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Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 1 Bem vindos!!! Alunas e alunos do Ponto, olá! É com muito prazer que passo a acompanhá-los em sua preparação para a obtenção de uma das vagas para cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil – AFRFB. Sou Marcelo Gonçalves Seco, e vamos tratar nas próximas aulas do conteúdo programático de Contabilidade Geral e Avançada previsto para a nossa prova, com base no último edital. Muito cedo para começar? Não, meus caros!!! Estamos no momento ideal para uma ótima preparação. Antes, algumas palavras sobre mim: sou Paulistano, graduado em Sistemas de Informação e pós-graduado em Engenharia de Software. Minha experiência no mundo dos concursos começou em 1992, ano em que fui aprovado em concursos para a Sabesp (Analista de Sistemas), Cetesb (Analista Administrativo) e Comgás (Analista Financeiro). Na época, embora tivesse passado em primeiro lugar na Comgás, acabei optando pela Sabesp, onde trabalhei por alguns anos. Em determinado momento resolvi sair da Sabesp para a iniciativa privada (sim, isso acontece, meus caros). Em meus anos no setor privado ocupei os cargos de Diretor Administrativo e Diretor Financeiro, o que me proporcionou adquirir um vasto leque de conhecimentos. Em janeiro de 2009 retomei a vida de concurseiro e, tendo sido aprovado no primeiro concurso para APOFP da Sefaz-SP, voltei ao serviço público. Em 2012 fui aprovado no concurso para AFTM do Município de São Paulo, cargo que exerci até há pouco tempo. Atualmente sou Agente Fiscal de Rendas na Sefaz- SP, cargo para o qual obtive aprovação no último certame. Nos últimos quatro anos tenho estado imerso nesse mundo e angariei conhecimento sobre as matérias que precisamos estudar e também sobre a forma correta de nos prepararmos para as provas. É esse conhecimento, associado à minha experiência como professor e instrutor em diversos cursos e palestras, que pretendo dividir com vocês. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 2 Nosso curso Muito bem! Tradicionalmente a banca para esse concurso é a nossa querida Esaf. Posso dizer-lhes que adoro essa banca. Provavelmente teremos uma boa quantidade de vagas e, embora tenhamos um bom período para que nos preparemos, não temos tempo a perder! Teremos que trabalhar arduamente. Nosso objetivo não será obter o mínimo, mas garantir a maioria dos pontos em contabilidade na prova objetiva, e para isso é que trabalharei com vocês. Vamos lá! Vasculhei todas as provas de contabilidade da Esaf realizadas entre 2010 e 2013, e vou resolver com vocês todas essas questões (desde que se refiram ao conteúdo exigido, é claro). Optei por deixar de lado provas anteriores a 2010, para ficarmos atualizados com as tendências do examinador, mas se necessário utilizarei algumas questões mais velhas, sempre com o cuidado de não inserir material obsoleto. Então só resolveremos questões da Esaf? Não meus caros!!! Em alguns momentos teremos que trabalhar questões de outras bancas, para fixar o conteúdo, mas a quantidade de questões da Esaf que faremos já será suficiente para vocês se adequarem ao estilo e ao nível de dificuldade imposto pelos examinadores da banca. Cada uma de nossas aulas terá uma parte inicial teórica, na qual abordaremos os aspectos essenciais relacionados ao tema. Após isso, apresentarei um bloco de questões resolvidas sobre o assunto. No final de cada aula existirá a lista das questões utilizadas. O texto teórico e a resolução das questões terão sempre um tamanho equilibrado, o que lhes permitirá assimilar o conteúdo com tranquilidade. Na última aula eu disponibilizarei um resumo com dicas e observações que julgo importantes sobre os temas mais explorados pela banca, material que deve ser carregado no seu bolso na reta final para a prova, para ser lido várias vezes. Meus caros, nas duas últimas semanas que precedem a prova vocês devem ter um material pronto para ser usado na revisão. Durante as aulas anotem os pontos em que sentiram maior dificuldade, isso fará parte do seu caderno de reta final. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 3 Quero que façam o seguinte: nas duas últimas semanas vocês vão estudar seus resumos duas vezes (uma vez em cada semana) isso será essencial. Para tanto, devem começar a se organizar desde já, em todas as matérias. Ao final do curso eu pretendo que vocês estejam prontos e seguros para DESTRUIR a sabatina de contabilidade da Esaf. Deixo com vocês, para reflexão, uma frase de André Gide, sobre a importância de não procrastinar. Ao lado dela, uma figura que é a personalização da obstinação: o Fidalgo Dom Quixote, do mestre Cervantes. Se não fizeres isto, quem o fará? Se não o fazes logo, quando será? Meus caros, a obstinação deve estar ao lado de vocês nos próximos meses, pois a hora é agora!!! Anotem meu email: marcelo.seco@pontodosconcursos.com.br Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 4 Nossas aulas Aula Conteúdo 00 Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). 01 Fatos contábeis e respectivas variações patrimoniais. Princípios de Contabilidade. Regime de caixa e Competência Despesas antecipadas, receitas antecipadas. Alterações na lei 6404/76. Tratamento dos saldos existentes do ativo diferido e das Reservas de Reavaliação. 02 Patrimônio: componentes patrimoniais, ativo, passivo e situação líquida. Equação fundamental do patrimônio. Sistema de contas, contas patrimoniais e de resultado. Plano de contas. Balancete de verificação: conceito, forma, apresentação, finalidade, elaboração. Escrituração: conceito e métodos; partidas dobradas; lançamento contábil – rotina, fórmulas; processos de escrituração. 03 Avaliação de Ativos e Passivos. CPC 12 – Ajuste a valor presente. CPC 46 – Valor Justo. 04 Ativos: estrutura, grupamentos e classificações, conceitos, processos de avaliação, registros contábeis e evidenciações. Passivos: conceitos, estrutura e classificação, conteúdo das contas, processos de avaliação, registros contábeis e evidenciações. Mensuração, registro contábil, reversão. CPC 01 - Redução do valor recuperável de ativos. 05 Tratamento das Participações Societárias, conceito de coligadas e controladas, definição de influência significativa, métodos de avaliação, cálculos, apuração do resultado de equivalência patrimonial, tratamento dos lucros não realizados, recebimento de lucros ou dividendos de coligadas e controladas, contabilização. Apuração e tratamento contábil da mais valia, do goodwill e do deságio: cálculos, amortizações e forma de evidenciação. 06 Operações com mercadorias, fatores que alteram valores de compra e venda, forma de registro e apuração do custo das mercadorias ou dos serviços vendidos. Estoques, inventários, tributos recuperáveis. CPC 16 Estoques - CFC 1273/10. 07 Apuração do Resultado, incorporação e distribuição do resultado, compensação de prejuízos, tratamento dos dividendos e juros sobre capital próprio, transferênciado lucro líquido para reservas, forma de cálculo, utilização e reversão de Reservas. Demonstrações Contábeis, obrigatoriedade de apresentação e elaboração de acordo com a Lei n. 6.404/76 e suas alterações e as Normas Brasileiras de Contabilidade atualizadas. CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Balanço Patrimonial: obrigatoriedade, apresentação; conteúdo dos grupos e subgrupos. Patrimônio líquido: capital social, adiantamentos para aumento de capital, ajustes de avaliação patrimonial, ações em tesouraria, prejuízos acumulados, reservas de capital e de lucros, cálculos, constituição, utilização, reversão, registros contábeis e formas de evidenciação. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 5 08 Demonstração do Resultado do Exercício, estrutura, evidenciação, características e elaboração. Apuração da receita líquida, do lucro bruto e do resultado do exercício, antes e depois da provisão para o Imposto sobre Renda, contribuição social e participações. Demonstração do Resultado Abrangente, conceito, conteúdo e forma de apresentação. Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido, forma de apresentação e conteúdo. 09 Demonstração do Fluxo de Caixa: obrigatoriedade de apresentação, métodos de elaboração e forma de apresentação. Demonstração do Valor Adicionado – DVA: conceito, forma de apresentação e elaboração. Notas explicativas 10 Tratamento das Participações Societárias – Consolidação das demonstrações. 11 CPC 27 Imobilizado. Tratamentos de Reparo e conservação de bens do ativo, gastos de capital versus gastos do período. Ganhos ou perdas de capital: alienação e baixa de itens do ativo. Tratamento da depreciação, amortização e exaustão, conceitos, determinação da vida útil, forma de cálculo e registros. 12 Operações de Duplicatas descontadas, cálculos e registros contábeis. Operações financeiras ativas e passivas, tratamento contábil e cálculo das variações monetárias, das receitas e despesas financeiras, empréstimos e financiamentos: apropriação de principal, juros transcorridos e a transcorrer. 13 Tratamento de operações de arrendamento mercantil. Ativo Não Circulante Mantido para Venda, Operação Descontinuada e Propriedade para Investimento, conceitos e tratamento contábil. Ativos Intangíveis, conceito, apropriação, forma de avaliação e registros contábeis. CPC 06 Arrendamento Mercantil. CPC 28 Investimentos. CPC 04 Intangível. 14 Debêntures, conceito, avaliação e tratamento contábil. Tratamento das partes beneficiárias. CPC 08 Custos de Transação e Prêmios. 15 Provisões Ativas e Passivas, tratamento das Contingências Ativas e Passivas. Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. Folha de pagamentos: elaboração e contabilização. Passivo atuarial, depósitos judiciais, definições, cálculo e forma de contabilização. CPC 23 Omissões e erros. 16 39. Análise das Demonstrações. Análise horizontal e indicadores de evolução. Índices e quocientes financeiros de estrutura e econômicos. 17 Rumo ao dia da Prova: Resumo com os principais itens do edital. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 6 Índice Apresentação 1 1 - Considerações Iniciais 7 2 - Demonstrações Contábeis e seus Usuários 9 3 - Finalidades do CPC 00 10 4 - Relatório Contábil-Financeiro de Propósito Geral (DCs) 11 5 - Recursos Econômicos e Reivindicações da Entidade 12 6 - Estrutura Conceitual das Demonstrações Contábeis 20 7 - Mensuração dos elementos Demonstrações Contábeis 30 8 - Conceitos de capital 31 Resumo 34 Exercícios Resolvidos 39 Lista das Questões Apresentadas 61 Gabarito 72 Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 7 CPC 00 – Estrutura Conceitual 1 - Considerações Iniciais Sempre que possível manterei fragmentos de texto do próprio CPC, isso ajudará na resolução de questões que cobrem a literalidade. Contudo, para simplificar o texto e tornar a leitura mais leve, durante a aula vou utilizar alguns termos reduzidos. Sempre que tiver dúvida, volte a esse ponto e reveja as definições. Usaremos: � Demonstrações contábeis, relatórios ou simplesmente DCs, como sinônimo de “relatórios contábil-financeiros de propósito geral”. � Informação, como “informação contábil-financeira de propósito geral”. É importante você ter em mente que a contabilidade não trata apenas de coisas contábeis, mas sim de contábeis e financeiras. � CPC 00, para designar a “Estrutura Conceitual Para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro”. � Entidade, no lugar de “entidade que reporta a informação” (ou reporting entity, termo também citado no CPC). Ou seja, a empresa que está preparando a demonstração. � Administração referindo-se tanto à “diretoria executiva quanto ao conselho de administração ou órgãos similares”. � Características qualitativas se referindo a “características qualitativas da informação contábil-financeira útil.” � Restrições no lugar de “restrições da informação contábil-financeira útil”. Comecemos com alguns alertas dados pelo próprio CFC sobre o que considera elementos básicos para essa nova estrutura conceitual. No decorrer da aula passaremos novamente por esses conceitos, mas você deve ter bem claro que essas são premissas do processo de elaboração e divulgação de demonstrações contábeis e, como foram destacadas pelo CFC, podem ser visadas pelo examinador. 1.1 - Os relatórios contábil-financeiros (DCs) se destinam primariamente aos seguintes usuários externos, sem hierarquia de prioridade: � Investidores � Financiadores � Outros credores Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 8 Note que embora existam destinatários primários, eles não são os únicos, pois as DCs se destinam a usuários externos em geral, como veremos oportunamente. 1.2 - Não existe possibilidade de postergação de divulgação de informações. Prover prontamente informação fidedigna e relevante pode melhorar a confiança do usuário e promover a estabilidade econômica. 1.3 - As características qualitativas da informação contábil-financeira são divididas em dois grupos: � Qualitativas Fundamentais (RRF) Relevância (materialidade) Representação Fidedigna (neutralidade) � Qualitativas de Melhoria (CCVT) Comparabilidade Compreensibilidade Verificabilidade Tempestividade 1.4 - Confiabilidade não é mais considerada uma característica qualitativa, tendo sido englobada pela representação fidedigna. 1.5 – Prevalência da essência sobre a forma não é uma característica. Trata-se de um princípio cujo atendimento deve ser perseguido pelo mundo contábil. A observância da essência sobre a forma nunca deve ser abandonada, pois resulta em uma informação que representa de maneira fidedigna a substância econômica do evento. A prevalência da essência sobre a forma é princípio basilar das regras internacionais de contabilidade, e foi adotada pelo Brasil. Significa abandonar, quando necessário, a forma legal do evento, e retratar a sua essência econômica de forma pura. 1.6 – Prudência não é uma característica. Não deve ser consideradacomo um aspecto da representação fidedigna por ser incompatível com a neutralidade. Então acabou a Prudência na contabilidade? NÃO!!! Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 9 A prudência continua sendo um Princípio de Contabilidade, obrigatório segundo as Normas Brasileiras. Porém, sua utilização é restrita aos casos em que existe incerteza sobre a quantificação de valores e deve ser utilizado sempre buscando a neutralidade da informação. Relembremos o texto que define o Princípio da Prudência: “Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais”. 2 - Demonstrações Contábeis e seus Usuários O CPC 00 tem como finalidade ditar o regramento básico a ser observado na elaboração das demonstrações. As DCs são elaboradas para usuários externos em geral, com finalidades distintas e necessidades diversas. O objetivo das DCs é fornecer informações que sejam úteis na tomada de decisões econômicas e avaliações diversas por parte dos usuários em geral, sem atender a nenhuma necessidade específica. As bancas adoram afirmar que as DCs se destinam aos usuários internos ou que as autoridades tributárias podem determinar que as demonstrações sejam feitas da maneira x ou y. Isso está errado. Com relação a esse ponto, quero que vocês levem para a prova duas informações preciosas sobre as DCs: São feitas para usuários externos; Não são feitas para atender necessidade específica de nenhum grupo; Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 10 Caros, pensem no seguinte: Os usuários internos da entidade podem, sim, usar as DCs. Mas eles precisam delas? Claro que não! Eles têm acesso privilegiado a todas as informações que são utilizadas na elaboração das DCs, e podem fazer os relatórios que quiserem com elas. Por isso, não é aos usuários internos que as DCs se destinam. Governos, órgãos reguladores ou autoridades tributárias, podem determinar exigências para atender a seus próprios interesses? Claro que podem! Mas essas exigências devem ser atendidas em relatórios separados, pois não podem afetar as demonstrações contábeis, que devem ser elaboradas segundo os ditames do CPC 00. Usuários das DCs utilizam-nas para tomar decisões referentes, por exemplo, a: � Decidir quando comprar, manter ou vender instrumentos patrimoniais; � Avaliar a administração da entidade; � Avaliar a capacidade de a entidade pagar seus empregados e proporcionar-lhes benefícios; � Avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros emprestados à entidade; � Determinar políticas tributárias; � Determinar a distribuição de lucros e dividendos; � Elaborar e usar estatísticas da renda nacional; � Regulamentar as atividades das entidades. O CPC 00 foi desenvolvido de forma a ser aplicável a vários modelos contábeis e conceitos de capital e sua manutenção. Veremos adiante o que são esses conceitos, por hora, preocupe-se em fixar a ideia de que este CPC não trata de conceitos que sejam aplicáveis a um único modelo. 3 - Finalidades do CPC 00 � dar suporte ao desenvolvimento de novas normas (quando eu disser normas, entendam normas, interpretações e comunicados técnicos) e à revisão dos já existentes, quando necessário; � dar suporte à padronização de normas e procedimentos relacionados à apresentação das demonstrações contábeis; � dar suporte aos órgãos reguladores nacionais; � auxiliar elaboradores das demonstrações contábeis na aplicação das normas; � auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião; � auxiliar os usuários na interpretação de informações contidas nas DCs; � proporcionar informações sobre o enfoque adotado na formulação das normas. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 11 Importante: O CPC 00 não é uma norma. Não define normas ou procedimentos para qualquer questão particular de mensuração ou divulgação. Nada na Estrutura Conceitual substitui qualquer norma, interpretação ou comunicado técnico. Como assim Professor? Não é uma norma? É isso mesmo! Essa é uma orientação do próprio comitê. O CPC 00 não é uma norma que tenha precedência sobre outras normas, ele apenas define conceitos, que devem ser obrigatoriamente observados. Mas, em caso de conflitos entre o CPC 00 e qualquer outra norma, interpretação ou comunicado, devem prevalecer estes últimos. 4 - Relatório Contábil-Financeiro de Propósito Geral (DCs) O objetivo de um relatório contábil-financeiro (demonstração contábil) é fornecer informações sobre a entidade. Essas informações devem ser úteis para investidores existentes e em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, quando da tomada decisão ligada ao fornecimento de recursos para a entidade. Aqui temos que fazer uma pausa para deixar claro esse aspecto dos usuários. As DCs são destinadas a usuários externos em geral, como já vimos: investidores, governo, acionistas, empregados e outros. Porém, o CPC deixa claro que três grupos de usuários devem ser olhados com mais cuidado pela entidade, os quais são chamados de usuários primários, são eles: � Investidores (atuais e potenciais); � Credores por empréstimo (Financiadores); � Outros credores Qual é o porquê dessa orientação? Ora, está claro que são esses os grupos que injetam dinheiro na empresa, e é para eles que tem que ser preparado um bom conjunto de informações. Esses usuários só investirão na entidade se tiverem certeza de que ela poderá garantir a integridade de seus capitais. Usuários primários, são eles: Investidores (atuais e potenciais); Credores por empréstimo (Financiadores); Outros credores Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 12 Atentemos para mais algumas observações interessantes sobre os relatórios que o examinador pode abordar: Os relatórios (DCs) não atendem a todas as informações de que os usuários necessitam. É necessário que os usuários considerem informação de outras fontes para completar a formação de suas opiniões. Os relatórios não são elaborados para se chegar ao valor da entidade. Apenas fornecem informação para ajudar os usuários primários a estimarem o valor da entidade que reporta. O intuito das normas contidas nos CPCs é proporcionar um conjunto de informações que atenda às necessidades do número máximo de usuários primários. Contudo, nada impede que a entidade preste informações adicionais. A administração da entidade não é considerada um usuário externo. Trata-se de usuários internos que não precisam apoiar-se nos relatórios, pois podem obter a informação internamente. Então a administração não pode usar as DCs? Claroque pode!!! Só que ela tem condições de obter qualquer outro tipo de relatório. Em grande parte, as informações contidas nos relatórios são baseadas em estimativas, julgamentos e modelos e não em descrições ou retratos exatos. O CPC 00 estabelece os conceitos que devem ser utilizados na realização dessas estimativas e modelos. 5 - Recursos Econômicos e Reivindicações da Entidade que Reporta Não se assuste com essa nomenclatura. Vamos mantê-la para que você se acostume aos conceitos do CPC, mas basicamente ela se refere ao seguinte: � Recursos econômicos – Ativo � Reivindicações contra a entidade - Passivo Relatórios fornecem informação acerca da posição patrimonial e financeira da entidade, ou seja, sobre os recursos econômicos e reivindicações. Também fornecem informação sobre os efeitos de transações e outros eventos que alteram essa posição. Recursos + Reivindicações = Posição Posição + Transações = Nova Posição Uma posição é avaliada quanto ao seu retorno e liquidez, representando fraqueza ou vigor financeiro Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 13 5.1 - Mudanças nos Recursos Econômicos e Reivindicações Mudanças nos recursos econômicos e reivindicações da entidade resultam da performance financeira e de outros eventos ou transações, como, por exemplo, a emissão de títulos de dívida ou de títulos patrimoniais. Informações sobre a performance financeira auxiliam os usuários a compreender o retorno que a entidade produz sobre os seus recursos econômicos. Podem também ajudar a avaliar o quão diligente a administração tem sido no desempenho de suas responsabilidades e são do mesmo modo úteis para predição de retornos futuros. Os recursos e reivindicações podem mudar por outras razões que não sejam resultantes de sua performance, como é o caso da emissão de ações. Essas informações também devem ser consideradas pelos usuários. Muito bem. Que história é essa de mudança nos recursos, retorno, diligência da administração? É simples, caros alunos. Os usuários primários, aqueles que colocam seu dinheiro na entidade, estão interessados em saber se aquele investimento está sendo bem administrado e está dando lucro, e se vai continuar assim no futuro. 5.2 – Avaliação da Performance da Entidade (Resultado ou Retorno) Este tópico procura tratar de questões relativas à forma como os investidores e credores devem analisar o desempenho da empresa. Embora seja menos visado, creio que é recomendável dispensar alguns minutos em seu estudo. Neste ponto de sua preparação você já deve entender o que é o regime de competência e saber que ele é o regime adotado pela contabilidade nacional. O CPC deixa claro que o regime de competência é o que retrata com propriedade os efeitos de transações e outros eventos sobre os recursos e reivindicações da entidade. Segundo o texto, o regime de competência, fornece melhor base de avaliação da performance passada e futura da entidade do que a informação puramente baseada em entradas e saídas de caixa. Em determinado momento o regime de competência é tratado pelo nome de “accruals”. Não se preocupe com esse nome. Apenas saiba que a banca pode vir a usá-lo como sinônimo de regime de competência, embora não seja essa a exata definição do termo. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 14 A entidade deve ser avaliada pelos usuários em função da sua capacidade de gerar fluxos de caixa por meio de suas operações e não pela obtenção de recursos adicionais de investidores e credores. Deve-se também considerar o cenário econômico em que a entidade está inserida Informações sobre os fluxos de caixa durante um período também ajudam os usuários a avaliar a capacidade de geração de fluxos futuros. 5.3 - A Entidade que Reporta a Informação Este capítulo está previsto, mas ainda não existe no CPC. O texto deixa claro que as normas internacionais estão em constante processo de aprimoramento, e que os CPCs serão adequados à medida que essas normas forem sendo editadas. 5.4 - Informação Contábil-Financeira Útil A informação deve ser útil para os usuários, e deve basear-se em fenômenos econômicos (recursos, reivindicações, transações, eventos). Alguns relatórios podem também incluir expectativas e estratégias da administração (forward-looking information). A tarefa de avaliar informações futuras pode incluir variáveis e custos diversos dos que se aplicam ao tratamento da informação passada. Durante o processo de elaboração das demonstrações devem ser aplicadas, às informações, as características qualitativas e avaliada a restrição referente ao custo de gerar tais informações. Para ser considerada útil, a informação deve possuir as características fundamentais de relevância e de representação fidedigna. Veremos à frente o que são esses conceitos. Por hora, guardemos essa condição e fixemos que essa utilidade deve ser para o usuário. Não basta ter apenas uma das características fundamentais, mesmo que associada a outras. A utilidade da informação requer obrigatoriamente relevância e representação fidedigna. A presença das demais características pode melhorar a utilidade da informação, mas não tem o poder de torná-la útil se uma das duas fundamentais estiver ausente. 5.5 - Características qualitativas fundamentais Gosto de usar o mnemônico RRF para as características fundamentais. Se vocês se sentirem confortáveis com o uso de mnemônicos, experimentem. Digo isso porque se trata de um recurso que deve ser utilizado com cuidado. Não adianta, caro aluno, criar uma infinidade de siglas mnemônicas e perder- se no meio delas. O melhor, sempre, é entender o conceito! Feito isso, alguns recursos de memorização podem, sim, ser úteis. Vamos em frente. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 15 RRF Para ser considerada útil, a informação deve possuir as características fundamentais de relevância e de representação fidedigna. E somente a existência simultânea dessas duas características é que permite que se considere útil uma informação. 5.5.1 - Relevância Informação relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões dos usuários. Essa capacidade de fazer diferença em uma decisão independe de que o usuário decida ou não levar em consideração a informação e independe, também, de o usuário já conhecê-la por outras fontes. Em suma, a entidade deve avaliar se a informação é relevante. O que o usuário vai fazer com ela não deve ser considerado. Para ser capaz de fazer diferença nas decisões, a informação deve ter valor preditivo, valor confirmatório ou ambos. � Valor preditivo: possibilidade de ser utilizada pelos usuários para predizer futuros resultados. � Valor confirmatório: possibilidade de retroalimentar avaliações prévias (confirmá-las ou alterá-las). Os conceitos de preditivo e confirmatório são avaliados pela ótica do usuário. É ele quem vai usar a informação em suas previsões e confirmações, e não a entidade. O usuário emprega uma informação de valor preditivo para fazer uma estimativa futura. Chegado esse termo futuro, utiliza a informação confirmatória para verificar se sua previsão estava correta. Materialidade Alunos, a materialidade não é uma característica fundamental, mas sim um aspecto da relevância. A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida puder influenciar decisões.A materialidade é um conceito baseado na natureza e na magnitude dos valores no contexto de uma entidade em particular. Não se pode especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade ou predeterminar o que seria julgado material para uma situação particular. Resumindo: o que é material para uma entidade pode não ser para outra. Uma diferença de caixa de 100 reais pode ser relevante para uma pequena mercearia, mas torna-se irrisória para uma grande rede de varejo. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 16 5.5.2 - Representação Fidedigna A representação fidedigna precisa ter três atributos, que devem ser maximizados o quanto possível. A confiabilidade, que não é mais considerada característica da informação, encontra-se agora, indiretamente, contemplada pela representação fidedigna. A primazia da essência sobre a forma também é aspecto inerente à representação fidedigna. Então, confiabilidade e essência sobre a forma são aspectos da representação fidedigna? Exato, meus caros!!! A representação fidedigna tem que ser: � Completa Deve possuir toda informação necessária para que o usuário compreenda o fenômeno retratado, e até explicações sobre a forma como se chegou a ela, quando necessário (forma de cálculo de uma estimativa, por exemplo). � Neutra Deve ser desprovida de viés na seleção ou na apresentação da informação. Não deve ser distorcida com maior ou menor peso, ênfase maior ou menor, ou qualquer outro tipo de manipulação. � Livre de erro Representação fidedigna não significa exatidão em todos os aspectos. Um retrato livre de erros significa que não há erros ou omissões no fenômeno retratado, e que o processo utilizado para produzir a informação foi aplicado livre de erros. Uma estimativa pode ser considerada fidedigna se o montante for descrito claramente como sendo uma estimativa, se a natureza e as limitações do processo forem devidamente reveladas, e nenhum erro tiver sido cometido na seleção e aplicação do processo. Representação Fidedigna é uma representação: Completa Neutra Livre de Erro Portanto, é confiável, e representa a essência do evento econômico que se propõe a demonstrar. 5.5.3 - Aplicação das características qualitativas fundamentais O CPC sugere um roteiro para avaliação dos fenômenos econômicos com o intuito de identificar informações úteis. É o seguinte: Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 17 � Identificar o fenômeno com potencial de ser útil. � Identificar o tipo de informação que seria mais relevante se estivesse disponível e pudesse ser representado com fidedignidade. � Determinar se a informação está disponível e pode ser representada com fidedignidade. Esse processo deve ocorrer levando-se em conta as restrições de custo e os efeitos das características de melhoria, as quais veremos a seguir. 5.6 - Características qualitativas de melhoria O que significa o conceito de melhoria? Elucidemos! Se a informação for útil, ou seja, for relevante e for representada com fidedignidade, ela poderá ser melhorada com a aplicação das características de melhoria. A análise da aderência a essas características pode também auxiliar a determinar qual de duas alternativas equivalentes de informação útil deve ser usada para retratar um fenômeno. CCVT Comparabilidade, compreensibilidade, verificabilidade, e tempestividade são características qualitativas de melhoria. A aplicação das características de melhoria deve ser feita maior extensão possível. Como assim Professor? Veja, se você puder melhorar um aspecto da informação, sem atrapalhar os outros, e sem deixar de mantê-la útil, você deverá fazê-lo. Lembrando sempre que a presença das características de melhoria em determinada informação, por si só, não tem o poder de torná-la útil. 5.6.1 - Comparabilidade A informação será mais útil caso possa ser comparada com informação similar sobre outras entidades e com informação similar sobre a mesma entidade para outro período. Percebam, ela já era útil, e caso seja comparável, será melhorada, tornando-se mais útil. Comparabilidade permite que se identifiquem similaridades diferenças entre os itens. É a única das características que não está relacionada com um único item, pois, por óbvio, comparação requer no mínimo dois itens. Não podemos confundir comparabilidade com consistência. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 18 Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro na mesma entidade, quanto para um único período entre entidades. Comparabilidade é o objetivo, é a característica desejada na informação. A consistência está relacionada aos métodos que auxiliam a alcançar esse objetivo. Alguns pontos destacados no CPC sobre a comparabilidade: Para que a informação seja comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A presença das características fundamentais (RRF) facilita a obtenção da comparabilidade. O inverso não é verdade. A discricionariedade na escolha de métodos contábeis alternativos para o mesmo fenômeno econômico é válida, mas diminui a comparabilidade. 5.6.2 - Compreensibilidade Informação compreensível é aquela caracterizada e apresentada com clareza. A exclusão do relatório de informações sobre fenômenos complexos não é admitida, por torná-los distorcidos. O objetivo aqui é fazer com que a informação seja clara e compreensível, mesmo que o evento retratado seja complexo. Não se pode partir da ideia de que tudo que é complicado deve ser omitido, pois se estaria criando um documento incompleto que fugiria à representação fidedigna, tornando a informação inútil. E, como já sabemos, não adianta aplicar os atributos de melhoria se os fundamentais não estiverem presentes. 5.6.3 - Verificabilidade A verificabilidade ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico. Significa que diferentes observadores podem chegar a um consenso sobre a representação fidedigna. Isso quer dizer que o usuário deve ter meios para verificar se a informação que está sendo divulgada corresponde à realidade dos fatos. A verificação pode ser direta ou indireta. � Verificação direta: observação direta, como, por exemplo, por meio da contagem de caixa. � Verificação indireta: checar os dados de entrada do modelo ou fórmula e recalcular os resultados obtidos por meio da aplicação da mesma metodologia. Um exemplo é a verificação dos estoques por meio da checagem dos dados de entrada e do recálculo do saldo final. Pode não ser possível verificar informação sobre o futuro. Nesse caso, Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 19 para ajudar os usuários a decidirem se desejam usar tal informação é necessário divulgar as premissas subjacentes, os métodos de obtenção e outros fatores. Por exemplo, é fácil verificar o saldo de um contrato a vencer no futuro. Já a aferição do grau de certeza de uma estimativa de retorno em função de expectativas de comportamento de mercado requer dados adicionais. 5.6.4 - Tempestividade Tempestividade significa ter informação disponível para tomadores dedecisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Informação mais antiga é a que tem menos utilidade. Contudo, certas informações podem ter a tempestividade prolongada, em decorrência de alguns usuários, por exemplo, necessitarem identificar e avaliar tendências. 5.6.5 - Aplicação das características qualitativas de melhoria A aplicação das características qualitativas de melhoria é um processo iterativo que não segue uma ordem preestabelecida. Uma característica de melhoria pode ter que ser diminuída para maximização de outra, desde que se tenha uma perspectiva de aprimoramento da relevância ou da representação fidedigna no longo prazo. 5.7 - Restrição de custo na elaboração e divulgação de relatórios O custo de gerar a informação é uma restrição sempre presente na entidade no processo de elaboração e divulgação das demonstrações. Não é possível que os relatórios forneçam toda e qualquer informação que todo usuário julgue ser relevante. Na aplicação da restrição do custo é feita uma avaliação para verificar se os benefícios proporcionados pela elaboração e divulgação da informação justificam os custos incorridos para fornecimento e uso. A análise de custo benefício vai depender de fatores intrínsecos a cada entidade. Por isso, os órgãos legais devem avaliar a possibilidade de exigir a apresentação de diferentes conjuntos de DCs em decorrência dos tamanhos variados das entidades, das diferentes formas de captação de capital, das diferentes necessidades de usuários ou de outros fatores. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 20 6 - Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis A partir de agora entramos em uma parte que o CPC denomina de “texto remanescente”. É uma parte do documento que ainda vai ser revisada, mas continua vigente com sua redação atual. 6.1 - Premissa subjacente – Continuidade (going concern assumption) As demonstrações são elaboradas tendo como premissa que a entidade está em atividade e irá manter-se em operação no futuro, ou seja, não tem intenção, nem necessidade, de entrar em processo de liquidação ou de reduzir materialmente a escala de suas operações. Se essa intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis podem ter que ser elaboradas em bases diferentes e, nesse caso, a base de elaboração utilizada deve ser divulgada. A continuidade já é nossa velha conhecida, não é mesmo? O CPC afirma que as demonstrações devem ser elaboradas com base nesse pressuposto. Caso haja expectativa de descontinuar a operação, as DCs devem ser feitas em bases diferentes. Atentem, meus caros, para o fato de o texto utilizar, para essa situação de possível descontinuidade, a expressão “demonstrações podem ter que ser elaboradas em bases diferentes”. Ora, “podem ter que” é bem diferente de “devem”, mas o fato é que algumas bancas já utilizaram o vocábulo “devem” e precisamos saber que, exceto no caso em que constarem as duas alternativas (“podem ter que” e “devem”), o “devem” há que ser considerado certo. Marquem sem hesitar!!! 6.2 - Elementos das demonstrações contábeis Nas demonstrações os itens são agrupados em classes de acordo com suas características econômicas. Essas classes são denominadas de elementos das demonstrações contábeis. Elementos da posição patrimonial e financeira (BP) Ativos Passivos Patrimônio líquido Elementos da mensuração do desempenho (DRE) Receitas Despesas Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 21 Na demonstração das mutações financeiras podem ser utilizados elementos dos dois grupos. Os elementos são desmembrados em subclasses, a fim de mostrar as informações da maneira mais útil aos usuários. 6.3 - Posição patrimonial e financeira Os elementos da posição patrimonial e financeira são os ativos, os passivos e o patrimônio líquido. � Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade; � Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos; � Patrimônio Líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. Esses conceitos devem estar cristalinos durante seus estudos: � Ativo Recurso controlado; Resultado de eventos passados; Futuros benefícios econômicos; � Passivo Obrigação presente; Derivada de eventos passados; Saída de recursos que gerariam benefícios; � Patrimônio Líquido Residual dos ativos depois de deduzidos todos os seus passivos. Algumas observações: Não é pelo simples fato de possuir as características acima que um elemento vai ser reconhecido no balanço patrimonial (BP). O reconhecimento depende de critérios que veremos adiante. Mais uma vez: para encaixar o item em uma das classes devemos observar sua essência econômica, e não a sua forma legal. BPs elaborados de acordo com as normas vigentes podem incluir itens que não satisfaçam às definições de ativo ou de passivo e que não sejam tratados como parte do patrimônio líquido. Essa situação será objeto e subsídio para futuras revisões. 6.3.1 - Ativos O benefício econômico futuro incorporado a um ativo é o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa ou de Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 22 equivalentes de caixa da a entidade. Um ativo pode ser um bem utilizado na produção, um item de caixa ou equivalentes de caixa ou ainda um item capaz de reduzir as saídas de caixa, como um novo processo industrial que reduza os custos de produção. Os benefícios econômicos podem fluir para a entidade de diversas maneiras. O ativo pode ser: � Usado na produção de bens ou na prestação de serviços; � Trocado por outros ativos; � Usado para liquidar um passivo; � Distribuído aos proprietários da entidade. A forma física não é essencial para a existência de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos autorais, por exemplo, são considerados ativos, caso eles sejam controlados pela entidade e possam fazer fluir benefícios econômicos para ela. O direito de legal de propriedade não é essencial para determinar a existência do ativo. Assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento mercantil será um ativo, caso a entidade o controle e benefícios econômicos sejam esperados. Segredos industriais e conhecimentos (know-how), podem ser considerados ativos? Sim. Segundo o CPC 00 podem, mas só serão reconhecidos se atenderem aos critérios. Em aulas futuras voltaremos a falar desse controverso assunto. Por hora gurde o posicionamento deste CPC. Transações previstas para o futuro não dão origem, hoje, a ativos. A intenção de adquirir estoques, por exemplo, não atende, por si só, à definição de ativo. Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas essas atividades não são indissociáveis. Podemos ter gastos voltados para a busca por benefícios econômicos que não resultem em ativos. De modo análogo, a ausência de gasto não impede que um item satisfaça à definição de ativo e se qualifique para reconhecimento no BP. Como vimos, o estudo da definição de ativo traz algumas particularidades, mas nadade absurdo. Esse item deve ser tratado com carinho pelo aluno. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 23 6.3.2 - Passivos Uma característica essencial para a existência de passivo é que a entidade tenha uma obrigação presente, resultante de eventos passados. Obrigações podem ser legais ou oriundas de práticas usuais do negócio, de usos e costumes. Um exemplo de obrigação não legal é o passivo que se registra ao fazer uma provisão para troca de produtos cujos defeitos apareçam mesmo depois de finda a garantia. Obrigação presente é diferente de compromisso futuro. A intenção da entidade de adquirir ativos no futuro não dá origem, por si só, a uma obrigação presente. A obrigação surge somente quando o ativo é entregue ou contratos de aquisição são assinados. A liquidação de uma obrigação presente implica saída de recursos ou assunção de novas obrigações, e pode ocorrer de diversas maneiras: � Pagamento em caixa; � Transferência de outros ativos; � Prestação de serviços; � Substituição da obrigação por outra; � Conversão da obrigação em item do patrimônio líquido. A obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos. Alguns passivos somente podem ser mensurados por estimativa. No Brasil, denominam-se esses passivos de provisões. Caso a provisão envolva uma obrigação presente e satisfaça os demais critérios da definição, ela é um passivo, ainda que seu montante tenha que ser estimado. Em aulas futuras, falaremos mais sobre estimativas e provisões. Por hora, guardemos o entendimento do CPC. 6.3.3 - Patrimônio líquido (PL) O PL, embora definido como algo residual, pode ter ( e tem) subclassificações no balanço patrimonial. O montante do PL que é apresentado no balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos. O montante agregado do patrimônio líquido somente por coincidência corresponderá ao valor de mercado agregado das ações da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos líquidos. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 24 A definição de patrimônio líquido e os outros aspectos dessa Estrutura Conceitual que tratam do patrimônio líquido são igualmente aplicáveis aos diversos tipos de entidades. O CPC tratou superficialmente das subdivisões do PL. Não cabe aqui discorrer sobre a estrutura e o tratamento das contas do PL, que são objeto de outras aulas. No entanto, lembro que é assunto recorrente e que deve ser dominado por vocês. 6.4 – Performance (Resultado) O resultado é utilizado como medida de performance ou como base para outras medidas, como o retorno do investimento ou o resultado por ação. Receitas e despesas estão diretamente relacionadas com a mensuração do resultado. O reconhecimento de receitas e despesas dependem em parte dos conceitos de capital e de manutenção de capital, os quais veremos adiante. 6.4.1 – Definindo Receitas e Despesas Vamos olhar com cuidado as definições do CPC para receita e despesa. Embora sejam definições básicas da contabilidade, e também do cotidiano, pequenos detalhes e inversões podem ser inseridos em uma questão, com o objetivo de induzir o candidato a erro. � Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais; � Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais. Da mesma forma com o que ocorre com ativo e passivo, itens de receita e despesa devem ser agrupados em classes, de acordo com sua origem e outros fatores. Também vale aqui o alerta de que as características que identificam a essência de uma receita ou despesa não devem ser confundidas com os critérios para o seu reconhecimento. Veremos isso ainda nessa aula. 6.4.2 - Receitas A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto ganhos. A receita surge no curso das atividades usuais da entidade. Os ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e podem ou não surgir no curso das atividades usuais. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 25 Não se preocupem por hora em separar receita e ganho. Basta saber que essa diferenciação existe. Vamos a alguns exemplos apenas para ilustrar: � Receita de Vendas � Receita de Juros � Receita de Aplicações Financeiras � Ganho na Venda de Imobilizado � Ganho por Desconto no Pagamento de um Passivo Em regra, os ganhos são reportados líquidos das respectivas despesas. Exemplo: A entidade vende uma máquina com ganho de 100,00, porém gasta 20,00 para removê-la do local. Vai reconhecer apenas um ganho de 80,00, e não uma receita de 100,00 e um despesa de 20,00. Atenção, isso é apenas a regra geral. Se uma assertiva disser que os ganhos são reportados líquidos das respectivas despesas, ela está correta. Mas não esqueçam que na contabilidade cada caso deve ser analisado à luz de seus regramentos específicos, e isso deve ser levado em conta na resolução de questões. Uma receita pode ser resultado do aumento de um ativo, como a entrada no caixa pelo pagamento de uma venda efetuada, ou da diminuição de um passivo, como o cancelamento de uma dívida, por exemplo. Receitas não realizadas também devem ser reconhecidas, e são apresentadas separadamente nas demonstrações. Receitas não realizadas são estudadas em nosso curso de contabilidade. São aquelas que já atenderam aos critérios para reconhecimento, mas ainda não se converteram em entrada de fluxo de caixa. 6.4.3 - Despesas A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto as despesas propriamente ditas que surgem no curso das atividades usuais da entidade. Perdas podem ou não surgir no curso das atividades usuais da entidade. Exemplos: � Despesas de Salário � Despesas de Aluguel � Perdas por Sinistro � Perda na Venda de Imobilizado Em regra, as perdas são reportadas líquidas das respectivas receitas. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 26 Exemplo: A entidade vende uma máquina com ganho de 100,00, porém gasta 150,00 para removê-la do local. Vai reconhecer apenas uma despesa de 50,00, e não uma receita de 100,00 e um despesa de 150,00. Uma despesa pode ser resultado da diminuição de um ativo, como a saída no caixa pelo pagamento de salários, ou do aumento de um passivo, como o surgimento de uma indenização a pagar, por exemplo. Despesas não realizadas também devem ser reconhecidas, e são apresentadas separadamente nas demonstrações. Despesas não realizadas são aquelas que já atenderam aos critérios para reconhecimento, mas ainda não se converteram em saída de fluxo de caixa. 6.4.4 - Ajustes para manutenção de capital A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão margem a aumentos ou a diminuiçõesdo patrimônio líquido. Embora tais aumentos ou diminuições se enquadrem na definição de receitas e de despesas, dependendo do conceito de manutenção de capital utilizado, eles não são incluídos na demonstração do resultado. Os itens surgidos das reavaliações não devem passar pelo resultado, sendo incluídos diretamente no patrimônio líquido como ajustes para manutenção do capital, também conhecidos como ajustes de avaliação patrimonial. A orientação para esse procedimento tem como base o fato de esses aumentos ou diminuições gerados no patrimônio não terem nenhuma relação com as atividades da empresa. O CPC fala também sobre a possibilidade de incluir esses valores nas reservas de reavaliação, mas não consideraremos essa opção, pois a constituição de reserva de reavaliação está proibida pela Lei 11638/07. 6.5 - Reconhecimento dos elementos das demonstrações contábeis Reconhecer é fazer o lançamento contábil, incorporando o item ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado. Envolve a descrição e mensuração de valor. Somente os itens que satisfazem os critérios de Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 27 reconhecimento devem ser reconhecidos. Por outro lado, a falta de reconhecimento de um item com condições para tal é um erro que não pode ser justificado. O reconhecimento só poderá ser feito se estiverem presentes os dois critérios: Probabilidade de entrada ou saída de benefícios econômicos + Mensuração Confiável Um elemento deve ser reconhecido se: For provável que algum benefício econômico flua para a entidade ou flua da entidade (entre ou saia) e se o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. A probabilidade de futuros benefícios econômicos deve ser avaliada com base na situação existente no momento em que são elaboradas as demonstrações. Você deve separar bem os conceitos de provável e possível. Se for apenas possível, mas não provável, o item não deve ser reconhecido. Normalmente as bancas utilizam as expressões: possível, provável, chances remotas, grande probabilidade e outras do gênero. Contudo, se um percentual for oferecido na questão, devemos avaliar pela probabilidade. Segundo as normas vigentes de auditoria, evento provável é aquele cuja chance de ocorrer é maior do que a de não ocorrer. Logo, 51% de chance de ocorrer significa evento provável, e deve ser reconhecido. A confiabilidade da mensuração não deve ser afastada caso seja necessário o uso de estimativas. Uma estimativa razoável e neutra pode ser considerada confiável. Um item que possui as características de elemento (ativo, passivo, patrimônio líquido, receita ou despesa), mas não atende aos critérios para reconhecimento pode, caso seja considerado relevante, ter sua divulgação requerida em notas explicativas, em material explicativo ou em quadros suplementares. Esse é o caso, por exemplo, de um evento que não atenda a nenhum, ou atenda apenas a um dos critérios. Imaginemos uma grande demanda judicial contra a empresa, para a qual ainda não se tenha ideia de ganho ou perda da causa (aspecto benefícios), nem do valor envolvido (aspecto mensuração). Dado o aspecto de incerteza envolvido, caso seja relevante, a existência do litígio deve ser demonstrada de forma clara nas notas explicativas. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 28 6.5.1 - Reconhecimento de ativos Um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade. Um ativo não deve ser reconhecido quando os gastos incorridos não proporcionarem a expectativa provável de geração de benefícios. Ao invés disso, tal transação deve ser reconhecida como despesa na demonstração do resultado. Um exemplo disso é o gasto com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos. Enquanto não se tiver certeza razoável (provável) de que haverá retorno, os valores envolvidos devem ser classificados como despesa. 6.5.2 - Reconhecimento de passivos Um passivo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que uma saída de recursos detentores benefícios econômicos seja exigida em liquidação de obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará puder ser mensurado com confiabilidade. Note que falamos em obrigação presente. Um pedido de compra para pagamento a prazo, por exemplo, na data em que é feito o pedido ainda não é um passivo. Será reconhecido na entrada da mercadoria, ou na assinatura de algum contrato, se for o caso. 6.5.3 - Reconhecimento de receitas A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em aumento nos benefícios econômicos relacionado com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser mensurada com confiabilidade. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 29 O reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos (contrapartida do lançamento), e só deve ser efetuado se houver suficiente grau de certeza de que a receita tenha sido ganha. 6.5.4 - Reconhecimento de despesas A despesa deve ser reconhecida na demonstração do resultado quando resultar em decréscimo nos benefícios econômicos, relacionado com a diminuição de um ativo ou o aumento de um passivo, e puder ser mensurada com confiabilidade. O reconhecimento da despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento nos passivos ou da diminuição nos ativos (contrapartida do lançamento), e só deve ser efetuado se houver suficiente grau de certeza de que a despesa ocorrerá. 6.5.5 – Confrontação entre despesas e receitas Caros alunos, dediquemos uma atenção especial a esse pequeno tópico, muito visado pelos examinadores. Em alguns textos a confrontação entre despesas e receitas chega a ser rotulada de princípio, embora não esteja no rol dos princípios contábeis brasileiros. O que precisamos saber é que o regime de competência (este sim, um princípio), está intimamente relacionado à confrontação entre despesas e receitas. As despesas devem ser reconhecidas por associação com os correspondentes itens de receita. Esse processo, chamado de confrontação entre despesas e receitas (regime de competência), envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem das mesmas transações ou de outras. Por exemplo, as despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidas no mesmo momento em que a receita da venda das mercadorias é reconhecida. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 30 Quando se espera que os benefícios sejam gerados ao longo de vários períodos e a associação com a receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas devem ser reconhecidas com base em procedimentos de alocação sistemática e racional. Esse é o caso da depreciação, por exemplo. A despesa deve ser reconhecida imediatamente quando se constatar que o gasto não produzirá benefícios econômicos futuros. No caso de insucesso de um novo projeto, porexemplo. A despesa também deve ser reconhecida nos casos em que um passivo é incorrido sem o correspondente reconhecimento de ativo, como no caso de passivo decorrente de garantia de produto pu uma indenização, por exemplo. Como vemos, a confrontação entre despesas e receitas deve ocorrer sempre que possível, mas ela não estará presente em todos os eventos econômicos de interesse da contabilidade. 7 - Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis Mensurar consiste em determinar os montantes monetários por meio dos quais os elementos das demonstrações devem ser reconhecidos, ou seja, encontrar o seu valor. Esse processo envolve a escolha de uma base específica de mensuração, que é o nome que o CPC dá às várias metodologias de custo autorizadas para as demonstrações. É importante saber que um mesmo conjunto de demonstrações pode utilizar combinações variadas de métodos de avaliação do custo, de acordo com as características do item representado. Alunos, esse também é um assunto recorrente em provas, portanto, vamos dominá-lo!!! 7.1 - Custo histórico Os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos montantes dos recursos recebidos em troca da obrigação ou pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa se espera serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações. 7.2 – Custo Corrente Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 31 7.3 – Valor Realizável (valor de realização ou de liquidação). Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos seus montantes de liquidação, isto é, pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se espera serão pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações. 7.4 – Valor Presente (atenção, esse é o único em que os valores são descontados) Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos futuros de saídas líquidas de caixa que se espera serão necessários para liquidar o passivo no curso normal das operações. A referência a valor descontado significa que os valores devem ser trazidos ao valor presente, utilizando-se a taxa de juros padrão da entidade. Bases de Mensuração Ativo Passivo Valor é descontado? Custo Histórico Valor na data da aquisição Valor recebido ou valor para liquidar no curso normal das operações Não Custo Corrente Valor para adquirir na data do balanço Valor para liquidar na data do balanço Não Valor Realizável Valor obtido pela venda de forma ordenada Valor para liquidar no curso normal das operações Não Valor Presente Valor presente do fluxo de entradas esperado no curso normal Valor presente do fluxo de saídas para liquidar no curso normal Sim A base mais adotada pelas entidades é o custo histórico, combinado com outras bases de mensuração. No curso de contabilidade aprenderemos qual valor deve ser aplicado a cada item. Por hora, fixemos as definições. Prestem atenção especial ao termo “valores descontados”. O único método que utiliza valores descontados é o do Valor Presente. Esse conhecimento é muito exigido e pode, sozinho, valer uma questão. 8 - Conceitos de capital O CPC traz dois conceitos de capital: físico e financeiro. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 32 Capital Financeiro Representado pelo dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital financeiro é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido da entidade. Capital Físico Representado pela capacidade operacional, o capital físico é considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produção diária. A seleção do conceito de capital apropriado para a entidade deve estar baseada nas necessidades dos usuários das demonstrações. O conceito de capital financeiro (ou monetário) é adotado pela maioria das entidades. O CPC deixa claro que não é sua intenção determinar qual modelo a entidade deve escolher. O importante é que as demonstrações sigam as diretrizes da estrutura conceitual. Passemos agora aos conceitos de manutenção de capital, que estão relacionados com a forma pela qual a entidade define o capital que ela procura manter. Eles representam um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois fornecem um ponto de referência para medição do lucro. A principal diferença entre os dois conceitos de manutenção de capital está no tratamento dos efeitos das mudanças nos preços dos ativos e passivos. 8.1 – Manutenção do capital financeiro Considera-se que houve lucro somente se o montante financeiro (ou dinheiro) no fim do período exceder o montante financeiro no começo do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital. A manutenção do capital financeiro pode ser medida em qualquer unidade monetária nominal ou em unidades de poder aquisitivo constante. Ou seja, não requer base específica de mensuração. A escolha da base depende do tipo de capital financeiro que a entidade está procurando manter. Neste conceito, os aumentos nos preços de ativos mantidos ao longo do período (ganhos de estocagem), são lucros. Entretanto, não são reconhecidos até que os ativos sejam realizados (vendidos). Somente a parcela do aumento nos preços dos ativos que exceder o aumento no nível geral de preços é considerada como lucro. O restante do aumento é tratado como ajuste para manutenção do capital, parte integrante do patrimônio líquido. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 33 8.2 – Manutenção do capital físico Considera-se que houve lucro somente se a capacidade física produtiva (capacidade operacional) da entidade (ou os recursos necessários para atingir essa capacidade) no fim do período exceder a capacidade física produtiva no início do período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital. O conceito de manutenção do capital físico requer a adoção do custo corrente como base de mensuração. Neste conceito, quando o capital é definido em termos de capacidade física produtiva, o lucro representa o aumento dessa capacidade ao longo do período. Todas as mudanças de preços de ativos e passivos são vistas como mudanças na mensuração da capacidade produtiva. Assim, não são consideradas lucro, e devem ser tratadas como ajustes para manutenção do capital, parte do patrimônio líquido. Conceitos de Manutenção do Capital Definição do Lucro Requer base específica? Efeito das Mudanças de PreçoCapital Financeiro Só há lucro se o montante financeiro for maior (mais dinheiro) Não Valor do aumento que exceder a inflação é considerado como lucro, o resto vai para ajuste. Capital Físico Só há lucro se a capacidade produtiva for maior Sim. Requer custo corrente Valor do aumento não é lucro. Vai tudo para ajuste de manutenção de capital. Muito bem! Aqui terminamos a parte teórica do CPC 00. A aula ficou um pouco extensa, mas era necessário que eu passasse a vocês todos os conceitos contidos no texto do pronunciamento conceitual básico. A intenção é que vocês possam utilizar a aula como base para o estudo, sem precisar se dirigir ao texto da resolução. Contudo, aos que tiverem tempo sobrando, recomendo a leitura do documento integral. Vamos agora a um resumo dos principais pontos e depois resolveremos exercícios. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 34 CPC 00 – Estrutura Conceitual - Resumo ���� Os relatórios ou demonstrações se destinam primariamente, mas não apenas, aos seguintes usuários externos, sem hierarquia de prioridade: Investidores Financiadores Outros credores ���� Não existe possibilidade de postergação de divulgação de informações. ���� As características qualitativas da informação são: Características Qualitativas da Informação Fundamentais* RRF De Melhoria CCVT Relevância Representação Fidedigna *As duas juntas tornam útil a informação. Comparabilidade Compreensibilidade Verificabilidade Tempestividade ���� Confiabilidade não é mais considerada uma característica qualitativa, tendo sido englobada pela representação fidedigna. ���� Prevalência da essência sobre a forma não é uma característica. Trata-se de um princípio cujo atendimento deve ser priorizado. ���� Prudência não é uma característica. Não é aspecto da representação fidedigna por ser incompatível com a neutralidade. ���� A prudência continua sendo um Princípio de Contabilidade, obrigatório segundo as Normas Brasileiras. ���� As Demonstrações Contábeis: São feitas para usuários externos; Não são feitas para atender necessidade específica de nenhum grupo; ���� O CPC 00 não é uma norma. Nada na Estrutura Conceitual substitui qualquer norma, interpretação ou comunicado técnico. ���� O da demonstração contábil é fornecer informações úteis sobre a entidade para investidores existentes e em potencial, a credores por empréstimos e a outros credores, considerados usuários primários. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 35 ���� A administração da entidade não é considerada um usuário externo. ���� Relatórios fornecem informação acerca da posição patrimonial e financeira da entidade, ou seja, sobre os recursos econômicos e reivindicações (ativos e passivos). Também fornecem informação sobre os efeitos de transações e outros eventos que alteram essa posição (receitas, despesas e resultado). ���� O regime de competência, fornece melhor base de avaliação da performance da entidade do que a informação puramente baseada em entradas e saídas de caixa. ���� Para ser considerada útil, a informação deve possuir, obrigatoriamente, as características fundamentais de relevância e de representação fidedigna. ���� Características qualitativas fundamentais são a relevância e a representação fidedigna. RRF ���� Informação relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões dos usuários. ���� Materialidade não é uma característica fundamental, mas sim um aspecto da relevância. A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida puder influenciar decisões. ���� A materialidade é um conceito baseado na natureza e na magnitude dos valores no contexto de uma entidade em particular. ���� Representação Fidedigna é uma representação: Completa Neutra Livre de Erro ���� Se a informação for útil, ou seja, for relevante e for representada com fidedignidade, ela poderá ser melhorada com a aplicação das características de melhoria. ���� Características qualitativas de melhoria são: Comparabilidade, compreensibilidade, verificabilidade, e tempestividade. CCVT � Não podemos confundir comparabilidade com consistência. ���� A exclusão do relatório de informações sobre fenômenos complexos não é admitida, por torná-los distorcidos. ���� Na aplicação da restrição do custo é feita uma avaliação para verificar se os benefícios proporcionados pela elaboração e divulgação da informação justificam os custos incorridos para fornecimento e uso. Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 36 ���� As demonstrações são elaboradas tendo como premissa que a entidade está em atividade e irá manter-se em operação no futuro, ou seja, não tem intenção, nem necessidade, de entrar em processo de liquidação ou de reduzir materialmente a escala de suas operações ���� Elementos da posição patrimonial e financeira (BP) Ativos Passivos Patrimônio líquido ���� Elementos da mensuração do desempenho (DRE) Receitas Despesas ���� Os elementos são desmembrados em subclasses, a fim de mostrar as informações da maneira mais útil aos usuários. ���� Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade; ���� Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos; ���� Patrimônio Líquido é o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos. ���� Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos instrumentos patrimoniais; ���� Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais. ���� Os itens surgidos das reavaliações não devem passar pelo resultado, sendo incluídos diretamente no patrimônio líquido como ajustes para manutenção do capital, também conhecidos como ajustes de avaliação patrimonial. ���� Reconhecer é fazer o lançamento contábil, incorporando o item ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado. Envolve a descrição e Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil - Teoria e Exercícios Professor Marcelo Seco Prof. Marcelo Seco www.pontodosconcursos.com.br 37 mensuração de valor. ���� Um elemento deve ser reconhecido se: For provável que algum benefício econômico flua para a entidade ou flua da entidade (entre ou saia); e Se o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com confiabilidade. ���� Um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado com confiabilidade. ���� Um passivo deve ser reconhecido
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