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apostila auditoria i 2018

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U N I V E R S I D A D E D E P A S S O F U N D O
 
Faculdade de Ciências Econômicas, Administrativas e Contábeis
Ciências Contábeis
VII Nível
A U D I T O R I A I
Professora Luciana Bueno Melo
UNIVERSIDADE DE PASSO FUNDO
Faculdade De Ciências Econômicas Administrativas E Contábeis
AUDITORIA I
CAPÍTULO I
INTRODUÇÃO A AUDITORIA
1.1- Noções gerais sobre Auditoria
Etimologicamente, a palavra auditoria origina-se do latim laudare (ouvir) e foi utilizada inicialmente pelos ingleses (auditing) para significar o conjunto de procedimentos técnicos para a revisão da contabilidade. Como o próprio nome indica, a essência do trabalho de auditoria consiste na audição de informações sobre fatos sujeitos à auditoria para que o auditor possa formar opinião a respeito de sua adequação em relação a determinadas normas.
Entretanto, a prática da auditoria surgiu provavelmente no século XV ou XVI na Itália. Os precursores da contabilidade foram os italianos; não sem razão, visto ser o clero a essa época o responsável pelos principais empreendimentos estruturados da Europa moderna ou medieval.
O reconhecimento oficial da prática também ocorreu na Itália (Veneza), onde me 1581 foi constituído o primeiro Colégio de Contadores, para cuja admissão o candidato tinha de completar o aprendizado de seis anos como contador praticamente e submeter-se a exame.
Inicialmente, os trabalhos realizados como auditoria eram bastante limitados, restringindo-se, em regra, à verificação dos registros contábeis, visando à comprovação de sua exatidão.
Com a evolução da Ciência Contábil, tornando-se imprescindível às administrações das empresas, desenvolveu-se também, de forma notável, a técnica de auditoria, a ponto de, hoje em dia, não ser ela um instrumento de mera observação apenas, estático, mas de orientação, de interpretação e de previsão de fatos, tornando-se dinâmica e ainda em constante evolução.
Por isso que atualmente a auditoria pode ser definida como o levantamento, o estudo e a avaliação sistemática das transações, procedimentos, rotinas e demonstrações financeiras de uma entidade, com o objetivo de fornecer a seus usuários uma opinião imparcial e fundamentada em normas e princípios sobre sua adequação.
Origem da auditoria externa
A auditoria externa ou auditoria independente surgiu como parte da evolução do sistema capitalista. No início, as empresas eram fechadas e pertenciam a grupos familiares.
Com a expansão do mercado e o acirramento da concorrência, houve a necessidade de a empresa ampliar suas instalações fabris e administrativas, investir no desenvolvimento tecnológico e aprimorar os controles e procedimentos internos em geral, principalmente visando à redução de custos, e tornando mais competitivos seus produtos e serviços no mercado.
Para processar todas essas mudanças seria necessário um volume de recursos impossível de ser obtido por meio das operações lucrativas da empresa ou do patrimônio de seus proprietários.
Por conseguinte, a empresa teve de captar recursos junto a terceiros, principalmente mediante empréstimos bancários de longo prazo, emissão de debêntures a abrindo seu capital social para novos acionistas.
No entanto, esses futuros investidores precisavam conhecer a posição patrimonial e financeira, a capacidade de gerar lucros e caixa e como estava sendo efetuada a administração financeira dos recursos da empresa (natureza das fontes de recursos e aplicações destes).
Essa necessidade de informação era para que o investidor pudesse avaliar a segurança, a liquidez e a rentabilidade de seu futuro investimento, ou eventual risco de crédito.
A melhor forma do investidor obter essas informações era por meio das demonstrações contábeis da empresa, ou seja, o Balanço Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Exercício, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, a Demonstração do Fluxo de Caixa e as Notas Explicativas.
Como conseqüência, as demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande para os futuros aplicadores de recursos, tanto na forma de instrumento de dívida quanto na forma de instrumento de capital.
Como medida de segurança contra a possibilidade de manipulação de informações, os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstrações fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade técnica. Esse profissional que examina as demonstrações contábeis da empresa e emite sua opinião sobre essas é o auditor externo ou auditor independente.
Conceito de Auditor
Auditor é o profissional que, possuindo competência legal como Contador e conhecimentos em áreas correlatas, como tributos, modernas técnicas empresariais e outras, aliados aos conhecimentos das normas e procedimentos de auditoria, procurará obter elementos de satisfação que o levem a fundamentar e a emitir sua opinião sobre o objeto de estudo (Sistema de Controles Internos, Demonstrações Contábeis, etc.).
A função do auditor, hoje, vai muito além do tradicional conceito de fiscalização. Além de averiguar eventuais falhas nos sistemas de controle e no plano de organização, o auditor preocupa-se também com a manutenção desses sistemas, de forma que as não conformidades sejam minimizadas, atuando de forma preventiva e apresentando sugestões para eventuais desvios.
O auditor externo não pode ser engenheiro, arquiteto ou advogado, já que o seu trabalho é o de examinar as demonstrações contábeis. O profissional que entende de contabilidade é o Contador, portanto o auditor externo tem que ser um contador.
Conceito e Aplicação da Auditoria Contábil
De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade.
A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e pertinente à legislação específica.
Consiste em controlar as áreas-chaves nas empresas a fim de evitar situações que propiciem fraudes, desfalques, subornos, através de testes regulares nos controles internos específicos de cada organização.
O desenvolvimento da profissão do contador na atividade de auditoria foi estruturado, fundamentalmente na necessidade que tinham os usuários da informação contábil de contar com uma opinião independente e objetiva que agregasse credibilidade e confiabilidade às manifestações que a gerência faz, por meio das demonstrações contábeis, sobre a situação econômica e financeira da entidade.
No entanto, com o crescimento da função da auditoria, faz-se necessário um desenvolvimento prospectivo e mais estrito da norma que regula sua aplicação com a finalidade de permitir garantia aos usuários de uma informação com todas as suas características, ou seja, uma informação clara, acessível, confiável, com conteúdo, formato e que adquira valor quando se faça uso dela, devendo ser organizada para poder ser ajustada às necessidades daqueles que a utilizam.
 
Nas últimas décadas instalaram-se no Brasil diversas empresas com associações internacionais de auditoria externa. Esse fato ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos Estados Unidos e na Europa, de os investimentos no exterior serem auditados. Essas empresas praticamente iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram todo um conjunto de técnicas de auditoria que posteriormente foram aperfeiçoadas.
Basicamente somente em 1965, pela lei n. 4.728 (disciplinou o mercado de capitais e estabeleceu medidas para seu desenvolvimento), foi mencionada pela primeira vez na legislação brasileira a expressão ‘auditores independentes’. Posteriormente o Banco Central do Brasil – BCB – estabeleceu uma série de regulamentos tornando obrigatória aauditoria externa ou independente em quase todas as entidades integrantes do Sistema Financeiro Nacional – SFN – e companhias abertas.
O BCB estabeleceu também por meio da Circular n. 179, de 11/05/1972 as normas gerais de auditoria. Cabe ressaltar que a Resolução n. 321/72 do Conselho Federal de Contabilidade – CFC – aprovou as normas e os procedimentos de auditoria, os quais foram elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – AIAB -, atualmente denominado Ibracon (Instituto dos Auditores Independentes do Brasil).
Em 1976, a Lei das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/76, art. 177) determinou que as demonstrações financeiras ou contábeis das companhias abertas (ações negociadas em Bolsa de Valores) serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários – CVM.
O Conselho Federal de Contabilidade emitiu diversas normas específicas para auditores externos e internas, ao longo desses últimos anos.
Em 1999, a CVM emitiu a Instrução n.308 que dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários e define os deveres e responsabilidades das entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes.
A Lei 6.404/76, em seu artigo 177 determina que as companhias de capital aberto devem, obrigatoriamente, auditar as suas demonstrações contábeis. 
	
A Auditoria contábil é aplicada, então, às companhias abertas, sociedades e empresas que integram o sistema de distribuição de valores mobiliários, art. 26 da Lei n. 6.385/76.
É importante frisar que a Lei 11.638/07 ampliou esta obrigatoriedade para as ditas companhias de grande porte, ou seja, segundo esta lei, considera-se de grande porte, para fins exclusivos desta lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver:
-faturamento superior a R$ 300 milhões por ano;
- Ativo total superior a R$ 240 milhões.
Atualmente não há qualquer imperativo legal nos termos da Lei n. 11.638/07 que obrigue as sociedades limitadas de grande porte a publicar suas demonstrações financeiras. Assim, não existe obrigação de cumprir o art. 289 da Lei n. 6.404/76.
Nesse momento, passa-se por uma fase de harmonização com as normas de auditoria internacional, estando em audiência pública diversos pronunciamentos técnicos de auditoria.
1.5-Objetivo
O objetivo do exame das demonstrações contábeis é expressar uma opinião sobre a propriedade das mesmas e assegurar que elas representem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado de suas operações e as origens e aplicações de recursos correspondentes aos períodos em exame, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, aplicados com uniformidade dutante os períodos.
O exame de auditoria deve ser efetuado de acordo com as normas usuais de auditoria, inclusive quanto às provas nos registros contábeis e aos procedimentos de auditoria julgados necessários nas circunstâncias.
Resumindo: o objetivo principal da auditoria pode ser descrito como o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das demonstrações financeiras preparadas pela companhia auditada. Em seu exame, o auditor, por um lado, utiliza critérios e procedimentos que lhe traduzem provas que assegurem a efetividade dos valores apostos nas demonstrações financeiras e, por outro lado, cerca-se dos procedimentos que lhe permitem assegurar a inexistência de valores ou fatos não constantes das demonstrações financeiras que sejam necessários para seu bom entendimento.
A informação contábil, em especial aquelas contidas nas demonstrações contábeis e as previstas em legislação, devem revelar o suficiente sobre a entidade, de modo a facilitar a concretização dos propósitos do usuário, revestindo-se de atributos como confiabilidade, tempestividade, compreensibilidade e comparabilidade.
1.6-Objeto da Auditoria
A Auditoria é uma técnica autônoma dentre as técnicas da ciência contábil. 
Cada auditor pode restringir ou ampliar o objeto da auditoria de acordo com seu entendimento. Existe certo consenso acerca de alguns itens básicos, como por exemplo:
- comprovação, pelo registro, de que são exatos os fatos patrimoniais;
- demonstração dos erros e fraudes encontradas;
- sugestões das providências cabíveis, visando à prevenção de erros e fraudes;
- verificação de que a contabilidade é satisfatória sob o aspecto sistemático e de organização;
- verificação do funcionamento do controle interno;
- proposição de medidas de previsão de fatos patrimoniais, com o propósito de manter a empresa dentro dos limites de organização e legalidade.
Tendo em vista o que foi colocado, pode-se dizer que o objeto da auditoria é a descoberta de erros e fraudes, para a proteção da empresa contra eles e contra multas fiscais, como também a produção de informes a respeito da confiablidade das demonstrações contábeis.
1.7- Tipos de Auditor
O auditor pode ser classificado em três categorias (independente ou externo, interno e fiscal) dependendo do vínculo do profissional com a empresa sob auditoria.
O auditor independente ou externo pode realizar trabalhos específicos voltados para o controle interno das empresas ou de verificação de cálculos de tributos, assim como o auditor interno também pode realizar auditoria de demonstrações contábeis. O que definirá o tipo de auditor que realizará determinados trabalhos dependerá basicamente do objetivo e usuário do trabalho, conforme quadro comparativo a seguir:
	AUDITOR
	USUÁRIOS
	OBJETIVO
	Independente ou Externo
	Acionistas, investidores, credores, governo e público externo à empresa em geral.
	Atendimento de exigência legal ou estatutária.
	Interno
	Administradores e público interno à empresa em geral.
	Atender às exigências operacionais e administrativas.
	Fiscal
	Governo Federal, Estadual ou Municipal.
	Evitar sonegação de tributos.
1.8- Auditoria Interna
A administração da empresa, com a expansão dos negócios, sentiu a necessidade de dar maior ênfase às normas ou aos procedimentos internos, devido ao fato de que o administrador, ou em alguns casos o proprietário da empresa, não poderia supervisionar todas as suas atividades. Entretanto, de nada valia a implantação desses procedimentos internos sem que houvesse um acompanhamento, no sentido de verificar se estes estavam sendo seguidos pelos empregados da empresa.
Adicionalmente, o auditor externo ou independente, além de sua opinião ou parecer sobre as demonstrações contábeis, passou a emitir um relatório-comentário, no qual apresentava sugestões para solucionar os problemas da empresa, que chegaram a seu conhecimento no curso normal de seu trabalho de auditoria.
Entretanto, o auditor externo passava um período muito curto na empresa e seu trabalho estava totalmente direcionado para o exame das demonstrações contábeis. Para atender à Administração da empresa seria necessária uma auditoria mais periódica, com maior graus de profundidade e visando também às outras áreas não relacionadas com contabilidade (sistema de controle de qualidade, administração de pessoal, etc).
Surgiu o auditor interno como uma ramificação da profissão de auditor externo e, conseqüentemente, do contador. O auditor interno é um empregado da empresa, e dentro de uma organização ele não deve estar subordinado àqueles cujo trabalho examina. Além disso, o auditor interno não deve desenvolver atividades que ele possa vir um dia a examinar, como, por exemplo, elaborar lançamentos contábeis, para que não interfira em sua independência. 
É importante afirmar que, em alguns grupos de companhias, os auditores internos são subordinados diretamente à sociedade holding. Nesse caso, apenas a administração da empresa investidora pode admitir ou demitir auditores internos de sociedades controladas ou coligadas.
As principais diferenças entre os auditores são: 
	
	AUDITOR INDEPENDENTEOU EXTERNO
	AUDITOR INTERNO OU OPERACIONAL
	AUDITOR FISCAL
	SUJEITO
	Profissional ou firma independente
	Funcionário da empresa
	Funcionário Público
	Vínculo com a empresa auditada
	Contrato de prestação de serviço
	Contrato de trabalho
	Força de lei
	Ação e objetivo
	Exame das Demonstrações Contábeis ou de alguma área específica ou procedimento predefinido como objeto de trabalho especial
	Principalmente, exame dos controles internos e avaliação da eficiência e eficácia da gestão
	Verificação da observância e cumprimento dos preceitos legais vigentes para apuração e recolhimento dos diversos tributos
	Finalidade
	Principalmente, emitir parecer sobre a adequação das Demonstrações Contábeis
	Promover a melhoria nos controles operacionais e na gestão de recursos
	Evitar sonegação de tributos
	Relatório Principal
	Parecer do Auditor Independente
	Recomendações para melhoria dos controles internos e eficiência administrativa
	Relatório de fiscalização ou auto de infração
	Usuários do trabalho
	A empresa e o público em geral
	A empresa
	Governo federal, Estadual e Municipal
	Responsabilidade
	Profissional, civil e criminal
	Trabalhista
	Poder público
Para um entendimento mais específico, será apresentado no quadro a seguir as principais diferenças entre o auditor interno e o auditor externo: 
	Auditor Interno
	Auditor Externo
	- é empregado da empresa auditada;
	- não tem vínculo empregatício com a empresa auditada;
	- menor grau de independência;
	- maior grau de independência;
	- executa auditoria contábil e operacional;
	- executa apenas auditoria contábil;
	- os principais objetivos são:
verificar se as normas internas estão sendo seguidas;
verificar a necessidade de aprimorar as normas internas vigentes;
verificar a necessidade de novas normas internas;
efetuar auditoria das diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas operacionais;
	- o principal objetivo é emitir um parecer ou opinião sobre as demonstrações contábeis, no sentido de verificar se estas refletem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações e as origens e aplicações de recursos da empresa examinada. Também, se essas demonstrações foram elaboradas de acordo com os princípios contábeis e se esses princípios foram aplicados com uniformidade em relação ao exercício social anterior;
	- maior volume de testes (tem maior tempo na empresa para executar os serviços de auditoria).
	- menor volume de testes, já que o auditor externo está interessado em erros que individualmente ou cumulativamente possam alterar de maneira substancial as informações das demonstrações contábeis.
Pode-se concluir que a diferença básica entre a auditoria interna e a externa refere-se ao grau de independência existente. O auditor interno é dependente da empresa em que trabalha e é responsável por seus atos somente perante a empresa em que exerce suas atividades. O impacto de seus relatórios recebe influência de sua subordinação.
O auditor externo, pela relevância de seu trabalho perante o público, dada a credibilidade que oferece no mercado, constitui-se numa figura ímpar que presta inestimáveis serviços ao acionista, aos banqueiros, aos órgãos públicos governamentais e ao público em geral.
Por sua função visa à credibilidade das demonstrações contábeis, examinadas dentro de parâmetros de normas de auditoria e princípios contábeis.
Pela sua responsabilidade, o auditor independente mantem uma atitude mental independente, exerce seu trabalho com competência profissional e mantem sua independência junto à empresa, objeto de exame, livre de qualquer interesse ou vantagem. 
1.9- Diferenças entre Auditoria Interna e Auditoria Externa
Mesmo que identificado o interesse comum no trabalho do auditor interno e do auditor externo, deve-se salientar que existem diferenças fundamentais. A principal diferença existente entre os dois tipos é, sem dúvida, o grau de independência de um, contra total dependência de outro. No último caso a confiabilidade de terceiros nos resultados fica comprometida. Não em função da pessoa do auditor, como fator de descrédito, mas por sua total submisão junto à empresa.
Pode-se resumir as diferenças entre Auditoria Interna e Auditoria Externa no seguinte quadro:
	Elementos
	Auditoria Externa
	Auditoria Interna
	Sujeito
	Profissional independente
	Auditor Interno (funcionário da empresa)
	Ação e Objetivo
	Exame das Demonstrações Financeiras
	Exame dos controles operacionais
	Finalidade
	Opinar sobre as Demonstrações Financeiras
	Promover melhorias nos controles operacionais
	Relatório principal
	Parecer
	Recomendações de controle interno e eficiência administrativa
	Grau de independência
	Mais amplo
	Menos amplo
	Interessados no trabalho
	A empresa e o público em geral
	A empresa
	Responsabilidade
	Profissional, civil e criminal
	Trabalhista
	Número de áreas cobertas pelo exame durante um período
	Maior
	Menor
	Intensidade dos trabalhos em cada área
	Menor
	Maior
	Continuidade do trabalho
	Periódico
	Contínuo
1.10-Órgãos relacionados com os auditores
Os principais órgãos relacionados com os auditores são:
- CVM;
- Instituto dos Auditores Independentes do Brasil – Ibracon;
- CFC e Conselhos Regionais de Contabilidade - CRC;
- Instituto dos Auditores Internos do Brasil – Audibra;
- Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC.
1.10.1- CVM
A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei n. 6.385/76 é uma entidade autárquica e vinculada ao Ministério da Fazenda. Ela funciona como um órgão fiscalizador do mercado de capitais do Brasil.
O auditor externo ou independente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários (companhias abertas e instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários), está sujeito a prévio registro na CVM.
Segundo a Instrução n. 308/99 da CVM, o registro de auditor independente compreende duas categorias – pessoa física e pessoa jurídica.
As exigências gerais para fins de registro na categoria ‘Auditor Independente – Pessoa Física’ são as seguintes:
 Estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de Contador;
 Haver exercido atividade de auditoria de demonstrações contábeis, dentro do território nacional, por período não inferior a cinco anos, consecutivos ou não, contados a partir da data de registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de Contador;
 Estar exercendo atividade de auditoria independente, mantendo escritório profissional legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o exercício da atividade, em condições que garantam a guarda e o sigilo dos documentos e informações decorrentes dessa atividade, bem como a privacidade no relacionamento com seus clientes;
 Possuir conhecimento permanentemente atualizado sobre o ramo de atividade, os negócios e as práticas contábeis e operacionais de seus clientes, bem como possuir estrutura operacional adequada ao seu número e porte; e
 Ter sido aprovado em exame de qualificação técnica.
As exigências gerais para fins de registro na categoria de “Auditor Independente – Pessoa Jurídica” são as seguintes:
Estar inscrita no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, sob a forma de sociedade civil, constituída exclusivamente para prestação de serviços profissionais de auditoria e demais serviços inerentes á profissão do contador;
Que todos os sócios sejam contadores e que pelo menos a metade desses seja cadastrada como responsável técnico;
Constar do contrato social, ou do ato constitutivo equivalente, cláusula dispondo que a sociedade responsabilizar-se-á pela reparação do dano que causar a terceiros, por culpa ou dolo, no exercício da atividade profissional e que os sócios responderão solidária e ilimitadamente pelas obrigações sociais, depoisde esgotados os bens da sociedade;
Estar regularmente inscrita, bem como seus sócios e demais responsáveis técnicos regularmente registrados em Conselho Regional de Contabilidade;
Estarem todos os responsáveis técnicos autorizados a a emitir e assinarem relatórios de auditoria em nome da sociedade, exercido atividade de auditoria das demonstrações contábeis, dentro do território nacional por período não inferior a cinco anos, consecutivos ou não, contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de Contador;
Terem sido todos os responsáveis técnicos aprovados em exame de qualificação técnica;
Manter escritório profissional legalizado em nome da sociedade, com instalações compatíveis com o exercício da atividade de auditoria independente, em condições que garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos documentos e informações decorrentes das atividades, bem como a privacidade no relacionamento com seus clientes; e
Manter quadro permanente de pessoal técnico adequado ao número e porte de seus clientes, com conhecimento constantemente atualizado sobre o seu ramo de atividade, os negócios, as práticas contábeis e operacionais.
A Instrução n. 308/09 da CVM estabelece os seguintes deveres e responsabilidades dos auditores independentes:
Verificar:
Se as demonstrações contábeis e o relatório de auditoria foram divulgados nos jornais em que seja obrigatória a sua publicação e se estes correspondem às demonstrações contábeis auditadas e ao relatório ou parecer originalmente emitido;
Se as informações e análises contábeis e financeiras apresentadas no relatório da administração da entidade estão em consonância com as demonstrações contábeis auditadas;
Se as destinações do resultado da entidade estão de acordo com as disposições da lei societária, com seu estatuto social e com as normas emanadas da CVM; e
O eventual descumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis às atividades da entidade auditada e/ou relativas à sua condição de entidade integrante do mercado de valores mobiliários, que tenham, ou possam vir a ter, reflexos relevantes nas demonstrações contábeis ou nas operações da entidade auditada.
Elaborar e encaminhar à administração e, quando solicitado, ao Conselho Fiscal, relatório circunstanciado que contenha suas observações a respeito de deficiências ou ineficácias dos controles internos e dos procedimentos contábeis da entidade auditada;
Conservar em boa guarda pelo prazo mínimo de cinco anos, ou por prazo superior por determinação da expressa da CVM em caso de Inquérito Administrativo, toda a documentação, correspondência, papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com o exercício de suas funções;
Indicar com clareza, e em quanto, a contas ou subgrupos de contas do ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido que estão afetados pela adoção de procedimentos contábeis conflitantes com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, bem como os efeitos no dividendo obrigatório e no lucro ou prejuízo por ação, conforme o caso, sempre que emitir relatório de revisão especial de demonstrações trimestrais ou relatório adverso ou com ressalva;
Dar acesso á fiscalização da CVM e fornecer e permitir reprodução dos documentos referidos no item III, que tenham servido de base à emissão do relatório de revisão especial de demonstrações trimestrais ou do relatório de auditoria; e
Possibilitar, no caso de substituição por outro auditor, resguardados os aspectos de sigilo e mediante prévia concordância da entidade auditada, o acesso do novo auditor contratado aos documentos e informações que serviram de base para a emissão dos relatórios de revisões especiais das demonstrações trimestrais e relatórios de auditoria dos exercícios anteriores.
Constatada qualquer irregularidade relevante em relação ao que estabelece os itens I e II, o auditor independente deverá comunicar o fato à CVM, por escrito, no prazo máximo de vinte dias, contados da data de sua ocorrência.
A Instrução n. 308/09 proíbe o auditor de prestar serviços de auditoria das demonstrações contábeis quando ele não é independente em relação à entidade (por exemplo, o auditor é o presidente da empresa auditada) e veda as seguintes atividades consideradas incompatíveis:
Adquirir ou manter títulos ou valores mobiliários de emissão da entidade, suas controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econômico;
Prestar serviços de consultoria que possam caracterizar a perda da sua objetividade e independência (assessoria à reestruturação organizacional; avaliação de empresa, etc.);
Determinação de valores para efeito de constituição de provisões ou reservas técnicas e de provisões para contingências;
Planejamento tributário;
Remodelamento do sistema contábil, de informações e de controle interno; ou
Qualquer outro produto ou serviço que influencie ou que possa a vir a influenciar as decisões tomadas pela administração da instituição auditada;
O Auditor Independente – Pessoa Física e o Auditor Independente – Pessoa Jurídica não podem prestar serviços para um mesmo cliente, por prazo superior a cinco anos consecutivos, contados a partir da data desta Instrução, exigindo-se um intervalo mínimo de três anos para a sua recontratação;
Os auditores independentes deverão manter uma política de educação continuada de todo o seu quadro funcional e de si próprio, conforme o caso, segundo as diretrizes aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), com vistas a garantir a qualidade e o pleno atendimento das normas que regem o exercício da atividade de auditoria de demonstrações contábeis.
1.10.2- IBRACON
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil surgiu com o objetivo de concentrar em único órgão a representatividade dos profissionais auditores, contadores com atuação em todas as áreas e estudantes de Ciências Contábeis.
A seriedade deste trabalho, reconhecida por órgãos reguladores como a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), Superintendência de Seguros Privados (SUSEP) e Banco Central, garante que a produção técnica do Instituto seja referendada e sirva como sustentação para as normas que cada uma destas unidades emite.
Esta grande preocupação com a qualidade técnica dos documentos, além do esforço em cuidar de todos os interesses dos profissionais e das empresas de auditoria, faz com que o IBRACON adquirisse a credibilidade que mantém como o único órgão de congregação dos auditores independentes.
Criado oficialmente em 13 de dezembro de 1971, o IBRACON, na época, denominado com a sigla IAIB, concretizou o sonho dos profissionais que buscavam maior representatividade perante o poder público e a sociedade.
A transformação para a sigla IBRACON aconteceu em 1 de julho de 1982 quando o Instituto decidiu após assembléia abrir o quadro associativo para contadores das várias áreas de atuação. Então passou a ser denominado Instituto Brasileiro de Contadores.
Anos mais tarde, em 8 de junho de 2001, a Diretoria Nacional aprovou a idéia de voltar a acentuar a característica de cuidar da classe dos auditores, porém o nome IBRACON já estava consolidado, tanto no meio profissional como nos setores público e empresarial, optou-se por mantê-lo mudando a denominação para Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, como está atualmente, com abrangência de auditores, contadores e estudantes.
1.10.3- CFC e CRC
O Conselho Federal de Contabilidade e os Conselhos Regionais de Contabilidade (CFC e CRC) foram criados pelo Decreto-lei n. 9.295, de 27/05/1946. Esses conselhos representam entidades de classe dos contadores, ou seja, é o local onde o aluno, após concluir o curso de Ciências Contábeis na universidade, registra-se na categoria de Contador.
A finalidade principal desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da profissão de contabilista.
1.10.4- AUDIBRAO Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra), fundado em 20/11/1960 é uma sociedade civil de direito privado e não tem fins lucrativos. O principal objetivo da Audibra é promover o desenvolvimento da auditoria interna, mediante o intercâmbio de idéias, conferências, intercâmbio com outras instituições, congressos, publicações de livros e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a terceiros.
1.10.5- CPC
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de esforços e comunhão de objetivos das seguintes entidades:
 ABRASCA;
APIMEC NACIONAL;
BOVESPA;
CFC;
FIPECAFI; e
IBRACON.
Em função das necessidades de:
 - Convergência internacional das normas contábeis (redução dos custos de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custos nas análises e decisões, redução de custos de capital, etc.);
- Centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem);
- representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtos da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, acadêmico, governo).
Criação e Objetivo
Criado pela Resolução CFC n. 1.055/05, o CPC tem como objetivo “o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade brasileira aos padrões internacionais”.
Características Gerais
- O CPC é totalmente autônomo das entidades representadas, deliberando por 2/3 de seus membros.
- O CFC fornece sua estrutura necessária;
- As seis entidades compõem o CPC, mas outras poderão vir a ser convidadas futuramente;
- Os membros do CPC, dois por entidade, na maioria Contadores, não auferem remuneração.
Além dos 12 membros atuais, serão sempre convidados a participar representantes dos seguintes órgãos:
- Banco Central do Brasil;
- CVM;
- Secretaria da Receita Federal;
- Superintendência de Seguros Privados (SUSEP).
Outras entidades ou especialistas poderão vir a ser convidados. Poderão ser formadas Comissões e Grupos de Trabalho para temas específicos.
Produtos do CPC:
Pronunciamentos Técnicos;
Orientações; e
Interpretações.
Os Pronunciamentos Técnicos serão obrigatoriamente submetidos a audiências públicas. As Orientações e as Interpretações poderão, também, sofrer esse processo.
Estrutura
Assembleia dos Presidentes das Entidades:
 Elegem os membros do CPC (representantes das seis entidades), com mandatos de quatro anos (exceto metade dos primeiros membros, com dois anos);
Podem, por ¾ de seus membros, indicar outros membros do CPC;
Podem alterar o Regimento Interno do CPC.
Quatro Coordenadorias:
De Operações;
De Relações Institucionais;
De relações Internacionais;
Técnica.
1.11-O que leva uma empresa a contratar um auditor externo
Os principais motivos que levam uma empresa a contratar um auditor externo ou independente são os seguintes:
- Obrigação legal (companhias abertas, fundos de pensão, seguradoras e quase todas as entidades integrantes do SFN);
- como medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietários ou administradores da empresa;
- imposição de um banco para ceder empréstimo;
- imposição de um fornecedor para financiar a compra de matéria-prima;
- atender às exigências do próprio estatuto ou contrato social da companhia ou empresa;
- para efeito de compra da empresa (o futuro comprador necessita de uma auditoria a fim de determinar o valor contábil correto do patrimônio líquido da empresa a ser comprada);
- para efeito de incorporação da empresa (é a operação pela qual a empresa é absorvida por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações);
- para efeito de fusão de empresas (é a operação pela qual se unem duas ou mais empresas para formar uma nova sociedade, que lhes sucede todos os direitos e obrigações);
- para fins de cisão da empresa (é a operação pela qual a empresa transfere parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a empresa cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se seu capital, se parcial a distribuição);
- para fins de consolidação das demonstrações contábeis (a consolidação é obrigatória para a companhia aberta que tiver investimentos em sociedades controladas).
Contratação do auditor externo e execução do serviço de auditoria
Normalmente, as empresas subsidiárias estrangeiras no Brasil contratam os serviços das firmas com associações internacionais de auditoria sediadas no Brasil, cuja associada no exterior audita a matriz da subsidiária.
Já as empresas nacionais contratam auditores por meio de concorrências ou tomadas de preços, em que se busca obter as melhores condições comerciais na contratação do serviço de auditoria.
O auditor externo ou independente é um prestador de serviços, e como todo prestador de serviços, seu custo principal é com pessoal. Portanto, no momento de uma concorrência, o auditor externo colhe informações junto à empresa para que possa estimar por área (caixa e bancos, contas a receber, etc.) e categoria de profissional, as horas que serão gastas no serviço de auditoria.
Posteriormente, o auditor externo valoriza essas horas pelas taxa-padrão por categoria de profissional.
Normalmente o auditor externo executa o serviço de auditoria em duas fases que são chamadas de Fase Preliminar e Fase Final.
A Fase Preliminar representa as visitas que o auditor externo faz à empresa antes do encerramento do exercício social, cujo objetivo é obter maior conhecimento sobre suas operações, coordenar junto a ela as necessidades de informações e dados para a execução do serviço de auditoria e tentar identificar previamente problemas relacionados, principalmente com contabilidade, impostos e auditoria.
Na fase preliminar, o auditor examina parte das demonstrações financeiras, como por exemplo: receitas, despesas, compras de estoque e de bens do ativo imobilizado, etc.
A Fase Final representa a visita que o auditor faz à empresa após o encerramento do exercício social, quando então ele completa o exame das demonstrações financeiras e emite sua opinião ou relatório de auditoria.
Responsabilidade sobre as demonstrações financeiras e na descoberta de irregularidades
A empresa é responsável pela implantação de sistemas de controle interno de modo a permitir que as demonstrações financeiras ou contábeis reflitam sua posição patrimonial e financeira, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e os seus fluxos de caixa.
As demonstrações financeiras, elaboradas pela empresa, são de sua inteira responsabilidade, mesmo no caso em que o auditor as tenha preparado total ou em parte.
O auditor externo é um profissional contratado pela empresa para opinar sobre suas demonstrações financeiras, que representam informações contábeis fornecidas por esta; consequentemente, a responsabilidade do auditor externo restringe-se a sua opinião ou relatório de auditoria sobre essas demonstrações financeiras.
O auditor externo deve examinar as demonstrações financeiras de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas. Portanto, não é seu objetivo principal detectar irregularidades (roubos, erros propositais, etc.), desde que estas possam vir a seu conhecimento durante a execução do serviço de auditoria.
Se o auditor externo fosse dirigir seu trabalho no sentido de detectar irregularidades, o preço de seu serviço seria muito alto. Mesmo assim, ele não poderia assegurar-se de que todas as irregularidades foram descobertas, devido ao fato de que é muito difícil detectar irregularidades não registradas,como por exemplo: o computador da empresa recebe uma comissão por fora e a nota fiscal de compra sai pelo valor correto, roubos em conluio, etc.
É importante frisar que durante a execução do serviço de auditoria, o auditor externo tem acesso a muitas informações confidenciais da empresa (salários, sistema de apuração de custos, sistema de produção, política de vendas, etc.). Como qualquer outro profissional, o auditor externo deve manter sigilo dessas informações, mesmo dentro da própria empresa.
Como medida de sigilo profissional, o auditor externo não deve permitir que terceiros tenham acesso a seus papéis de trabalho sobre a empresa.
Normas de auditoria geralmente aceitas
As normas de auditoria representam as condições necessárias a serem observadas pelos auditores externos no desenvolvimento do serviço de auditoria, e são as seguintes:
*Normas relativas à pessoa do auditor:
A auditoria deve ser executada por pessoa legalmente habilitada, perante o CRC;
o auditor deve ser independente em todos os assuntos relacionados com seu trabalho;
o auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na realização de seu exame e na exposição de suas conclusões;
*Normas relativas à execução do trabalho:
o trabalho deve ser adequadamente planejado; quando executados por contabilistas-assistentes, estes devem ser convenientemente supervisionados pelo auditor responsável;
o auditor deve estudar e avaliar o sistema contábil e o controle interno da empresa, como base para determinar a confiança que neles pode depositar, bem como fixar a natureza, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem aplicados;
os procedimentos de auditoria devem ser estendidos e aprofundados até a obtenção dos elementos comprobatórios necessários para fundamentar o parecer do auditor;
*Normas relativas ao parecer:
o parecer deve esclarecer: (1) se o exame foi efetuado de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas; (2) se as demonstrações contábeis examinadas foram preparadas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos; (3) se os referidos princípios foram aplicados, no exercício examinado, com uniformidade em relação ao exercício anterior;
salvo declaração em contrário, entende-se que o auditor considera satisfatórios os elementos contidos nas demonstrações contábeis examinadas e nas exposições informativas constantes das notas que as acompanham;
o parecer deve expressar a opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis tomadas em conjunto. Quando não puder expressar opinião sem ressalvas sobre todos os elementos contidos nas demonstrações contábeis e notas explicativas, devem ser declaradas as razões que motivaram esse fato. Em todos os casos, o parecer deve conter indicação precisa da natureza do exame e do grau de responsabilidade assumida pelo auditor.
UNIVERSIDADE DE PASSO FUNDO
Faculdade De Ciências Econômicas Administrativas E Contábeis
AUDITORIA I
CAPÍTULO II
CONCEITOS BÁSICOS DE AUDITORIA
2.1- Introdução
O objetivo do auditor externo ou independente é emitir sua opinião sobre as demonstrações financeiras examinadas, cujas peças básicas são:
- Balanço Patrimonial;
- Demonstração do Resultado;
-Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados ou Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
- Demonstração do Fluxo de Caixa;
- Demonstração do Valor Adicionado;
- Notas Explicativas.
Para atingir esse objetivo, o auditor independente necessita planejar adequadamente seu trabalho, avaliar o sistema de controle interno relacionado com a parte contábil e proceder à revisão analítica das contas do ativo, passivo, despesa e receita, a fim de estabelecer natureza, datas e extensão dos procedimentos de auditoria, colher evidências comprobatórias das informações das demonstrações financeiras e avaliar essas evidências.
Durante todas as fases do trabalho de auditoria, o auditor se dedica a obter as evidências necessárias à formulação de sua opinião sobre a fidelidade das demonstrações contábeis sob exame. Assim, procede, aplicando certos testes, que lhe proporcionam alcançar seus objetivos. Dois são os tipos de testes de auditoria normalmente aplicados:
- testes de observância; e
- testes substantivos.
Testes de Observância
Visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em efetivo funcionamento e cumprimento.
Os testes de observância são os procedimentos empregados pelo auditor a fim de determinar se cumprem corretamente certos procedimentos de controle interno, estabelecidos pelo sistema da empresa.
Os testes de procedimentos destinam-se a provar a credibilidade dos procedimentos de controle da empresa, e não o registro correto das transações. O objetivo dos testes de observância é proporcionar razoável segurança de que os procedimentos internos estão sendo executados na forma prescrita.
Para entender o funcionamento do sistema de controles internos da empresa auditada, o auditor entrevista os funcionários, colhendo informações acerca de como as transações são processadas. Após obter essas informações, é necessário:
Verificar se o sistema funciona consistentemente conforme descrito pelos funcionários da empresa;
Determinar a natureza e a quantidade de erros que possam ter ocorrido na aplicação dos procedimentos de controles previstos no sistema.
Ambos os objetivos citados referem-se à efetividade do sistema de controles internos, sendo este o escopo dos testes de observância.
Executando a primeira etapa dos testes de observância, o auditor determina se o sistema está funcionando conforme descrito. Isso pode acontecer por meio de uma inspeção de documentos e observação de como certas tarefas são executadas.
A segunda etapa dos testes de observância refere-se especificamente aos erros de processo que possam afetar as demonstrações contábeis. Agora o auditor está mais preocupado com o funcionamento efetivo do sistema de controles do que, propriamente com sua estrutura.
Testes Substantivos
Visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade.
Os testes substantivos são aqueles empregados pelo auditor com a finalidade de obter provas suficientes e convincentes sobre as transações, saldo e divulgações nas demonstrações financeiras, que lhe proporcionem fundamentação razoável para a emissão do relatório.
O objetivo dos testes substantivos é certificar-se da correção de um ou mais dos seguintes pontos:
Existência: se o componente patrimonial existe em certa data;
Direitos e obrigações: se efetivamente existentes em certa data;
Ocorrência: se a transação de fato ocorreu;
Abrangência: se todas as transações estão registradas; e
Mensuração, apresentação e divulgação: se os itens estão avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
Os testes substantivos são procedimentos de auditoria destinados a obter competente e razoável evidência corroborativa da validade e propriedade do tratamento contábil das transações e saldos ou, contrariamente, inexistência de indício de erro ou irregularidade material.
2.2- Direção dos Testes
O saldo de uma conta do balanço patrimonial ou da demonstração de resultado do exercício pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Devido a esse risco, todas as contas da contabilidade devem ser testadas para superavaliação e para subavaliação. 
A experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedoras (contas do ativo e despesas) e os de subavaliação para as contas credoras. Devido ao fato de as transações na contabilidade serem registradas pelo sistema de partidas dobradas, quando se testam as contas devedoras para superavaliação,as contas credoras também estão sendo testadas indiretamente nessa mesma direção. Da mesma forma acontece quando se testam as contas credoras para subavaliação.
 
2.2.1- Teste para Superavaliação
No teste para superavaliação, o auditor parte do valor registrado no razão geral para o documento-suporte da transação. O registro final representa o último registro contábil antes do razão geral. O registro inicial é elaborado com base no documento e representa o primeiro registro contábil em função de uma operação. O registro intermediário representa qualquer registro contábil elaborado entre o registro inicial e o registro final.
O objetivo dos procedimentos relatados é identificar superavaliação de débitos. Os débitos poderiam ser superavaliados das seguintes formas:
Falta de documento ou documento não-válido;
Soma a maior dos registros ou do razão geral;
Transporte a maior do valor do documento para o registro inicial e do valor de um registro para o outro ou para o razão geral.
Como exemplo: A Filial “A” prepara o resumo das compras do dia (registro inicial) com base nas notas fiscais de compra de fornecedores. Posteriormente, a Filial”A” elabora o resumo mensal de compras (registro intermediário), que representa o somatório dos resumos diários de compra. O resumo mensal de compras de cada filial é enviado para a matriz da empresa, onde é preparado o resumo de compras do mês de todas as filiais (registro final). Esse último resumo é que serve de base para contabilização no razão geral. 
		
	Razão Geral
 				↓
	Registro Final
				↓
	Registro Intermediário
						↓
	Registro Inicial
						↓	
					
	Documento
2.4- Teste para Subavaliação
No teste para subavaliação, o auditor parte do documento para o razão geral.
Por exemplo, a Filial “A” prepara o resumo das vendas do dia (registro inicial) com base nas notas fiscais de venda. Depois, a Filial ”A” elabora o resumo mensal de vendas (registro intermediário), que representa o somatório dos resumos diários de vendas. O resumo mensal de vendas de cada filial é enviado para a matriz da empresa, onde é preparado o resumo de vendas do mês de todas as filiais. Esse último registro é que serve de base para contabilização no razão geral.
	Documento
						↓
	Registro Inicial
				↓
	Registro Intermediário
				↓
	Registro Final
				↓
	Razão Geral
Os procedimentos básicos de auditoria do teste para subavaliação são os seguintes:
- selecionar e inspecionar o documento-suporte;
- verificar a inclusão do valor do documento no registro inicial;
-conferir a soma do registro inicial;
- verificar a inclusão do valor total do registro inicial no registro intermediário;
- conferir a soma do registro intermediário;
- verificar a inclusão do valor total do registro intermediário no registro final; 
- conferir a soma do registro final;
-verificar a inclusão do valor total do registro final no razão geral;
- conferir a soma do razão geral.
O objetivo dos procedimentos relatados é identificar subavaliação de créditos.
Os créditos poderiam ser subavaliados das seguintes formas:
- não-inclusão do documento no registro inicial;
- soma a menor dos registros ou do razão geral;
- transporte a menor do valor do documento para o registro inicial e do valor de um registro para outro ou não para o razão geral.
2.5- Procedimentos de Auditoria
Os procedimentos de auditoria representam um conjunto de técnicas que o auditor utiliza para colher as evidências sobre as informações das demonstrações financeiras.
2.5.1- Contagem Física
Esse procedimento é utilizado para as contas de ativo e consisite em identificar fisicamente o bem declarado nas demonstrações financeiras. Exemplificamos abaixo ativos que normalmente são submetidos à contagem física pelo auditor:
- dinheiro em caixa;
- estoques;
- títulos (ações, títulos de aplicações financeiras);
- bens do ativo imobilizado.
2.5.2- Confirmação com Terceiros
Esse procedimento é utilizado pelo auditor para confirmar, por meio de carta, bens de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber e obrigações, conforme o exemplificado abaixo:
- dinheiro em conta corrente bancária;
- contas a receber de clientes;
- estoques em poder de terceiros;
- títulos em poder de terceiros;
- contas a pagar a fornecedores;
- empréstimos a pagar.
2.5.3- Conferências de Cálculos
O contador efetua diversos cálculos em todo o processo de elaboração das demonstrações financeiras. Evidentemente, um erro de cálculo ocasiona uma informação errônea nessas demonstrações. Portanto, o auditor deve conferir, na base de teste, esses cálculos.
A seguir, exemplificamos transações para as quais o auditor utiliza esse procedimento de auditoria:
- cálculos de valorização de estoques;
- cálculos de amortização de despesas antecipadas;
- cálculos das depreciações dos bens do ativo imobilizado;
- cálculos da variação monetária e cambial de empréstimos a pagar;
- cálculos de juros provisionados.
2.5.4- Inspeção de Documentos
Existem dois tipos de documentos: os internos e os externos. Os documentos internos são aqueles produzidos pela própria empresa. Já os externos são fornecidos por terceiros à empresa, normalmente comprovando algum tipo de transação. Esses documentos representam os comprovantes hábeis que suportam os lançamentos contábeis nas contas de ativo, passivo, receita e despesa. O auditor examina esses documentos com o objetivo de constatar a veracidade dos valores registrados.
São exemplos de documentos internos:
- relatório de despesas;
- boletim de caixa;
-mapas demonstrativos (apropriação de custos, depreciação, amortização);
- requisição de compras;
- registro de empregados;
- folha de pagamento;
- livros sociais (atas de reunião de acionistas, conselho administrativo, diretoria e conselho fiscal).
São exemplos de documentos externos:
- notas fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores;
- apólice de seguro;
- contratos;
- escrituras de imóveis;
- certificados de propriedade de veículos.
	
UNIVERSIDADE DE PASSO FUNDO
Faculdade de Ciências Econômicas, Administrativas e Contábeis
AUDITORIA I
CAPÍTULO III
CONTROLE INTERNO
 3.1- Introdução
Para concluir sobre a adequação ou não dos saldos contábeis, deve o auditor avaliar o sistema de controle interno das operações para assegurar que os documentos e informações processadas pela contabilidade são decorrentes de operações fidedignas e realizadas em função dos objetivos da empresa.
Os problemas de controle interno encontram-se me todas as áreas das empresas. Quando exercido adequadamente sobre cada uma das funções da empresa, o controle assume fundamental importância, objetivando atingir os resultados mais favoráveis com menores desperdícios.
É preciso que se distinga que o termo Controle Interno não tem o mesmo significado de Auditoria Interna. A Auditoria Interna equivale a um trabalho organizado de revisão e apreciação de trabalho, normalmente executado por um departamento especializado. Já, o Controle Interno refere-se aos procedimentos e à organização adotados como planos permanentes da empresa.
Antes de elaborar o plano ou programa que guiará o auditor, é preciso observar como se encontram os controles da empresa.
Quanto melhor o controle, mais segurança para o trabalho; quanto menor o controle, mais cuidado será exigido na execução das tarefas.
Atualmente, o conceito da avaliação dos controles internos tem-se alargado além das preocupações com a “confiabilidade” dos dados; acrescentou-se a “qualidade” dos mesmos.
As normas de auditoria geralmente aceitas, referentes ao trabalho no campo, estabelecem que o auditor deve avaliar o sistema de controle interno daempresa auditada, a fim de determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria.
3.2- Definição e objetivos do Controle Interno
Devem ser feitos estudos e avaliação apropriados do controle interno da empresa, como base para determinar a confiança que neles pode ser depositada, para se definia natureza, extensão e época dos procedimentos de auditoria.
O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas coordenados, adotados numa empresa para proteger seus ativos, verificar a exatidão operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas.
Os objetivos do Controle Interno são:
Obtenção de informação adequada;
Estimulação de respeito e da obediência às políticas da administração;
Proteção aos ativos;
Promoção da eficiência e eficácia operacional.
3.3- Classificação dos Controles Internos
O controle interno representa em uma organização o conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas com os objetivos de proteger os ativos, produzir dados contábeis confiáveis e ajudar a administração na condução ordenada dos negócios da empresa.
A fim de delimitar a extensão do auditor quanto à revisão do controle interno, ele foi subdividido em dois grupos:
- Controles administrativos: cujo objetivo é garantir o controle sobre as operações da empresa e a qualidade das informações e documentos a serem processados pelo sistema contábil.
- Controles Contábeis: cujo objetivo é garantir a qualidade dos registros e demonstrações contábeis.
O objetivo principal do auditor externo ou independente é emitir uma opinião sobre as demonstrações financeiras auditadas. Logo, o auditor deve somente avaliar os controles relacionados com estas demonstrações, que são, no caso, os controles contábeis. Evidentemente, se algum controle administrativo tiver influência nos relatórios da contabilidade, o auditor deve considerar também a possibilidade de avaliá-lo.
3.3.1- Controles Administrativos
Os Controles Administrativos internos correspondem ao plano de organização e todos os métodos e procedimentos relacionados com a eficiência operacional, bem como o respeito e obediência às políticas administrativas.
Esses controles incluem o sistema de autorização e aprovação e a segregação de funções de registro daquelas efetuadas pelo departamento que gera as transações objeto de seu registro, ou das relativas à custódia doa ativos.
Relacionam-se indiretamente com os controles contábeis e incluem controles estatísticos: programas de treinamento de pessoal, controles de qualidade, entre outros.
O objetivo dos controles administrativos é permitir que:
- as transações sejam efetuadas de acordo com a autorização geral ou específica da administração;
- o acesso aos ativos seja permitido com autorização.
3.3.2- Controles Contábeis
Os Controles Contábeis internos são relacionados com a proteção dos ativos e a validade dos registros contábeis.
O objetivo dos controles contábeis é permitir que:
- as transações sejam registradas quando necessário, permitindo a elaboração periódica de demonstrações contábeis e a manutenção do controle contábil sobre os ativos;
- os ativos registrados contabilmente sejam comparados com as existências físicas em intervalos razoáveis e tomem-se ações adequadas em relação a qualquer diferença constatada.
3.4- Princípios fundamentais dos controles contábeis
A administração da empresa é responsável pelo estabelecimento do sistema de controle interno, pela verificação de se está sendo seguido pelos funcionários, e pôr sua modificação, no sentido de adaptá-lo às novas circunstâncias.
3.4.1- Responsabilidade
As atribuições dos funcionários ou setores internos da empresa devem ser claramente definidas e limitadas, de preferência por escrito, mediante o estabelecimento de manuais internos de organização.
As razões para se definirem as atribuições são:
Assegurar que todos os procedimentos de controles sejam executados;
Detectar erros e irregularidades;
Apurar as responsabilidades por eventuais omissões na realização das transações da empresa.
3.4.2- Rotinas Internas
A empresa deve definir no manual de organização todas as suas rotinas internas. Essas rotinas compreendem:
formulários internos e externos, como por exemplo:
requisição de aquisição de material ou serviço;
formulário de cotação de preços (para solicitar preços aos fornecedores);
mapa de licitação (para selecionar o fornecedor que ofereceu as melhores condições comerciais);
ordem de compra (para formalizar a compra junto ao fornecedor);
aviso de recebimento de material (evidência do recebimento de bens comprados);
mapa de controle de programação financeira;
fichas de lançamento contábil;
boletim de fundo fixo (para fins de prestação de contas dos valores pagos através do caixa);
carta de comunicação com os bancos;
formulário de devolução de material;
pedido de vendas;
adiantamento para viagem;
relatório de prestação de contas de adiantamento para viagem;
instruções para o preenchimento e destinações dos formulários internos e externos;
evidências das execuções dos procedimentos internos de controle (assinaturas, carimbos, etc);
procedimentos internos dos diversos setores da empresa, como, pôr exemplo:
compras no país e no exterior;
contas a pagar;
programação financeira;
caixa;
controle de faturamento;
créditos e cobrança;
vendas;
fiscal;
almoxarifado;
controladoria.
3.4.3- Acesso aos Ativos
A empresa deve limitar o acesso dos funcionários a seus ativos e estabelecer controles físicos sobre estes. O acesso aos ativos da empresa representa:
manuseio do numerário recebido antes de ser depositado em conta bancária;
emissão de cheque sozinho (única assinatura);
manuseio de cheques assinados;
manuseio de envelopes de dinheiro de salários;
custódia de ativos (dinheiro em caixa, estoques, imobilizado, etc).
São exemplos de controles físicos sobre ativos:
local fechado para o caixa;
guarda de títulos em cofre;
a fábrica deve ser totalmente cercada e na saída os funcionários ou terceiros com embrulhos e carros devem ser revistados (poderia estar levando indevidamente bens da empresa).
Cabe destacar que o acesso aos ativos pode ser de forma direta (fisicamente) ou de forma indireta, pôr meio de preparação de documentos que autorizam sua movimentação.
3.4.4- Segregação de Funções
A segregação das funções consiste em estabelecer que uma mesma pessoa não pode ter acesso aos ativos e aos registros contábeis, em virtude de essas funções serem incompatíveis dentro do sistema de controle interno.
Os registros contábeis compreendem o razão geral, os registros inicial, intermediário e final. O acesso a estes registros representa às pessoas que os preparam ou manuseiam informações que servem de base para a sua elaboração, em circunstâncias que lhes permitem modificar os dados desses registros. Por exemplo, caso o funcionário tenha acesso aos ativos e registros contábeis, poderia desviar fisicamente o ativo e baixá-lo contabilmente para despesa, o que ocultaria permanentemente essa transação.
3.4.5- Confronto dos ativos com os registros
A empresa deve estabelecer procedimentos de forma que os ativos, sob a responsabilidade de alguns funcionários, sejam periodicamente confrontados com os registros da contabilidade. O objetivo desse procedimento é detectar desfalque de bens ou até mesmo registro contábil inadequado de ativos.
São exemplos desse confronto:
contagem de caixa e comparação com o saldo do razão geral;
contagem física de títulos e comparação com o saldo da conta de investimentos do razão geral;
conciliações bancárias (reconciliação, em determinada data-base, do saldo da conta corrente bancária segundo o razão da contabilidade, com o saldo pelo extrato enviado pelo banco);
inventário físico dos bens do estoquee do ativo imobilizado, confronto com os registros individuais e comparação do somatório dos saldos desses registros com o saldo da respectiva conta do razão-geral.
Se a empresa não adota o procedimento de comparar os ativos com os registros contábeis, fica aberto a possibilidade de o funcionário custodiante se apoderar indevidamente do ativo sem que esse fato seja descoberto, pôr muito tempo.
Cumpre ressaltar que esse procedimento de controle deve ser efetuado por funcionários que não tem acesso aos ativos. Esse fato é evidente, já que o funcionário custodiante poderia desviar o bem e informar à administração da empresa que os ativos existentes concordam com os registros contábeis.
3.4.6- Amarrações do sistema
O sistema de controle interno deve ser conhecido, de maneira que sejam registradas apenas as transações autorizadas, pôr seus valores corretos e dentro do período de competência. Esse fato exige uma série de providências, tais como:
( Conferência independente do registro das transações contábeis, como por exemplo:
transporte dos valores dos documentos para os registros iniciais;
transporte dos valores dos registros iniciais para os registros intermediários;
transporte dos valores dos registros intermediários para os registros finais;
transporte dos valores dos registros finais para o razão- geral.
( Conferência independente dos cálculos, como por exemplo:
cálculos da valorização das quantidades de estoque transferidas ou baixadas (matéria-prima transferida para produtos em processo, produtos em processo transferidos para produtos acabados e produtos acabados baixados para custo dos produtos vendidos);
cálculos de depreciação;
cálculos da correção monetária sobre o ativo permanente e o patrimônio líquido;
cálculos de provisões (imposto de renda, férias, 13º salário, etc.);
cálculos de atualização de dívidas em moeda estrangeira;
cálculos de elaboração das notas fiscais de vendas.
( Conferência da classificação contábil de todos os registros finais (ficha de lançamento) por um contador experiente;
( Estabelecimento de controles seqüenciais sobre as compras e vendas, de forma a assegurar que essas transações sejam contabilizadas na época devida. Deve ser centralizado o recebimento e aposta uma numeração seqüencial nas notas fiscais de aquisição dos fornecedores. A contabilidade deve exercer um controle sobre a remuneração seqüencial nas notas fiscais de compras e vendas, observando se elas estão sendo contabilizadas dentro do regime de competência;
( As rotinas de controle devem ser determinadas de modo que uma área controle a outra. Por exemplo, em um sistema de compras e pagamentos, a empresa teria as seguintes áreas e rotinas envolvidas:
Setor requisitante: informa ao setor de compras, por meio de um formulário de requisição, que necessita de determinado bem;
Setor de compras: verifica se a requisição do setor requisitante foi aprovada segundo os limites de competência estabelecidos nas normas internas da empresa, seleciona os possíveis fornecedores com base em seu cadastro, faz cotação de preço com estes, seleciona o fornecedor que ofereceu as melhores condições comerciais e efetua a compra;
Setor de recepção: recebe os bens e a nota fiscal do fornecedor e dá o “certifico”, indicando as quantidades recebidas e o bom estado dos bens;
Setor de contabilidade: recebe a nota fiscal do setor de recepção, faz o lançamento contábil (débito em estoque e crédito em fornecedores) e envia-o para processamento no setor de computador;
Setor de computador: processa o lançamento contábil e remete os relatórios contábeis para o setor de contabilidade;
Setor de contas a pagar: recebe do setor de contabilidade a nota fiscal, verifica se foi devidamente certificada pelo setor de recepção, confronta-a com o instrumento formalizador da compra (ordem de compra ou contrato), enviado diretamente pelo setor de compras e habilita-a para pagamento;
Setor financeiro: recebe do setor de contas a pagar a nota fiscal, verifica se foi devidamente habilitada pôr esse setor e processa o pagamento;
Setor de contabilidade: recebe o processo de pagamento do setor financeiro, verifica se todos os documentos estão em ordem, faz o lançamento contábil (débito em fornecedores e crédito em bancos) e envia para processamento no setor de computador.
Agora, vamos analisar a possibilidade de algum dos setores mencionados colocar um documento falso no sistema, visando beneficiar-se a posteriori do produto do pagamento:
Setor requisitante: é impossível a esse setor incluir em qualquer fase do sistema um documento falso, já que esse setor não tem acesso à nota fiscal do fornecedor no processo normal de compra e pagamento;
Setor de compras: a mesma situação do setor requisitante;
Setor de recepção: o setor de contas a apagar detectaria, devido ao fato de que existiria uma nota fiscal sem que o setor de compras tivesse enviado o instrumento formalizador da aquisição;
Setor de Contabilidade: o mesmo caso do setor de recepção;
Setor de computador: a mesma situação do setor requisitante;
Setor de contas a pagar: o documento falso poderia até ser pago, entretanto, o setor de contabilidade descobriria essa irregularidade por ocasião da análise da conta de fornecedores, já que não existiria o crédito (registrado pela contabilidade quando do recebimento do bem) para eliminar o débito pelo pagamento;
Setor financeiro: a mesma situação do setor de contas a pagar.
3.4.7- Auditoria Interna
Não adianta a empresa implantar um excelente sistema de controle interno sem que alguém verifique periodicamente se os funcionários estão cumprindo o que foi determinado no sistema, ou se o sistema não deveria ser adaptado às novas circunstâncias. Os objetivos da auditoria interna são:
- verificar se as normas internas estão sendo seguidas;
- avaliar a necessidade de novas normas internas ou de modificação das já existentes.
Os princípios e fundamentos do controle interno podem ser expostos da seguinte maneira:
	CONTROLE INTERNO A SER ADOTADO
	MOTIVO
	a. Devem ser fixas as responsabilidades.
	Se não existir delimitação extra, o controle será deficiente.
	b. A contabilidade e as operações devem estar separadas.
	Um empregado não deve ocupar um posto em que tenha controle da contabilidade e, ao mesmo tempo, controle das operações que ocasionam lançamentos.
	c. Controles cruzados. Por exemplo, as vendas diárias devem ser acumuladas e confrontadas ao final do período com a soma das etiquetas das mercadorias entregues.
	Devem ser utilizadas todas as provas disponíveis para se comprovar a exatidão, visando assegurar que as operações foram registradas corretamente na contabilidade.
	d. Nenhuma pessoa individualmente deve ter completamente a seu cargo uma transação comercial.
	Qualquer pessoa, deliberadamente ou inadvertidamente, cometerá erros; entretanto, é provável que se descubram os erros se o manejo de uma transação está dividido entre duas ou mais pessoas.
	e. Deve-se escolher e treinar cuidadosamente os empregados.
	Um treinamento cuidadoso oferece como resultados: melhor rendimento, custos reduzidos e empregados mais atentos e ativos.
	f. Se for possível: deve haver rotatividade entre os empregados destinados a cada trabalho. Deve ser imposta a obrigação de usufruto de férias para todas as pessoas que ocupam postos de confiança.
	Isso reduz as oportunidades de fraude e indica a adaptabilidade do empregado.
	g. As instruções de operações para cada cargo devem ser sempre fornecidas por escrito.
	Os manuais de procedimentos fomentam a eficiência e evitam erros ou interpretações erradas.
3.5- Limitações do Controle Interno
As limitações do controle interno são principalmente com relação a:
Conluio de funcionários na apropriação de bens da empresa;
Os funcionários não são adequadamente instruídos com relação às normas internas;
Funcionários negligentes na execução desuas tarefas diárias.
Devido aos pontos relatados, mesmo no caso de a empresa ter um excelente sistema de controle interno, o auditor externo deve executar procedimentos mínimos de auditoria.
3.6- Desfalques Temporários E Permanentes
Os resultados de pesquisas realizadas sobre as fraudes nas empresas apontam que esse é um problema comum e crescente a todas elas, decorrente do enfraquecimento dos valores éticos, morais, sociais e, principalmente, da ineficiência dos sistemas de controles internos. Embora os fatores que motivam as pessoas a cometerem fraude possam ser classificados em três aspectos:
- oportunidade para cometê-la e escondê-la;
- pressão por dificuldades financeiras; e
- racionalização do entendimento sobre a falta cometida.
A maioria dos entrevistados concorda que a melhor maneira para reduzir as fraudes é sua prevenção. Além disso, reconhecem que nas fraudes há sinais de advertência que podem ser percebidos, permitindo evitá-las ou identificá-las.
Bons controles internos apenas previnem contra a fraude e minimizam os riscos de erros e irregularidades, porque, por si só, não bastam para evitá-los.
Assim, a segregação de funções de uma operação em fases distintas, dirigidas a diversas pessoas, reduz a chance de ocorrerem irregularidades, porém não pode impedir que elas ocorram, caso as diversas pessoas que intervem no processo se puserem de acordo para cometer algum ato fraudulento. Apesar disso, os outros elementos do sistema podem, em alguns casos, atuar como controles independentes a ponto de revelarem a manobra.
A eficiência do sistema de controle interno em sua totalidade deve permitir detectar não somente irregularidades de atos intencionais, como também erros de atos não intencionais. Estes podem ser:
- decorrentes da má aplicação de uma norma ou procedimento;
- de omissão por não aplicação de um procedimento prescrito nas normas em vigor; e
- de interpretação como, por exemplo, a aplicação errônea dos Princípios Fundamentais de Contabilidade na contabilização das operações.
Para um funcionário praticar um desfalque, ele tem que ter acesso aos ativos da empresa. Os desfalques podem ser temporários ou permanentes. O desfalque temporário ocorre quando o funcionário se apossa de um bem da empresa e não altera os registros da contabilidade (transferindo o ativo roubado para despesas).
São exemplos de desfalques temporários:
( o funcionário apodera-se do dinheiro recebido de clientes, proveniente de vendas a prazo, antes do registro contábil do recebimento. Como conseqüência, fica em aberto na conta duplicatas a receber um valor já pago pelo cliente. Esse fato seria descoberto pelo confronto das duplicatas ainda não recebidas com a conta de duplicatas a receber da contabilidade ou pela confirmação de saldo junto aos clientes;
( o funcionário assenhoreia-se do dinheiro recebido de clientes, após o registro contábil do recebimento. Conseqüentemente, foi dado um débito à conta de bancos no razão geral; entretanto, o dinheiro não foi efetivamente depositado. Esse desfalque seria descoberto por meio da reconciliação bancária;
( o funcionário apoderou-se de um ativo da empresa (dinheiro de caixa, cautelas de títulos, estoques, imobilizado, etc.). Como resultado, o ativo continua registrado no razão geral; no entanto, o bem não existe mais fisicamente na empresa. Esse desfalque seria descoberto pelo confronto de ativos existentes fisicamente com os registros contábeis.
O desfalque permanente ocorre quando um funcionário desvia um bem da empresa e modifica os registros contábeis, de forma que os ativos existentes concordem com os valores registrados na contabilidade. Para que suceda esse tipo de desfalque, é necessário que o funcionário tenha acesso aos ativos e aos registros contábeis. O funcionário poderia utilizar os seguintes artifícios para modificar os registros contábeis:
( debitar despesa ou receita e creditar a conta do ativo correspondente;
( subavaliar os débitos ou superavaliar os créditos na conta do ativo correspondente e subavaliar os créditos em conta de receita ou superavaliar os débitos em conta de despesa ou provisão:
Mediante erros de somas ou transporte de valores desde o documento-suporte da transação até o razão-geral:
Mediante erros de somas na apuração do saldo das contas do razão geral.
São exemplos de desfalques permanentes:
( o funcionário é responsável pelos recebimentos de clientes e pelo preparo dos registros contábeis de vendas e recebimentos: ele desvia um recebimento de vendas a prazo e baixa a duplicata correspondente contra vendas (débito na conta de vendas e crédito na conta de duplicatas a receber):
( o funcionário é responsável pelas matérias-primas e pela elaboração de lançamentos contábeis: ele rouba uma matéria-prima e baixa o bem correspondente para despesa (débito na conta de despesas diversas e crédito na conta de matéria-prima);
( o funcionário é responsável pelos recebimentos de vendas a prazo e pelo registro contábil das vendas: ele desvia recebimentos de R$ 1.000,00 e registra as vendas do mês (débito em duplicatas a receber e crédito em vendas) deduzidas desse valor (erros de soma ou de transporte de valores);
( o funcionário é responsável pelos recebimentos e pela baixa das duplicatas incobráveis: ele desvia recebimentos de até R$ 5.000,00 e registra as duplicatas incobráveis baixadas (débito na provisão para devedores duvidosos e crédito na conta de duplicatas a receber) acrescidas desse valor (erros de soma ou de transporte de valores);
( o funcionário manuseia recebimentos de vendas à vista para fins de depósito bancário, após o registro contábil inicial, e é responsável pela escrituração do razão geral; ele desvia recebimentos de R$ 10.000,00, reduz o saldo da conta de bancos (de forma a concordar com o saldo real na conta corrente bancária) e o saldo de uma conta de receita ou aumenta o saldo de uma conta de despesa.
 
Cabe destacar que essa alteração nos registros contábeis é feita mediante apuração errônea dos saldos das contas do razão geral (débito – crédito = saldo).
3.6- Responsabilidade pela Prevenção e Detecção da Fraude 
A principal responsabilidade pela prevenção e detecção da fraude é dos responsáveis pela governança da entidade e da sua administração. É importante que a administração, com a supervisão geral dos responsáveis pela governança, enfatize a prevenção da fraude, o que pode reduzir as oportunidades de sua ocorrência, e a dissuasão da fraude, o que pode persuadir os indivíduos a não perpetrar fraude por causa da probabilidade de detecção e punição.
Isso envolve um compromisso de criar uma cultura de honestidade e comprometimento ético, que pode ser reforçado por supervisão ativa dos responsáveis pela governança. A supervisão geral por parte dos responsáveis pela governança inclui a consideração do potencial de burlar controles ou de outra influência indevida sobre o processo de elaboração de informações contábeis, tais como tentativas da administração de gerenciar os resultados para que influenciem a percepção dos analistas quanto à rentabilidade e desempenho da entidade.
3.6.1- Responsabilidade do Auditor
O auditor que realiza auditoria de acordo com as normas de auditoria é responsável por obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, não contem distorções relevantes, causadas por fraude ou erro. Conforme de3scrito na NBC TA 200, devido às limitações inerentes da auditoria, há um risco inevitável de que algumas distorções relevantes das demonstrações contábeis podem não ser detectadas, apesar de a auditoria ser devidamente planejada e realizada de acordo com as normas de auditoria.
3.7- Levantamento Do Sistema De Controle Interno
As informações sobre o sistema de controle interno são obtidas das seguintes formas:
- leitura dos manuais internos de organização e procedimentos;
- conversa com funcionários da empresa;

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