mentoring mato grosso revisno icms

Prévia do material em texto

REVISÃO 
 
ICMS 
TRIBUTOS EM ESPÉCIE – EDUARDO CASTRO E OUTROS 
I. LEGISLAÇÃO; 
II. ASPECTO MATERIAL (FATOS GERADORES): 
1. Circulação de mercadorias; 
2. Transporte interestadual e intermunicipal; 
3. Prestação de serviço de comunicação. 
III. ASPECTO ESPACIAL; 
IV. ASPECTO TEMPORAL; 
V. ASPECTO SUBJETIVO: 
1. Sujeito ativo casos de importação: Lei Kandir X STF; 
2. Habitualidade do sujeito passivo e exceções; 
3. ICMS e comunicação roaming; 
4. Restituição de ICMS e energia elétrica; 
5. Substituição tributária. 
VI. ASPECTO QUANTITATIVO: 
1. Descontos condicionais, incondicionais e bonificações; 
2. Pauta fiscal X referência fiscal; 
3. Vendas a prazo X operações com cartão de crédito; 
4. Não cumulatividade e regimes de crédito; 
5. Créditos de ICMS e imunidade, isenção e não incidência; 
6. Correção monetária dos créditos de ICMS; 
7. Estorno de crédito em vendas de mercadorias por preço inferior ao da aquisição; 
8. Não creditamento de ICMS por bens de conveniência. 
IX. IMUNIDADES. 
 
 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
I. LEGISLAÇÃO: 
 
 Lei Complementar não é responsável pela criação ou majoração do 
ICMS. Tais atribuições estão afetas à lei ordinária estadual. 
 
LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO ICMS 
Espécie normativa Função exercida 
Constituição Federal (art. 155, 
§§ 2º a 4º) 
- Delineamento geral do tributo. 
Lei Complementar n.º 87/96 (Lei 
Kandir) 
- Fixar normas gerais do imposto: 
sujeito ativo e passivo, substituição 
tributária, forma de concessão de 
isenções por convênios e etc. 
Convênios do CONFAZ - Instituir ou revogar isenções, 
incentivos e benefícios fiscais. 
Resoluções do Senado Federal - Fixação de alíquotas mínima e 
máxima em operações internas; 
- Fixação de alíquotas em operações 
interestaduais; 
- Fixação de alíquotas em operações 
externas. 
 
Leis Ordinárias e Decretos 
locais 
- Instituição do tributo; 
- Normas específicas em matéria de 
ICMS; 
- Instituição de obrigações acessórias e 
penalidades. 
 
 
 
 
_______________________________________________________________ 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
II. ASPECTO MATERIAL (FATOS GERADORES): 
O ICMS é tributo estadual previsto no art. 155, II, da CF/88, devendo 
incidir sobre: 
 
II. Operações relativas à circulação de mercadorias (1) e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal (2) e de comunicação (3), ainda que as 
operações e as prestações se iniciem no exterior. 
 
1. Circulação de mercadorias: 
 
 A incidência de ICMS, em operações relativas à circulação de 
mercadorias, depende da mudança de propriedade dessas 
mercadorias, dentro da circulação econômica que leva da fonte ao 
consumidor. Tal circulação deve se operar no âmbito de atividade 
mercantil-comercial, razão pela qual a simples compra e venda de 
mercadoria não basta à incidência do ICMS. Hugo de Brito Machado 
define mercadoria, para fins de incidência de ICMS, como coisas 
adquiridas pelos empresários para revenda, no estado em que as 
adquiriu, ou transformadas; ou, ainda, coisas produzidas para venda 
direta. No caso de ICMS-importação, são consideradas mercadorias, 
também, as coisas adquiridas pelo consumidor final. 
 
_______________________________________________________________ 
ATENÇÃO: ÁGUA ENCANADA X ÁGUA ENVASADA OU EMBALADA: 
Comentários: Dizer o Direito 
Conceito de mercadorias 
Mercadorias são os bens móveis que estão no mundo dos negócios com 
finalidade comercial (ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. São Paulo: 
Método, 2012, p. 575). 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
 
Incide ICMS sobre o serviço de fornecimento de água encanada? 
NÃO. Segundo o STF, mercadoria, para fins de ICMS, é o bem móvel 
sujeito à mercancia (objeto de atividade mercantil). 
As águas públicas derivadas de rios ou mananciais são qualificadas 
juridicamente como bem de uso comum do povo, conforme preveem os arts. 20, 
III, e 26, I, da CF. Logo, não podem ser equiparadas a mercadoria. 
O fato de a empresa fazer o tratamento químico da água para que esta se 
torne apropriada para o consumo não tem o condão de descaracterizar a água 
como bem público de uso comum de todos. 
Vale ressaltar, ainda, que as concessionárias responsáveis pelo 
fornecimento da água não detêm poderes jurídicos de disposição sobre a água, 
tampouco poderiam lhe dar destinação comercial, dada a sua natureza de bem 
público. Assim, não se pode falar que elas fazem a “circulação de mercadoria”. 
 
A água embalada para venda (garrafinha de água mineral) está sujeita ao 
ICMS? 
SIM, considerando que, neste caso, a água foi transformada em 
mercadoria. 
 
Resumindo: 
Serviço de fornecimento de água 
encanada 
Fornecimento de água envasada 
(embalada) 
NÃO está sujeito ao pagamento de 
ICMS (não é objeto de 
comercialização, mas sim de 
prestação de serviço público). 
Está sujeito ao pagamento de ICMS 
(há circulação de mercadoria). 
 
 
_______________________________________________________________ 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
ATENÇÃO: ART. 12, I, LEI N.º 87/96 X SÚMULA 166 DO STJ: 
A Lei Kandir, adotando a regra da autonomia dos estabelecimentos, 
dispõe que a saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte, ainda que 
para outro da mesma pessoa jurídica, tal como ocorre com o envio de 
produtos da matriz para filial, deve ser tributada por ICMS. Todavia, o STJ 
afinado com a doutrina, sumulou entendimento em sentido contrário, segundo o 
qual “não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de 
mercadoria de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte”. A 
Corte fundamentou seu entendimento exatamente na necessidade de mudança 
de propriedade da mercadoria, para que se configure a circulação tributável, 
não admitindo sequer a incidência de ICMS em transferências interestaduais 
quando não haja a referida alteração de titularidade. 
 
_______________________________________________________________ 
ATENÇÃO: ICMS X ISS EM OPERAÇÕES MISTAS (SERVIÇOS + 
MERCADORIAS): 
1) Caso o serviço prestado junto com o fornecimento de mercadorias não 
esteja previsto na LC 116/2003: incidirá apenas ICMS sobre o valor total 
da operação. Obs.: é indispensável que lei estadual contenha previsão 
de cobrança de ICMS sobre operações mistas. Nesse sentido, a Súmula 
574 do STF: “Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança 
do imposto de circulação de mercadorias sobre o fornecimento de 
alimentação e bebidas em restaurantes ou estabelecimento similar”; 
2) Caso o serviço prestado junto com o fornecimento de mercadorias esteja 
relacionado na LC n.º 116/2003: incidirá apenas ISS sobre o valor total 
da operação mista. Ex.: Súmula 156 do STJ: “a prestação do serviço de 
composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que 
envolva o fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS” e 
Súmula 274 do STJ: “O ISS incide sobre o valor dos serviços de 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
assistência médica, incluindo-se neles as refeições, os medicamentos 
e as diárias hospitalares”; 
3) Caso o serviço prestado junto com o fornecimento de mercadorias esteja 
relacionado na LC n.º 116/2003, mas com ressalva em relação à 
mercadoria: incidirá ISS sobre o preço do serviço; e ICMS sobre o preço 
da mercadoria. Ex.: recondicionamento de motores automotivose outros 
serviços de “revisão” de veículos. 
_______________________________________________________________ 
ATENÇÃO – CASOS PARTICULARES DO CONFLITO ENTRE ICMS X ISS: 
1) Empreitada de construção civil: o serviço de construção civil prestado 
junto com o fornecimento de concreto ou peças pré-moldadas é tributado 
apenas pelo ISS. Isso porque o concreto e tais peças não são 
considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS, porquanto 
não decorrentes de processo industrial e não postos à venda em larga 
escala. Todavia, haverá incidência de ICMS se a produção do concreto e 
dos pré-moldados ocorrer fora do local da prestação de serviços. 
2) Fitas de vídeo, DVDs e Blu-Ray Disc: Se a venda desses produtos 
ocorrer em escala industrial (“em prateleira”), sendo realizada por 
empresas de natureza mercantil-comercial, haverá incidência exclusiva 
de ICMS, já que a hipótese cuida de circulação de mercadoria. Todavia, 
se os referidos produtos decorrerem da prestação de serviços específicos, 
realizados sob encomenda, haverá incidência exclusiva de ISS. Sobre o 
tema, dispõe a Súmula 156 do STJ: “a prestação de serviço de 
composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva 
fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas ao ISS”. No mesmo 
sentido, a Súmula 662 do STF: “é legítima a incidência do ICMS na 
comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravadas em 
fitas de videocassete”. 
3) Embalagens: Este caso não se confunde com o abordado no tópico 2, 
pois, ainda que tais embalagens tenham sido fornecidas sob encomenda, 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
não haverá incidência de ISS. Isso porque as embalagens se inserem no 
ciclo de produção, agregando valor às mercadorias embaladas, razão 
pela qual são consideradas produtos intermediários para fins de 
incidência de ICMS. 
_______________________________________________________________ 
 As operações societárias (fusão, cisão, incorporação), bem como a 
integralização do capital são institutos de natureza civil, cujo trâmite 
não opera atividade mercantil-comercial de circulação de mercadorias. 
Ora, o sócio que integraliza bens e direito à sociedade, em tese, não 
pratica tal atividade como comerciante profissional, tampouco há 
circulação de mercadoria a preencher a hipótese de incidência do ICMS. 
 Segundo o STF, é constitucional a incidência de ICMS sobre a 
transferência eletrônica de dados – download – realizada no âmbito de 
atividade mercantil. Isso porque bens incorpóreos também preenchem o 
conceito de mercadoria a ser tributada pelo referido imposto. 
_______________________________________________________________ 
ATENÇÃO – ICMS EM OPERAÇÕES DE LEASING: 
Comentários: Dizer o Direito 
 
ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING) 
 
O que é o leasing? 
O arrendamento mercantil (também chamado de leasing) é uma espécie 
de contrato de locação no qual o locatário tem a possibilidade de, ao final do 
prazo do ajuste, comprar o bem pagando uma quantia chamada de valor residual 
garantido (VRG). 
 
Opções do arrendatário: 
Ao final do leasing, o arrendatário terá três opções: 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
• Renovar a locação, prorrogando o contrato; 
• Não renovar a locação, encerrando o contrato; 
• Pagar o valor residual e, com isso, comprar o bem alugado. 
 
Exemplo: 
“A” faz um contrato de leasing com a empresa “B” para arrendamento de 
um veículo 0km pelo prazo de 5 anos. Logo, “A” pagará todos os meses um valor 
a título de aluguel e poderá usar o carro. A principal diferença para uma locação 
comum é que “A”, ao final do prazo do contrato, poderá pagar o valor residual e 
ficar definitivamente com o automóvel. 
Obs.: é comum, na prática, que o contrato já estabeleça que o valor 
residual seja diluído nas prestações do aluguel. Assim, o contrato prevê que o 
arrendatário já declara que deseja comprar o bem e, todos os meses, junto com 
o valor do aluguel, ele paga também o valor residual de forma parcelada. Como 
dito, isso é extremamente frequente, especialmente no caso de leasing 
financeiro. No entanto, nem sempre isso ocorre. 
 
O STJ considera legítima essa prática? 
SIM. Trata-se de entendimento sumulado do STJ: 
 
 
Súmula 293 do STJ: A cobrança antecipada do valor residual garantido 
(VRG) não descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
Modalidades de leasing: 
Existem três espécies de leasing: 
 
Leasing 
FINANCEIRO 
Leasing 
OPERACIONAL 
Leasing 
DE RETORNO 
(Lease back) 
Previsto no art. 5º da 
Resolução 2.309/96-BACEN. 
Previsto no art. 6º da Resolução 
2.309/96-BACEN. 
Sem previsão na Resolução 
2.309-BACEN. 
É a forma típica e clássica do 
leasing. Ocorre quando uma 
pessoa jurídica (arrendadora) 
compra o bem solicitado por 
uma pessoa física ou jurídica 
(arrendatária) para, então, 
alugá-lo à arrendatária. 
Ocorre quando a arrendadora já 
é proprietária do bem e o aluga 
ao arrendatário, 
comprometendo-se também a 
prestar assistência técnica em 
relação ao maquinário. 
Ocorre quando determinada 
pessoa, precisando se 
capitalizar, aliena seu bem à 
empresa de leasing, que 
arrenda de volta o bem ao 
antigo proprietário a fim de 
que ele continue utilizando a 
coisa. Em outras palavras, a 
pessoa vende seu bem e 
celebra um contrato de 
arrendamento com o 
comprador, continuando na 
posse direta. 
Ex: determinada empresa 
arrendatária quer utilizar uma 
nova máquina em sua linha de 
produção, mas não tem 
recursos suficientes para 
realizar a aquisição. Por esse 
Ex: a Boeing Corporation ® 
(arrendadora) celebra contrato 
de arrendamento para alugar 
cinco aeronaves à GOL® 
(arrendatária) a fim de que esta 
utilize os aviões em seus 
Ex: em 2001, a Varig®, a fim 
de se recapitalizar, vendeu 
algumas aeronaves 
à Boeing® e os alugou de 
volta por meio de um 
contrato de lease back. 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
motivo, celebra contrato de 
leasing financeiro com um 
Banco (arrendador) que 
compra o bem e o arrenda para 
que a empresa utilize o 
maquinário. 
voos. A arrendadora também 
ficará responsável pela 
manutenção dos aviões. 
 
O nome completo desse 
negócio jurídico, em inglês, é 
sale and lease back, ou seja, 
venda e arrendamento de 
volta. 
Normalmente, a intenção da 
arrendatária é, ao final do 
contrato, exercer seu direito de 
compra do bem. 
Normalmente, a intenção da 
arrendatária é, ao final do 
contrato, NÃO exercer seu 
direito de compra do bem. 
Em geral é utilizado como 
uma forma de obtenção de 
capital de giro. 
 
 
O que é o leasing internacional (arrendamento mercantil internacional)? 
Ocorre quando uma empresa situada no Brasil celebra contrato de leasing 
com um arrendador para trazer ao país um bem fabricado no exterior. 
 
Há incidência de ICMS no caso de leasing internacional? 
 
REGRA: NÃO. Em regra, não incide o ICMS importação na operação de 
arrendamento mercantil internacional uma vez que, no leasing, não há, 
necessariamente, a transferência de titularidade do bem. Em outras 
palavras, pode haver ou não a compra. 
 
EXCEÇÃO: incidirá ICMS importação se ficar demonstrado que houve a 
antecipação da opção de compra. 
STF. Plenário. RE 540829/SP, red. p/ o acórdão Min. Luiz Fux, julgado em 
11/9/2014 (repercussãogeral) (Info 758). 
 
A incidência do ICMS pressupõe que tenha havido uma operação 
de circulação de mercadoria. Assim, só incide o referido imposto se ocorreu 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
a aquisição (compra) da mercadoria. Se houve apenas a transferência da posse 
do bem por causa do arrendamento (sem que tenha havido compra), não incide 
o ICMS importação porque não aconteceu a circulação econômica. 
Dessa forma, para saber se haverá ou não incidência do ICMS 
importação, a Fazenda Pública deverá examinar o contrato de arrendamento no 
caso concreto, podendo perceber duas situações: 
 
1) Se existe a possibilidade de o bem ser restituído ao proprietário e o 
arrendatário não efetuou a opção de compra: 
NÃO INCIDE o imposto considerando que ainda não ocorreu circulação 
de mercadoria. 
Assim, não incide o ICMS quando o bem não tiver sido importado para 
integrar o ativo fixo da empresa, havendo possibilidade de ser devolvido ao final 
do contrato. Se, ao final do pacto, o bem for adquirido (ao invés de devolvido), 
neste momento ocorrerá a incidência do tributo. 
Ex.: no caso de leasing efetuado por companhias aéreas para 
arrendamento de aeronaves, equipamentos e peças. Isso porque a prática 
demonstra que, ao final do contrato, esses bens são devolvidos ao arrendador 
(indústria de aeronaves), não sendo uma compra e venda disfarçada. 
 
2) Se não existe a possibilidade de o bem ser restituído ao proprietário, seja 
por circunstâncias naturais (físicas) seja porque se trata de insumo: 
INCIDE o imposto considerando que, nessa hipótese, o contrato tem 
apenas a forma (o “nome”) de arrendamento, mas o seu conteúdo é de um 
contrato de compra e venda. Assim, incide o ICMS quando o bem for destinado 
ao ativo fixo da empresa. 
 
_______________________________________________________________ 
 
2. Transporte interestadual e intermunicipal: 
 
 O serviço de transporte para ser tributado por ICMS deve ser formalizado 
em contrato autônomo de “frete”. Não incide, pois, ICMS sobre transporte 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
de mercadoria realizado pelo próprio contribuinte em veículos de sua 
propriedade. 
 As atividades de “frete” desenvolvidas pelos correios são imunes ao 
ICMS, ainda que estas não ostentem natureza de serviço postal da qual 
a ECT detém monopólio. 
 O STF declarou inconstitucional a incidência de ICMS sobre os serviços 
de transporte aéreo intermunicipal, interestadual e internacional de 
passageiros, pois a LC 87/96 foi omissa quanto aos critérios de 
repartição de receita do imposto. Também foi declarada inconstitucional 
a incidência de ICMS sobre transporte internacional de carga, sob o 
fundamento de que haveria afronta à isonomia, já que as empresas 
estrangeiras gozam de isenção estribada em tratados e acordos 
internacionais. 
_______________________________________________________________ 
 
3. Prestação de serviço de comunicação: 
 LEANDRO PAULSEN e SOARES DE MELO: O ICMS-comunicação não 
incide sobre a comunicação em si, mas sobre a relação onerosa que se 
estabelece entre o fornecedor dos meios materiais necessários para que 
a relação comunicativa possa se estabelecer com o tomador desses 
serviços. Em outras palavras, tributa-se não a comunicação em si, mas o 
aparelhamento material que permite a transmissão de comunicação 
(fios, antenas, cabos e etc.). É por essa razão que, na forma da Súmula 
334 do STJ, “o ICMS não incide no serviço de provedores de acesso 
à internet”, porquanto o suporte material necessário à realização de 
comunicação não é de sua responsabilidade, mas sim das 
concessionárias de telefonia. Os provedores de internet, a bem da 
verdade, são meros usuários do serviço prestado pelas referidas 
concessionárias. 
 Segundo o STJ, a prestação de serviços conexos ao de comunicação 
por meio da telefonia móvel não se confunde com a prestação da 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
atividade fim, processo de transmissão (emissão e recepção) de 
informações de qualquer natureza, este, sim, passível de incidência pelo 
ICMS. Assim, não deve incidir ICMS sobre serviços de troca de 
titularidade de aparelho, detalhamento de conta, troca de número, troca 
de plano e etc. 
_______________________________________________________________ 
 
III. ASPECTO ESPACIAL: 
 As operações interestaduais com energia elétrica e petróleo considerar-
se-ão realizadas no Estado onde estiver localizado o adquirente, 
inclusive consumidor final, se não se destinar à industrialização e 
comercialização. 
 O valor adicionado para fins de distribuição de ICMS relativo às usinas 
hidrelétricas deve ser computado exclusivamente em favor do município 
em que a energia é gerada. Considerar-se-á gerada a energia no local 
onde assentado o equipamento gerador, sendo irrelevante o perímetro 
ocupado pela empresa de geração ou mesmo o local em que situado o 
reservatório de água. 
_______________________________________________________________ 
 
IV. ASPECTO TEMPORAL: 
 Nos termos do art. 12, I, da Lei Kandir, em regra, considera-se a operação 
relativa à CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA no momento da saída da 
referida mercadoria do estabelecimento do contribuinte do imposto. Caso 
a mercadoria advenha de operação de importação, o momento será o 
do desembaraço aduaneiro. Em relação aos serviços de TRANSPORTE 
INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL, o momento considerado é o do 
início da prestação dos referidos serviços. Todavia, se o transporte for 
iniciado no exterior, o momento será o do final da prestação. Por fim, no 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
caso de ICMS-COMUNICAÇÃO, considera-se o momento da prestação 
onerosa do serviço. 
 
ASPECTO TEMPORAL 
Fato gerador: Momento: 
-Circulação de 
mercadorias: 
Operações internas: Saída da mercadoria do 
estabelecimento. 
Operações de 
importação 
Desembaraço aduaneiro. 
 
-Transporte: 
Intermunicipal e 
interestadual 
Ato inicial da prestação. 
Iniciado no exterior Ato final da prestação. 
-Comunicação: Prestação onerosa do serviço. 
 
_______________________________________________________________ 
 
MUITA ATENÇÃO – ASPECTO TEMPORAL DO ICMS SOBRE CONSUMO DE 
ENERGIA ELÉTRICA: 
A energia furtada antes da entrega ao consumidor final não pode ser 
objeto de incidência do ICMS. O fato gerador do ICMS é o consumo de energia 
elétrica, portanto o momento do consumo é o elemento temporal da obrigação 
tributária, sendo o aspecto espacial o local onde ela é consumida (o Estado de 
destino é que recolhe o imposto). Dessa forma, o ICMS deve incidir sobre o valor 
da energia efetivamente consumida. Assim, a energia elétrica furtada nas 
operações de transmissão e distribuição não sofre incidência de ICMS por 
absoluta “intributabilidade” em face da não ocorrência do fato gerador. 
Roque Antônio Carrazza explica que, para que haja incidência do ICMS-
Energia Elétrica é imprescindível que ocorra uma operação jurídica com o 
consumidor final. Assim, só há que se falar em nascimento do dever de pagar 
ICMS quando o fornecimento de energia elétrica decorrer de um negócio jurídico 
regular. 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
Logo, o ICMS deixa de ser devido nos casos em que a energia elétrica se 
perde, quer por razões físicas ("vazamentos" no sistema), quer por motivos de 
ordem criminal (furto). É que, inexistindo consumo regular, ausente está – pelo 
menos sob a ópticado Direito Tributário – qualquer operação relativa ao 
fornecimento de energia elétrica (ICMS. 13ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 
2009, p. 272-273). 
O STJ, no REsp 1.306.356, noticiado no informativo 503, considerando 
esse entendimento de Carraza e de outros doutrinadores, chegou às seguintes 
conclusões: 
1) A energia furtada antes da entrega ao consumidor final não pode ser 
objeto de incidência do ICMS; 
2) O fato gerador do ICMS é o consumo de energia elétrica, portanto o 
momento do consumo é o elemento temporal da obrigação tributária, 
sendo o aspecto espacial o local onde ela é consumida (o Estado de 
destino é que recolhe o imposto); 
3) O ICMS deve incidir sobre o valor da energia efetivamente consumida; 
4) Assim, a energia elétrica furtada nas operações de transmissão e 
distribuição não sofre incidência de ICMS por absoluta “intributabilidade” 
em face da não ocorrência do fato gerador. 
 
Outras conclusões sobre o ICMS e energia elétrica: 
1) No caso da energia elétrica, o nosso sistema tributário adotou como 
elemento temporal da hipótese de incidência do ICMS o consumo, vale 
dizer, o momento em que a energia, saindo da rede elétrica, é utilizada 
pelo estabelecimento consumidor. Em outras palavras, o ICMS incide por 
ocasião do consumo da energia elétrica. 
2) O fato gerador do ICMS apenas se aperfeiçoa, fazendo com que surja a 
obrigação tributária, com o fornecimento da energia elétrica ao 
consumidor final. 
3) Se a venda de energia elétrica envolver mais de um Estado, o ICMS 
deverá ser recolhido ao Estado de destino, onde situado o consumidor 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
final. Desse modo, o elemento espacial do ICMS-Energia é o local onde 
consumida a energia. 
4) As empresas distribuidoras de energia elétrica são responsáveis, na 
qualidade de substitutas tributárias, pelo recolhimento do imposto que 
será devido ao Estado de destino. 
5) O ICMS deve incidir sobre o valor da energia elétrica efetivamente 
consumida, isto é, a que for entregue ao consumidor, a que tenha saído 
da linha de transmissão e entrado no estabelecimento da empresa. 
Assim, a energia elétrica só é gerada e só circula quando há consumo 
(STJ REsp 960.476/SC). 
_______________________________________________________________ 
V. ASPECTO SUBJETIVO: 
1. Sujeito ativo em casos de importação – Lei Kandir X STF: 
A Lei Kandir (art. 11, I, d) estabelece que o local da entrada de 
mercadoria, em casos de importação, deve ser considerado o local da operação 
para fins de sujeição ativa do ICMS, ou seja, para definir qual Estado da 
federação deve cobrar o referido imposto. Todavia, o STF tem entendido que o 
sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde fixado o 
estabelecimento do importador ou domicílio do consumidor final, pouco 
importando o lugar do desembaraço aduaneiro, que só tem efeitos para 
satisfazer o aspecto temporal nessas operações. Isto é, para o STF, o sujeito 
ativo da exação é o Estado do destinatário jurídico do bem, ainda que diverso do 
local do desembaraço aduaneiro. 
_______________________________________________________________ 
2. Habitualidade do sujeito passivo e exceções: 
É regra que o sujeito passivo do ICMS deve desenvolver atividade 
mercantil com habitualidade e intuito comercial. Todavia, existem três hipóteses 
em que se tributa sujeito passivo sem essas características relacionadas à 
mercantilidade: 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
a) Importação de mercadorias por consumidor final; 
b) Aquisição em licitação de bens apreendidos ou abandonados; 
c) Aquisição de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos 
derivados do petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, 
quando não destinados à comercialização ou industrialização. 
_______________________________________________________________ 
3. ICMS e comunicação roaming: 
O ICMS não pode ser cobrado da operadora que simplesmente fatura e 
recebe o serviço, mas deve sê-lo da operadora visitada, que é a responsável 
efetiva pelo suporte material da comunicação (fato gerador). 
 
_______________________________________________________________ 
4. Restituição de ICMS e energia elétrica: 
 Nos termos do art. 166 do CTN, a restituição de tributos indiretos, tal como 
é o ICMS, somente será feita ao contribuinte de direito que houver assumido 
o encargo financeiro do tributo, ou, tendo-o, transferido a terceiro, esteja por 
este autorizado expressamente. A regra mencionada, portanto, não confere 
legitimidade ativa ao contribuinte de fato, que não participa da relação jurídico-
tributária encetada entre o Estado e o contribuinte de direito. Falta ao 
contribuinte de fato legitimidade processual (esta é a posição tradicional e deve 
ser encarada como regra). 
 Contudo, o STJ excepcionando a regra acima aduzida, entendeu que o 
consumidor – contribuinte de fato – tem legitimidade para pleitear repetição 
de indébito pago indevidamente sobre demanda contratada, mas não 
utilizada de energia elétrica. Isso porque a concessionária de energia elétrica, 
formalmente posicionada na relação jurídico-tributária como contribuinte de 
direito, não tem interesse na repetição, seja porque inexiste concorrência a minar 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
seu mercado econômico; seja porque se encontra em estado de quase 
submissão ao poder concedente, buscando, por isso, sempre evitar desgastes. 
 Assim, inexistindo interesse do contribuinte de direito (concessionária de 
energia elétrica), descerra-se a possibilidade de o contribuinte de fato 
(consumidor) pleitear repetição de indébito em nome próprio, pois, caso 
contrário, eventual cobrança ilegal não chegaria ao Poder Judiciário. 
_______________________________________________________________ 
ATENÇÃO: CRÉDITO TRIBUTÁRIO – PAGAMENTO INDEVIDO E 
RESTITUIÇÃO DE TRIBUTOS INDIRETOS: 
Comentários: Dizer o Direito 
 
STJ: 
1) O consumidor final de energia elétrica tem legitimidade ativa para propor 
ação declaratória cumulada com repetição de indébito que tenha por escopo 
afastar a incidência de ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada 
de energia elétrica. (Primeira Turma. AgRg nos EDcl no REsp 1.269.424-SC, 
Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 23/10/2012) 
2) O usuário do serviço de energia elétrica (consumidor em operação 
interna), na condição de contribuinte de fato, é parte legítima para discutir 
pedido de compensação do ICMS supostamente pago a maior no regime de 
substituição tributária. (Segunda Turma. AgRg no RMS 28.044-ES, Rel. Min. 
Mauro Campbell Marques, julgado em 13/11/2012) 
 
 Tributos indiretos são aqueles que permitem a transferência do seu 
encargo econômico para uma pessoa diferente daquela definida em lei como 
sujeito passivo. Exemplos mais conhecidos: IPI, ICMS, ISS e IOF. 
Tributos diretos são aqueles que, oficialmente, não permitem tal 
transferência. Se houver pagamento indevido de tributo, o sujeito passivo tem 
direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do 
tributo (art. 165 do CTN). A isso se dá o nome de repetição de indébito. 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
Nos tributos diretos, a regra relativa às restituições é simples: quem pagou 
um valor indevido ou maior que o devido tem direito à restituição. 
Nos tributos indiretos, a questão é um pouco mais complexa. Se o 
contribuinte de direito repassou oficialmente o encargo econômico do tributo a 
um terceiro e, mais tarde,percebeu-se que tal ônus não correspondia ao previsto 
na lei, havendo direito à restituição, seria justo restituir o excesso ao primeiro? 
Em outras palavras, sendo o tributo indireto, quem detém a legitimidade 
ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito? 
Trata-se de questão difícil e polêmica. O STJ estabeleceu a seguinte 
distinção: 
1) REGRA GERAL: A legitimidade para pleitear a restituição é do 
CONTRIBUINTE DE DIREITO Argumento: o contribuinte de fato não 
integra a relação jurídica tributária. Ex.: no caso de pagamento indevido 
de IPI sobre a fabricação de bebidas, o STJ decidiu que a legitimidade 
ativa ad causam para pleitear a restituição do indébito é do fabricante de 
bebida (contribuinte de direito) (REsp 903.394/AL, DJe de 26/04/2010). 
2) No caso de tributos pagos indevidamente por CONCESSIONÁRIA DE 
ENERGIA ELÉTRICA: A legitimidade para pleitear a restituição é do 
CONTRIBUINTE DE FATO (consumidor) Argumentos: a concessionária 
sempre evitará embates desgastantes com o Poder Público. Além disso, 
em caso de aumento de tributos, poderá repassar esse valor nas tarifas. 
Logo, o STJ concluiu que não haveria interesse das concessionárias em 
pleitear a restituição do indébito em caso de terem sido tributadas 
indevidamente. Desse modo, o consumidor iria arcar com a repercussão 
econômica do tributo pago a maior e, como a concessionária não iria 
pleitear a repetição do indébito, essa situação de abusividade na 
cobrança iria se perpetuar, em prejuízo ao usuário dos serviços públicos. 
As palavras do Min. Cesar Asfor Rocha são esclarecedoras: 
“Sem dúvida, no caso das concessionárias do serviço público, diante de 
tudo o que foi dito acima, entendo que a legitimidade do consumidor final 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
permanece. Decidir de forma diversa impede qualquer discussão, por exemplo, 
sobre a ilegalidade – já reconhecida neste Tribunal Superior – da incidência do 
ICMS sobre a demanda "contratada e não utilizada", contrariando as normas que 
disciplinam as relações envolvidas nas concessões de serviço público. Isso 
porque, volto a afirmar, em casos como o presente, inexiste conflito de 
interesses entre a Fazenda Pública, titular do tributo, e as concessionárias, 
que apenas repassam o custo tributário à tarifa por força do art. 9º, §§ 2º e 
3º, da Lei n. 8.987/1995. (...) Situação diversa é a da fabricação e do comércio 
de bebidas, objeto do REsp 903.394/AL (repetitivo), não aplicável ao caso em 
debate. Se o fabricante simplesmente repassar ao preço do seu produto de 
venda o valor do ICMS cobrado indevidamente, as suas vendas poderão cair. 
Em virtude da concorrência no setor privado – o que dificilmente ocorre no 
fornecimento de energia elétrica –, o distribuidor (adquirente da bebida) poderá 
buscar outro fabricante, com produtos inferiores ou importados, com preços 
menores. Para compensar o ICMS pago a mais e a fim de não reduzir as vendas, 
terá o fabricante que reduzir custos e lucros, ao menos até que volte a dominar 
o mercado. Sem dúvida, portanto, nessa situação, há conflitos de interesses 
entre o credor do tributo e o fabricante, o que viabiliza o ingresso de ações na 
Justiça por parte deste.” (REsp 1.299.303/SC). 
 
_______________________________________________________________ 
5. Substituição tributária: 
 Previsão constitucional – art. 150, §7º, CF/88: 
Art. 150, §7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária 
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato 
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial 
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 
 Objetivo: 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
A técnica da substituição tributária objetiva diminuir a máquina fazendária 
e conduzir a evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando maior comodidade, 
economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. 
 Espécies: 
 Substituição para trás, regressiva ou por diferimento: ocorrerá sempre que 
o substituto pagar imposto referente a operações já ocorridas. Relaciona-
se, pois, com situações passadas (o substituído ficou para trás na cadeia 
econômica). 
 Substituição para frente ou progressiva: ocorrerá quando o substituto 
recolhe tributo relativo à operação que ainda está por vir. Relaciona-se, 
pois, com situações futuras (o substituído está à frente na cadeia 
econômica). 
 Críticas à substituição tributária progressiva: 
Roque Antônio Carrazza enumera as seguintes críticas ao regime 
sobredito: 
 Não há vinculação da cobrança do imposto ao fato gerador da obrigação; 
 O fato gerador presumido não reflete o real valor da operação; 
 À época do recolhimento, o sujeito substituído era inexistente; 
 A prática implica violação aos princípios constitucionais da segurança 
jurídica e da vedação ao confisco; 
 As dificuldades para reaver o valor pago, em caso de não realização do 
fato gerador, podem tornar o instituto ainda mais injusto. 
Todavia, atentar para o fato de que o STF e o STJ não têm acolhido os 
argumentos acima declinados, ratificando, assim, a constitucionalidade do 
regime de substituição tributária para frente. 
_______________________________________________________________ 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
MUITA ATENÇÃO: RESTITUIÇÃO DO ICMS PAGO A MAIOR NA HIPÓTESE 
EM QUE A BASE DE CÁLCULO REAL SEJA INFERIOR À PRESUMIDA: 
Comentários: Dizer o Direito 
O STF, ao julgar a ADI 1.851/AL, entendeu que o contribuinte somente 
tem direito à restituição de valores recolhidos de ICMS no regime de 
substituição tributária na hipótese de NÃO OCORRÊNCIA do fato gerador, 
ainda que o preço de venda tenha sido inferior à base de cálculo 
presumida. Entretanto, a jurisprudência do STJ, na aplicação da orientação do 
STF na mencionada ADI, entendeu que o referido entendimento não se aplica 
aos Estados não signatários do Convênio 13/97, a exemplo: São Paulo. No caso 
de São Paulo, a restituição do imposto pago a maior, na hipótese em que a base 
de cálculo real é inferior à presumida, é possível. Todavia, tal restituição não é 
imediata e automática, pois há no Estado de São Paulo legislação específica 
determinando a forma de restituição dos valores recolhidos a maior a título de 
ICMS-ST. 
Substituição tributária progressiva: 
A substituição tributária progressiva, também chamada de substituição 
tributária “para frente” ou subsequente, é uma técnica de arrecadação de alguns 
impostos, em especial o ICMS. 
Na substituição tributária progressiva, a lei prevê que o tributo deverá ser 
recolhido antes mesmo que ocorra o fato gerador. Desse modo, primeiro há um 
recolhimento do imposto e o fato gerador se dará em um momento posterior. 
Diz-se, então, que o fato gerador é presumido porque haverá o pagamento 
do tributo sem ter certeza que ele irá acontecer. 
Previsão constitucional: 
A substituição tributária progressiva é prevista na própria CF/88: Art. 150 
(...) § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição 
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador 
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da 
quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
Exemplo de Ricardo Alexandre (p. 298): 
“A” é uma refinaria de combustíveis que vende a gasolina para os 
distribuidores (“B”), que revendempara os postos de gasolina (“C”), que, por fim, 
vendem ao consumidor final (“D”). Para o Estado é mais fácil cobrar de “A” todo 
o tributo que irá incidir sobre a cadeia produtiva. Assim, “A” pagará o imposto por 
ele devido como contribuinte e também os impostos que irão incidir sobre as 
vendas futuras (nesse caso, pagará como substituto tributário/responsável 
tributário). 
Veja como fica a cadeia de vendas e a incidência do imposto: 
- “A” vende para “B” (“A” paga o tributo como contribuinte e também já 
paga, como responsável tributário, o imposto relacionado com as vendas 
futuras). 
- “B” vende para “C” (“B” não pagará mais o imposto, uma vez que este já 
foi pago por “A”, como substituto tributário). 
- “C” vende para os consumidores (“C” não pagará o imposto, uma vez 
que este já foi pago por “A”, como substituto). 
Assim, todo o tributo é pago de uma só vez por “A”, sendo calculado sobre 
o valor pelo qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor 
(ALEXANDRE, Ricardo, p. 299). 
O que acontece caso o FG presumido não se realize? 
A refinaria “A” já pagou o imposto relacionado com as vendas de “B” para 
“C” e deste para “D”. Sucede que, no final das contas, ocorreu um problema e 
“B” não vendeu a gasolina para ninguém. 
Nesse caso, a própria CF/88 assegura a restituição da quantia paga. 
Com efeito, o § 7º do art. 150 da CF/88 afirma que será “assegurada a 
imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato 
gerador presumido”. 
O art. 10 da LC n. 86/96 (“Lei Kandir”) também prevê o direito à restituição: 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
“Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do 
valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato 
gerador presumido que não se realizar.” 
O que acontece caso o FG presumido se realize, mas com um valor diverso 
do que foi presumido? 
A refinaria “A” já pagou o imposto relacionado com as vendas de “B” para 
“C” e deste para “D”. 
Suponha-se que se presumiu, como preço de venda da gasolina na 
bomba, o valor de 3 reais o litro, sendo o tributo cobrado com base nesse 
parâmetro. 
Ocorre que, por razões de mercado, a gasolina foi vendida a 2 reais o litro. 
Desse modo, o FG que havia sido presumido ocorreu, mas o valor da 
venda foi menor do que o previsto no momento de calcular o imposto antecipado. 
A refinaria recolheu o ICMS considerando o valor de 3 reais, mas a base 
de cálculo real foi de 2 reais. 
 
O Fisco deverá devolver a diferença do imposto entre o que foi pago e 
aquilo que efetivamente se deu na prática? 
-Doutrina majoritária: afirmava que deveria ser devolvida a diferença. 
- Fisco: defendeu que não deveria haver devolução da diferença. 
Ricardo Alexandre expõe os argumentos veiculados (p. 302) pelo Fisco: 
a) Argumento de política fiscal: Se forem obrigatórios os ajustes nos casos em 
que haja diferença entre os valores recolhidos antecipadamente e os valores 
vendidos, a sistemática da substituição progressiva perderá boa parte de sua 
utilidade prática, pois a Administração precisará voltar a fiscalizar a parte final da 
cadeia produtiva (no caso citado, os postos). 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
b) Argumento jurídico: A CF expressamente falou que seria devida a devolução 
no caso de o FG não se realizar; logo, em caso de recolhimento a maior, não 
haveria direito à restituição em virtude de um silêncio eloquente. 
Em 1997, 23 dos 27 Estados e DF firmaram o Convênio interestadual 
13/1997 (ficaram de fora somente PE, SP, SC e PR). Nesse Convênio ficou 
definido que não deveria haver a restituição dos valores recolhidos a maior (ex: 
estimou a gasolina a 3 reais e ela foi vendida a 2 reais). Por outro lado, segundo 
o Convênio, o Fisco também não poderia fazer a cobrança extra caso tivesse 
recolhido os valores a menor (ex: estimou a gasolina a 2 reais e ela foi vendida 
a 3 reais). 
Foi ajuizada uma ADI n. 1.851-AL contra o Convênio 13/1997, tendo o 
STF julgado constitucional a não-restituição prevista no Convênio: 
(...) O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas 
definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, 
senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o 
contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a 
sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e 
da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior 
comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e 
arrecadação. (...) (ADI 1.851, Rel. Min. Ilmar Galvão, julgamento em 8-5-02, DJ 
de 22-11-02) 
Ocorre que, como vimos acima, quatro Estados não assinaram o 
Convênio (PE, SP, SC e PR). No caso de SP e PE, as leis estaduais preveem 
que é devida a restituição na hipótese de ocorrência do FG com BC menor que 
a presumida. 
Logo, o STJ, com base nessas leis estaduais, entende que, no caso de 
SP e PE, é possível a restituição do imposto pago a maior, na hipótese em que 
a base de cálculo real é inferior à presumida. 
Veja um precedente da 1ª Turma do STJ: 
(...) A Turma reiterou ser cabível o pedido de compensação tributária de 
ICMS cuja base de cálculo seja superior ao valor da efetiva comercialização, 
tendo em vista que o estado federado, ora recorrido, não é signatário do 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
Convênio ICMS n. 13/1997, bem como possui legislação que assegura ao 
contribuinte a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de 
substituição tributária. Portanto, não se aplica à hipótese o entendimento do STF 
exposto na ADI 1.851-4/AL. (...) RMS 32.725-PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 
julgado em 27/9/2011. 
 
_______________________________________________________________ 
 
VI. ASPECTO QUANTITATIVO: 
1. Descontos condicionais, incondicionais e bonificações: 
Dispõe a Lei Kandir que a base de cálculo do ICMS é o valor da operação 
da qual decorre a saída da mercadoria. Por essa razão, entende o STJ que os 
descontos incondicionais e as bonificações não se incluem na base de 
cálculo do ICMS, exatamente porque não compõem o valor da operação pela 
qual decorre a saída da mercadoria. Nesse sentido, a Súmula 459 do STJ: “os 
descontos incondicionais nas operações mercantis não se incluem na base de 
cálculo do ICMS”. Todavia, os descontos condicionais, por força do art. 13, 
§1º, II, a, da Lei Kandir, integram a base de cálculo do ICMS. 
_______________________________________________________________ 
2. Pauta fiscal X referência fiscal: 
 Denomina-se pauta fiscal o documento instituído pela Administração 
Fazendária, mediante a aplicação desarrazoada da técnica do arbitramento, 
para fixar previamente valores e preços, sem levar em consideração as 
peculiaridades atinentes a cada caso. Aqui, portanto, são desconsiderados os 
indicativos de preços presentes na Lei Kandir e nas leis estaduais de regência. 
 Justamente por não levar em conta os parâmetros legais, o regime de 
pauta fiscal é reputado ilegal, consoante se verifica do teor da Súmula 431 do 
STJ: “É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria 
submetido ao regime de pauta fiscal”. 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
 Por seu turno, contrapondo-se à famigerada pauta fiscal, o documento 
denominado referência fiscal atesta a possibilidade de a Administração 
estabelecer de maneira antecipada os valores de operaçõesainda não 
ocorridas, desde que assim proceda amparada pelos critérios previstos na Lei 
Kandir. 
A antecipação dos valores de operações futuras, mediante a instituição 
de referência fiscal, objetiva viabilizar a técnica da substituição tributária 
progressiva, pois que, nesta, o momento do recolhimento de ICMS é anterior à 
própria ocorrência do fato gerador. Assim, para que o substituto tributário tenha 
condições de recolher o montante, impõe-se a fixação prévia dos preços, que 
deve ocorrer nos termos dos critérios da Lei Kandir. 
 
Obs.: Ricardo Alexandre explica os dois conceitos com base no art. 148 do CTN, 
que consagra a técnica do lançamento por arbitramento. Eis a dicção do referido 
dispositivo: 
Art. 148 do CTN: Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou 
tome em consideração, o valor ou preço de bens, direitos, 
serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante 
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que 
sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou 
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos 
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, 
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, 
administrativa ou judicial. 
 Para o autor, a pauta fiscal considerada ilegal é a que utiliza a técnica do 
arbitramento de maneira desmedida, sem considerar a condicionante legal 
acima grifada. Em outras palavras, a Administração Fazendária, quando arbitra 
preços e valores de operações fora das hipóteses estabelecidas no art. 148 do 
CTN (declarações, documentos e esclarecimentos omissos ou desmerecedores 
de fé), finda por instituir pauta fiscal ilegal. 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
 Por outro lado, se o Fisco procede na conformidade do referido artigo, o 
arbitramento será válido e a antecipação de preços e valores, por conseguinte, 
será legal. 
 
_______________________________________________________________ 
3. Vendas a prazo X operações com cartão de crédito: 
 Nas vendas a prazo propriamente ditas, em contrapartida à dilação do 
prazo para pagamento, o comerciante incrementa o valor da nota fiscal. Em 
outras palavras, paga-se mais por maior prazo de pagamento. 
 Nesses casos, como o valor da nota fiscal foi incrementado, a base de 
cálculo do ICMS também o será, devendo o contribuinte recolher o imposto sobre 
o montante pecuniário acrescentado. O STJ sedimentou o entendimento ora 
declinado em sua Súmula n.º 395: “o ICMS incide sobre o valor da venda a 
prazo constante da nota fiscal”. 
 Situação diversa ocorre com as operações financiadas por cartão de 
crédito. Nessa hipótese, o que ocorre entre o comerciante e o consumidor, a bem 
da verdade, é uma compra e venda à vista, na qual o primeiro receberá o valor 
integral da operação. A agregação de encargos (juros, tarifas e etc.) ao valor do 
bem se destina apenas a remunerar a operadora de cartão de crédito, sendo 
irrelevante para fins de ICMS. 
Assim, como a nota fiscal não sofre acréscimo algum, não há razão para 
que se incremente a base de cálculo do ICMS, que deve idêntica à da operação 
à vista. 
_______________________________________________________________ 
4. Não cumulatividade e regimes de crédito: 
 O princípio constitucional da não cumulatividade está consagrado no art. 
155, §2º, I, da CF/88, asseverando que o ICMS: 
Será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada 
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou 
outro Estado ou pelo Distrito Federal. 
 A aplicação do referido princípio é operacionalizada pelo regime de conta 
gráfica, em que, no momento da entrada de mercadoria, o contribuinte credita-
se de ICMS; ao passo que, na saída, debita-se. 
REGIME DE CONTA GRÁFICA 
Entrada de mercadoria CRÉDITO DE ICMS 
Saída de mercadoria DÉBITO DE ICMS 
 Esse modelo de entradas e saídas, e respectivos créditos e débitos, 
detalha-se em outros dois: 
a) Regime de crédito físico: por esse regime, não é toda operação de 
entrada que importa crédito de ICMS, mas somente aquelas 
relacionadas à atividade-fim do estabelecimento. São, portanto, 
operações que se inserem no ciclo produtivo da mercadoria final, tais 
como matérias-primas, produtos intermediários e embalagens. Para a 
maioria da doutrina, esse é o regime adotado no Brasil, pois, nos 
termos do art. 20, §1º, da Lei Kandir, “não darão direito a crédito as 
entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de 
operações que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à 
atividade do estabelecimento.” 
b) Regime de crédito financeiro: o professor Hugo de Brito Machado 
conceitua o referido regime como “aquele no qual todos os custos, 
em sentido amplo, que vierem onerados pelo ICMS, ensejam o crédito 
respectivo. Sempre que a empresa suporta um custo, seja ele 
consubstanciado no preço de um serviço, ou de um bem, e quer seja 
este destinado à revenda, à utilização como matéria-prima, produto 
intermediário, embalagem, acondicionamento, ou mesmo ao consumo 
ou à imobilização, o ônus do ICMS respectivo configura um crédito 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
desse imposto”. É, pois, um regime de não cumulatividade absoluta, 
que leva em conta apenas o elemento financeiro, por isso mesmo 
denominado crédito financeiro. 
Obs. 1: Sacha Calmon Navarro, conquanto admita que o regime de crédito físico 
seja a regra, assevera que a Lei Kandir lhe excepciona, pois o referido diploma 
considera a entrada de bens destinados ao ativo fixo da empresa para fins 
de creditamento de ICMS. Por óbvio, os referidos bens não integrarão o ciclo 
produtivo, já que destinados ao ativo da empresa de forma definitiva, mas, por 
força de exceção legal, sua entrada enseja crédito de ICMS, pelo que a autora 
refere-se que o Brasil teria adotado regime de crédito misto. 
Obs. 2: O substituto tributário inserido em cadeia de diferimento (substituição 
para trás) NÃO se credita com a entrada de mercadoria em seu estabelecimento. 
Isso porque, na substituição regressiva, a entrada de mercadoria não é 
tributada, já que a incidência do ICMS é diferida. Em outras palavras, não há 
recolhimento de ICMS na entrada, pelo que não pode o substituto escriturar a 
operação em seus livros para fins de creditamento. 
_______________________________________________________________ 
5. Créditos de ICMS e imunidade, isenção e não incidência: 
 Conforme preceitua o art. 155, §2º, II, a, da CF/88, “a isenção ou não 
incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará 
crédito para compensação com o montante devido nas operações ou 
prestações seguintes”. 
 Por tanto, nos termos estreitos do comando constitucional, apenas nos 
casos de isenção e não incidência há anulação dos créditos anteriores, não se 
podendo, segundo o STF, proceder-se à interpretação extensiva para se 
alcançar os casos de imunidades. 
 Importa esclarecer que a não incidência de que trata o dispositivo citado 
refere-se a não incidência pura ou tout court, que, segundo Ricardo 
Alexandre, refere-se à hipótese em que o ente não dispõe de competência para 
tributar determinado fato ou bem da vida (Ex.: IPVA sobre bicicletas). Assim, a 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
imunidade, que descerra situação de não incidência qualificada, não foi 
alcançada pelo texto constitucional, de acordo com o entendimento da Corte 
Suprema. 
 No que tangeespecificamente à imunidade cultural, segundo o STF, a 
anulação dos créditos findaria por enfraquecer tal blindagem junto com sua 
função social, eis que o comerciante tenderia a embutir, no preço final dos livros, 
o valor pago, mas não creditado de ICMS. 
 
_______________________________________________________________ 
6. Correção monetária dos créditos de ICMS: 
 No regime de conta gráfica, em que se procede ao encontro de débitos e 
créditos de ICMS, pode acontecer de estes últimos superarem os primeiros. 
Nessa hipótese, o contribuinte, obviamente, não precisará recolher o imposto, 
possuindo, a bem da verdade, um crédito com o Fisco a ser utilizado no período 
subsequente. 
Nesse contexto, veio à tona a discussão acerca da correção monetária 
dos créditos, já que haveria certo tempo entre o creditamento e a sua utilização. 
O STF decidiu a questão, estabelecendo que, em regra, o contribuinte 
não tem direito subjetivo à correção monetária de créditos de ICMS 
aproveitados em períodos subsequentes. 
A regra, contudo, é excepcionada em duas hipóteses: a) quando houver 
previsão na legislação estadual reguladora do ICMS; b) quando o 
aproveitamento extemporâneo dos referidos créditos decorrer de culpa do 
Fisco. 
 
_______________________________________________________________ 
7. Estorno de crédito em vendas de mercadoria por preço inferior ao da 
aquisição: 
 Por razões de mercado, pode ocorrer de o contribuinte vender mercadoria 
por preço inferior ao que comprou, tal como ocorre com as vendas subsidiadas 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
(Ex.: a TIM vende aparelho celular por R$ 1,00, caso o consumidor assine 
determinado plano). 
 Nessa situação, o comerciante não terá direito ao creditamento, pois 
que tal expediente importaria diminuição da arrecadação, já que o crédito da 
entrada seria maior que o débito da saída (Ex.: a TIM adquire da Apple um 
aparelho celular por R$ 1000,00, sobre o qual deve incidir alíquota de 17% de 
ICMS. Logo, como a TIM está adquirindo, tem um crédito de R$ 170,00 para 
compensar quando vender o produto. Ocorre que, se a saída ocorrer por apenas 
R$ 1,00, o débito fiscal da TIM será de apenas R$ 0,17. No encontro de contas, 
ao fim e ao cabo, a TIM, ao invés de recolher ICMS, estaria com o crédito de R$ 
169,83, repassando ao Fisco, dessa maneira, o prejuízo da venda por preço 
inferior). 
 Com efeito, a lógica do princípio da não cumulatividade exige que a 
mercadoria entre no estabelecimento por determinado valor e saia dele por valor 
superior. 
_______________________________________________________________ 
8. Não creditamento de ICMS por bens de conveniência: 
 Os bens de conveniência, como as sacolas plásticas, não ensejam 
creditamento, pois não se inserem na execução da atividade fim do 
empreendimento, além do que não estão contemplados na Lei Kandir como 
exceções, tal como ocorre com os bens destinados ao ativo fixo da empresa. 
_______________________________________________________________ 
VII. IMUNIDADES: 
 A imunidade do petróleo e energia elétrica em operações interestaduais 
não se estende ao consumidor que tenha domicílio em outro Estado. 
Nesse caso, haverá incidência de ICMS, cuja arrecadação competirá ao 
Estado destinatário, onde ocorre o consumo. 
 Em caso de concessão unilateral de benefício fiscal de ICMS, sem 
prévia deliberação do CONFAZ, deverá o Estado que se sentir lesado 
 
 
 
Preparação de qualidade para concursos? http://www.ebeji.com.br/ 
 
ajuizar, por meio do seu governador, ADI contra a lei ou ato normativo 
do outro Estado. Não poderá simplesmente desconsiderar a previsão 
legal, ainda que ilegítima, e autuar o sujeito passivo beneficiário. 
ATENÇÃO: A concessão unilateral, segundo o STF, é possível em 
situações excepcionais, notadamente marcadas pela impossibilidade 
de desencadear guerra fiscal, tal como ocorre com a isenção de ICMS 
nas operações de fornecimento de energia elétrica a igrejas e templos de 
qualquer culto. 
_______________________________________________________________ 
MUITA ATENÇÃO: “Dribles” à impossibilidade de concessão unilateral de 
benefícios fiscais de ICMS: 
 Alguns Estados, conhecedores da impossibilidade de concessão 
unilateral de benefícios relacionados ao ICMS, já pretenderam “driblar” a 
exigência de prévia deliberação do CONFAZ para instituição isenções e de 
outros incentivos fiscais. 
 No caso paradigma julgado pelo STF (ADI 2906), a Corte considerou 
inconstitucional lei estadual que, a pretexto de instituir regime de 
parcelamento, excluía juros e multa decorrentes da obrigação principal. 
Para o Supremo, a intenção do Estado era “driblar” o CONFAZ, instituindo 
benefício de ICMS de forma unilateral.