FT Módulo VI B atualizado 05mar12 (1)

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FORMAÇÃO DE TRIBUTARISTA 
-- Planejamento Tributário -- 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2012 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 11
MÓDULO VI B 
PRÁTICA DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
 
 
2. A NORMA ANTI-ELISÃO 
 
2.1. LEI COMPLEMENTAR 104/2001 
 
Foi publicada no Diário Oficial da União de 11/01/2001 a Lei 
Complementar nº 104, de 10 de Janeiro de 2001, que trata de alterações no 
Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966). 
 
Dentre as alterações, foi acrescentado o Parágrafo Único ao art. 116 do 
CTN, com a seguinte redação: 
 
"Parágrafo único. A autoridade administrativa 
poderá desconsiderar atos ou negócios 
jurídicos praticados com a finalidade de 
dissimular a ocorrência do fato gerador do 
tributo ou a natureza dos elementos 
constitutivos da obrigação tributária, 
observados os procedimentos a serem 
estabelecidos em lei ordinária." 
 
O art. 116 trata da ocorrência do fato gerador, nos seguintes termos: 
 
“Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, 
considera-se ocorrido o fato gerador e 
existentes os seus efeitos: 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 12
I – tratando-se de situação de fato, desde o 
momento em que se verifiquem as 
circunstâncias materiais necessárias a que 
produza os efeitos que normalmente lhe são 
próprios; 
II – tratando-se da situação jurídica, desde o 
momento em que esteja definitivamente 
constituída, nos termos de direito aplicável.” 
 
No dizer de Láudio Camargo Fabretti1: 
 
“Situação jurídica é aquela que existe, por exemplo, 
em um contrato de compra e venda de mercadorias. 
A situação jurídica está constituída legalmente, isto 
é, alguém se comprometeu a vender e outro a 
comprar. É um acordo estabelecido pela livre 
vontade das partes (ex voluntate)”. 
 
E continua: 
 
“A situação de fato concretiza-se quando efetivada a 
situação jurídica, ou seja, pela entrega da 
mercadoria vendida, ocorrendo, portanto, a mudança 
de titular. O comprador, recebida a mercadoria e 
pago o preço, passa a ser o novo titular das 
mercadorias. Já o vendedor, após entregar ao 
comprador a mercadoria e receber deste o preço da 
venda, deixa de ser o seu titular. Extingue-se o seu 
direito real exercido sobre a mercadoria. 
 
1
 Código Tributário Nacional Comentado. São Paulo, Saraiva, 1998, pp. 98/99. 
 
 
 
 
 
 
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Na hipótese em que a venda é feita para pagamento 
a prazo, por exemplo, em doze prestações, o 
contrato (situação jurídica) pode ser feito com a 
reserva de domínio já comentada. Se o comprador 
pagar todas as prestações, o contrato se resolve, 
sem necessidade de nenhuma formalidade. Paga a 
última parcela, o comprador – que já estava na 
posse da mercadoria – passa a ter também o 
domínio sobre ela. Portanto, é um contrato com a 
cláusula ‘pro soluto’. 
Não pagas as prestações, o vendedor que reservou 
o domínio requer judicialmente a reintegração de 
posse da mercadoria, mandando arrestá-la do 
comprador. É evidente que o contrato de venda com 
reserva de domínio só é aplicável para os bens 
duráveis.”2 
 
Inadvertidamente, a imprensa tem destacado que com a alteração 
introduzida pela LC 104/2001 fica vedada a utilização da elisão fiscal (ou 
planejamento tributário) pelos contribuintes pessoas físicas e jurídicas. 
 
Da análise do conteúdo do parágrafo único, do art. 116, verifica-se que 
inexiste esta amplitude da norma, restringindo o seu texto aos “atos ou 
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do 
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação 
tributária”. 
 
Assim, conforme bem assinala Ives Gandra da Silva Martins3, “o texto 
limita-se apenas a atos fraudulentos, posto que, nas duas situações previstas, 
exige-se uma dissimulação, isto é, a constatação da existência de atos que 
 
2
 Idem. P. 99. 
3
 Elisão Fiscal, in Revista Dialética de Direito Tributário nº 63, p. 171. 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 14
procuram ocultar, encobrir, disfarçar. Pela literalidade do preceito, portanto, as 
hipóteses previstas são nitidamente de evasão fiscal.” 
 
Em nosso entender, ao contrário do que se propala publicamente, a 
citada norma não restringe a utilização da elisão fiscal, adotada com critérios e 
sem o abuso de formas jurídicas. 
 
No campo profissional, pensamos que os especialistas em planejamento 
tributário terão um campo mais profícuo para o desenvolvimento de sua 
atividade. Logicamente, a contínua especialização torna-se imprescindível, 
pois o fisco passa a ter a permissão para desconsiderar os procedimentos 
dissimulados. 
 
 
2.2. MODELOS DE NORMA ANTI-ELISÃO4 
 
A experiência mundial mostra a existência de dois modelos de 
tratamento da elisão: o continental europeu de tradição romano-germânica 
(mediante normas definindo conceitos, ainda que amplos) e o anglo-saxão5 
(independente de norma expressa, por se entender que práticas abusivas ou 
em fraude à lei são implicitamente vedadas pelo sistema).6 
 
Muitos sistemas jurídicos estrangeiros possuem normas anti-elisão, ou 
figuras assemelhadas. 
 
4
 GRECO, Marco Aurélio. LIBERTUCI, Elisabeth Lewandowski. Para Uma Norma Geral Anti-Elisão. 
Página de Estudos do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário – site www.tributarista.org.br. 
5
 Importantes para o debate sobre a elisão e seus limites, são os precedentes Furniss v. Dawson cuja 
íntegra pode ser encontrada em Simon’s Tax Cases (1984), pág. 153 e segs. e Vestey v. Inland Revenue 
Commissioners, em Simon’s Tax Cases (1980), pág. 10 e segs. 
6
 Para um exame destes dois modelos, veja-se Gaetano Casertano, Le clausole anti-abuso nelle 
convenzioni contro le doppie imposizioni, em “Sistemi fiscali a confronto”, coordenação de Patrizio 
Braccioni, Ed. EGEA, Milão, 1998. 
 
 
 
 
 
 
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Dentre os países que possuem um dispositivo específico neste sentido, 
pode-se mencionar a Espanha7 que define as figuras da fraude à lei,8 
simulação9 e abuso de formas em matéria tributária;10 a França, que adota a 
figura do abuso do direito;11 a Alemanha, onde há previsão do abuso de formas 
jurídicas;12 a Itália, onde está previsto um rol de operações imponíveis ao 
Fisco;13 e a Argentina, onde a interpretação finalística ou pelo significado 
econômico faz parte da sua experiência legislativa.14 
 
7
 Textos obtidos a partir do livro La simulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria, de 
Tulio Rosembuj, Marcial Pons, Madrid, 1996. 
8
 Artigo 24 da Ley General Tributária: “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión 
del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de 
eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que 
produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser 
declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interessado. Los hechos, actos o negocios 
juridicos ejecutados en fraudede ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni 
darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 
En las liquidaciones que se realizen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará 
la norma eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos 
proceda la imposición de sanciones.” 
9
 Artigo 25 da Ley General Tributária: “En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de 
simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, com independencia 
de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados.” 
10
 Artigo 28.2 da Ley General Tributaria: “El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del 
presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados 
le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar su validez.” 
11
 Artigo 64 do Livre des Procedures Fiscales: “Art. L64 – Ne peuvent être opposés à l'administration des 
impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : 
 a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins 
élevés ; 
 b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; 
 c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires 
correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. 
L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de 
désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la 
demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répréssion des abus de droit. 
L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un 
rapport annuel. 
Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de 
la rectification.” 
12
 Trata-se do § 42 do Código Tributário Alemão (Ed. Forense, IBDT, Rio-São Paulo, 1978): “A lei 
tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a 
pretensão do imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma 
jurídica adequada.” 
13
 Art. 37bis do Decreto n. 600 do Presidente da República de 29.09.73, introduzido pelo art. 7o do 
Decreto Legislativo n. 358 de 08.10.97: “Art. 37-bis (Disposizioni antielusive). 
1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi 
di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad 
ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. 
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i 
negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto 
delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 16
2.3. A MEDIDA PROVISÓRIA N.º 66/2002 
 
Visando regulamentar o parágrafo único do art. 116 do CTN, foi 
publicada em 29/08/2002 a MP 66/2002. O artigo 13 da MP supra mencionada 
é praticamente uma cópia do parágrafo único do art. 116 do CTN: 
 
 
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di cui al 
comma 2, siano utilizzate una o piu' delle seguenti operazioni: 
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da 
voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili; 
b) conferimenti in societa', nonche' negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende; 
c) cessioni di crediti; 
d) cessioni di eccedenze d'imposta; 
e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per 
l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti 
d'attivo e scambi di azioni; 
f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui 
all'articolo 81, comma 1, lettere c), c -bis) e c -ter), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato 
con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. 
4. L'avviso di accertamento e' emanato, a pena di nullita', previa richiesta al contribuente anche per 
lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della 
richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2. 
5. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42, l'avviso d'accertamento deve essere specificamente 
motivato, a pena di nullita', in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le 
maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2. 
6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2 sono 
iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, 
concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai 
relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale. 
7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere 
il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione 
finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento e' 
divenuto definitivo o e' stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di rimborso 
all'amministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito 
di tali procedure. 
8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, 
detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, 
possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti 
elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale 
delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le 
disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da 
emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le 
modalita' per l'applicazione del presente comma.” 
14
 Artigo 12 do Lei nacional n. 11.683 transcrito por Dino Jarach, no seu Curso Superior de Derecho 
Tributario, Liceo Cima, Buenos Aires, 1969: “En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las 
leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. 
Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, concepto 
o términos de las disposiciones 
antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.” 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 17
Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados 
coma finalidade de dissimular a ocorrência de fato 
gerador de tributo ou a natureza dos elementos 
constitutivos da obrigação tributária serão 
desconsiderados, para fins tributários, pela 
autoridade administrativa competente, observados 
os procedimentos estabelecidos nos art. 14 a 19 
subseqüentes. 
 
Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui 
atos e negócios jurídicos em que se verificar a 
ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 
 
Neste ponto, já se faz necessário estabelecer o descompasso existente 
entre a Lei Complementar n.º104/2001 e a Medida Provisória n.º 66/2002, bem 
como entre esta e a Constituição. 
 
A Lei Complementar n.º104/2001 não trouxe uma nova norma geral em 
matéria tributária, mas apenas confirmou o que já existia. O que causa 
surpresa, e aí está a grande diferença entre a Lei Complementar e a Medida 
Provisória, é que esta, no parágrafo único do art. 13, exclui os atos praticados 
com dolo, fraude ou simulação de seu âmbito de aplicação. Desta forma, em se 
tratando de dolo, fraude ou simulação, a disciplina de desconsideração dos 
atos ou negócios jurídicos estabelecida pela referida Medida Provisória 
66/2002 não se aplicaria. 
 
Ana Cláudia Akie Utumi15 tem entendimento no sentido de que a Medida 
Provisória n.º66/2002 não se coaduna com a Lei Complementar n.º 104/2001. 
As normas por ela veiculadas – contidas nos arts. de 13 a 19 –, em se tratando 
de normas gerais de direito tributário, não poderiam ser introduzidas no 
 
15
 UTUMI, Ana Cláudia Akie. AMARAL, Gilberto L. (coord.) Planejamento Tributário & A Norma Geral 
Antielisão. Curitiba:Juruá. 2002, p.18. 
 
 
 
 
 
 
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ordenamento senão por meio de Lei Complementar. Isto porque o art. 146 da 
Constituição expressamente estabelece que: 
 
“Cabe à lei complementar: (...) III - estabelecer 
normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre: (a) definição de tributos e de 
suas espécies, bem como, em relação aos impostos 
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos 
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (b) 
obrigação, lançamento, crédito, prescrição e 
decadência tributários; (...).” 
 
Portanto, a Medida Provisória n.º 66, ao veicular normas gerais de direito 
tributário, já se torna inconstitucional, pela a utilização de veículo introdutor 
inadequado à espécie. 
 
O art. 14, da referida Medida Provisória dispõe o seguinte: 
 
Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos 
ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor 
de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento 
ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato 
gerador ou da real natureza dos elementos 
constitutivos da obrigação tributária. 
§ 1º Para a desconsideração de ato ou negócio 
jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a 
ocorrência de: 
I – falta de propósito negocial; ou 
II – abuso de forma. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 19
§ 2º Considera-se indicativo de falta de propósito 
negocial a opção pela forma mais complexa ou mais 
onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais 
formas para a prática de determinado ato. 
§ 3º Para o efeito do dispositivo no inc. II do § 1º, 
considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato 
ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo 
resultado econômico do ato ou negócio jurídico 
dissimulado. 
 
Não pode a autoridade administrativa desconsiderar atos praticados de 
acordo com a lei, pois esta função somente cabe à autoridade judicial. 
 
Como pode-se observar pela leitura do art. 14, o legislador monocrático 
da comentada Medida Provisória, tentou introduzir em nosso sistema tributário 
o domínio da substância sobre forma jurídica adotada, desconsiderando o 
princípio da estrita legalidade. 
 
O conceito de "substância sobre a forma", adotado em outros países, 
especialmente aqueles cujo sistema jurídico se baseia nos costumes e na 
jurisprudência (chamados países de common law), não se coadunam com 
nosso sistema constitucional. 
 
Desde a edição da lei complementar n.º 104/2001, publicada em 
10.01.2001, que introduziu o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário 
Nacional, diversos artigos de tributaristas de escol foram escritos, uns 
manifestando-se contra e outros a favor. 
 
Assim, de um lado, alguns sustentaram que o parágrafo único do art. 
116 do CTN seria absolutamente inconstitucional, por infração ao princípio da 
reserva legal. É o caso de Ives Gandra da Silva Martins. Outros não 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 20
enxergaram qualquer inconstitucionalidade no referido dispositivo, mas 
sustentaram que o mesmo é inócuo, eis que o vocábulo dissimular estaria 
sendo empregado no sentido de dissimular, nos termos do art. 102 do Código 
Civil de 1916 (art. 167 do Novo Código Civil). Neste sentido posicionou-se 
Alberto Xavier. Outro grupo de juristas, como Marco Aurélio Greco, sustenta 
que o parágrafo único do art. 116 do CTN alcançaria não apenas as 
operações ilícitas, como simulações, fraudes etc., mas igualmente o negócio 
jurídico indireto. Ou seja, seria uma legítima norma antielisiva. 
 
Se a Lei Complementar n.º 104/01 gerou uma grande inconformidade 
por parte dos doutrinadores, a Medida Provisória n.º 66/02, por sua vez, gerou 
inconformidades de muito maior vulto. 
 
Diversos juristas manifestaram o seu desconforto com a referida norma 
antielisiva, expondo os seus argumentos no sentido de que a ordem jurídica 
havia sido violada. Foi muito importante a participação de Alberto Xavier no 
sentido de mobilizar os juristas de nosso país a combater os dispositivos 
legais da MP n.º 66, em face de representar “...uma brutal agressão ao 
princípio da legalidade, por consagrar a tributação por analogia”. 
 
A MP n.º 66/02 foi convertida na Lei nº 10.637/02, publicada no DOU do 
dia 31/12/02. Assim, no último dia do mandato do ex-presidente Fernando 
Henrique Cardoso, o Congresso Nacional converteu em lei a MP n.º 66/02 com 
significativas alterações em relação ao texto original. Logo de plano, verifica-se 
a supressão da polêmica norma geral antielisão (arts. 13 a 19 da MP nº 66/02). 
 
Assim, a controvertida norma geral antielisão, de tão inconstitucional, foi 
suprimida do texto final da Lei n.º 10.637/02, pois elisão fiscal não pode ser 
confundida com evasão fiscal, esta sim ilegal, imoral, à medida que significa 
falta de pagamento de tributos, ou seja, pura sonegação fiscal, caracterizando 
ilícito tributário. Já a elisão fiscal é direito do contribuinte, pois se trata de ato 
 
 
 
 
 
 
Módulo VI 21
legal, não vedado pelas normas tributárias, consubstanciado num planejamento 
tributário, segundo o qual o contribuinte elege, entre as opções permitidas pela 
legislação, o procedimento menos gravoso e mais econômico do ponto de vista 
tributário. 
 
Padecendo de validade jurídica desde sua edição, não prosperou a 
vontade do Executivo de implementar a norma geral antielisão. 
 
Ocorre, no entanto, que o poder executivo não desistiu de promover a 
regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, criando uma norma 
geral antielisiva, pois tramita, atualmente, no Congresso Nacional, o PL (projeto 
de lei) 536/2007 que visa à reedição da malfadada MP n.º 66.