior produto nacional (aquele de origem e produção nacional) ou nacionalizado (produto de origem estrangeira que foi importado definitivamente).
A Câmara de Comércio Exterior relacionará as mercadorias sujeitas ao imposto.
O imposto torna-se devido quando da saída do bem do território nacional, sendo que esse fato ocorre na datado registro de exportação no Siscomex, nos termos do art. 1°, do Dec.lei n. 1578/77 e art. 213, do Dec. 4543/2002 (RE 223.796 STF).
Segundo André Parmo Folloni,
"Da mesma forma como apontado em relação ao imposto de importação, a norma incide no momento do registro eletrônico via Siscomex. Lá, di (?) o registro da declaração de im​portação, momento inicial do procedimento de despacho aduaneiro de importação. Aqui, no momento do registro de exportação, ato anterior ao início do procedimento de despa​cho aduaneiro de exportação, que se inicia com o registro da declaração de exportação. 
Nos termos da legislação aplicável, art. 5° do Decretolei 1578/77, é contribuinte do imposto de exportação, o exportador, que é conceituado como sendo qualquer pessoa, física ou jurídica, que promova a saída de mercadoria do território aduaneiro. A lei pode equiparar outras pessoas envolvidas na operação ao exportador para fins de responsabilização pelo pagamento do tributo.
A base de cálculo do imposto de exportação é o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pela Câmara de Comércio Exterior, principalmente, o disposto no artigo 214 Dec. 4543/2002.
As alíquotas estão previstas no Dec. 4543/2002, sendo que a alíquota média é de 30%, podendo ser alterada pela CACEX. O limite máximo da alíquota é o percentual de 150%.
O Imposto de Exportação é lançado por declaração, sendo que a administração tributária pode recusar os dados fornecidos pelo contribuinte.
FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o comércio exterior. São Paulo: Dialética, 2005, p. 126.
3. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA
3.1 Considerações Preliminares
O imposto de renda tem função, eminentemente, fiscal, sendo esta a redistribuição de renda.
O Imposto de Renda é disciplinado pelo art. 153, III, CF/88, pelos arts. 43/45 CTN, pela Lei n° 9.430/96, com alterações posteriores, e pelo Decreto n° 3.000/1999 (RIR).
Nos termos do artigo 43 do CTN, o fato gerador do IR é: a) aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; b) aquisição de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.
A Lei Complementar n° 104/2001 introduziu profundas modificações ao artigo 43 do Código Tributário Nacional, que geram efeitos imediatos sobre a tributação dos grupos societários, com atividade em mais de um País.
A LC 104/2001 ao introduzir o parágrafo primeiro ao artigo 43 do CTN consagrou, em lei complementar (normas gerais de direito tributário, definidora do fato gerador dos tributos discriminados na Constituição), o principio da renda mundial, ou da universalidade, que já havia sido adotado pela legislação ordinária desde 1996. Ou seja, comporá a renda total tributável de um contribuinte do imposto de renda residente no Brasil todas as rendas por ele auferidas, tanto em território nacional, como no exterior.
Essa afirmação pode ser comprovada pelo próprio texto legal que estabelece que "a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção". Assim, pode-se constatar, inequivocamente, através do uso da expressão "nacionalidade da fonte", que os rendimentos auferidos no exterior também comporão a renda de um contribuinte re​sidente no Brasil.
Além disso, o parágrafo primeiro do artigo 43, do CTN, equiparou o conceito de receita ao de rendimento. O que tem causado perplexidade, uma vez que a receita representa o ingresso de numerário novo. A renda está ligada à idéia de acréscimo patrimonial.
Entretanto, o que suscita dúvidas é o parágrafo segundo, que foi introduzido ao artigo 43 do CTN, vez que o mencionado dispositivo legal estabelece que, "na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade para fins de incidência do imposto referido neste artigo”.
Da leitura do dispositivo legal, transparece que foi outorgada competência ao legislador ordinário para determinar o momento em que será disponibilizada a renda. Para muitos, essa outorga de competência se mostraria inconstitucional, considerando o rígido sistema de repartição de competência tributária previsto constitucionalmente, visto que em razão do conceito de renda previsto na Constituição, não poderia haver nem mesmo uma possibilidade de presunção de disponibilização sendo necessário que a mesma seja efetiva.
Para que se pudesse tributar a renda, far-seia necessário que a mesma esteja disponibilizada efetivamente, ou seja, que o contribuinte esteja em sua posse efetiva (jurídica ou faticamente), não podendo haver nenhuma presunção nesse sentido. Então, o disposto no artigo ora em comento seria totalmente inócuo, uma vez que inconstitucional.
3.2 Do Conceito de Renda
A doutrina brasileira há muito vem se debatendo, tentando construir ou elucidar qual seria a extensão, alcance e conteúdo do termo renda utilizado pela Constituição Federal em seu artigo 153, inciso III, ao discriminar a competência tributária da União Federal.
Não obstante o profundo posicionamento adotado por parte da doutrina, não nos parece que a Constituição Federal tenha conceituado o que seja renda para fins de incidência do imposto de competência da União Federal. Na verdade, foi escolhido um termo que já tem significado em outros ramos do direito, como também, nas ciências econômicas e tendo em vista essas conceituações anteriores foi escolhida essa manifestação de riqueza para ser tributada pela via do imposto em questão, também devendo ser consideradas razões de origens históricas.
Com relação à opção do constituinte na escolha de uma manifestação de capacidade contributiva a ser tributada pela União Federal, pertinente a lição de Luis Eduardo Schoueri, fundada na doutrina alemã:
"4.4.1.4. Tratando-se a repartição de competências de mera opção do constituinte, entendem os juristas que aquele não se viu obrigado a seguir uma lógica, um sistema: simplesmente distribuiu as competências a partir dos nomes dos impostos, sem qualquer coerência, partindo, antes de uma visão histórica. A análise da repartição de competências, promovida na primeira parte deste estudo, permite dizer que tampouco em nosso País, a re​partição de competências se move por critérios logicoracionais.
4.4.2 Diante de tal constatação, sugerem os autores que os impostos discriminados no texto constitucional não constituem conceitos, mas tipos, e como tal devem sertratados.
4.4.2.1 Ateoria foi aceita por Kruse, em seu manual de direito tributário assim se manifesta: Para a distribuição dos impostos, são suficientes as características típicas relevantes. A circunstância do imposto não se define, descreve-se. Esta descrição deve referir-se a ca​racterísticas concretas de um imposto."3
SCHOUERI, Luis Eduardo. Discriminação de competências e competência residual. Direito Tributário: estudos em homenagem a Brandao Machado. Coordenadores: Luis Eduardo Schoueri e Fernando Aurelio Zilveti. São Paulo: Dialética, 1998, p. 109.
De acordo com o relato de autores brasileiros a respeito da teoria de origem alemã (Strache) dos tipos e conceitos, que tiveram em Misabel Derzi o seu maior expoente, os últimos (con​ceitos) são fechados e contêm todas as notas para a conceituação de um objeto, enquanto que os primeiros (tipos) são descritos a partir de um núcleo, que contem as notas mais importantes relativas ao objeto.4
Luis Eduardo Schoueri, valendo-se dessa teoria alemã em trabalho anteriormente citado, observa que "por não apresentar limites em sua descrição, entende Strache que o tipo, diferentemente do conceito, permite uma evolução: com o correr do tempo, é possível que algumas características típicas passem a predominar sobre outras, que podemperder sua força ou até desaparecer, sendo substituídas por outras que, naturalmente, também podem se fortalecer a ponto de substituir as primeiras."
Com relação aos tipos e conceitos deve-se considerar, ainda, que, no que diz aos primeiros, raciocina-se com as idéias de inclusão e exclusão, enquanto que, nos últimos prevalece a subsunção. Ambas as espécies pressupõem uma comparação entre o objeto e o tipo ou o conceito, mas enquanto que no tipo prevalece um raciocínio por semelhança, em que os modelos são diretrizes para uma conclusão, nos conceitos há uma subsunção do objeto ao conceito, encontrando uma identidade exata entre ambos.5
No que diz respeito às normas de discriminação de competência tributária, como a que outorga à União Federal competência para instituir o imposto sobre a renda, nos filiamos ao entendimento de Luis Eduardo Schoueri ao afirmar que as normas que outorgam competên​cia tributária não se valem de conceitos, rígidos, fechados, limitados, que não comportam evoluções e que somente poderão ser modificados em virtude de uma nova Constituição, mas, sim, de tipos. Segundo esse autor, "o constituinte de 1988 não tinha a ilusão de que aquele elenco apresentasse limites rígidos. Ao contrário, sabia ele que se tratava de expressões fluídas, que por vezes implicariam uma interpenetração, possibilitando, até mesmo o nascimento de conflitos de competência."
Com tal afirmação, não estamos a admitir que o sistema de discriminação de competências tributárias não seja rígido, o que causaria uma insegurança jurídica, não contemplada constitucionalmente. Todavia, a rigidez do sistema não reside no termo em si que foi usado pelo legislador constituinte, mas, sim, na lei complementar, que deverá conceituálo. Não se esta afirmar tampouco que a lei complementar terá ampla liberdade de definir o que foi posto na Constituição, as notas principais que deverão compor o conceito a ser adotado já foram previstas no tipo constitucional. Quanto ao conceito de renda, o parâmetro é o patrimônio.
Quanto à existência dos tipos e à rígida discriminação de competência tributária, nos valemos mais uma vez da lição de Luis Eduardo Schoueri:
"5.3 Voltandonos ao texto constitucional, constatamos que ali não se encontram parâmetros definitivos para a conclusão quanto ao aspecto material de cada imposto. As expressões empregadas pelo constituinte são meros nomes dados historicamente a impostos já existentes. Por isso, afirmamos que o constituinte não conceituou os impostos pertencentes a cada esfera tributante; apenas nominouos contemplando um todo. Valendonos das lições da teoria geral do direito, concluimos que o constituinte apenas contemplou a realidade a partir de tipos.
Tendo em vista, outrossim, que nosso sistema federal elegeu uma rígida discriminação
de competências, concluímos que é na lei complementar que se encontram os conceitos
de cada imposto discriminado constitucionalmente.
Em conclusão, temos que para a solução dos conflitos de competência e do campo de
competência residual, encontramos na lei complementar e não na Constituição os
conceitos de cada imposto. Tendo em vista ser o discrímem baseado nos aspectos mate
riais dos fatos geradores, nosso tema se resolve a partir dos aspectos materiais eleitos em
lei complementar."
Não se trata da utilização de um termo sem significação anterior, tanto que foi escolhido pelo legislador constituinte. O termo possui significação própria, dependendo da tônica que se pretende dar, existindo várias significações possíveis, mas do Texto Constitucional con-seguimos extrair somente que renda não se confunde com patrimônio ou serviços. A prova de que, para o constituinte, renda não se confunde com patrimônio, está no artigo 150, VI, c, da Constituição Federal, que ao regular a imunidade dos partidos políticos, fundações, entidades sindicais, instituições de educação e de assistência social, estabelece que não poderão ser instituídos impostos sobre patrimônio, renda ou serviços dos entes supranominados. Então, ao se estabelecer a distinção entre essas espécies impositivas, pode-se perceber que não se trata da mesma coisa. Portanto, para o legislador constituinte renda e patrimônio são institutos de natureza totalmente distintas. Essa é, pois, a principal nota que compõe o tipo constitucional em questão.
Visando disciplinar a incidência dos impostos por ela discriminados, a Constituição Federal estabelece em seu artigo 146, que caberá à lei complementar definir os tributos e suas es​pécies, bem como os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes das imposições nominadas.
Dessa forma, o Código Tributário Nacional em seu artigo 43 define o que seja renda para fins de incidência do referido imposto. De acordo com o dispositivo legal em comento, "o imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior."
Assim, dentre o universo de significados que o termo renda poderia adotar, o legislador tri​butário escolheu o conceito que identifica a renda ao acréscimo patrimonial, vez que renda é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Ora, se renda é o produto, resta claro que somente pode ser tributado o acréscimo, ou seja, o que excede o capital, aqui também entendido como o patrimônio em sentido amplo.
Segundo Leandro Paulsen e José Eduardo Soares de Melo, o acréscimo patrimonial é o elemento comum e nuclear dos conceitos de renda e de proventos, ressaltado pelo próprio art. 43 do CTN na definição do fato gerador de tal imposto.
A legislação complementar tributária agregou ao conceito de acréscimo patrimonial, o de disponibilidade econômica ou jurídica, ou seja, para que se possa tributar o acréscimo pa​trimonial denominado renda, faz-se necessário que o mesmo esteja disponível para o contribuinte.
Portanto, o que temos é um conceito legal de renda, estabelecido por lei complementar e não um conceito constitucional da mesma. Usando da competência atribuída pelo art. 146 da CF, o Código Tributário Nacional adotou um conceito que dentre os possíveis não conflitava com o disposto no texto constitucional, uma vez que com o patrimônio não se confundia. Porém, trata-se de um conceito fixado pela lei complementar e, não pela Constituição Federal. Nesse sentido, já manifestava Rubens Gomes de Sousa, conforme relatava Aliomar Baleeiro e Misabel Derzi:
"Como pondera Rubens Gomes de Sousa, se a economia política depende do Direito para impor praticamente suas conclusões, o Direito não depende da economia, nem de qual​quer ciência para se tornar obrigatório: o conceito de renda é fixado livremente pelo legis​lador, segundo considerações pragmáticas, em função da capacidade contributiva e da comodidade técnica de arrecadação. Serve-se, ora de um, ora de outro dos dois conceitos teóricos para fixar o fato gerador.
O conceito teórico da renda, entretanto, informa e orienta o legislador para eliminar as la​cunas (loopholes dos financistas americanos), através das quais se evade licitamente a capacidade contributiva. Por isso, constitui o melhor assento da importância pessoal e progressiva. Mas há escritores e países, pouquíssimos, aliás, que insistem no critério da tributação da renda consumida ou da capacidade contributiva medida pela despesa global.
A União, no exercício de sua competência privativa, expressa ou residual, à luz da Constituição de 1988, não poderá, de modo algum, miscigenar os conceitos de renda e capital (ou patrimônio)."
Sendo esse um conceito legal de renda, pode ser revogado por outra lei de mesma hierarquia. Foi o que se deu com a entrada em vigor da Lei Complementar n° 104/2001.
Em verdade, a Lei Complementar n° 104/2001 não revogou o disposto no art. 43 do CTN, a este foram somente acrescentados alguns critériosnovos. Manteve-se o conceito de renda, entendido enquanto disponibilização econômica ou jurídica de um acréscimo patrimonial. Entretanto, em se tratando de rendimentos oriundos do exterior, deu-se competência ao legislador ordinário para determinar em que momento e em que condição se dará a disponi​bilização.
Não se prescinde do requisito disponibilização, apenas outorga-se competência à lei ordinária para estabelecer como ela se efetuará. A lei ordinária não pode disciplinar o dispositivo em comento estabelecendo uma hipótese em que tributará um acréscimo patrimonial ainda não disponibilizado ao contribuinte. Se assim o fizer, deverá ser anulada por vicio de legalidade, uma vez que usurpou dos poderes contidos na lei superior, que lhe delegou compe​tência, dispondo de forma contrária ao poder conferido.
Ocorre que a disponibilidade de renda, prevista no Código Tributário Nacional, poder ser tanto econômica quanto jurídica. A caracterização desses momentos em que a renda considera-se auferida mostra-se muito relevante à análise do imposto em questão.
3.3 Disponibilidade Econômica ou Jurídica da Renda
Preliminarmente, deve-se observar que o conceito de disponibilidade econômica não pode terminar por tributar o patrimônio, tampouco conduzir à tributação de valores outros que não constituam um efetivo acréscimo patrimonial.
Alguns doutrinadores brasileiros afirmam que os termos disponibilidade econômica e jurídica da renda não têm relevância dentro do arquétipo legal contido no art. 43 do CTN podendo ser suprimidos, que não alterariam o conceito em questão, devendo ser tributado pelo imposto de renda qualquer acréscimo patrimonial, não importando a origem. (Brandão Machado, segundo o relato de Ricardo Mariz de Oliveira)
De fato, os que assim afirmam têm sua parcela de razão, visto que com a expressão disponibilidade econômica ou jurídica de renda pretende-se atingir a vasta gama de acréscimos patrimoniais existentes, sem se importar com a denominação ou a origem dos mesmos. Todavia, não podemos desprezar o fato de que estes termos foram utilizados pelo legislador complementar e tentaremos dar aos mesmos o seu significado dentro da lógica do conceito estabelecido.
Em um primeiro momento, podemos afirmar que a disponibilidade econômica da renda seria a verificação desses acréscimos patrimoniais decorrentes de situações de fato e não de situações jurídicas. Mas, a noção de disponibilidade abarca uma situação que se relaciona com o aspecto temporal da hipótese uma vez que os acréscimos somente poderão ser tributados, à medida que disponíveis para o contribuinte, ou seja, para o titular do mesmo. Então, surge a necessidade de se determinar em que momento se dará essa disponibilidade.
Entretanto, essa característica ou esse poder de dispor do produto de seu patrimônio não se observa somente quando situações jurídicas assim determinam, como por exemplo, quando se observam todos os procedimentos contábeis na determinação do lucro tributável, mas também quando se está diante de situações econômicas (de fato) que sejam aptas a imputar a determinado contribuinte a aquisição de disponibilidade econômica de renda.
A comprovar essa assertiva está o disposto no artigo 116 do CTN que determina que em se tratando de situação de fato, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produzam os efeitos que lhe são próprios.
Então, não basta que haja uma mera disponibilização financeira de recursos econômicos (dinheiro), mas todas as condições que compõem o fato em si têm que estar verificadas para que se esteja diante de uma circunstância passível de ser tributada pela via do imposto de renda.
O mesmo raciocínio vale para as disponibilidades jurídicas, visto que o mesmo artigo 116 estabelece que, em se tratando de situação jurídica, considera-se ocorrido o fato gerador desde o momento em que esta esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
A este respeito pertinente a lição de Ricardo Mariz de Oliveira:
"Assim sendo, quando se tratar de acréscimo patrimonial advindo de um fato não regido pelo direito ou contrário ao direito, somente quando este estiver apto a produzir o efeito de aumentar o patrimônio poder-se-á dizer ocorrido o fato gerador: aí dá-se a aquisição de disponibilidade econômica do acréscimo patrimonial, através do recebimento dos recursos financeiros representativos do mesmo, isto é, da sua disponibilidade financeira, ou do re​cebimento dos bens que o representam.
Outrossim, quando o acréscimo patrimonial advier de uma situação regida pelo direito, enquanto o direito não estiver adquirido segundo a norma legal aplicável não haverá acrés​cimo patrimonial. Mas, quando a situação jurídica estiver completa de acordo com a lei aplicável, o fato gerador terá ocorrido através da aquisição da disponibilidade jurídica da riqueza conseqüente ao fato jurídico."
Fábio Junqueira e Maria Inês Murgel têm um entendimento diverso acerca do que seja dis​ponibilidade jurídica ou econômica de renda. Confira-se:
"Não desmerecendo quaisquer correntes definidoras dos tipos de disponibilidade de ren​da, adotaremos o entendimento da grande maioria, o qual se faz mister expor com clareza: disponibilidade econômica da renda é a posse física e efetiva do numerário que acresce o patrimônio. Configura-se pelo recebimento financeiro da renda. A disponibilidade jurí​dica é a posse do direito à renda, representada por um bem ou um crédito líquido e certo, que embora temporariamente não represente a posse física da renda, já se agregou ao patrimônio da pessoa jurídica, sendo esta legalmente capacitada de dispor deste direito."
Analisando as afirmações formuladas acima, podemos constatar que existe uma fronteira bem marcada entre o que seja disponibilidade jurídica e econômica. Ou, o contribuinte tem a posse física e efetiva do numerário, que compõem a sua renda ou o contribuinte tem um direito líquido e certo a auferir aquele rendimento.
Essa idéia é confirmada pelos conceitos de regime de caixa e competência adotados pelo imposto de renda, que se referem ao momento em que a renda é contabilizada para fins de apuração do imposto.
O Imposto de Renda é determinado através de procedimentos contábeis. Por isso, o mo​mento de contabilização das receitas e despesas torna-se importante, tendo em vista a determinação da renda a ser tributada.
No caso do regime de caixa, as receitas e despesas são contabilizadas quando recebidas ou pagas em dinheiro, não importando o fato de ditas receitas ou despesas se referirem a atos ou eventos ocorridos na data do respectivo registro contábil ou em outra data.
No regime de competência, as receitas, custos, despesas e deduções são considerados em função do fato gerador dos mesmos, ou seja, no momento do nascimento do direito de receber a receita ou da obrigação de pagar as despesas, custos ou deduções.
Para melhor explicitarmos a questão, utilizaremos um exemplo extraído da Solução de Consulta n. 56, de 24 de maio de 2002, proferida pela Superintendência Regional da Secretaria da Receita Federal da 6a Região Fiscal. Confira-se a decisão:
REGIME DE CAIXA. REGIME DE COMPETÊNCIA. MUDANÇA. A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, pode adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento. A opção pelo regime de caixa deve abrangertodo o anocalendário, não podendo dentro do anocalendário ha​ver mudança do regime de competência para o de caixa e viceversa. As receitas compõem a base de cálculo do imposto de renda segundo o regime de reconhecimento adota​do em cada período de apuração, salvo as exceções previstas em lei.
O que o exemplo acima autoriza? A permissão consiste na possibilidade de o contribuinte reconhecer as receitas relativas às vendas de bens ou direito oude prestação de serviço, com pagamento em parcelas, à medida que se irá recebendo, efetivamente, cada parcela.
Embora, o contribuinte em questão tivesse a disponibilidade jurídica da renda total (somatório de parcelas), ele só irá reconhecer a renda relativa a cada parcela recebida que ingressou no seu caixa. O imposto de renda seria calculado considerando cada parcela recebida e, não, o valor total da venda, cujo direito ao recebimento do preço nasceu no momento em que o bem ou direito mudou de propriedade ou que o serviço foi efetivamente prestado.
No caso de ter sido adotado o regime de competência, o contribuinte teria que reconhecer contabilmente a receita, e apurar o imposto de renda a considerando, a partir do momento em que ele adquiriu o direito de receber as parcelas, independentemente, do numerário ter ingressado efetivamente no seu caixa.
Com relação a pessoas jurídicas, prevalece como regra geral o regime de competência, sendo que o regime de caixa só poderá ser adotado quando a legislação assim o autorizar, expressamente.
No caso das pessoas físicas será adotado como regra geral o regime de caixa, devendo os rendimentos comporem a base tributável no momento do efetivo recebimento.
3.4 Momento de Ocorrência do Fato Gerador
Em se tratando do imposto de renda, mostra-se muito importante o momento da ocorrência do fato gerador, porque a partir dessa data o imposto torna-se devido. Existe muita discussão a respeito da determinação desse momento, tendo em vista a aplicação dos princípios da anterioridade e irretroatividade.
De acordo com o Supremo Tribunal Federal,
'O fato gerador do imposto de renda é complexivo ou periódico, porque abrange a disponibilidade econômica ou jurídica adquirida em determinado ciclo. No caso das pessoas físicas, esse ciclo termina no último dia do ano civil, considerando-se nascida a obrigação tributária no dia imediatamente seguinte, 1° de janeiro. Para as pessoas jurídicas, o ciclo se completaria com o encerramento de seu balanço e a apuração do resultado: todavia, como lhes é facultado estabelecer seu exercício social com duração e termo final diversos do ano civil e do ano financeiro, a legislação do imposto de renda considera ocorrido o fato gerador no primeiro dia do exercício financeiro e civil seguinte, como permite a ressalva do art. 116 do Código Tributário Nacional.' (trecho aqui negritado). Desse mesmo julgado transcreve-se o seguinte fragmento do voto do relator, Exmo. Sr. Min. Cordeiro Guerra, verbis: 'Em conseqüência, não há direito adquirido à imposição futura do imposto de renda, com base em critérios legais revogados pela lei nova não há direito adquirido a sistema legal revogado. De outro modo, poderiam os balanços sociais, eximir do imposto as pessoas jurídicas, furtandoas à incidência da norma genérica. Por esses motivos, e porque tenho por incensurável a Súmula 584, mantenho o meu voto pelo não conhecimento do recurso, reportandome às contrarazões da ilustre procuradora Lêda Maria Soares Janot, que me permito reproduzir: '(...) 8. Verifica-se que no imposto de renda o fato gerador é Complexivo donde os ensinamentos do mestre Amilcar de Araújo Falcão (in Fato Gerador de Obrigação Tributária Ed. Rev. dos TribunaisSP77pág. 127/8): 'Dentro dessa ordem de idéias é que será possível decidir, em direito intertemporal, se se está em presença ou não de um caso de aplicação retroativa da lei tributária. É que, tratando-se de fatos instantâneos, a alíquota a aplicar será aquela legalmente prevista à data da realização de cada fato gerador. Se, inversamente, se estiver em presença de um fato gerador complexivo, ocorrendo majoração da alíquota durante o curso da formação do fato gerador, a alíquota a aplicar é a legalmente prevista na data em que se complete o respectivo ciclo de formação ou perfeição do fato (Chamada hipótese de Pseudoretroatividade).' 9. O professor Luiz Emygdio F. da Rosa Júnior, (in Manual de D. Financeiro e D. Tributário Freitas Bastos 1978 pág. 237) esclarece: 'Fato Gerador Complexivo periódico ou de formação sucessiva é para o imposto de renda, no regime de declaração, a renda correspondente a um 'fluxo de riqueza que vem ter às mãos do seu destinatário e que importa num aumento do seu patrimônio durante um período de tempo determinado. A importância prática de tal distinção reside em que sendo o fato gera​dor instantâneo aplicar-se-á a legislação tributária vigente naquele momento único em que ocorre e sendo o fato gerador complexivo aplicar-se-á a legislação vigente à época em que se completar o ciclo de sua formação, pelo que se no início de sua constituição, a alíquota for uma e durante o processo de sua formação ocorrer a sua elevação ou redução, aplicável será a alíquota que estiver vigorando na data do fechamento do mencionado ciclo. (negritos do original)'.' Recentemente essa Suprema Corte veio a confirmar a validade da Súmula 584/STF, no julgamento do RE n° 194.6121/SC, Relator Exmo. Sr. Min. Sydney Sanches, in DJ de 08/05/98, cuja ementa é a seguinte, in verbis: 'EMENTA: DIREITO CONSTITUCIOnAL, TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA SOBRE EXPORTAçÕES INCENTIVADAS, CORRESPONDENTE AO ANObASE DE 1989. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA PARA 18%, ESTABELECIDA PELO INC. I DO ART. 1° DA LEI N° 7.968/89. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO AO ART. 150, I, 'A', DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. 1. O Recurso Extraordinário, enquanto interposto com base na alínea 'b', do inciso III do art. 102 da Constituição Federal, não pode se conhecido, pois o acórdão não declarou a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal. 2. Pela letra 'a', porém, é de ser conhecido e provi​do. 3. Com efeito, a pretensão da ora recorrida, mediante Mandado de Segurança, é a de se abster de pagar o Imposto de Renda correspondente ao anobase de 1989, pela alíquota de 18%, estabelecida no inc. I do art. 1° da Lei n° 7.968, de 28.12.1989, com a alegação de que a majoração, por ela representada, não poderia ser exigida com relação ao próprio exercício em que instituída, sob pena de violação ao art. 150, I, 'a', da Constituição Federal de 1988. 4. O acórdão recorrido manteve o deferimento do Mandado de Segurança. Mas está em desacordo com o entendimento desta Corte, firmado em vários julgados e consolidado na Súmula 584, que diz: 'Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do anobase, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.' Reiterou-se essa orientação no julgamento do R.E. n° 104.259rJ (RTJ 115/1336). 5. Tratava-se, nesse precedente, como nos da Súmula, de Lei editada no final do anobase, que atingiu a renda apurada durante todo o ano, já que o fato gerador somente se completa e se caracteriza, ao final do respectivo período, ou seja, a 31 de dezembro. Estava, por conseguinte, em vigor, antes do exercício financeiro, que se inicia a 1° de janeiro do ano subseqüente, o da declaração. 6. Em questão assemelhada, assim também decidiu o Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do R.E. n° 197.7906mG, em data de 19 de fevereiro de 1997. 7. R.E. conhecido e provido, para o indeferimento do Mandado de Segurança. 8. Custas 'ex lege'.' (trecho aqui negritado). Isto posto, opina o Ministério Público Federal pelo CONHECIMENTO e PROVIMENTO do recurso.' (fls. 143/147). Correto o parecer, que se embasa na jurisprudência da Corte Suprema. Além dos precedentes indicados no pare​cer, há outros: RREE 104.259rJ, 80.250gB e 74.594gB ("DJ" de 18.10.85, 14.02.72 e 21.3.73, respectivamente). E como mencionado no parecer, o Supremo Tribunal Federal proclamou, no julgamento do RE n° 194.612SC, Relator o Ministro Sydney Sanches, a validade da Súmula 584STF, aplicável, no caso. Nos julgamentos dos RREE 181.664rS e 197.790mG, Relator o Ministro Ilmar Galvão, sendo que, do primeiro, fui o relator originário, Relator p/o acórdão o Ministro Ilmar Galvão, dado que restei vencido, sustentei a tese do acórdão ora sob exame. Tratava-se de contribuição social, Lei 7.689, de 1988, cuja alíquota foi majorada pela Lei 7.856, de1989, art. 2°, aplicável a majoração no exercício de 1990, períodobase de 1989. Sustentei, então, a inconstitucionalidade do preceito, por violar os princípios da irretroatividade (C.F., art. 150, III, a) e da anterioridade (C.F., art. 150, III, b). Restei vencido, porém não convencido. O meu entendimento, pois, manifestado nos citados RREE 181.664rS e 197.790mG, certo que o meu voto está no primeiro, RE 181.664rS, é coincidente com o do acórdão recorrido, ora sob exame. Não posso e não devo, entretanto, arrostar o entendimento do Plenário do STF. Assim posta a questão, com a ressalva do meu entendimento pessoal a respeito do tema, forte no disposto no art. 557, § 1°A, CPC, conheço do recurso e doulhe provimento, pelo que indefiro o mandado de segurança. (...)'. Reportandome à decisão acima transcrita, forte no disposto nos arts. 557 do C.P.C., 38 da Lei 8.038/90 e 21, § 1°, do R.I./S.T.F., nego seguimento ao recurso. (...)". Do exposto, forte nos precedentes acima mencionados, conheço do recurso e lhe dou provimento (art. 557, § 1°A do CPC).
3.5 Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas
O Imposto de Renda tem duas sistemáticas de apuração completamente distintas no que tange às pessoas jurídicas e físicas.
Os contribuintes do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas são: a) as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no país; b) as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior; c) os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no país; d) sociedades em conta de participação; e) as empresas públicas e sociedades de economia mista; f) as empresas individuais: a) firmas individuais, b) pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade de natureza civil ou comercial, com o fim de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços (exclusões), c) pessoas físicas equiparadas a empresas individuais imobiliárias.
A base de cálculo do imposto é o lucro real, presumido ou arbitrado, correspondente ao período de apuração (anual ou trimestral), quantificado nos termos da legislação em vigor.
Alguns tipos de contribuintes são obrigados a apurar o imposto utilizando a sistemática do lucro real. Nos termos do artigo 14 da Lei n. 9.718, são obrigadas à tributação, com base no lucro real:
"Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
I	 cuja receita total, no anocalendário anterior seja superior ao limite de R$
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei n° 10.637, de 2002)
II	 cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
 que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
 que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos
a isenção ou redução do imposto;
V que, no decorrer do anocalendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo re​gime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996;
VI que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de as-sessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring)."
Com o advento da Lei n. 9.430/97, os contribuintes do imposto de renda com base no lucro real poderão apurar o imposto a partir de duas sistemáticas distintas. Na primeira, denominada lucro real trimestral, o contribuinte deverá apurar o seu resultado efetivo a cada trimestre do calendário, de forma definitiva, devendo recolher o imposto até o último dia útil do mês subseqüente ao do trimestre de competência.
O lucro real anual consiste em recolher o imposto por estimativa, mensalmente, e, ao final do exercício, a empresa apura o lucro efetivo. Caso o recolhimento utilizando a base presumida seja maior, o contribuinte terá o direito de compensar o excesso. Verificando o fenômeno inverso, deverá haver a complementação do recolhimento do imposto (art. 230 do Decreto 3000/99rIR).
Sendo assim, a pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real pode recolher o imposto e a CSL, a cada mês, determinados sobre base de cálculo estimada (art. 2° 9430/96).
Para determinação da base de cálculo estimada, deverão ser aplicados os seguintes percentuais sobre a receita bruta, de acordo com o tipo de atividade comercial exercida pelo contribuinte: 1,6%, 8%, 16%, 32% (art. 15 da Lei 9.249/95).
Sobre esse valor encontrado aplica-se a alíquota de 15%. Se a base de cálculo estimada mensal exceder a R$20 mil aplica-se a alíquota adicional de 10%, com relação ao excedente.
O lucro real é determinado com base no balanço anual levantado em 31/12 ou a cada trimestre (caso a pessoa jurídica tenha feito a opção pelo lucro real trimestral), onde se constata o resultado do exercício (receitas tributáveis subtraídas das despesas autorizadas pela legislação tributária) para efeitos de apuração do imposto.
O lucro contábil é diferente do lucro tributável, uma vez que o primeiro sofre ajustes representados pelas adições e exclusões ao lucro líquido.
O lucro líquido é a soma do lucro operacional, dos resultados não operacionais e das participações.
Os seguintes valores devem ser adicionados ao lucro líquido para fins de apuração do im​posto de renda das pessoas jurídicas: a) valores não dedutíveis de acordo com a legislação b) valores não incluídos na apuração do lucro líquido que devam ser computados na determinação do lucro real c) quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento de capital para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas d) pagamentos efetuados à sociedade civil de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas, quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes ou controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas; e) encargos depreciação e respectiva correção monetária correspondente ao bem já integralmente depreciado.
Por sua vez, devem ser excluídos do lucro líquido: a) Valores autorizados pelo RIR; b) resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líqui​do que não foram computados no lucro real.
Após as adições e exclusões, o lucro real poderá ser reduzido pela compensação de prejuízos fiscais até no máximo 30% do lucro.
3.5.1 Lucro Presumido
As pessoas jurídicas não obrigadas à apuração com base no lucro real poderão optar pela tributação com base no lucro presumido, que é apurado trimestralmente.
A opção será considerada definitiva para todo o ano calendário, e será manifestada com o pagamento da primeira quota ou quota única do imposto devido, correspondente ao primeiro período de apuração.
Poderão optar pelo lucro presumido, as pessoas jurídicas que no anocalendário anterior tiverem receita bruta total que, acrescida das demais receitas e dos ganhos de capital, não seja superior a R$ 48.000.000,00 e que não estejam obrigadas à tributação pelo lucro real.
O lucro presumido é apurado aplicando-se os percentuais abaixo descritos, relativos a cada tipo de atividade comercial, sobre a receita bruta total.
Percentuais aplicáveis do lucro presumido:
Comércio e Indústria8%
Serviços em geral 32%
Revenda de Combustíveis 1,6%
Serviços de transporte/exceto cargas 16%
Transporte de cargas 8%
Serviços hospitalares 8%
Intermediação de negócios 32%
Adm., locação de bens e direitos 32%
Factoring 32%
Pequenos serviços (receita até 120 mil) 16%
A receita bruta pra fins de apuração do lucro presumido é aquela decorrente da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia, acrescidos das demais receitas, como rendimentos de aplicações financeiras (renda fixa e variável), ganhos de capital, receita de locação de imóveis, descontos ativos, variações monetárias ativas, juros recebidos como remuneração do capital próprio, etc. (RIR/99, arts. 518, 519 e 521) e ICMS.
Da receita bruta pode-se excluir: as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos nãocumulativos cobrados destacadamente do comprador, dos quais o vendedor ou prestador é mero depositário (IPI) (RIR/99, art. 224, parágrafo único, c/coart. 519).
Tal como na sistemática do lucro real, ao lucro presumido é aplicada a alíquota equivalente a 15%, podendo ser acrescida do adicional de 10%, incidente sobre o excedente a R$ 20.000,00/mês.
As vantagens relativas à opção pelo lucro presumido residem no fato de que a escrituração contábil é simplificada, se comparada ao regime de apuração pelo lucro real.
Todavia, as pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido deverão:
manter escrituração contábil nos termos da legislação comercial. Para efeitos fiscais, é dispensável a escrituração quando a pessoa jurídica mantiver Livro Caixa, devidamente escriturado, contendo toda a movimentação financeira, inclusive bancária;
manter o Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do anocalendário abrangido pela tributação simplificada;
manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios determinados pela legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que servirem de base para escrituração comercial e fiscal.
3.5.2 Lucro Arbitrado
A apuração do lucro das empresas, com base na sistemática arbitrrado, é compreendida como uma espécie de penalidade, sendo aplicável somente quando os elementos contábeis apresentados pelo contribuinte não são suficientes à determinação do lucro real ou presumido. Na maioria dos casos, trata-se de um procedimento de ofício.
Essa sistemática está disciplinada pelas Leis n° 8.981/95, com as alterações introduzidas pelas Leis n° 9.065/95, art. 1°, e n° 9.249/95, arts. 2° e 3° e n° 9.430/96, arts. 1°, 4°, 27 e 51 a 54.
As hipóteses de apuração do imposto de renda, por meio do lucro arbitrado, estão previstas no art. 530 do RIR/99, consistindo nos seguintes eventos, que comprovam a afirmação anterior:
escrituração imprestável,
não apresentação de livros comerciais e fiscais,
não apresentação de arquivos ou sistemas de escrituração de que trata o art. 18 da Lei n° 9.718/98,
não apresentação de livro ou fichas de Razão,
opção indevida pelo lucro presumido.
A apuração do Imposto de Renda por meio do lucro arbitrado pode se dar por iniciativa do fisco e do contribuinte, sendo prevista em casos excepcionais.
A não contabilização de depósitos bancários é considerada pelos agentes fiscais como uma hipótese que autoriza a apuração do IR pelo lucro arbitrado. Todavia, o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda tem decidido que, nesses casos, não basta a nãocontabilização, tem que haver prova da imprestabilidade da escrituração.
No caso de extravio ou perda/destruição dos livros fiscais deve ser feita prova inequívoca do ocorrido (inundação, incêndio, etc), que decorreu de caso fortuito ou força maior.
A Lei n. 9249/95 estabelece quais os percentuais que deverão se aplicados sobre a receita bruta conhecida, quando da apuração do lucro arbitrado. Confira-se:
"Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas será determinado mediante a aplicação, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos percentuais fixados no art. 15, acrescidos de vinte por cento."
Calcula-se 20% do percentual, no caso de 8% (atividade comercial) aplicará 9,6% (8% + 20% de 8%). Em se tratando de instituições financeiras, o percentual aplicável será de 45%.
Caso a receita bruta não seja conhecida, o artigo 51 da Lei 8981/95 determina que sejam aplicados os seguintes percentuais, quando da execução dos procedimentos de ofício:
1,5% do lucro real do último período em que a empresa manteve a escrituração,
0,04% da soma do ativo circulante, realizável a longo prazo e permanente,
0,07% do valor do capital,
0,05% do patrimônio líquido,
0,4% do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês,
0,4% da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamentos dos empregados e das compras de matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem,
0,8% da soma dos valores devidos no mês a empregados,
0,9% do valor mensal do aluguel devido.
Por meio da sistemática acima descrita, pode-se constatar que o legislador foi movido pela preocupação de que a apuração do lucro arbitrado adotasse como ponto de partida os da​dos efetivos do contribuinte, como forma de aproximar o procedimento de ofício à realidade do devedor do imposto, atingindo, pois, a sua real manifestação de capacidade contributiva.
3.6 Imposto de Renda das Pessoas Físicas
Os contribuintes do imposto de renda são: a) as pessoas físicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital e; b) as pessoas físicas que perceberem rendimentos de bens de que tenham a posse como se lhes pertencessem.
O imposto será devido à medida que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos. No que tange ao imposto de renda das pessoas físicas, o regime de contabilização é o de caixa, ao contrário do que ocorre com as pessoas jurídicas, cuja regra geral é o regime de competência, devendo haver ressalva expressa na legislação para a aplicação do regime de caixa.
São tributáveis os rendimentos provenientes do trabalho assalariado e nãoassalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e quaisquer proventos ou vantagens percebidos.
Sendo assim, para fins de incidência do Imposto de Renda, constitui rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.
São considerados Rendimentos isentos, portanto, nãotributáveis, nos termos do artigo 39 RIR:
ajuda de custo;
Alienação de bens de pequeno valor;
Alienação do único imóvel;
Alimentação, transporte e os uniformes;
auxílioalimentação e o auxílio transporte em pecúnia aos servidores públicos federais;
benefícios percebidos por deficientes mentais;
bolsas de estudo;
Cadernetas de poupança;
cessão gratuita de imóvel;
contribuições empresariais ao PAIT;
Contribuições patronais para Programa de Previdência Privada;
contribuições patronais para o Plano de Incentivo à Aposentadoria Programada Individual
fAPI;
Diárias;
dividendo do Fundo Nacional de Desenvolvimento;
Doações e heranças;
Indenização decorrente de Acidente;
indenização por acidente de trabalho;
indenização por Danos Patrimoniais;
indenização por desligamento voluntário de servidores públicos civis;
Indenização por rescisão de contrato de trabalho e FGTS; dentre outros.
O imposto de renda das pessoas físicas é apurado mensalmente, através das retenções na fonte, que são formas de antecipação do imposto devido.
No caso de retenção na fonte, os rendimentos serão tributados no mês em que forem recebidos, considerado como tal o da entrega de recursos pela fontepagadora, mesmo mediante depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.
O imposto de renda antecipado também incide sobre todas as espécies de remuneração sem vínculo empregatício, rendimentos vindos do exterior, pensão alimentícia, que não tenham sofrido retenção na fonte. Nesse caso, o próprio contribuinte deverá descontar e pagar o imposto incidente sobre os rendimentos auferidos. Trata-se do denominado carnêleão.
Importante ressaltar que não se trata de uma opção do contribuinte. Caso o recolhimento antecipado não tenha sido realizado, haverá incidência de multa e juros.
3.6.1 Tabela do IRPF
Rendimentos do Trabalho: 15% e 27,5% conforme tabela progressiva mensal abaixo reproduzida, para fatos geradores ocorridos no anocalendário de 2008:
	Base de cálculo anual em R$
	Alíquota %
	Parcela a deduzir do imposto em R$
	Até 16.473,72
	
	
	De 16.473,73 até 32.919,00
	15,0
	2.471,06
	Acima de de 32.919,00
	27,5
	6.585,93
Para o próximo ano, teremos uma tabela com mais alíquotas, senão vejamos:
	Base de cálculo anual em R$
	Alíquota %
	Parcela a deduzir do imposto em R$
	Até 17.215,08 
	-
	-
	De 17.215,09 até 25.800,00
	7,5
	1.291,13
	De 25.800,01 até 34.400,40
	15,0
	3.226,13
	De 34.400,41 até 42.984,00
	22,5
	5.806,16
	Acima de 42.984,00
	27,5
	7.955,36
Tabela aprovada pela Lei nº 11.482, de 31 de maio de 2007, alterada pelo art. 15 da Medida Provisória nº 451, de 15 de dezembro de 2008. Esta tabela auxilia tanto no cálculo do imposto para fins de antecipações mensais (retenção na fonte e carnêleão), como após a apuração do imposto através da declaração anual de ajustes, quando se determina a alíquota aplicável ao rendimento anual, determinando, assim, o imposto realmente devido.
3.6.2 Demais alíquotas do IRPF Rendimentos de Capital:
Fundos de longo prazo e aplicações de renda fixa, em geral:
22,5% para aplicações com prazo de até 180 dias;
20,0% para aplicações com prazo de 181 até 360 dias;
17,5% para aplicações com prazo de 361 até 720 dias;
15,0% para aplicações com prazo acima de 720 dias;
Fundos de curto prazo:
22,5% para aplicações com prazo de até 180 dias;
20,0% para aplicações com prazo acima de 180 dias;
Fundos de ações: 15%;
Aplicações em renda variável: 0,005%;
Remessas ao Exterior: 25% (rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, aposentadoria, pensão por morte ou invalidez e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a nãoresidentes) e 15% (demais rendimentos de fontes situadas no Brasil); e
Outros Rendimentos: 30% (prêmios e sorteios em dinheiro), 20% (prêmios e sorteios sob a forma de bens e serviços), 1,5% (serviços de propaganda) e 1,5% remuneração de serviços profissionais).
A declaração anual de ajustes deve ser apresentada até o último dia de abril do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador (31/12).
Quando da apresentação da declaração anual de ajustes, o imposto incidente sobre os rendimentos torna-se definitivo, uma vez que, nesse momento, é apurado o imposto realmente devido pelo contribuinte.
O valor do imposto devido pode ser calculado observando-se todas as deduções legais, às quais faz jus o contribuinte. A apuração dessa forma se faz através do modelo de declaração completa.
Na hipótese de ser apurado o imposto por meio do modelo de declaração completa, o contribuinte poderá deduzir do rendimento tributável, os seguintes valores:
Previdência social;
previdência privada;
dependentes (R$ 117,00 no mês de janeiro de 2006 e de R$126,36, por mês, nos meses de fevereiro a dezembro de 2006, por dependente Lei n. 11.119/2005 art. 3°);
despesas com instrução até o limite individual de R$ 2.373,84;
despesa médica em geral (sem limites);
pensão alimentícia;
despesa do livro caixa (trabalho não assalariado): remuneração paga a terceiros, emolumentos pagos a terceiros, despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e da manutenção da fonte produtora;
h) A indenização paga por despedida ou rescisão de contrato de trabalho, até o limite garantido pela lei trabalhista ou por dissídio coletivo e convenções trabalhistas homologados pela Justiça do Trabalho, bem como o montante recebido pelos empregados e diretores e seus dependentes ou sucessores, referente aos depósitos, juros e correção monetária creditados em contas vinculadas, nos termos da legislação do Fundo de Garantia do FGTS são isentos do imposto de renda.
Enquadram-se nesse conceito a indenização do tempo de serviço anterior à opção pelo FGTS, nos limites fixados na legislação trabalhista, quer seja ela percebida pelo próprio empregado ou por seus dependentes após o falecimento do assalariado.
O que exceder às verbas acima descritas será considerado liberalidade do empregador e tributado como rendimento do trabalho assalariado.
Quanto ao aviso prévio, apenas o não trabalhado é isento. (Lei n° 7.713, de 1988, art. 6°, V; RIR/1999, art. 39, XX; IN SRF n° 15, de 2001, art. 5°, V e VI; PN CST n° 179, de 1970; PNCSTn°995, de 1971)
Se o contribuinte apresentar a declaração por meio do modelo completo, ele terá que manter em seu poder toda a documentação que deu suporte às deduções efetivas, tal como recibo médico, até o período em que a obrigação tributária se extinguir, por meio da decadência ou prescrição.
Caso o contribuinte opte por não considerar todas as deduções incorridas, ele poderá calcular o imposto através do modelo de declaração simplificado, onde se presumirá, legalmente, um percentual de despesas em relação ao rendimento auferido.
Independentemente do montante dos rendimentos tributáveis na declaração, recebidos no anocalendário, o contribuinte poderá optar por desconto simplificado, que consistirá em dedução 20% desses rendimentos, limitada a R$ 11.167,20, na Declaração de Ajuste Anual, dispensada a comprovação da despesa e a indicação de sua espécie.
O desconto simplificado substitui todas as deduções admitidas no RIR.
Sendo assim, a base de cálculo do imposto devido no anocalendário será a diferença entre as somas de todos os rendimentos percebidos durante o anocalendário, (exceto os isentos, os não tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva) e as deduções permitidas pela legislação.
Sobre essa quantia encontrada, aplica-se a alíquota de 15% ou 27,5%, de acordo com o valor encontrado, de acordo com a tabela supratranscrita.
Do imposto devido, de acordo com as regras anteriores poderão ser deduzidas as seguintes verbas:
as contribuições feitas aos fundos controlados pelos Conselhos Mun., Est. e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente;
as contribuições a projetos culturais (art. 90);
investimentos em atividades audiovisuais (97 a 99);
o imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar;
o imposto pago no exterior (art. 103).
Essas deduções previstas nos três primeiros itens acima mencionados, que deverão recair sobre o imposto efetivamente devido, não poderão ultrapassar o limite de 6% do imposto a pagar.
Ainda que não se enquadrem na condição de contribuinte do imposto (devedores), algumas pessoas são obrigadas a apresentar declaração do imposto de renda.
São obrigados a declarar:
quem recebeu mais de R$15.764,28/ano;
quem recebeu rendimentos isentos, não tributáveis ou tributáveis exclusivamente na fonte de valor total ou superior a R$40.000,00;
participou do quadro societário de empresa;
obteve ganho de capital na alienação de bens ou direitos ou realizou operações em bolsa de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas;
teve a posse ou propriedade de bens ou direitos, cujo valor total foi superior a 80 mil reais;
obteve receita na atividade rural superior a 54 mil;
passou à condição de residente no Brasil.
Algumas espécies de rendimentos são tributadas exclusivamente na fonte pagadora, de forma separada, não devendo ser adicionadas aos demais rendimentos auferidos pelo con​tribuinte.Entre essas espécies de rendimentos, destacam-se: o 13° salário; os rendimentos decorrentes de aplicação financeira; os ganhos líquidos em renda variável e os ganhos de capital.
Embora esses rendimentos devam ser tributados em separado, os mesmos devem ser informados na declaração anual de ajustes apresentada pelo contribuinte.
Considera-se ganho de capital a diferença positiva entre o valor de alienação dos bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição (inclusive os entregues para integralização do capital) e o valor constante da declaração de ajuste anual do contribuinte.
Tributação ocorre no momento em que o ganho ocorre e deve ser informada na declaração.
Os prêmios em dinheiro, as apostas em loteria, os prêmios em bens e serviços, os prêmios em sorteio e concurso e os juros sobre o capital próprio serão tributados exclusivamente na fonte, não havendo necessidade de serem informados na declaração anual de ajustes.
As micro e pequenas empresas sofrem uma tributação diferenciada, prevista na Lei n° 9.317/96, atualmente modificada pela Lei Complementar n. 123/06, cuja matéria tributária terá eficácia a partir de 1° de julho próximo.
3.7 O IR pelos Tribunais
Questões envolvendo o imposto de renda das pessoas físicas ou das jurídicas são constantemente submetidas à apreciação dos Tribunais Superiores formando, assim, a norma jurídica de incidência tributária do imposto.
Quando do julgamento do RE 1720581/SC, cujo Relator foi o Min. Marco Aurélio, restou decidido que é necessária a disponibilidade econômica e/ou jurídica dos lucros para que haja tributação.
Em decisão, cujo Relator foi o Ministro Ilmar Galvão, RE 197790, o STF entendeu, por maioria, que o fato gerador do IR ocorre em 31/12. Sendo assim, a lei em vigor nessa data pode ser aplicada, quando da elaboração e apresentação da declaração, sem que tal medida importe ofensa aos princípios da anterioridade e irretroatividade.
Deve-se destacar que o Min. Maurício Corrêa restou vencido por entender que "o fato gera​dor do lucro de uma empresa não ocorre em um único momento, mas é formado no curso de uma série de aquisições de disponibilidades, com o que, efetivamente, tal lucro não poderia ser atingido em relação a todas as entradas e saídas anteriores."
O Superior Tribunal de Justiça, habitualmente, adota o entendimento que questões relativas ao conceito de renda devem ser apreciada pelo STF, tal como restou decidido quando do julgamento do RESP 397248/RS; RESP 386342/PR e RESP 395343/SC.
Todavia, existem decisões paradigmáticas relativas ao imposto de renda. Dentre elas destacam-se a relativa à dissolução de sociedade e os seus efeitos sobre a apuração do imposto de renda, RESP 413291/RS; a legitimidade do procedimento denominado excesso de retiradas, RESP 389092/RS; à possibilidade de se estabelecer limites à compensação de prejuízos fiscais, RESP 142364. Com relação a esse último assunto, merece análise o entendimento do Ministro José Delgado, manifestado quando do julgamento do AGA 462382/SP.
4. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
A Constituição Federal de 1988 outorgou competência tributária à União para instituir impostos sobre produtos industrializados. O Código Tributário Nacional em sua função de complementar a Constituição, integrando a legislação tributária concernente ao I PI, estabelece que este imposto terá como fato gerador o desembaraço aduaneiro de produtos industriali​zados de procedência estrangeira, ou a saída destes dos estabelecimentos industriais, ou a arrematação destes produtos, quando apreendidos ou abandonados e levados a leilão.
O imposto incide sobre as operações que tenham por objeto produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI).
O IPI é regulado pelos arts. 46 a 51 do CTN, pela Lei n° 4.502/64 e pelo Decreto n° 2.637/98.
Segundo Aliomar Baleeiro, o IPI é um imposto velho, que foi batizado com um novo nome pela Emenda n° 18/65. Em verdade, estar-seia diante do antigo imposto de consumo, que tinha a sua origem na época em que o Brasil ainda era uma colônia de Portugal. A Professora Misabel Derzi, em seus comentários à obra de Aliomar Baleeiro, ratifica este entendimento, afirmando que esta constatação econômica de que o imposto em questão é suportado pelo consumidor final decorre dos princípios constitucionais pertinentes, ou seja, do princípio da não-cumulatividade.
"Tem razão Aliomar Baleeiro, quando alerta para o fato de que, em sentido não técnicoespecífico, temos apenas um nome novo para um imposto velho. É que o imposto sobre produtos industrializados onera apenas o consumo. E mais, essa não é uma constatação econômica, financeira ou extrajurídica, mas princípio decorrente de ditames constitucio​nais."12
Cumpre ressaltar que por força do disposto na Constituição Federal, o IPI não está submetido ao princípio da anterioridade do exercício (todavia, aplica-se a regra dos 90 dias) e da estrita legalidade, uma vez que suas alíquotas podem ser alteradas por ato do Poder Executivo, e os valores majorados relativos ao imposto podem ser exigidos após decorrido o prazo de 90 dias, sem que se espere o próximo exercício financeiro. Ademais, o IPI não incide em se tratando da saída de bens industrializados para o exterior.
A Constituição Federal, ao atribuir competência à União para instituir impostos sobre produ​tos industrializados, estabelece que o mesmo será seletivo em função da essencialidade dos produtos e nãocumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
Assim, após estas notas introdutórias, relativas principalmente à circunstância de que o IPI nasceu da Emenda n° 18/65, incidindo sobre as operações cujo objeto seja produto industrializado, proveniente dos estabelecimentos produtores nacionais ou estrangeiros, e que o imposto é seletivo e não-cumulativo, passa-se à análise de sua norma jurídica tributária ou de seu fato jurígeno.
4.1 Hipótese de Incidência Aspecto material
O aspecto material do IPI consiste em promover operações com produtos industrializados. Com relação a este aspecto Cleber Giardino elabora profundas observações no sentido de que a materialidade da hipótese de incidência do IPI se concentra na existência de um pro​duto industrializado.
"O IPI, como delineado na Constituição, é um imposto que necessariamente haverá de prever, na descrição da materialidade de sua hipótese de incidência, a existência de um produto, ou seja, de uma coisa material, corpórea. Mais do que isso, um bem ou uma coisa que foi produzido, que é resultado de elaboração industrial. Não se trata de produção artística, artesanal ou extrativa. Exclui-se, portanto, deste conceito, assim o produto pecuário, como o agrícola, o pesqueiro e os demais produtos entendidos como extrativos, à luz de uma conceituação comum. Bem assim os objetos de arte e os produtos de artesanato que não podem à luz dos critérios constitucionais significar resultado de processo in​dustrial."13
E certo que este produto industrializado, objeto do aspecto material da norma jurídica tribu​tária do IPI, se origina de um processo industrial, mas este fato não pode conduzir ao entendimento de que é a operação de industrialização que é tributada pelo imposto em comento. Neste sentido adverte Cleber Giardino:
"De princípio diga-se que o conceito de 'industrialização', para fins de IPI, é meramente acessório, já que a Constituição brasileira não prevê a tributação da industrialização se não da operação que tem produto industrializado por objeto, o que é muito diferente. Daí que, nessas hipóteses, o que se põe em questão é, na verdade, a distinção entre 'produto resultante de uma atividade industrial' e 'bens resultantes de uma atividade de serviços."
Através desta afirmação, pode-se constatar que o aspecto material do I PI é constituído por uma obrigação de dar (produtos resultantes de uma atividade industrial) e não por uma obri​gação de fazer