FT Módulo IV B atualizado 03mar12

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FORMAÇÃO DE TRIBUTARISTA 
-- Planejamento Tributário -- 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2012 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 19
MÓDULO IV 
 
 
1. EVASÃO FISCAL (Continuação) 
 
1.7. ABUSO DE FORMA JURÍDICA E SIMULAÇÃO1 
 
É fundamental a questão relacionada à eleição da forma jurídica 
para revestir o negócio realizado ou projetado. 
 
Também, nesse caso, o contribuinte que se encontrar na 
perspectiva de consumar determinado negócio poderá escolher, entre as 
opções legais, aquela que lhe oferecer a forma jurídica mais conveniente. 
Ao contrário, não seria lícito dissimular uma situação de fato e adotar 
forma jurídica que não correspondesse à realidade econômica 
subjacente. 
 
 Depois de demonstrar que a elisão é legítima, A. R. Sampaio Dória 
conclui tratar-se de um negócio jurídico indireto, que se caracteriza por 
permitir que sejam atingidos fins diversos dos que lhe são peculiares. E 
acrescenta: 
 
“Essencialmente, inexistindo simulação, as 
modalidades de negócio indireto, tirante as 
hipóteses de fraude, são juridicamente válidas 
e submetidas à disciplina do negócio realizado, 
cujas necessárias conseqüências legais 
demonstraram aceitar as partes 
intervenientes.”2 
 
1
 LATORRACA, Nilton. Direito Tributário : imposto de renda das empresas. São Paulo, Atlas, 2000, 
pp.66/68. 
2
 DÓRIA. A. R. Sampaio. Elisão e Evasão Fiscal. São Paulo, Edições Lael, 1971, p. 54. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 20
É importante assinalar, contudo, não ser pacífica a tese da 
legitimidade da elisão. 
 
Ao discutir a interpretação da lei tributária, Amílcar de Araújo 
Falcão3 comenta que 
 
“em direito tributário, autoriza-se o intérprete, 
quando o contribuinte comete um abuso de 
forma jurídica, a desenvolver considerações 
econômicas para a interpretação da lei 
tributária e o enquadramento do caso concreto 
em face do comando resultante não só da 
literalidade do texto legislativo, mas também do 
seu espírito, da mens ou ratis legis”. 
 
Todavia, adverte o autor que, 
 
“para que tal aconteça, é necessário que haja 
uma atipicidade da forma jurídica adotada em 
relação ao fim, ao intento prático visado. 
Resulta daí que a interpretação econômica só 
é autorizada, em cada caso, quando haja uma 
anormalidade de forma jurídica para realizar o 
intento prático visado e, assim, obter a evasão 
do tributo”. 
 
A teoria da interpretação econômica das leis tributárias remonta ao 
Código Tributário Alemão de 1919, sendo seu autor Enno Becker. 
 
 
3
 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. São Paulo, Edições Financeiras, 
1964, p. 70-77. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 21
Conforme assinala Sampaio Dória, o direito brasileiro revela-se 
infenso a tal método do interpretativo, em virtude de sua notória 
inclinação legalista. O autor conclui as suas considerações a esse 
respeito, nos seguintes termos:4 
 
“Vale dizer, o legislador brasileiro aceitou as 
premissas da teoria da prevalência econômica 
consagrada no Código Alemão (cuja exatidão, 
aliás, não se pode realmente negar), mas opôs 
sérias restrições à admissibilidade de todas as 
conseqüências delas extraídas. 
Especialmente opôs a reserva de que a 
assemelhação das situações econômicas 
idênticas para fins de tributação idêntica deve 
partir sempre do legislador, ao expressamente 
desprezar a diversidade de formas jurídicas 
sob que se apresentam, e nunca do aplicador 
da lei, que ou está adstrito à linguagem desta 
ou bem então inova-a, assumindo o papel de 
seu fautor. Aplicação singela do princípio da 
reserva da lei em matéria fiscal.” 
 
À parte essa limitação, se constitui uma das razões de legitimidade 
da elisão fiscal, estruturada dentro dos parâmetros já referidos, a doutrina 
da preponderância econômica pode despender no direito brasileiro suas 
demais virtualidades que, a título ilustrativo, resumiremos a seguir: 
 
a) a lei tributária pode expressamente alterar a definição, o 
conteúdo e o alcance de institutos, conceito e formas de direito 
privados (CTN, art. 109), salvo se utilizados, em normas 
 
4
 Op. cit. P. 62-63. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 22
constitucionais ou de organização política e administrativa, para 
definir ou limitar competências tributárias (CTN, art. 110); 
b) havendo equivalência de conceituação formal e sendo uma das 
categorias jurídicas formais erigida como o protótipo legal da 
tributação, os efeitos tributários delas todas são idênticos (por 
exemplo, venda e troca); similarmente, se houver equivalência 
de conteúdo econômico, quando tal conteúdo seja 
expressamente adotado como o pressuposto de incidência 
legal (por exemplo, renda, circulação de riqueza); 
c) a invalidade, nulidade, anulabilidade, efetividade ou imoralidade 
do ato não lhe impedem as conseqüências tributárias próprias 
(CTN, art. 118 e incisos).” 
 
Mais adiante, acrescenta:5 
 
“Num sistema jurídico como o brasileiro onde, 
a par das vantagens apontadas, a simulação 
fiscal é figura expressamente consagrada no 
direito positivo, a problemática da legitimidade 
da elisão, sob o ângulo da licitude dos meios e 
formas empregadas, no tocante à sua 
efetividade e compatibilidade com seu objeto, 
deve resolver-se segundo os princípios 
informadores da simulação e não segundo a 
teoria dos abusos da forma.” 
 
Assim como a doutrina, também a jurisprudência tem entendido 
não ser aceita a teoria da interpretação econômica em matéria fiscal, 
conforme consta da decisão proferida pela Justiça Federal, seção do 
Estado de Minas Gerais, em ação de mandado de segurança – Processo 
 
5
 Op. cit. P. 77-78. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 23
nº 93.0000594-4 – impetrado com a finalidade de garantir a exclusão dos 
descontos, diferenças e abatimentos concedidos pelo vendedor do 
produto industrializado da base de cálculo do IPI, tal como exigido pela lei 
ordinária, objeto da impugnação. Na sentença, assegurando razão ao 
contribuinte, o magistrado, na fundamentação do julgado, dispõe que: 
 
“a fraude não se presume, prova-se, nem 
pode o legislador, por temê-la, violentar os que 
cumprem a lei, sem intenções evasivas, caso 
contrário teríamos o retorno da odiosa, por isso 
que arbitrária interpretação econômica da lei 
fiscal” (grifos nossos). 
 
 
1.8. SIMULAÇÃO E FRAUDE DE ATOS JURÍDICOS6 
 
Pressuposto básico do negócio jurídico é a declaração de vontade 
do agente, em conformidade com a norma geral, com o objetivo de 
produzir determinados efeitos jurídicos. 
 
Entretanto, o direito não cogita de uma declaração de vontade 
qualquer. Cuida sim de sua realidade, de sua conformidade com o 
verdadeiro querer do agente e de sua submissão ao ordenamento legal. 
A manifestação volitiva implica o surgimento de um negocio jurídico. Mas 
o resultado, isto é, a produção de seus efeitos jurídicos, condiciona-se à 
verificação das circunstâncias que envolveram tal manifestação. Isto 
porque pode ocorrer uma declaração de vontade, mas em circunstâncias 
tais que não traduzaa real atitude volitiva do agente ou persiga um 
 
6
 LATORRACA, Nilton. Direito Tributário : imposto de renda das empresas. São Paulo, Atlas, 2000, 
pp.68/71. 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 24
resultado desconforme às prescrições legais (ato jurídico viciado ou 
defeituoso). 
 
Quando atingem a própria declaração de vontade (influências 
exógenas) os defeitos, denominam-se vícios de consentimento. São 
estes os casos de dolo, erro e da coação. 
 
Simulação e fraude são denominadas vícios sociais porque afetam 
o ato negocial, gerando a desconformidade do resultado com o 
imperativo da lei. 
 
Nestes casos, o negócio reflete a vontade real do agente, dirigida, 
porém, desde a sua origem, em direção contrária à norma legal. Há, por 
conseguinte, um negócio jurídico, existe uma declaração de vontade, mas 
esta, por fatores endógenos, traduz uma manifestação que objetiva a 
resultados condenados ou condenáveis. 
 
O conceito de ato jurídico simulado está previsto no Código Civil, 
nos seguintes termos: 
 
“Art. 102. Haverá simulação nos atos jurídicos 
em geral: 
I – Quando aparentarem conferir ou transmitir 
direitos a pessoas diversas das a quem 
realmente se conferem, ou transmitem. 
II - Quando contiverem declaração, confissão, 
condição ou cláusula não verdadeira. 
III - Quando os instrumentos particulares forem 
antedatados ou pós-datados.” 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 25
“Art. 105. Poderão demandar a nulidade dos 
atos simulados os terceiros lesados pela 
simulação, ou os representantes do poder 
público, a bem da lei, ou da fazenda” 
(grifamos). 
 
Simulação é um ato que tem aparência normal, mas que 
efetivamente não busca o efeito que juridicamente deveria produzir (há 
uma declaração de vontade, mas enganosa). A simulação consiste, 
portanto, numa discordância entre a vontade e a sua declaração. É 
oportuna a respeito a lição de San Tiago Dantas7. 
 
“A parte sabe o que quer, tem representação 
precisa do negócio jurídico que está na sua 
mente, mas na hora de fazer a declaração de 
sua vontade, declara coisa diversa daquela 
que está no seu espírito, não por engano, nem 
por inexatidão na declaração da vontade, mas, 
porque, de fato, o seu propósito é declarar uma 
vontade diversa, isto é, aparentar uma situação 
jurídica diversa daquela que realmente lhe 
interessa. 
 
Uma pessoa quer fazer a outra uma doação, 
mas, por uma circunstância qualquer, não 
deseja que se pressinta a natureza gratuita, a 
liberdade desse ato, e então simula uma 
venda; dá ao ato jurídico a aparência de uma 
compra e venda e declara, por ex. que há um 
preço, que o preço foi pago, quando, na 
 
7
 DANTAS, San Tiago. Programa de Direito Civil. Rio de Janeiro, Editora Rio, 1977, p. 281. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 26
realidade, nada disso se verificou. Tem-se, 
então, um ato simulado, isto é, um caso em 
que a uma vontade dirigida para a simulação 
de um certo ato corresponde uma declaração 
em desacordo fundamental com essa 
vontade.” 
 
E acrescenta o saudoso mestre: 
 
“Muitos casos levam à simulação dos atos 
jurídicos. Simula-se, às vezes, o ato jurídico 
para fraudar a lei, quando o negócio desejado 
não pode se realizar por algum motivo ou 
acarreta certas conseqüências jurídicas que se 
querem evitar. Dá-se, então, aspecto 
aparentemente diverso, para que a lei não 
constitua obstáculo ao que se quer. Quer-se 
apenas evitar o pagamento de certo imposto: 
quer-se economizar certa despesa fiscal, ou, 
então se tem mesmo em vista um ato qualquer 
lesivo de terceiro, ou mesmo um motivo 
inocente.” 
 
Do ponto de vista tributário, é importante lembrar, finalmente, que 
a doutrina distingue duas espécies de simulação: absoluta e relativa. É 
absoluta quando atrás do ato jurídico aparente não há qualquer outro ato 
jurídico dissimulado, como, por exemplo, quando alguém simula a 
transferência de propriedade de determinado bem, para terceiro, apenas 
para aparentar não ser proprietário. 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 27
 Na simulação absoluta, o ato é “realizado para não ter eficácia, ou 
para ser anulado em seguida”8. É absoluta porque “o agente não tenciona 
realizar ato algum, nem o aparente nem qualquer outro”. Exemplo 
clássico de simulação absoluta em matéria fiscal é o seguro dotal, 
realizado, no passado, exclusivamente para lesar o fisco, pactuando-se, 
previamente, o cancelamento e a devolução do prêmio ao segurado.9 
 
Diz-se relativa à simulação quando existem dois negócios: o 
aparente (simulado) e o oculto (dissimulado). Atrás do ato jurídico 
aparente, portanto, existe, nesses casos, outro oculto, que realmente as 
partes desejaram. Exemplo: disfarça-se a doação com aparência de 
venda. 
 
O negócio jurídico aparente é sempre anulável. Desaparecendo o 
negócio simulado, o dissimulado pode prevalecer se não for contrário à 
lei. 
 
É importante observar, porém, que, se terceiro interessado 
promove a anulação do negócio simulado, e a anulação se estende 
também ao negócio dissimulado, prevalece a norma do CTN, que dispõe: 
 
“Art. 118. A definição legal do fato gerador é 
interpretada abstraindo-se: 
I - da validade jurídica dos atos efetivamente 
praticados pelos contribuintes responsáveis ou 
terceiros, bem como da natureza do seu objeto 
ou dos seus efeitos; 
II- dos efeitos dos fatos efetivamente 
ocorridos.” 
 
 
8
 BEVILACQUA, Clovis. Teoria Geral do Direito Civil. Rio de Janeiro, Ed. Francisco Alves, 1976, p. 225. 
9
 DÓRIA, Sampaio. Op. cit. P. 89. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 28
Tanto na simulação absoluta como na relativa, as autoridades 
fiscais poderão exigir o imposto sobre o ato jurídico simulado, sem 
prejuízo da declaração de ilegalidade da economia fiscal pretendida. 
 
Quanto à fraude, define-se como uma manobra maquinada com o 
objetivo de prejudicar terceiro. 
 
Não se confunde com a simulação porque nesta a declaração de 
vontade se dissimula no alcance de um resultado que tem a aparência de 
ato negocial determinado, enquanto na fraude o ato é real, a declaração 
de vontade é conforme o querer íntimo do agente, tendo como efeito um 
resultado prejudicial a terceiro. 
 
Freqüentemente, ocorre quando um devedor em condição de 
insolvência: 
- pratica ato de liberalidade que beneficie um amigo ou parente; 
- aliena a preço vil bem qualquer; 
- concede privilégio a um credor mediante outorga de garantia real 
etc. 
 
Os atos fraudulentos são atacáveis pela ação denominada 
“pauliana” ou revocatória (rescisória). 
 
Na linguagem de Direito Tributária, é comumente empregada a 
expressão fraudar o fisco, com o sentido de sonegar. 
 
Vejamos, finalmente, como o legislador tributário encara a matéria 
de prova no ato simulado. 
 
A simulação é defeito do ato jurídico que se caracteriza por recair 
sobre a vontade; raros são os indícios objetivamente constatáveis. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 29
Geralmente, a distinção entre o ato simulado e o ato legítimo depende 
tão-somente doelemento subjetivo. Daí a dificuldade de ser provada a 
simulação. 
 
O legislador tributário parece ter sentido essa dificuldade ao 
presumir a simulação, quando determinados atos são praticados entre 
determinadas pessoas e por preço não condizente com o corrente no 
mercado. É o caso da distribuição de lucros. A lei fiscal presume a 
distribuição disfarçada de lucros nas situações que taxativamente 
enumera. São alienações ou empréstimos atrás dos quais o legislador 
presume existir uma distribuição de lucros dissimulada. Todavia, diante 
da dificuldade de provar a simulação, o legislador determinou que, 
havendo tipicidade, se presuma a distribuição disfarçada de lucros, 
cabendo ao contribuinte provar em contrário. Não havendo tipicamente, 
porém, o fisco somente poderá impugnar o ato se provar a simulação (art. 
924 do RIR/99). Assim, por exemplo, seria o caso de sociedade comercial 
que pretendesse distribuir lucro a seus sócios e quisesse evitar ou 
retardar o pagamento do imposto de renda. Para tanto, entregaria a 
quantia a seus sócios a título de empréstimo, cuidando para que fossem 
observados os requisitos legais que evitam a caracterização da 
distribuição disfarçada de lucros (art. 464 do RIR/99). Em tais 
circunstâncias, o fisco só poderia impugnar o ato se provasse a 
simulação. 
 
Ao disciplinar a distribuição disfarçada de lucros, o legislador 
tributário adotou a teoria da desconsideração da personalidade jurídica. 
Certos negócios, realizados com outra pessoa jurídica, são considerados, 
para efeitos fiscais, como se tivessem sido realizados com o próprio 
controlador. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 30
1.9. NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO10 
 
Não raro, os contribuintes recorrem a determinado negócio jurídico 
com o objetivo de atingir finalidades diversas das que lhe são típicas. E, 
geralmente, o fazem para, desse modo, evitar a configuração do fato 
descrito na hipótese de incidência. 
 
Juridicamente, denomina-se negócio jurídico indireto o emprego de 
determinado instituto jurídico com o objetivo de alcançar finalidades 
diversas das que lhe são típicas. 
 
O negócio jurídico indireto e as conseqüências práticas do seu 
emprego são muito importantes para o estudo do direito tributário, 
particularmente no que concerne à definição de alguns princípios gerais 
de interpretação da legislação tributária. 
 
Antes de procedermos a uma análise do negócio jurídico indireto, 
com vistas a sua aplicação no direito tributário, recordemos, brevemente, 
a classificação dos fatos jurídicos, assim como o conceito de negócio 
jurídico. 
 
Na classificação dos fatos jurídicos, podemos distinguir os fatos 
que independem da vontade do sujeito e os fatos voluntários.11 Estes, 
que nos interessam em particular, incluem os fatos em que a 
manifestação de vontade é considerada como pressuposto dos efeitos 
previstos no ordenamento jurídico. 
 
Para Pontes de Miranda, o conceito de negócio jurídico serve 
 
 
10
 LATORRACA, Nilton. Direito Tributário : imposto de renda das empresas. São Paulo, Atlas, 2000, 
pp.71/73. 
 
11
 RÁO, Vicente. Ato Jurídico. 2ª ed., São Paulo, Saraiva, 1979, p. 20 ss. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 31
“à distinção entre negócio jurídico e ato jurídico 
não negocial ou stricto sensu, naqueles casos 
em que o suporte fático do ato jurídico stricto 
sensu consiste em manifestação de 
vontade”(grifamos).12 
 
Esclarece Pontes de Miranda que a manifestação de vontade é 
elemento essencial do suporte fático; enfatiza, porém, que o suporte 
fático é o negócio; “com a entrada deste no mundo jurídico, tem-se o 
negócio jurídico”. 
 
O aprofundamento do tema escapa ao propósito deste livro; 
interessa-nos a manifestação de vontade, elemento que justifica a 
distinção. O negócio jurídico caracteriza-se por ser um meio pelo qual as 
pessoas regulam as relações com terceiros, criando vínculos, que antes 
não existiam, com o objetivo de proteger os interesses individuais. No 
dizer de Betti:13 
 
“El concepto del negocio como acto con el cual 
individuo dicta ley a sus intereses propios en 
las relaciones con otros, es también el único 
que permite estabelecer un satisfactorio criterio 
diferencial entre él y los demás actos lícitos de 
diversa naturaleza.” 
 
A vontade manifestada com o intuito de regular relações pessoais 
e de proteger interesses individuais defronta-se na prática com 
necessidades e situações novas: verdadeiros desafios à imaginação e à 
criatividade. Essa necessidade prática encontra no direito campo fértil, 
 
12
 MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado: parte geral. 4ª ed., São Paulo, Revista dos 
Tribunais, 1983, p. 3-4, t. III. 
13
 BETTI, Emílio. Teoria General del Negocio Jurídico. Madrid, Editorial Revista de Derecho Privado, 
Traducción y Concordancias com el Derecho Español por A. Martin Perez, p. 66. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 32
quando se observa que as funções dos institutos jurídicos não se 
esgotam naquelas que lhe são atribuídas como típicas. Na verdade, 
embora conservando elementos de sua estrutura, um instituto jurídico, no 
seu desenvolvimento histórico, apresenta-se capaz de satisfazer sempre 
a novas exigências da vida prática, através de funções e aplicações não 
imaginadas até então. Essa característica de elasticidade do ato jurídico, 
que lhe permite alcançar, indiretamente, funções não previstas na sua 
tipicidade conceitual, talvez seja a razão da denominação: negócio 
jurídico indireto. 
 
No dizer de Betti14, o problema prático do negócio indireto está na 
necessidade de aproveitar um tipo de negócio para a consecução de um 
fim distinto daquele que a sua causa típica representa; necessidade que 
nasce de carência de tipos mais adequados à disposição da autonomia 
privada. 
 
No planejamento tributário, essa necessidade nasce do intento 
legítimo – obrigação funcional, no caso do administrador profissional – de 
buscar o negócio mais econômico para a empresa. 
 
Há negócio indireto, portanto, quando as partes recorrem a 
negócio jurídico, cuja forma e disciplina se sujeitam, com o objetivo de 
alcançar, consciente e consensualmente, finalidades diversas das que lhe 
são típicas. 
 
As características do negócio indireto são: 
 - negócio é seriamente querido pelas partes; 
 - as partes visam, porém, alcançar um fim diverso do fim típico do 
negócio adotado; 
 
14
 BETTI, Emílio. Op. cit. P. 235. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 33
 - a forma e a disciplina jurídica – a que se sujeitam as partes – 
continuam a ser aquelas do negócio adotado. 
 
A lição de Ascarelli15 nos relembra que faz parte da própria vida e 
da evolução do direito preencher novas exigências, com velhos institutos. 
Ensina o mestre: 
 
“As novas necessidades são, então, satisfeitas, 
mas o são com velhos institutos. Nessa 
adaptação, a nova exigência é satisfeita 
através de um velho instituto que traz consigo 
as suas formas e a sua disciplina, e oferece à 
nova matéria, ainda em ebulição, um velho 
arcabouço já conhecido e seguro. As velhas 
formas e a velha disciplina não são 
abandonadas de chofre, mas só lenta e 
gradualmente, de maneira que, muitas vezes, 
por longo tempo a nova função vive dentro da 
velha estrutura,e assim se plasma, 
enquadrando-se no sistema. 
 
Ascarelli16 lembra também que o direito antigo é particularmente 
rico de exemplos de negócio indireto. Já no direito romano, podemos 
colher o ensinamento de que um negócio pode, indiretamente, 
desempenhar funções que não correspondem à função típica decorrente 
da sua estrutura e pela qual ele se caracteriza. 
 
 
 
15
 ASCARELLI, Tulio. Problemas das Sociedades Anônimas e Direito Comparado. 2ª ed., São Paulo, 
Saraiva, 1969, p. 93. 
16
 Op. cit. P. 94-95. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 34
1.10. NEGÓCIO INDIRETO E SIMULAÇÃO17 
 
Negócio indireto não é negócio simulado.18 
 A simulação – como já vimos – caracteriza-se pela discordância 
entre vontade e declaração. Declara-se o que se não deseja, com o 
objetivo de dissimular. No dizer de Clóvis Bevilacqua – “a simulação é 
uma declaração enganosa da vontade, visando a produzir efeito diverso 
do ostensivamente indicado.”19 
 
 No negócio indireto, ao contrário, as partes querem, efetivamente, 
o negócio que realizam, e desejam produzir, também, os efeitos 
ostensivamente indicados. 
 
 Na simulação, as partes regulam, clandestinamente, as relações 
jurídicas de conformidade com a vontade querida, mas não declarada. 
 
 No negócio indireto, o fim prático visado pelas partes é alcançado 
justamente por meio do negócio adotado e declarado. Não há nada a 
simular. 
 
 Ao contrário da simulação, no negócio indireto as partes sujeitam-
se à disciplina própria do negócio adotado. Embora visando a fins que 
não sejam os típicos do negócio adotado – fins confessáveis, declarados, 
notórios e lícitos – as partes também querem – e aceitam – os fins típicos 
do negócio adotado. 
 
 
17
 LATORRACA, Nilton. Direito Tributário : imposto de renda das empresas. São Paulo, Atlas, 2000, 
pp.73/78. 
 
18
 ASCARELLI, Tulio. Op. cit. P. 110 ss. e BETTI, Emílio. Op. cit. P. 235. 
19
 BEVILACQUA, Clovis. Teoria Geral do Direito Civil, 2ª ed., Rio de Janeiro, Ed. Francisco Alves, 1976, 
p. 225. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 35
 Ascarelli20 cita exemplo do antigo direito germânico, que 
reproduzimos pela força de comunicação nele contida: 
 
“O antigo germano que adotava, a fim de 
constituir um herdeiro, queria efetivamente 
adotar, porque sem adoção não teria podido 
conseguir seu intento, embora o motivo 
dominante (e notório) da adoção não fosse o 
desejo de possuir artificialmente a prole, mas 
de constituir determinada pessoa sua 
herdeira.” 
 
A licitude do negócio jurídico indireto, em matéria tributária, que 
nos parece fora de discussão, se manifesta muitas vezes por iniciativa do 
próprio legislador. É a elisão induzida ou estimulada pela própria lei. De 
fato, a legislação sobre incentivos fiscais utiliza o negócio jurídico indireto 
e o estimula, visto que nem sempre a finalidade peculiar de certos 
negócios jurídicos é suficientemente forte, por si só, para torná-los 
atraentes. Exemplos desse tipo de lei vamos encontrar no programa de 
estímulo à formação profissional (ora extinto), à alimentação do 
trabalhador, à cultura, e os investimentos nas áreas da SUDENE e da 
SUDAM. Embora desejados, esses negócios jurídicos só o são, em 
muitos casos, porque também se deseja o efeito indireto do ato, não 
peculiar ao negócio realizado, consistente na redução do imposto a 
pagar. Não há, portanto, no negócio indireto nada de ardiloso ou imoral e 
muito menos qualquer traço de ilegalidade. Se são lícitos os meios e os 
processos utilizados, se os atos foram praticados antes da ocorrência do 
fato gerador e não houve simulação, é absolutamente lícito e legítimo o 
negócio jurídico indireto visando à economia fiscal. 
 
 
20
 Op. cit. P. 111. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 36
Concluindo: o negócio indireto é lícito sempre que forem lícitos os 
fins visados pelas partes; sendo ilícitos tais fins, o negócio indireto será, 
obviamente, ilícito e, portanto, nulo. O negócio fraudulento constitui, pois, 
mera subespécie do negócio indireto. 
 
 Um exame da legislação tributária, e em particular da legislação do 
imposto sobre a renda, nos revelará inúmeros casos em que a lei 
tributária altera o alcance de institutos de direito privado, e o faz, não 
raro, para evitara evasão fiscal que o negócio jurídico indireto poderia 
licitamente propiciar ao contribuinte. 
 
 São exemplos de casos em que a lei tributária atribui efeitos 
tributários específicos a institutos de direito privado: 
 - A norma que equiparava a rendimentos distribuídos, sujeitos ao 
imposto de renda, os valores entregues, a títulos de 
empréstimo, pela sociedade civil a seus sócios, quando a 
sociedade tiver por objetivo a prestação de serviços 
profissionais regulamentados (§ 2º do art. 2º do Decreto-lei nº 
2.397, de 21 de dezembro de 1987, reproduzido no art. 641 do 
RIR/94, revogado pelo art. 88, XIV da Lei nº 9.430, 27-12-96). 
 - A norma que, para fins de imposto de renda, equipara a pessoa 
jurídica à pessoa física que, em nome individual, explore 
habitual e profissionalmente atividade econômica, com o fim 
especulativo de lucro, mediante venda de bens e serviços, ou 
que pratique operações imobiliárias nas condições previstas em 
lei (art. 146 a 166 do RIR/99). 
 - A norma que, para fins de imposto de renda, atribui efeitos, 
peculiares à compra e venda, aos contratos de locação com 
cláusula de opção de compra (art. 71 de Lei nº 4.506/64 e art. 
351 do RIR/99). Essa norma veda a dedução de despesas com 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 37
aluguéis e royalties, quando o desembolso constitui aplicação 
de capital na aquisição do bem ou direito. 
 - A norma que considerava lucro distribuído, sujeito ao imposto 
de renda, a parcela dos lucros e reservas – não distribuídos – 
proporcional ao valor das ações em tesouraria ou quotas 
liberadas, nas hipóteses de cancelamento, distribuição ou 
permanência das ações no patrimônio da empresa por prazo 
superior a 90 dias, contados da data da aquisição (art. 15 da Lei 
nº 7.450, de 1985, revogado pelo art.58 da Lei nº 7.713, de 
1988). 
 - A norma que tratava como lucro ou dividendo distribuído – e 
tributava como tal – a capitalização de lucros e reservas, caso 
houvesse restituição de capital social, nos cinco anos anteriores 
à incorporação de lucros e reservas dada pelo art. 2º da Lei nº 
9.064, de 20-6-95, reproduzido no § 2º do art. 658 do RIR/99). 
 - A norma que tratava, como se distribuído tivesse sido, o lucro 
retido na filial de sociedade estrangeira e na sociedade civil de 
prestação de serviços legalmente regulamentados. 
 
O desenvolvimento da argumentação acaba revelando outra 
questão que se apresenta naturalmente: pode a lei tributária alterar o 
alcance de institutos de direito privado? 
 
 No capítulo destinado à interpretação da lei tributária, o Código 
Tributário Nacional dispõe no seu art. 110: 
 
“A lei tributária não pode alterar a definição, o 
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e 
formas de direito privado, utilizados, expressa 
ou implicitamente, pela Constituição Federal, 
pelas Constituições dos Estados ou pelas LeisMódulo IV 38
Orgânicas do Distrito Federal ou dos 
municípios, para definir ou limitar 
competências tributárias”. 
 
Aí está. Os institutos de direito privado, utilizados pela Constituição 
para definir ou limitar competências tributárias, não podem ser alterados 
pela lei tributária. Esta limitação decorre da própria hierarquia do nosso 
sistema jurídico, que concede às pessoas políticas a faculdade de 
produzir normas jurídicas sobre os tributos incluídos no campo de sua 
competência. 
 
 A discriminação constitucional de rendas entre União, Estados e 
Municípios seria inútil se a lei infraconstitucional pudesse ampliar, 
modificar ou restringir os conceitos utilizados, pela Constituição, para 
demarcar as faixas de competências atribuídas às pessoas políticas. 
 
 Isso significa que o legislador tributário pode alterar a definição, o 
conteúdo e o alcance de institutos de direito privado, desde que não 
tenham sido utilizados para definir competências tributárias21. A lei pode, 
nesse caso, fazê-lo. Mas só a lei; não o aplicador da lei, mesmo porque, 
segundo o § 1º do art. 108 do CTN, o emprego da analogia não poderá 
resultar na exigência de tributo não previsto em lei. 
 
 A evolução histórica do direito tributário brasileiro revela que o 
nosso ordenamento jurídico é pródigo em normas motivadas pela 
imaginação e pela criatividade do contribuinte. O negócio jurídico indireto, 
empregado habilmente com o objetivo de reduzir a carga tributária, acaba 
provocando a reação do legislador; surge então a lei para negar efeitos 
tributários a certos negócios. 
 
 
21
 COSTA, Alcides Jorge. Direito Tributário e Direito Privado. São Paulo, Saraiva, 1984. Estudos em 
homenagem ao prof. Ruy Barbosa Nogueira. P.226; e DÓRIA, Sampaio. Op. cit. P. 62-63. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 39
 O negócio jurídico indireto pode, portanto, ser licitamente 
empregado como instrumento de economia fiscal, enquanto a lei não o 
vedar específica e expressamente. 
 
 Seria oportuno, agora, recapitular o que foi dito até aqui. Vimos 
que, nos termos e nos limites estabelecidos pelo art. 110 do CTN, a lei 
pode vedar o emprego do negócio jurídico indireto. Já vimos, também, 
que essa faculdade legal não se pode delegar ao aplicador da lei. Este 
não pode atribuir ao negócio jurídico, licitamente eleito pelas partes – a 
cuja disciplina estas se vinculam e cujos efeitos aceitaram – alcance ou 
efeitos estranhos aos previstos pelo direito privado, para, com base 
nessa interpretação, considerar ocorrida a hipótese de incidência do 
tributo. Não poderia, por exemplo, o aplicador da lei dizer – caso a lei não 
o houvesse dito antes, como disse de forma expressa – que o 
empréstimo a sócio caracteriza a hipótese de incidência do imposto de 
renda, por ter efeito fiscal equivalente à distribuição de rendimento, 
sempre que a mutuante for a própria sociedade, e sendo esta civil. Se 
assim procedesse, antes do Decreto-lei nº 2.397 o haver dito, o aplicador 
da lei estaria assumindo o papel do legislador e, exigindo tributo não 
previsto em lei, mediante o emprego da analogia. Isto, evidentemente, é 
vedado, não só pelo art. 108 do CTN, como também por todo o sistema 
jurídico, que consagra o princípio da reserva da lei em matéria fiscal. 
 
 Dito isto, resta examinar por que há de ser específica a lei que 
veda o emprego do negócio jurídico indireto, como afirmamos antes. 
 
 Mencionamos anteriormente vários exemplos de normas tributárias 
que alteram, especificamente, institutos de direito privado, e cuja 
motivação certamente terá sido “fechar portas” que o emprego do 
negócio jurídico indireto teria aberto. 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 40
 Poderia, entretanto, a lei tributária dispor, simplesmente e de forma 
genérica, que o negócio indireto seria desconsiderado para efeitos fiscais, 
prevalecendo sempre a substância econômica do ato? 
 
 Entendemos que não. E assim nos parece porque, nesse caso, a 
lei ordinária estaria investindo o aplicador da lei de poderes para alterar o 
conteúdo e o alcance de institutos de direito privado. E esses poderes a 
lei complementar só concedeu ao legislador e, assim mesmo, reservas, 
de vez que a lei ordinária só poderá fazê-lo quando os institutos de direito 
privado não tiverem sido utilizados para definir ou limitar competências 
tributárias. É o que diz o art. 110 de CTN. 
 
 O art. 51 da Lei nº 7.450, de 23-12-85, reabriu essa questão ao 
dispor: 
 
“Art. 51. Ficam compreendidos na incidência 
do imposto de renda todos os ganhos e 
rendimentos de capital, qualquer que seja a 
denominação que lhes seja dada, 
independentemente da natureza, da espécie 
ou da existência de título ou contrato escrito, 
bastando que decorram de ato ou negócio, 
que, pela sua finalidade, tenha os mesmos 
efeitos do previsto na norma específica de 
incidência do imposto de renda.” 
 
O Parecer Normativo CST nº 46, de 17-8-87, que comentamos 
adiante, interpreta essa norma. 
 
 O art. 51 da Lei nº 7.450, de 1985, não altera a definição, nem o 
conteúdo, nem o alcance de determinado instituto de direito privado. Refere-se, 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 41
antes, aos frutos (rendimentos e ganhos de capital) de quaisquer negócios 
jurídicos. Diz que todos os ganhos e rendimentos de capital incluem-se no 
campo de incidência do imposto de renda, independentemente da natureza ou 
da espécie. Não importa, tampouco, se existe ou não contrato escrito. A 
incidência depende, apenas, de que o ganho ou rendimento – qualquer que 
seja a denominação que se lhe tenha sido dada – decorra de ato ou negócio 
que, pela sua finalidade, tenha os mesmos efeitos do previsto na norma de 
incidência do imposto de renda. 
 
 Na Exposição de Motivos do Anteprojeto da Lei nº 7.450 está dito que: 
 
“o artigo 51 estipula que os rendimentos e os ganhos 
de capital são objeto de tributação, independente da 
denominação que lhes seja dada. Essa norma visa a 
coibir prática de operações simuladas com o 
objetivo de escapar à incidência do imposto” 
(grifamos). 
 
A evasão legítima, que melhor soaria como elisão ou economia fiscal, 
resulta da manipulação inteligente e lícita das opções e alternativas, que 
sempre existem, assim como do negócio indireto, com o objetivo de encontrar 
formas fiscalmente menos onerosas de enquadrar um fato econômico. 
 
Excluindo a hipótese de fraude, três são as hipóteses em que os efeitos 
tributários do negócio jurídico são considerados tributáveis, independentemente 
da forma adotada pelas partes: 
 - no caso de simulação; 
 - no caso de a lei atribuir efeitos tributários específicos a determinados 
negócios jurídicos regulados pelo direito privado; 
 - no caso de prevalência de conteúdo econômico sobre a forma – a 
interpretação econômica. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 42
Na interpretação econômica, o interprete é autorizado a ater-se à 
intenção empírica, sempre que houver anormalidade ou atipicidade de forma 
jurídica em relação aos fins visados22. Essa interpretação acaba tornando 
atípica a forma adotada, sempre que o fim visado é diverso dos que lhe são 
peculiares. E mais: invalida o negócio jurídico indireto como meio lícito de 
economia fiscal. Entretanto – e essa ressalva é fundamental – no sistema 
jurídico brasileiro, conforme já demonstramos, a assemelhaçãode situações 
econômicas idênticas, com desprezo pela forma jurídica adotada, há de ser 
necessariamente feita pelo legislador. Essa constatação tem duas 
conseqüências importantíssimas: 
 - reduz a duas as três possibilidades alinhadas no parágrafo anterior; 
 - dá validade ao negócio jurídico indireto como meio lícito para reduzir a 
carga tributária. 
 
 Posto isto, cumpre, em seguida, indagar se a norma do art. 51 da Lei nº 
7.450/85 simplesmente reafirma o repúdio à simulação, como esclarece a 
exposição de Motivos, ou – o que seria muito mais amplo – declara não aceitar 
o negócio jurídico indireto. 
 
 Na primeira hipótese, inexistindo simulação, as modalidades de negócio 
indireto, submetidas à disciplina do negócio realizado, são juridicamente 
válidas e a legislação tributária (incluindo o art. 51) respeitaria a forma adotada, 
desde que não houvesse norma tributária específica atribuindo efeitos 
tributários específicos ao ato. Na segunda hipótese, mesmo que inexista 
simulação, os efeitos de quaisquer atos seriam tributados – 
independentemente da forma jurídica adotada – desde que pudessem ser 
assemelhados, pelo aplicador da lei, a efeitos previstos em norma específica 
de incidência do imposto de renda. 
 
 
 
22
 FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. São Paulo, Edições Financeiras, 
1964. P. 43. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 43
1.11. ALCANCE DA NORMA DO ART. 51 DA LEI Nº 7.450/8523 
 
 O art. 51 da Lei nº 7.450, de 1985, dispõe que ficam compreendidos na 
incidência do imposto de renda todos os ganhos e rendimentos de capital, 
qualquer que seja a denominação que lhes seja dada. Ora, rendimentos e 
ganhos de capital, não excluídos expressamente da tributação, são tributáveis. 
Se o contribuinte lhes atribuísse denominação diversa, estaríamos diante de 
um caso de fraude ou de simulação. Até aqui o legislador não acrescentou 
muito: o art. 102 do Código Civil já o havia dito, com mais propriedade e menos 
palavras. 
 
 O final do art. 51, entretanto, acrescenta que os ganhos e rendimentos 
de capital serão tributáveis – ainda que se lhes denominem de forma diversa – 
desde que decorram do negócio, que, pela sua finalidade, produza os mesmos 
efeitos (econômicos) dos efeitos previstos (ganhos e rendimentos de capital) 
em norma que defina a incidência do imposto. 
 
 Isso poderia significar que os rendimentos e ganhos de capital – ainda 
que produzidos por negócios jurídicos indiretos – estariam abrangidos pelo 
campo de incidência da norma. 
 
 Examinaremos um caso concreto hipotético, com o objetivo de testar os 
conceitos abstratos alinhados até aqui. 
 
 Imaginemos que os sócios (pessoas físicas) de determinada sociedade 
desejassem vender determinado bem, e que esse bem se encontrasse no ativo 
permanente da sociedade. Possuindo as ações há mais de cinco anos, essas 
pessoas certamente optariam pela venda das ações, cujo ganho de capital a lei 
expressamente excluía da tributação. Para viabilizar a venda de um único ativo, 
o que fazem referidos sócios? Cindem a sociedade, vertendo para a nova 
 
23
 LATORRACA, Nilton. Direito Tributário : imposto de renda das empresas. São Paulo, Atlas, 2000, 
pp.78/79. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 44
sociedade o ativo que pretendem alienar; em seguida, vendem as ações, que, 
embora novas, conservam a idade das ações da sociedade cindida. 
 
 Qual o intuito dos sócios? Vender o ativo, evidentemente. Em vez de 
vendê-lo pela sociedade, venderam as ações, adotando a cisão para viabilizar 
o negócio, de forma mais econômica. Trata-se de evidente negócio indireto. As 
partes sujeitaram-se à disciplina da cisão e da venda de ações, a fim de vender 
o ativo que pertencia à sociedade, que lhes pertence. 
 
 Houve ganho de capital? Sim, sem dúvida. Só que a lei exclui da 
tributação o ganho da forma como foi realizado. 
 
 Não há fraude, nem simulação. Tampouco a norma do art. 51 teria o 
efeito de tornar tributável o negócio (venda de ações adquiridas há mais de 
cinco anos) que a lei expressamente excluía da tributação. 
 
 Como já vimos anteriormente, a norma jurídico-tributária pode alterar a 
definição, o conteúdo e o alcance de institutos de direito privado. Fazendo-o, 
porém, tem de ser específica. Não pode ser genérica, tal como é a norma do 
art. 51, pois, sendo genérica, teria um sentido orientador, e acabaria delegando 
ao aplicador da lei o poder que o Código Tributário Nacional conferiu à lei 
ordinária, tão-somente, e em alguns casos, apenas. 
 
 Exclua-se, portanto, a hipótese de o art. 51 estar vedando o negócio 
indireto. E exclua-se essa hipótese porque o Código Tributário Nacional 
considerou-a privativa da lei ordinária, restringindo-a aos casos em que o 
instituto de direito privado não tenha sido usado para definir ou limitar 
competências tributárias. 
 
 Não fosse esse o entendimento da norma, teríamos de concluir que o 
ganho ou o rendimento de capital seria, para efeitos fiscais, qualificado sempre 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 45
segundo determinado negócio jurídico padrão – eleito pela administração fiscal 
– qualquer que fosse o negócio jurídico eleito pelas partes. Esse entendimento 
é absurdo, além de vedado pelo Código Tributário Nacional. 
 
 Pelo exposto, entendemos que o sistema jurídico brasileiro, o art. 51 da 
Lei nº 7.450/85 não tem outro efeito senão o de reafirmar ser inaceitável a 
simulação. 
 
 O novo Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, aprovado pelo 
Decreto nº 3.000, de 26-3-99, no parágrafo único do art. 219 e no art. 727 
reproduz o texto do art. 51 da Lei nº 7.450/85, anteriormente estudado. 
 
 
1.12. O PARECER NORMATIVO CST Nº 46/8724 
 
 O Parecer Normativo CST nº 46, de 17-8-87, procura interpretar a norma 
do art. 51 da Lei nº 7.450, de 1985. Trata-se de matéria de importância 
fundamental para o planejamento tributário e vital para a segurança dos 
contribuintes. Examinemos, pois, esse pronunciamento normativo, iniciando a 
análise pela transição integral do seu texto. 
 
“Parecer Normativo CST nº 46, de 17-8-87, DOU de 
18-8-87” 
 
IR – Operações simuladas objetivando a obtenção 
de vantagens fiscais – Aplicação de preceitos 
específicos da legislação 
 
 
24
 LATORRACA, Nilton. Direito Tributário : imposto de renda das empresas. São Paulo, Atlas, 2000, 
pp.79/82. 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 46
Ementa: A realização de operações simuladas, com 
o objetivo de elidir o surgimento da obrigação 
tributária principal ou de gerar maiores vantagens 
fiscais, não inibe a aplicação de preceitos 
específicos da legislação de regência, bastando que, 
pela finalidade do ato ou negócio, sejam obtidos 
rendimentos, ou ganhos de capital submetidos à 
incidência do imposto de renda, qualquer que seja a 
denominação que lhes seja dada. 
 
1. Suscitam-se dúvidas sobre os efeitos 
tributários decorrentes de determinados 
procedimentos de contribuinte que, 
pretendendo furtar-se da imposição do imposto 
de renda ou obter maiores vantagens fiscais, 
ajustam negócios com outras pessoas, 
praticando formalmente ato jurídico sob certo 
manto legal que tem por objeto ato de natureza 
jurídica diversa. É o caso, por exemplo, deoperações que vêm sendo realizadas 
freqüentemente entre pessoas jurídicas 
integrantes de grupo de sociedades, mediante 
a transformação, incorporação, fusão e cisão 
de empresas controladas. 
 
2. Em caso concreto, foi identificada transação 
em que certa pessoa jurídica A domiciliada no 
país, com capital inteiramente pertencente a 
grupo sediado no exterior, constituiu a 
sociedade B mediante cisão parcial de seu 
patrimônio, mantendo-se nas sociedades A e B 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 47
a mesma participação acionária dos 
investidores estrangeiros. Posteriormente, a 
empresa cindida A adquiriu dos acionistas 
alienígenas (também seus próprios acionistas) 
parcela do capital da empresa B, pretendendo 
remeter para o exterior o valor da transação, a 
título de retorno de capital, com o que não 
haveria incidência do imposto de renda. 
 
3. O artifício engendrado carrega 
subjacentemente a intenção de realizar 
negócio entre as mesmas pessoas, que 
assumem simultaneamente posição de 
compradora e vendedora, adquirindo para si 
mesmas quotas de capital que já lhe pertence. 
O objetivo real é promover uma remessa de 
lucros para o exterior sem pagamento do 
imposto de renda, ao mesmo tempo que fica 
mantida intacta a participação acionária dos 
investidores estrangeiros, sem alteração do 
controle das duas empresas envolvidas nas 
transações, modificando-se apenas a forma de 
controle, que seria indireta na empresa B. 
 
4. Esse tipo de artifício não pode produzir os 
proveitos fiscais planejados, mormente após a 
edição da Lei nº. 7.450, de 23-12-85, cujo 
artigo 51 introduziu na legislação do imposto de 
renda preceito que visa exatamente coibir a 
realização de operações simuladas com 
objetivo de escapar da incidência do imposto 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 48
ou obtenção de vantagens fiscais ilícitas. A 
norma legal estipula que os rendimentos e os 
ganhos de capital são objeto de tributação 
‘qualquer que seja a denominação que lhes 
seja dada, independentemente da natureza, da 
espécie ou da existência de títulos ou contrato 
escrito, bastando que decorram de ato ou 
negócio, que, pela sua finalidade tenha os 
mesmos efeitos do previsto na norma 
específica de incidência do imposto de renda’. 
 
5. Assim, tendo em vista que a fórmula artificiosa 
empregada no caso descrito pretendeu 
promover de fato uma distribuição de lucros, 
tem plena aplicação a hipótese de incidência 
prevista no inciso I do artigo 554 do 
Regulamento do Imposto de Renda, baixado 
com o Decreto nº 85.450, de 4 de dezembro de 
1980. 
6. Em face do objetivo do artigo 51 da Lei nº 
7.450/85 e de seus próprios termos, a 
realização de operações simuladas com o fito 
de elidir o surgimento da obrigação tributária 
principal ou de gerar maiores vantagens do que 
as proporcionadas pela lei fiscal, não deve 
inibir a aplicação de hipótese de incidência do 
imposto de renda sobre a aquisição de 
disponibilidade econômica ou jurídica de 
rendimentos e ganhos de capital. Essas 
operações são procedimentos legais apenas 
no seu aspecto formal, mas ilícitas na medida 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 49
em que pretendem encobrir ato de natureza 
jurídica com efeitos tributários mais onerosos 
para o contribuinte; por isso mesmo, devem 
prevalecer os efeitos tributários do negócio 
dissimulado, ao revés daqueles decorrentes do 
ato jurídico formalizado apenas para gerar 
conseqüências entre as partes. 
 
A consideração superior, 
CST, em 17 de agosto de 1987. 
Juarez de Morais 
Assessor 
 
Aprovo. 
Publique-se e, a seguir, encaminhem-se cópias às 
Superintendências Regionais da Receita Federal 
para conhecimento e ciência aos demais órgãos 
subordinados. 
 
Jimir S. Doniak 
Coordenador do Sistema de Tributação 
 
O Parecer Normativo CST nº 46/87 fala em artifícios engendrados, 
operações simuladas e vantagens fiscais ilícitas. Parece-nos injusto dirigir tais 
expressões aos contribuintes que, por pagarem corretamente os impostos 
devidos, têm todo o direito de administrar e de planejar a sua relação 
obrigacional tributária, de forma a obter o máximo de economia fiscal lícita, 
como aliás é obrigação funcional de uma administração eficiente. 
 
Além de injusto, o Parecer Normativo confunde simulação com negócio 
jurídico indireto. Essa confusão de conceitos jurídicos vai prejudicar 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 50
definitivamente a conclusão do Parecer. Com isso, cria-se confusão 
desnecessária entre os contribuintes e gera-se um clima de insegurança. Não é 
esse o papel nem a finalidade do Parecer Normativo. 
 
No negócio descrito, no item 2 do Parecer, como sendo um caso 
concreto, o intento das partes é evidente e notório: pretendem retornar capital 
para o exterior. Não há nada a simular. 
 
A simulação – já vimos – caracteriza-se por uma discordância entre a 
vontade efetivamente desejada e a vontade declarada (cf. Tullio Ascarelli, 
Ferrara, Santiago Dantas). No caso citado no Parecer Normativo CST nº 46/87 
não há essa discordância. As partes querem retornar capital para o exterior, 
realizam o negócio jurídico (cisão, seguida de compra e venda de ações) para 
viabilizar esse intento. 
 
A vontade declarada é autentica. O intento buscado é notório. 
 
Não há simulação nem em termos doutrinários, nem na letra da lei. De 
fato, recorrendo à norma do art. 102 do Código Civil, vamos concluir que não 
houve (pelo menos o Parecer Normativo não menciona ter havido): 
- conferência de direitos a pessoas diversas daquelas a quem 
realmente, se conferem, ou transmitem; 
- declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; 
- documentos antedatados ou pós-datados. 
 
 As partes desejavam retornar capital para o exterior. A legislação vigente 
permite que esse intento seja realizado por várias formas. Entre essas, 
incluem-se: 
 - a redução de capital; 
 - a compra, pela sociedade, das suas próprias ações ou quotas; 
 - a compra das ações de sociedade resultante da cisão. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 51
 As partes escolheram a cisão. Não simularam a cisão. Realizaram-na 
efetivamente e - ao que tudo indica – sujeitaram-se à forma e à disciplina 
jurídica do instituto. O negócio foi seriamente querido pela partes, que, no 
entanto, visaram fim diverso – mas lícito – da finalidade típica do negócio 
adotado (a cisão). Não obstante isso, as partes também quiseram e aceitaram 
os fins típicos da cisão. 
 
 O caso concreto, trazido pelo Parecer Normativo, é um exemplo típico 
de negócio indireto. É possível – acenamos com a hipótese apenas para 
argumentar, pois o Parecer Normativo não o diz – que as partes não tenham 
adotado a solução óbvia – a redução de capital – porque esta torna tributáveis 
os lucros capitalizados nos cinco anos, anteriores e posteriores à redução de 
capital. É possível – ainda especulando – que tenham evitado a compra, pela 
sociedade, das próprias ações ou quotas, em virtude das restrições 
introduzidas pelo art. 15 da Lei nº 7.450/85. Optaram pela forma menos 
onerosa: a cisão, seguida de compra das ações do capital da sociedade 
resultante da cisão, pela própria sociedade cindida. 
 
 Posto isto, resta indagar: pode o aplicador da lei tornar tributável na 
compra e venda, o rendimento ou o ganhode capital (admitindo a hipótese da 
tributação dos lucros e reservas capitalizadas nos últimos cinco anos) que seria 
tributável se tivesse sido adotada a redução de capital? 
 
 A resposta é, evidentemente, negativa. O aplicador da lei não tem esse 
poder. O art. 51 da Lei nº 7.450 não o fez. Assim sendo, caso as autoridades 
administrativas considerem essa forma de elisão indesejável ou injusta terão de 
obter do legislador a edição de lei que, de alguma forma, equipare os efeitos da 
compra e venda de ações, em certas circunstâncias, aos efeitos da redução de 
capital. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 52
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS DO MÓDULO IV: 
 
ASCARELLI, Tulio. Problemas das Sociedades Anônimas e Direito 
Comparado. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1969. 
 
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 4.ed. São Paulo: 
Revista dos Tribunais, 1990. 
 
BETTI, Emílio. Teoria General del Negocio Jurídico. Madrid: Editorial Revista 
de Derecho Privado, Traducción y Concordancias con el Derecho Español 
por A. Martin Perez. 
BEVILACQUA, Clovis. Teoria Geral do Direito Civil. Rio de Janeiro: Ed. 
Francisco Alves, 1976. 
COSTA, Alcides Jorge. Direito Tributário e Direito Privado. São Paulo: 
Saraiva, 1984. Estudos em homenagem ao prof. Ruy Barbosa Nogueira. 
 
DANTAS, San Tiago. Programa de Direito Civil. Rio de Janeiro: Editora Rio, 
1977. 
 
DÓRIA, Antônio Roberto Sampaio. Elisão e Evasão Fiscal. 2.ed. São Paulo: 
Bushatsky, 1977. 
 
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato Gerador da Obrigação Tributária. São 
Paulo: Edições Financeiras, 1964. 
 
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e Elisão. São Paulo: Saraiva, 1997. 
 
LATORRACA, Nilton. Direito Tributário: imposto de renda das empresas. 
São Paulo: Atlas, 2000. 
 
MACHADO, Hugo de Brito. Ilícito Tributário in Temas de Direito Tributário II. 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 53
 
MASSON, Charles Robbez. La Notion dÉvasion Fiscale en Droit Interne 
Francais. Paris: Livrarie Générare de Droit et de Jurisprudence, 1990. 
 
MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado: parte geral. 4ª ed., São 
Paulo: Revista dos Tribunais, 1983. 
 
RÁO, Vicente. Ato Jurídico. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1979. 
 
 
 
 
 
M 
No módulo seguinte, entraremos especificamente na elisão fiscal ou 
planejamento tributário; suas diferenças com a sonegação fiscal; 
histórico; finalidades; operacionalização; análises do 
planejamento: econômico-financeira, jurídica, fiscal e contábil. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Módulo IV 54
 
 
 
 
 
 
Realização: 
 
 
 
 
 
 
 
 
Av. Cândido Hartmann, 50 - Bigorrilho - 80730-440 - Curitiba, PR 
Tel.: (41) 3232-9241, ramal 6 - cursos@ibpt.com.br - www.ibpt.com.br