Contabilidade de Custos Unid II

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Unidade II
Unidade II
5 Mão de obra direta
Conforme estamos estudando, o custo de produção por produto é formado por três elementos: os 
materiais diretos (estudados anteriormente), a mão de obra e os custos indiretos de fabricação. Agora 
vamos estudar o segundo elemento, a formação do custo da mão de obra.
Os gastos com mão de obra, geralmente, representam uma considerável parte dos custos totais 
incorridos por uma empresa na produção dos seus produtos.
Consideramos mão de obra direta aqueles empregados que atuam promovendo diretamente a 
transformação da matéria-prima em produto acabado.
Entretanto, o custo que esses empregados representam só pode ser considerado como custo direto 
após a análise feita nos registros de tempo trabalhado pelos empregados. Esses registros são feitos, 
normalmente, por meio do cartão de ponto ou do relatório preparado pelo apontador de mão de obra. 
O relatório feito pelo apontador é diário, sendo mencionadas apenas as exceções feitas durante o dia, 
como se o funcionário é destacado para executar tarefas indiretas.
O valor do custo da mão de obra direta é composto pelo salário, que pode ser horário ou mensal, 
ajustado entre a empresa e o empregado, acrescido dos encargos sociais. Estes decorrem do contrato de 
trabalho e podem representar obrigações legais, acordos sindicais ou negociações com a própria empresa.
 observação
Cada empresa deve proceder ao seu próprio cálculo dos encargos 
sociais, não só pela alteração frequente de seus percentuais como também 
pela sua especificidade.
Para aplicação dos cálculos que demonstraremos a seguir, portanto, há necessidade de adequação 
à legislação trabalhista, previdenciária e tributária, uma vez que indicaremos apenas um roteiro básico 
para os cálculos dos principais encargos trabalhistas que incidem sobre a mão de obra, seja ela direta 
ou indireta.
5.1 Cálculo do custo de um empregado horista
Assim, se imaginarmos um empregado horista, ou seja, aquele contratado para receber um 
salário por hora, no caso por um salário de $ 8,00/hora, que cumprirá uma jornada de trabalho 
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de 220 horas por mês (mínimo permitido pela legislação trabalhista) ou 44 horas por semana 
(considerando-se que a semana tenha seis dias de trabalho), quanto, de fato, esse funcionário 
custará para a empresa?
Uma forma simplificada de procedermos a esse cálculo é determinar inicialmente quanto o 
empregado custará para a empresa por ano. Assim, teremos:
A: Remuneração
1) Salário: 275 dias x 7,33h x $ 8,00 16.126,00
2) Domingos: 48 dias x 7,33 x $ 8,00 2.814,72
3) Feriados: 12 dias x 7,33 x $ 8,00 703,68
4) Férias: 30 dias x 7,33h x $ 8,00 1.759,20
5) 1/3 Férias anuais: $ 1.759,20 : 3 586,40
6) 13º Salário: 220h x $ 8,00 1.760,00
Total da remuneração: 23.750,00
B: Encargos sociais (consideremos apenas alguns)
1) INSS: 20%
2) Senai, Sesi etc.: 5,8%
3) FGTS: 8%
4) Seguro acidente de trabalho: 3%
 Total percentual de encargos sociais: 36,8%
 36,8% sobre $ 23.750,00 8.740,00
 Gasto total para a empresa durante um ano: 32.490,00.
A seguir, consideremos o total de horas por ano que um funcionário pode oferecer à empresa.
Dias do ano: 365
Domingos: (48)
Férias: (30)
Feriados: (12)
Total de dias produtivos no ano: 275
Horas de trabalho por ano: 275 dias X 7,33 h = 2.015, 75 h/ano.
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Assim, o custo total por hora (salário + encargos) de um funcionário contratado por $ 8,00/hora é de:
$ 32.490,00 = $ 16,12
2.015,75 h/ano
Os encargos sociais, portanto, provocam um acréscimo de $ 8,12/horas do empregado contratado, o 
que, percentualmente, representa um acréscimo de 101,50%.
Ainda sobre encargos sociais, informamos que existem empresas especializadas que divulgam 
tabelas para o cálculo para empregados horistas e mensalistas. Essas tabelas são formadas por grupos 
de encargos sociais.
5.2 Grupos de encargos sociais
Grupo A: constituído por contribuições fixas mensais, determinadas por lei, incidentes sobre a folha 
de pagamento: (INSS, Sesi, Sesc, Senai, Senac, Incra, Sebrae, Salário-educação, SAT, FGTS). Em média, a 
somatória dos encargos sociais desse grupo atinge 35,8% para empregados horistas e mensalistas.
Grupo B: constituído pela parcela agregada ao salário e paga diretamente ao empregado (DSR, férias, 
1/3 férias, feriados, 13º salário, faltas abonadas, auxílio-doença, aviso prévio). Em média, a somatória 
dos encargos sociais desse grupo atinge 57,73% para empregados horistas e 30,70% para mensalistas.
Grupo C: constituído por obrigações trabalhistas que não incidem sobre os outros grupos, como 
depósito sobre o FGTS por dispensa de empregado sem justa causa. Em média, a somatória dos encargos 
sociais desse grupo atinge 1,52% para empregados horistas e 1,25% para mensalistas.
Logo, se considerarmos esses percentuais, teremos incidido sobre o salário o percentual de 115,72% 
para empregados horistas e 78,74% para mensalistas. Os percentuais são obtidos da seguinte maneira:
Tabela 14
Funcionário 
horista
%
Funcionário 
mensalista
%
Total Grupo A 35,80 35,80
Total Grupo B 57,73 30,70
Total Grupo C 1,52 1,25
Incidência cumulativa Grupo A x Grupo B 20,67 10,99
Percentual total 115,72 78,74
Observamos que o percentual encontrado de incidência de encargos sociais sobre o salário de 
empregados é superior àquele encontrado anteriormente, quando calculamos um percentual de forma 
simplificada para um empregado horista (101,50% contra 115,72%). Essa diferença ocorre por diversos 
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motivos, entre os quais destacamos o fato de, no cálculo inicial, não serem levados em consideração os 
encargos do grupo B e C, bem como não ter sido considerada a incidência do grupo A sobre o grupo B.
5.3 tempo ocioso e outros gastos com a mão de obra
Para completarmos o assunto, observamos que não devemos confundir o tempo ocioso, que 
corresponde às horas não trabalhadas no processo produtivo de forma direta, como a falta de 
matéria-prima e de energia elétrica, manutenção das máquinas, com o tempo ocioso de greves ou 
acidentes, que paralisam a produção. O primeiro é um tempo ocioso que deve ser considerado normal e 
apropriado aos produtos, como custo indireto de produção; o segundo é um tempo ocioso que deve ser 
considerado como anormal e apropriado diretamente ao resultado do exercício como perda do período.
Observamos também que existem diversos gastos da empresa em função da mão de obra, como 
transporte, alimentação e vestuário. Esses gastos, por serem de natureza fixa e não guardarem relação 
com o volume de produção, devem ser considerados como mão de obra indireta, para posterior rateio 
aos produtos.
5.4 exercício resolvido
Suponhamos que, numa fábrica de fogões, exista um setorde pintura com oito funcionários diretos 
com jornada de trabalho de 44 horas semanais. O salário de cada empregado é de R$ 6,00 por hora. 
Os encargos sociais somam 115,72% dos salários. No mês em questão, houve quatro domingos e dois 
feriados (que caíram, respectivamente, na segunda-feira e na quarta-feira). Um dos empregados faltou 
dois dias, que foram justificados e abonados. A empresa fabrica quatro produtos (A, B, C e D).
O relatório de apontamento de mão de obra indica que, das horas disponíveis para trabalhar, 176,70 h 
foram consideradas improdutivas, e as restantes, portanto, produtivas.
Tabela 15
Produtos Tempo total
A
B
C
D
Total de horas produtivas
Horas improdutivas
Total de horas apontadas
220 h
370 h
425 h
201 h
1216 h
176.70 h
1392.70 h
Pede-se:
1. Calcular o salário mensal do setor de pintura;
2. Calcular o valor dos encargos sociais e trabalhistas do setor de pintura;
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3. Calcular o custo da mão de obra do setor de pintura;
4. Calcular o custo/hora de mão de obra do setor de pintura;
5. Calcular o custo de mão de obra direta;
6. Calcular o custo do tempo improdutivo do setor de pintura;
7. Calcular o custo da mão de obra por produto.
Para a resolução desse exercício, passaremos por diversas etapas:
a) Cálculo dos dias de trabalho no mês:
dos funcionários não 
faltosos:
do funcionário 
faltoso:
30 dias
4 domingos
2 feriados
24 dias úteis
30 dias
4 domingos
2 feriados
2 faltas
22 dias úteis
b) Cálculo da jornada diária:
44 h/semana: 6 dias = 7,33 horas/dia
c) Cálculo das horas disponíveis para trabalhar, conforme cartão de ponto:
dos funcionários
não faltosos:
do funcionário 
faltoso:
 24 dias úteis
x 7,33 h/dia
= 175,92 horas/mês
x 7 funcionários
= 1.231,44 horas 
disponíveis
 22 dias úteis
x 7,33 h/dia
 161,26 horas/mês
x 1 funcionário
= 161,26 horas 
disponíveis
Os oito funcionários totalizaram 1.392,7 horas disponíveis para trabalhar no mês (1231,44 h + 
161,26 h).
Respostas
1) Cálculo do salário mensal do setor de pinturas:
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1.392,7 horas disponíveis, segundo cálculo do item c
x $ 6,00 (salário/hora)
= $ 8.356,20 (salário do mês do setor de pinturas)
2) Cálculo dos encargos sociais e trabalhistas:
$ 8.356,20 (salário do mês)
x 115,72% (percentual dos encargos)
= $ 9.669,79 (encargos do mês)
3) Cálculo do custo da mão de obra do departamento:
$ 8.356,20 (salário)
+ $ 9.669,79 (encargos) 
= $ 18.025,99 (custo da mão de obra do mês)
4) Cálculo do custo/hora da mão de obra direta do setor de pintura:
$ 18.025,99 (custo = $ 12,94/h)
1.392,7 (horas disponíveis)
5) Cálculo do custo da mão de obra direta:
1.216 horas produtivas (220 h + 370 h +425 h + 201 h)
 x $ 12,94/h 
= $ 15.735,04
6) Cálculo do custo de tempo improdutivo:
176,7 horas improdutivas
x $ 12,94/h 
 $ 2.286,49
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7) Custo da mão de obra direta por produto:
Tabela 16
Produto Horas apontadas Custo/hora Custo MOD
A
B
C
D
Total
220
370
425
201
1216
$ 12,94
$ 12,94
$ 12,94
$ 12,94
$ 2.846,80
$ 4.787,80
$ 5.499,50
$ 2.600,94
$ 15.735,04
Observamos que o custo referente ao tempo improdutivo ou ocioso deverá ser alocado aos quatro 
produtos conforme algum critério de rateio. Essa apropriação é o objeto da nossa próxima disciplina 
referente a custos.
 Lembrete
A formação do custo de produção relacionada à mão de obra 
aplicada na produção mostra-nos que, além do salário contratado, 
todos os encargos sociais, bem como os benefícios que a empresa 
oferece a seus empregados, deverão integrar o custo dessa mão de 
obra; caso contrário, a empresa não terá condições financeiras de 
cobrir todos os seus gastos, uma vez que será a partir do custo de 
produção por produto que formará o preço de venda.
6 CUStoS iNdiretoS de FabriCaÇão
Conforme estudado anteriormente, o custo de produção é formado a partir de três elementos: 
materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, que agora vamos estudar e saber 
quais os itens que os compõem, como são atribuídos aos produtos e como devem ser controlados; 
veremos as principais características que envolvem esse tipo de custo.
Para um melhor entendimento sobre os custos indiretos de fabricação, é importante relembrar o 
esquema básico da contabilidade de custos:
1º passo: separação entre custos e despesas (partindo de uma relação de gasto incorrido em 
determinado período).
2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos.
3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio).
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Contabilidade de Custos
Este esquema básico pode ser ilustrado pelo seguinte gráfico:
Custos
Diretos
Indiretos
Rateio
Prod A
Prod B
Prod C
Estoque
(+) Receitas
(-) CPV
(-) Despesas
(=) Resultado
Elementos de custos
Componentes principais
Material Direto (MD)
Mão de Obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
Figura 5
Assim, considerando o 3º passo, apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio), 
foco do nosso estudo, tem-se que os custos indiretos serão transferidos aos produtos por meio de rateio. 
E o que vem a ser rateio?
6.1 Conceito
Os Custos Indiretos de Fabricação (CIF), também conhecidos por Gastos Gerais de Fabricação (GGF), 
compreendem todos os gastos decorrentes do processo de fabricação, exceto os gastos com os materiais 
diretos e com mão de obra direta.
Os CIF mais comuns são: aluguel de fábrica, material de limpeza, manutenção de máquinas e 
equipamentos, mão de obra indireta (salário do pessoal da chefia da fábrica, por exemplo), depreciação, 
seguros em geral; enfim, todos os gastos relacionados com o processo fabril que não se classificam em 
material direto, tampouco como mão de obra direta.
Estudamos anteriormente que os custos diretos (matérias diretas e mão de obra direta) podem ser 
identificados e mensurados, ou seja, é possível conhecer tal custo e ainda saber o respectivo valor gasto 
com a produção de determinado produto.
Já os CIF são gastos que envolvem o processo produtivo, mas não interferem diretamente 
na formação do produto. Por exemplo: considerando o gasto com o aluguel, caso o prédio seja de 
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propriedade da própria empresa, o produto será fabricado mesmo assim. Em outras palavras, os CIF, em 
termos gerais, podem ser substituídos que o produto será fabricado da mesma forma. Outro exemplo:uma determinada empresa não efetua gastos com a manutenção das máquinas, já o seu concorrente, 
sim, e ambos fabricam calçados; os produtos serão os mesmos, mas a empresa que tem o gasto com a 
manutenção mostrará um custo mais elevado para o seu produto.
Considera-se ainda que todos os custos indiretos não são mensuráveis, ou seja, não é possível 
conhecer o efetivo gasto com cada unidade de produto fabricado. Pode-se colocar como exemplo o 
gasto com energia elétrica numa área com dez bicos de luz acesos durante oito horas. Tanto se podem 
produzir 80 unidades de um determinado produto por dia quanto 200 unidades, o gasto com a energia 
elétrica será o mesmo, e será impossível reconhecer tal gasto no produto.
Assim, os CIF deverão ser transferidos aos produtos para conhecer justamente o custo de produção 
(custos diretos + custos indiretos de fabricação) por meio de rateio, ou seja, buscando uma base para 
distribuir tais gastos aos produtos.
6.2 Critérios de rateio
Para distribuir os custos indiretos de fabricação aos produtos, conforme explanado, é necessário 
adotar uma maneira, um critério, para levar tais gastos aos produtos e assim apurar o custo de produção 
por produto.
Há inúmeros critérios de rateio, a escolha daquele que melhor atenda às necessidades da empresa 
no momento é o que deve ser estabelecido. Assim, pode-se entender que não há um único critério, 
tampouco o melhor.
Entre os diversos critérios de rateio para os custos indiretos de fabricação, destacam-se:
•	 quantidade	de	matéria-prima	consumida	na	produção;
•	 valor	da	mão	de	obra	direta;
•	 quantidade	fabricada;
•	 número	de	horas-máquinas	utilizado	na	produção;
•	 número	de	empregados	classificados	como	mão	de	obra	direta.
A partir do critério de rateio escolhido pela empresa, recomenda-se utilizá-lo durante todo exercício 
social, caso contrário, isso dificultará a comparação entre o custo de produção apurado por produto em 
períodos diferenciados. Logo, se a mudança de critério de rateio for necessária, que seja feita no início 
do próximo exercício social.
Para fins de ilustração, tomaremos o mesmo exemplo utilizado anteriormente para a formação do 
custo de produção por produto, considerando alguns dos critérios de rateio para os custos indiretos 
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de fabricação e evidenciando que a cada critério adotado novo custo de produção por produto será 
formado.
Suponha que uma empresa industrial fabrique dois produtos, Beta e Gama, e que num determinado 
período tenha incorrido nos seguintes gastos:
Depreciação móveis e utensílios $ 80
Mão de obra indireta $ 160
Matéria-prima consumida $ 540
Gastos gerais de fabricação $ 120
Comissão de vendedores $ 300
Depreciação máquina/produção $ 140
Aluguel escritório de vendas $ 60
Salário de vendedores $ 20
ICMS sobre vendas $ 600
Mão de obra direta $ 220
Embalagem utilizada em produção $ 40
Total $ 2.280
Conforme informado, para apurar o custo de produção por produto, três passos devem ser seguidos:
1º passo: separação entre custos e despesas (partindo de uma relação de gasto incorrido em 
determinado período).
2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos.
3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio).
Para melhor entendimento, transcrevemos os três passos:
1º passo: separação entre custos e despesas (partindo de uma relação de gasto incorrido em 
determinado período).
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Custos Despesas
Mão de obra indireta $ 160
Matéria-prima consumida $ 540
Gastos gerais de fabricação $ 120
Depreciação máquina produção $ 140
Mão de obra direta $ 220
Embalagem utilizada em produção $ 40
Total $ 1.220
Depreciação móveis e utensílios $ 80
Comissão de vendedores $ 300
Aluguel escritório de vendas $ 60
Salário de vendedores $ 20
ICMS sobre vendas $ 600
Total $ 1.060
Total dos gastos: custos + despesas $ 2.280.
 observação
 Após a separação dos custos e das despesas, sabemos que as despesas 
não entrarão nos custos de produção, uma vez que serão consideradas 
diretamente na composição do resultado mensal. Por esse motivo, não as 
consideraremos.
2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos.
Considerando os registros da empresa sobre os custos com os produtos Beta e Gama, temos que o 
consumo de matéria-prima foi registrado por meio de requisições da produção ao almoxarifado e que, 
durante o período, foram apurados os seguintes valores quanto à matéria-prima consumida e quanto 
às embalagens utilizadas na produção:
Matéria-prima $ 540 Embalagens $ 40
Produto Beta $ 320 Produto Beta $ 20
Produto Gama $ 220 Produto Gama $ 20
Quanto à mão de obra, os apontamentos feitos indicam que, para a mão de obra direta, temos:
Mão de obra direta $ 220
Produto Beta $ 100
Produto Gama $ 120
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Contabilidade de Custos
Temos, então, de forma resumida:
Tabela 17
Custos diretos Custos
indiretos
Custos
totais
Produto 
Beta
Produto 
Gama
Matéria-prima
Mão de obra direta
Embalagem utilizada 
produção
Mão de obra indireta
Gastos gerais de fabricação
Depreciação máquinas 
produção
320
100
20
220
120
20
160
120
140
540
220
40
160
120
140
Total 440 360 420 1.220
Do custo total de produção de $ 1.220, os custos diretos perfazem um total de $ 800 e já estão 
alocados aos produtos Beta e Gama. $ 420 compreendem os custos indiretos de produção e precisam 
ainda ser apropriados aos produtos.
3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por meio de rateio).
O valor total dos custos indiretos de produção ($ 420) deverão ser apropriados aos produtos Beta e 
Gama seguindo-se algum critério de rateio. Analisaremos alguns a seguir.
O primeiro critério de rateio dos custos indiretos de produção ou custos indiretos de fabricação 
(CIF) que utilizamos em nosso exemplo é a alocação aos produtos, proporcionalmente aos custos diretos 
totais ($ 800). Observamos que, uma vez estabelecido o critério de rateio, a execução dos cálculos é feita 
pela regra de três simples. Assim, teremos:
Produto Beta Produto Gama
800 – 100% 800 – 100%
440 – x 360 – x
x = 55% x = 45%
Para a obtenção dos valores dos CIF a serem apropriados aos produtos, apropriamos o total dos CIF 
de $ 420 da seguinte forma:
Produto Beta Produto Gama
55% de $ 420 = $ 231,00 45% de $ 420 = $ 189,00
De forma resumida:
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Unidade II
Tabela 18
Produtos
Custos diretos Custos indiretos Total 
$ % $ % $ 
Beta 440 55 231 55 671
Gama 360 45 189 45 549
Total 800 100 420 100 1.220
Antes de apresentarmos outros critérios de rateios para os custos indiretos de fabricação, calculamos 
o percentual de cada item dos custos diretos consumidospelos dois produtos apresentados em nosso 
exemplo: Beta e Gama. A tabela a seguir contribui para um melhor entendimento sobre o rateio dos 
custos indiretos de fabricação e a formação do custo de produção por produto.
Tabela 19
Custos diretos
Produto Beta Produto Gama Total
$ % $ % $ %
Matéria-prima 320 59 220 41 540 100
Mão de obra direta 100 45 120 55 220 100
Embalagem utilizada produção 20 50 20 50 40 100
Total dos custos diretos 440 55 360 45 800 100
 
Utilizamos como primeiro critério de rateio para os custos indiretos de fabricação os custos diretos 
totais ($ 800). Agora, para fins de comparação, iremos utilizar outros critérios: a base do custo total da 
matéria-prima ($ 540), a base do custo total da mão de obra direta ($ 220) e a base do custo total de 
embalagem ($ 40), respectivamente, segundo, terceiro e quarto critérios.
O segundo critério de rateio dos custos indiretos de produção ou custos indiretos de 
fabricação (CIF) que utilizamos em nosso exemplo será a alocação daqueles aos produtos, 
proporcionalmente ao total dos custos da matéria-prima, ou seja, de $ 540, também por meio 
da regra de três simples:
 Produto Beta Produto Gama
540 – 100% 540 – 100%
320 – x 220 – x
x = 59% x = 41%
Para a obtenção dos valores dos CIF a serem apropriados aos produtos, utilizamos o total dos CIF de 
$ 420, da seguinte forma:
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Contabilidade de Custos
 Produto Beta Produto Gama
 59% de $ 420 = $ 248,00 49% de $ 420 = $ 172,00
Tabela 20 - Custo de produção por produto, tomando-se como base o rateio do CIF 
proporcional ao consumo da matéria-prima
Produtos
Custos diretos Custos indiretos Total 
$ $ $ 
Beta 440 248 688
Gama 360 172 532
Total 800 420 1.220
 
 O terceiro critério de rateio dos custos indiretos de produção ou custos indiretos de fabricação 
(CIF) que utilizaremos em nosso exemplo será a alocação aos produtos, proporcionalmente ao total dos 
custos da mão de obra direta, ou seja, de $ 220, também por meio da regra de três simples:
 Produto Beta Produto Gama
220 – 100% 220 – 100%
100 – x 120 – x
x = 45% x = 55%
Para a obtenção dos valores dos CIF a serem apropriados aos produtos, utilizamos o total dos CIF de 
$ 420, da seguinte forma:
 Produto Beta Produto Gama
 45% de $ 420 = $ 189,00 55% de $ 420 = $ 231,00
Tabela 21 - Custo de produção por produto, tomando-se 
como base o rateio do CIF proporcional ao consumo da mod:
Produtos
Custos diretos Custos indiretos Total 
$ $ $ 
Beta 440 189 629
Gama 360 231 591
Total 800 420 1.220
 O quarto critério de rateio dos custos indiretos de produção ou custos indiretos de fabricação 
(CIF) que utilizaremos em nosso exemplo será a alocação aos produtos, proporcionalmente ao total dos 
custos da embalagem, ou seja, de $ 40, também por meio da regra de três simples:
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Unidade II
 Produto Beta Produto Gama
40 – 100% 40 – 100%
20 – x 20 – x
x = 50% x = 5%
Para a obtenção dos valores dos CIF a serem apropriados aos produtos, utilizamos o total dos CIF de 
$ 420, da seguinte forma:
 Produto Beta Produto Gama
 50% de $ 420 = $ 210,00 5% de $ 420 = $ 210,00
Tabela 22
Produtos
Custos diretos Custos indiretos Total 
$ $ $ 
Beta 440 210 650
Gama 360 210 570
Total 800 420 1.220
Observamos que o custo total de cada produto fica diferente em função do critério de rateio adotado, 
conforme demonstra a tabela a seguir:
Tabela 23
Produto 1º Rateio CIF à base de CD 
2º Rateio CIF à 
base de MP
3º Rateio CIF à 
base de MOD
4º Rateio CIF à base 
de embalagem
Beta 671 688 629 650
Gama 549 532 591 570
Total 1.220 1.220 1.220 1.220
Nota-se que o produto Beta terá o menor custo quando utilizar como critério o rateio do CIF à base 
da MOD em relação aos outros métodos adotados; mas, em compensação, o produto Gama se tornará 
o mais caro.
Após analisar cuidadosamente a tabela, pergunta-se: qual é o melhor critério de rateio a ser adotado 
para distribuir os custos indiretos aos produtos?
A resposta é simples, mas de grande alcance: não há o melhor critério a ser adotado para distribuir os 
custos indiretos aos produtos; há aquele que melhor atende às necessidades da empresa, uma vez que 
será principalmente a partir do custo do produto que se formará o preço de venda.
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Contabilidade de Custos
Sendo assim, pode-se afirmar que os mais diversos critérios para a distribuição dos CIF aos 
produtos não reduz o valor total dos custos, apenas procura adequá-los da melhor maneira 
possível.
6.3 exercício completo resolvido
Uma determinada empresa do ramo industrial produz três modelos de bolsa feminina: Modelo X, 
Modelo Y e Modelo Z. Durante o mês de março de 20X9, os custos foram de:
Tabela 24
Produto Matéria-prima Mão de Obra Direta
Total dos Custos 
Diretos
Custos Indiretos 
de Fabricação
Total dos Custos 
de Produção
“X” $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000
“Y” $ 2.000 $ 1.000 $ 3.000
“Z” $ 1.500 $ 500 $ 2.000
Total $ 6.500 $ 3.500 $ 10.000 $ 18.700 $ 28.700
A empresa adota como critério para ratear os Custos Indiretos de Fabricação a base do número total 
de horas-máquinas e, de acordo com os controles internos, tem-se que:
Tabela 25
Produto Tempo de produção por unidade de produto
Quantidade
produzida Tempo total
“X” 4 horas-máquinas 12 un. 48 hmqs
“Y” 5 horas-máquinas 15 un. 75 hmqs
“Z” 8 horas-máquinas 08 un. 64 hmqs
Total 187 hmqs
Pede-se:
1. Apurar os custos de produção por unidade de produto.
2. Alterar o critério de rateio para os CIF e apurar o novo custo de produção por produto. O critério 
de rateio é o seguinte: tomar como base o número de empregados para fabricar cada modelo de 
bolsa, ou seja: para o Modelo X, total de 8 pessoas; Modelo Y, 5 empregados,e, para o Modelo Z, 
3 operários.
3. Elaborar um breve comentário, a partir da comparação do custo de produção por produto, 
considerando os dois critérios escolhidos para ratear os CIF.
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Unidade II
Etapas para resolução
a) Cálculo do rateio dos CIF, considerando como critério o número de horas-máquinas.
b) Apropriação dos CIF aos produtos.
c) Apuração dos custos de produção por produto.
d) Apuração dos custos de produção por unidade de produto.
e) Novo cálculo do rateio dos CIF, considerando como rateio o critério apontado na letra em 1.
f) Nova apropriação dos CIF aos produtos.
g) Nova apuração dos custos de produção por produto.
h) Nova apuração dos custos de produção por unidade de produto.
i) Quadro comparativo e breve relatório sobre a apuração do custo de produção por unidade de 
produto, tomando-se como base os dois critérios diferentes para distribuir os CIF aos produtos.
Resolução
a) Cálculo do rateio dos CIF, considerando como critério derateio para os CIF o número de 
horas-máquinas
Demonstrativo dos cálculos:
Produto “X” → 48 = multiplicar por 100 = 25,67%
 187
Produto “Y” → 75 = multiplicar por 100 = 40,11%
 187
Produto “Z” → 64 = multiplicar por 100 = 34,22%
 187
Tabela 26
Produto Tempo de produção por unidade de produto
Quantidade 
produzida Tempo total
Cálculo do rateio 
dos CIF
“X” 4 horas-máquinas 12 un. 48 hmqs 25,67%
“Y” 5 horas-máquinas 15 un. 75 hmqs 40,11%
“Z” 8 horas-máquinas 08 un. 64 hmqs 34,22%
Total 187 hmqs 100,00% 
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Contabilidade de Custos
b) Apropriação dos CIF aos produtos
Demonstrativo dos cálculos:
Produto “X” → $ 18.700 x 0,2567 = $ 4.800
Produto “Y” → $ 18.700 x 0,4011 = $ 7.501
Produto “Z” → $ 18.700 x 0,3422 = $ 6.399
Tabela 27
Produto Cálculo do rateio dos CIF Custos indiretos de fabricação
“X” 25,67% $ 4.800
“Y” 40,11% $ 7.501
“Z” 34,22% $ 6.399
Total 100,00% $ 18.700
c) Apuração dos custos de produção por produto
Tabela 28
Produto Matéria-prima Mão de Obra Direta
Total dos Custos 
Diretos
Custos Indiretos 
de Fabricação
Total dos Custos 
de Produção
“X” $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000 $ 4.800 $ 9.800
“Y” $ 2.000 $ 1.000 $ 3.000 $ 7.501 $ 10.501
“Z” $ 1.500 $ 500 $ 2.000 $ 6.399 $ 8.399
Total $ 6.500 $ 3.500 $ 10.000 $ 18.700 $ 28.700
d) Apuração dos custos de produção por unidade de produto
Tabela 29
Produto Matéria-prima Mão de Obra Direta
Total dos 
Custos 
Diretos
Custos 
Indiretos de 
Fabricação
Total dos 
Custos de 
Produção
Quantidade
produzida
“X” $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000 $ 4.800 $ 9.800 12 un.
“Y” $ 2.000 $ 1.000 $ 3.000 $ 7.501 $ 10.501 15 un.
“Z” $ 1.500 $ 500 $ 2.000 $ 6.399 $ 8.399 08 un.
Total $ 6.500 $ 3.500 $ 10.000 $ 18.700 $ 28.700 35 un.
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Unidade II
Demonstrativo dos cálculos:
Produto “X” → $ 9.800 = $ 817
 12 un.
Produto “Y” → $ 10.501 = $ 700
 15 un.
Produto “Z” → $ 8.399 = $ 1.050
 8 un.
Tabela 30
Produto Custo de produção unitária
“X” $ 817
“Y” $ 700
“Z” $ 1.050
e) Novo cálculo do rateio dos CIF, considerando como rateio o critério apontado em 2., ou seja, a base 
do número de empregados para fabricar cada modelo de bolsa
Modelo “X” = 8 pessoas
Modelo “Y” = 5 empregados
Modelo “Z” = 3 operários
Total de empregados = 16
Demonstrativo dos cálculos:
Produto “X” → 8 = multiplicar por 100 = 50,00%
 16
Produto “Y” → 5 = multiplicar por 100 = 31,25%
 16
Produto “Z” → 3 = multiplicar por 100 = 18,75%
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Contabilidade de Custos
Tabela 31
Produto Quantidade de empregados
Cálculo do 
rateio dos CIF
“X” 08 50,00%
“Y” 05 31,25%
“Z” 03 18,75%
Total 16 100,00% 
f) Nova apropriação dos CIF aos produtos.
Demonstrativo dos cálculos:
Produto “X” → $ 18.700 x 0,5000 = $ 9.350
Produto “Y” → $ 18.700 x 0,3125 = $ 5.844
Produto “Z” → $ 18.700 x 0,1875 = $ 3.506
Tabela 32
Produto Cálculo do rateio dos CIF Custos Indiretos de Fabricação
“X” 50,00% $ 9.350
“Y” 31,25% $ 5.844
“Z” 18,75% $ 3.506
Total 100,00% $ 18.700
g) Nova apuração dos custos de produção por produto
Tabela 33
Produto Matéria- prima
Mão de Obra 
Direta
Total dos 
Custos 
Diretos
Custos Indiretos de 
Fabricação
Total dos Custos de 
Produção
“X” $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000 $ 9.350 $ 14.350
“Y” $ 2.000 $ 1.000 $ 3.000 $ 5.844 $ 8.844
“Z” $ 1.500 $ 500 $ 2.000 $ 3.506 $ 5.506
Total $ 6.500 $ 3.500 $ 10.000 $ 18.700 $ 28.700
h) Nova apuração dos custos de produção por unidade de produto
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Unidade II
Tabela 34
Produto Matéria-prima
Mão de Obra 
Direta
Total dos 
Custos 
Diretos
Custos Indiretos 
de Fabricação
Total dos Custos 
de Produção
Quantidade
produzida
“X” $ 3.000 $ 2.000 $ 5.000 $ 9.350 $ 14.350 12 un.
“Y” $ 2.000 $ 1.000 $ 3.000 $ 5.844 $ 8.844 15 un.
“Z” $ 1.500 $ 500 $ 2.000 $ 3.506 $ 5.506 08 un.
Total $ 6.500 $ 3.500 $ 10.000 $ 18.700 $ 28.700 35 un.
Demonstrativo dos cálculos:
Produto “X” → $ 14.350 = $ 1.196
 12 un.
Produto “Y” → $ 8.844 = $ 590
 15 un.
Produto “Z” → $ 5.506 = $ 688
 8 un.
Tabela 35
Produto Custo de produção unitária
“X” $ 1.196
“Y” $ 590
“Z” $ 688
i) Quadro comparativo e breve relatório sobre a apuração do custo de produção por unidade de 
produto, tomando-se como base os dois critérios diferentes para distribuir os CIF aos produtos
Tabela 36
Produto
Custo de produção unitária: 
critério de rateio para o CIF a 
base total de horas-máquinas
Custo de produção unitária: critério 
de rateio para o CIF a base de total 
de nº empregados
Variação em %
“X” $ 817 $ 1.196 46,39%
“Y” $ 700 $ 590 15,71%
“Z” $ 1.050 $ 688 34,48%
Demonstrativo dos cálculos:
Produto “X” → ($ 1.196 -1) x 100 = 46,39%
 $ 817
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Contabilidade de Custos
Produto “Y” → ( $ 590 -1) x 100 = 15,71%
 $ 700
Produto “Z” → ( $ 688 - 1) x 100 = 34,48%
 $ 1.050
A partir da comparação entre os dois critérios de rateio para os Custos Indiretos de Fabricação – à 
base total de horas-máquinas e à base total do número de empregados – nota-se que o produto Bolsa 
Feminina Modelo X teve seu custo elevado quando houve troca de critério, o que foi compensado com 
a redução do custo unitário para os outros dois modelos, Y e Z.
É importante ressaltar que não houve redução do total de custo de produção, ou seja, 
independentemente do critério adotado para distribuir os CIF aos produtos, o custo total foi o mesmo 
($ 28.700). Contudo, uma mudança de critério de rateio pode favorecer, por exemplo, a venda de um 
produto, uma vez que seu custo unitário torna-se menor (em nosso exercício foram os Modelos Y e Z), 
mas deve-se ter como entendimento que há apenas uma transferência de custos (no exercício, o Modelo 
X teve seu custo elevado).
 observação
 Caso uma empresa necessite reduzir seus custos totais de produção, 
não será com a simples mudança de critério de rateios para os CIF, e sim 
com estratégias planejadas e implantadas em seu parque fabril.
7 SiSteMa de aCUMULaÇão de CUStoS
Indica os caminhos para coleta, processamento e saída das informações para o custeamento dos 
produtos. É o segmento estrutural de bancos de dados da contabilidade de custos.
Basicamente o sistema de acumulação de custos é composto por:
•	 produção	por	ordem	ou	sob	encomenda;•	 produção	por	processo	e/ou	produção	contínua.
7.1 Produção por ordem ou sob encomenda
Essencialmente, um sistema de custeio por ordem coleta os custos de cada etapa da produção 
fisicamente identificável, sem levar em conta o período em que se realiza o trabalho. Para a 
apuração do custo total da ordem, a acumulação de custos vai desde o início até o fim da produção 
dessa ordem, mesmo que ultrapasse o exercício contábil convencionado. Ao final do exercício 
social, caso haja ordens de serviço em aberto, os custos também serão considerados.
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Unidade II
Assim, cada encomenda terá a respectiva ordem de serviço, na qual serão anotados todos os custos 
(diretos e indiretos) para a produção de tal encomenda. Vale informar que, nesse caso, há um orçamento 
que propicia a realização da encomenda, uma vez que os produtos são fabricados baseados em modelos, 
metragem específica e cliente. Exemplos: empresas que fabricam móveis sob encomenda, serviços 
gráficos, confecção de roupas sob medida etc.
Veja a seguir um exemplo de folha de orçamento.
Proposta nº: J4369 Data: 6 de julho 20xx
Cliente: Silva Motores Ltda.
Produto: Válvula de motor de automóvel (válvula L181)
Projeto de Engenharia nº JDR – 103 Nº de Unidades: 1.500
Materiais Diretos - MD Quantidade Preço Valor
Barras de aço
Submontagem
Total do MD
3.600 kg
1.500 un.
$ 11,30
 $ 39,00
$ 40.680
 $ 58.500
$ 99.180
Mão de Obra Direta - MOD Horas Preço Valor
Operadores de torno
Montadores
Total da MOD
480
900
$ 26,00
$ 18,00
$ 12.480
$ 16.000
$ 28.680
Custos Indiretos de Fabricação - CIF Valor
Depreciação
Mão de obra indireta
Manutenção
Total do CIF
$ 24.000
 $ 20.080
 $ 29.600
 $ 73.680
Custos Totais - - Valor
MD + MOD + CIF
Mais 25% de margem
Preço proposto
Custo unitário: $ 201.540/1.500
Preço unitário: $ 251.925/1.500
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 -
 -
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 $ 201.540
 $ 50.385
 $ 251.925
 $ 134,36
 $ 167,94
Figura 6 - Folha de orçamento
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Contabilidade de Custos
É importante informar que a venda ocorre após a aceitação do orçamento pelo cliente. Contudo, 
a entrega física do produto ocorrerá somente após sua produção e, ainda, durante a produção da 
encomenda, todo gasto ocorrido deverá ser registrado em controle próprio.
Ao final da produção, haverá a comparação entre o valor orçado e o realizado. Caso o gasto efetivo 
seja maior que o orçado, a empresa fabricante terá sua margem de lucro reduzida, a não ser que repasse 
tal gasto ao cliente, se o mesmo concordar, uma vez que toda negociação teve como base um contrato 
assinado entre as partes.
7.2 Produção por processo e/ou produção contínua
Num sistema de custeamento por processo ou produção contínua, todos os custos de um período 
(geralmente por mês) são coletados sem nenhuma tentativa de atribuí-los a unidades específicas do 
produto. Fundamentalmente, nesse sistema coleta-se o total de custos incorridos durante o período 
e o número total de unidades de produtos trabalhados no mesmo período. Em seguida, dividem-se os 
custos totais pelo total de unidades fabricadas, chegando-se ao custo unitário de cada processo.
À medida que o produto segue para o processo seguinte, leva como custo inicial o custo unitário do 
processo anterior, acumulando com o atual e, assim, obtendo o custo unitário acumulado até o processo 
em questão. Esse fluxo vai até a conclusão do produto, ou seja, passa por todo processo necessário para 
a fabricação de um determinado item.
A produção por processo ou produção contínua também é conhecida por linha de produção. Na 
produção contínua, os produtos fabricados são iguais, não há uma identificação específica; por exemplo: 
fabricação de bacias de plástico.
Para o sistema de acumulação de custos por processo, ou produção contínua, ou até mesmo por 
linha de produção, a empresa estabelece uma quantidade a ser produzida no período, considerando um 
custo total de produção para esse mesmo período, conforme demonstra o exemplo a seguir:
Tabela 37
Total de unidades a produzir no mês 1.200 un.
Custos totais de produção no mês: 
Custos Diretos - CD
Material direto $ 1.700,00
Mão de obra direta $ 550,00
Total dos custos diretos $ 2.250,00
Custos Indiretos de Fabricação - CIF
Aluguel $ 800,00
Manutenção $ 300,00
Mão de obra indireta $ 700,00
Seguro $ 100,00
Total dos custos indiretos $ 1.900,00
Total dos custos do período (CD + CIF) $ 4.150,00
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Unidade II
Para conhecer o custo de produção unitária, basta dividir o Custo de Produção Total do período pela 
quantidade produzida, ou seja:
 $ 4.150,00 = $ 3,46 o custo de produção unitária
 1.200 un.
Considerando que todas as unidades previstas foram fabricadas durante o mês, pode-se afirmar 
que o Custo de Produção Acabada do mês foi de $ 4.150,00; logo, seu Estoque de Produtos Acabados 
também equivale a $ 4.150,00.
Partindo do mesmo raciocínio, pode-se afirmar que, se a empresa vender todas as unidades fabricadas 
no mesmo mês, seu Custo de Produtos Vendidos (CPV) será igual a $ 4.150,00. Entretanto, se vender 
somente 910 unidades no mês, qual serão os seus custos (produção acabada e vendida e o valor do 
estoque de produtos acabados)?
Vamos às respostas.
Tanto o Custo da Produção Acabada quanto o Estoque de Produtos Acabados terão o mesmo valor, 
ou seja, $ 4.150,00, uma vez que as 1.200 unidades foram iniciadas e tiveram sua fabricação concluída 
no mesmo mês. Todavia, teremos novos valores para o Custo dos Produtos Vendidos – CPV e para o 
Estoque Final de Produtos Acabados; os valores serão calculados proporcionalmente à quantidade de 
unidades vendidas e em estoque. Seguem os cálculos:
•	 quantidade	produzida	=	1.200
•	 quantidade	vendida	=	910
•	 quantidade	em	estoque	=	290
Cálculo do CPV
 $ 4.150,00 = $ 3,46 → custo de produção unitária x 910 un. = $ 3.148,60
 1.200 un.
Cálculo do Estoque Final de Produtos Acabados
 $ 4.150,00 = $ 3,46 → custo de produção unitária x 290 un. = $ 1.001,40 (*)
 1.200 un.
(*) diferença de arredondamento
Outra maneira de apurar o valor do estoque final de produtos acabados:
Custo total de produção acabada – custo dos produtos vendidos
$ 4.150,00 - $ 3.148,60 → $ 1.001,40
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Contabilidade de Custos
Temos mais uma situação para o nosso estudo. Por diversos fatores (quebra de máquinas, falta de 
material, falta de funcionários etc.), a quantidade prevista para a produção do período poderá não ser 
concluída em sua totalidade, mas, pelo próprio sistema de produção contínua, sabe-se que algumas 
unidades tiveram o processo de produção iniciado; logo, há custos em tais unidades e, assim, deve ser 
apurado tal valor. Esse procedimento é chamado de Equivalente deProdução.
7.2.1 Equivalente de produção
O custeamento por processo utiliza-se do conceito de unidades equivalentes para apurar a 
quantidade do estoque periódico de produtos em processo, quando o processo em questão ainda não 
foi totalmente concluído. No final do período de apuração de custo, são encontrados produtos em 
diferentes graus de acabamentos nos diversos estágios do processo produtivo.
É evidente que o cálculo do custo médio unitário das unidades em processamento não deve ter o 
mesmo peso das terminadas, pois as unidades parcialmente completas receberam somente atenção 
parcial e técnica.
O Equivalente de Produção é apurado por meio de um percentual informado pela área industrial; é 
feita uma análise sobre as unidades iniciadas e não concluídas no período, determinando o percentual 
para apurar o Custo da Produção Semiacabada e, consequentemente, o valor do Estoque de Produtos 
em Elaboração ou Semiacabados.
Para melhor entendimento, usaremos os mesmos dados do exemplo utilizado no item anterior, com 
os devidos ajustes:
Tabela 38
Total de unidades a produzir no mês 1.200 un.
Custos totais de produção no mês: 
Custos Diretos - CD
Material direto $ 1.700,00
Mão de obra direta $ 550,00
Total dos custos diretos $ 2.250,00
Custos Indiretos de Fabricação - CIF
Aluguel $ 800,00
Manutenção $ 300,00
Mão de obra indireta $ 700,00
Seguro $ 100,00
Total dos custos indiretos $ 1.900,00
Total dos custos do período (CD + CIF) $ 4.150,00
Conforme informado, o equivalente de produção é apurado a partir de um percentual determinado 
pela área industrial, ou seja, um percentual que possa expressar o volume de custos considerados sobre 
as unidades iniciadas e não concluídas no período. Para o nosso exemplo, utilizaremos para o equivalente 
de produção a ordem de 80%. Seguem os cálculos:
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Unidade II
a) Quantidade prevista para produção = 1.200 unidades
b) Unidades concluídas = 700
c) Unidades semiacabadas = 500
d) Equivalente de produção = 80%
Cálculo do equivalente de produção:
Unidades concluídas = 700
(+) Unidades semiacabadas = 500 x 0,80 = 400
(=) Equivalente de produção = 1.100 un.
Pode-se entender que as 700 unidades prontas receberam todos os custos empregados, já as 500 
unidades semiacabadas receberão custos proporcionais, ou seja, 80%, conforme determina o equivalente 
de produção.
Novos cálculos:
a) Custo de produção unitária.
b) Estoque total de produtos acabados.
c) Estoque total de produtos em elaboração ou semiacabados.
Respostas:
a) Custo de produção unitária.
Custo total de produção
Unidade equivalente de produção
 $ 4.150,00 = $ 3,77 → novo custo de produção unitária
 1.100 un.
b) Estoque total de produtos acabados.
700 unidades x $ 3,77 = $ 2.639,00
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Contabilidade de Custos
c) Estoque total de produtos em elaboração ou semiacabados.
500 unidades x 0,80 x $ 3,77 = $ 1.511,00 (*)
(*) valor arredondado
Para confirmar o valor custo total da produção do período, basta somar o valor de ambos os estoques:
Estoque total de produtos acabados $ 2.639,00
(+) Estoque total de produtos em elaboração $ 1.511,00
(=) Custo total de produção do período $ 4.150,00
É importante ressaltar que as vendas ocorrerão a partir das unidades prontas, ou seja, 700 unidades, 
nas quais, inclusive, será apurado o Custo dos Produtos Vendidos - CPV. Entretanto, há custos envolvidos 
nas unidades semiprontas que deverão ser considerados, caso contrário, o preço de venda será formado 
inadequadamente.
 Saiba mais
O criador da linha de produção foi Henry Ford, com a finalidade de 
reduzir os custos na produção de automóveis. Com isso, não só foi possível 
alcançar essa situação como até hoje é utilizado esse método de produção. 
Para maiores informações, acesse:
<http://www.brasilescola.com/biografia/henry-ford.htm>
8 MÉtodoS de CUSteio
Conforme aponta Martins (2003, p. 36), custeio significa “apropriação de custos”. Há diversos 
métodos de custeio, como custeio por absorção, custeio variável, custeio baseado em atividades, 
entre outros.
As duas metodologias de apuração do custo dos produtos – custeamento por absorção e 
custeamento direto/variável – são as consideradas clássicas na teoria de contabilidade de custos. Elas 
foram desenvolvidas baseadas nos conceitos de custos com comportamentos diferentes em relação à 
quantidade produzida, ou seja, nos custos fixos e variáveis, e também utilizando os critérios de alocação 
dos custos indiretos fixos aos produtos.
Do mesmo modo, a inadequação de critérios de alocação dos custos indiretos fixos pode enviesar 
as informações de custo dos produtos, atribuindo responsabilidades indevidas. Nesse sentido, o 
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Unidade II
custeamento por atividades (ABC) vem tentando minimizar os impactos de alocações inadequadas por 
meio do custeamento das atividades exigidas pelos produtos ou demais operacionais.
A disciplina Contabilidade de Custos contemplará o custeio por absorção, ficando os dois métodos de 
custeio citados – variável e custeio baseado em atividades – a serem tratados em disciplinas específicas 
durante o curso de Ciências Contábeis.
8.1 Custeio por absorção x custeio variável
Custeio por absorção é o método que consiste em atribuir aos produtos todos os custos de produção, 
de forma direta ou indireta. Assim, todos os custos, sejam eles fixos ou variáveis, são absorvidos pelos 
produtos. É o método utilizado para custear estoques, cujos saldos encontramos no balanço patrimonial, 
e para determinar o Custo dos Produtos Vendidos (CPV), encontrado na Demonstração do Resultado do 
Exercício (DRE). É, normalmente, exigido pela auditoria externa das empresas abertas e pelo Imposto de 
Renda.
Custeio variável é o método que consiste em considerar que os produtos devem receber somente 
e exclusivamente os custos que causam ao serem produzidos. Nesse caso, os custos a serem alocados 
aos produtos são somente os custos variáveis. Os custos fixos são tratados como custos do período, indo 
diretamente para o resultado como despesas.
Devido à complexidade do assunto e por tratar-se de um sistema gerencial que utiliza as informações 
de custo para decisão, o método do custeio variável será tratado em outra disciplina durante o curso de 
Ciências Contábeis.
Vale informar que é a partir dos custos de produção que ocorre a formação do estoque de produtos 
que serão vendidos (ou mesmo estocados).
 
Despesas Custos
Estoque de 
produtos
Venda
Custeio por Absorção
Demonstração de resultado
Receita
CPV - Custo dos Produtos Vendidos
Lucro bruto
Despesas
Lucro operacional
Fonte: Martins (2003, p. 37).
Figura 7
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Contabilidade de Custos
Para fins fiscais, entre os métodos de custeio existentes, o custeio por absorção é o único aceitopela legislação brasileira, ou seja, é a partir desse método que o CPV é formado e, consequentemente, 
o resultado do período, que se torna a base para a tributação vigente: Imposto de Renda Pessoa 
Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Exemplo: uma determinada empresa fabrica os produtos A e B. A partir dos dados, utilizando o 
Método do Custeio por Absorção, apure:
a) lucro por unidade de produto;
b) lucro total por produto;
c) lucro total do período.
Tabela 39
Valor dos custos $ / un. Produto A Produto B
•	Custos	diretos
Matéria-prima
Materiais auxiliares
Mão de obra direta
Total dos Custos Diretos
460,00 
36,00 
200,00
696,00
 1.140,00
 72,00
 300,00
 1.512,00
Outras informações
Custos Indiretos de Fabricação:
Salários deptos. de apoio à produção $ 200.000,00/mês
Custos deptos. de apoio à produção $ 90.000,00/mês
Depreciações das máquinas e equipamentos $ 150.000.00/mês
Quantidade produzida no mês:
A = 625 un.
B = 250 un.
Quantidade de horas de mão de obra direta por produto:
A = 4 h/un.
B = 6 h/un.
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Unidade II
Critérios de rateio adotados para a distribuição dos Custos Indiretos de Fabricação aos Produtos:
Salários e custos dos deptos. de apoio à produção: à base do total de horas/MOD.
Depreciações: à base da quantidade produzida.
Despesas operacionais
Despesas administrativas: 3,5% sobre o preço de venda por unidade de produto.
Despesas comerciais: 2,5% sobre o preço de venda por unidade de produto.
Comissões sobre vendas por unidade de produto: A = $ 204,00 e B = $ 450,00.
Preço de venda por unidade de produto:
A = $ 1.700,00
B = $ 3.750,00
Respostas
a) Etapas para apurar o lucro por unidade de produto.
Cálculo do rateio dos custos indiretos de fabricação aos produtos.
Salários e custos dos deptos. de apoio à produção: à base do total de horas/MOD.
Produto A = 4 h x 625 un. = 2.500 horas → 62,5%
Produto B = 6 h x 250 un. = 1.500 horas → 37,5%
Total de horas = 4.000 → 100%
Salário dos deptos. de apoio à produção, por unidade de produto.
Produto A = 62,5% de $ 200.000,00 → $ 125.000,00/625 un. = $ 200,00
Produto B = 37,5% de $ 200.000,00 → $ 75.000,00/250 un. = $ 300,00
Custos dos deptos. de apoio à produção, por unidade de produto.
Produto A = 62,5% de $ 90.000,00 → $ 56.250,00/625 un. = $ 90,00
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Contabilidade de Custos
Produto B = 37,5% de $ 90.000,00 → $ 33.750,00/250 un. = $ 135,00
Depreciações das máquinas e equipamentos: à base da quantidade produzida.
Produto A = 625 un. → 71,4%
Produto B = 250 un. → 28,6%
Total = 875 un. → 100%
Depreciações das máquinas e equipamentos, por unidade de produto.
Produto A = 71,4% de $ 150.000,00 → $ 107.100,00/625 un. = $ 171,36
Produto B = 28,6% de $ 150.000,00 → $ 42.900,00/250 un. = $ 171,60
Distribuição das despesas administrativas e comerciais por unidade de produto.
Despesas administrativas: 3,5% sobre o preço de venda por unidade de produto.
Produto A = 3,5% de $ 1.700,00 → $ 59,50
Produto B = 3,5% de $ 3.750,00 → $ 131,25
Despesas comerciais: 2,5% sobre o preço de venda por unidade de produto
Produto A = 2,5% de $ 1.700,00 → $ 42,50
Produto B = 2,5% de $ 3.750,00 → $ 93,75
Tabela 40
Valor dos custos $ /un. Produto A Produto B
1. Custos diretos
Matéria-prima
Materiais auxiliares
Mão de obra direta
Total dos custos diretos
2. Custos Indiretos de Fabricação
Salário dos deptos. de apoio à produção
Custos dos deptos. de apoio à produção
Depreciações das máquinas e equipamentos
Total dos Custos Indiretos de Fabricação
3. (1+2) Total dos custos de produção
 460,00
 36,00
 200,00
 696,00
 200,00
 90,00
 171,36
 461,36
 1.157,36
 1.140,00
 72,00
 300,00
1.512,00
 300,00
 135,00
 171,60
 606,60
 2.118,60
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Unidade II
Tabela 41
Valor das despesas $ /un. Produto A Produto B
Despesas administrativas
Despesas comerciais
Comissões sobre vendas
Total das despesas
 59,50
 42,50
 204,00
 306,00 
 131,25
 93,75
 450,00
 675,00
Tabela 42
Lucro por unidade de produto $ / un. Produto A Produto B
Preço de venda
( - ) CPV
(- ) Lucro bruto
( - ) Despesas
( = ) Lucro líquido
Lucro em percentual sobre o preço de venda
 1.700,00
 (1.157,36)
 542,64
 (306,00)
 236,64
 13,92 %
 3.750,00
 (2.118,60)
 1.631,40
(675,00)
 956,40
 25,50%
b) Apuração do lucro total por produto.
Tabela 43
Produto A $ 
Preço de venda: 1.700,00 x 625 un.
( - ) CPV: 1.157,00 x 625 un.
(=) Lucro bruto.
( - ) Despesas: 306,00 x 625 un.
( = ) Lucro líquido 
 1.062.500,00
 (723.125,00)
 339.375,00
 (191.250,00)
 148.125,00
Tabela 44
Produto B $ 
Preço de venda: 3.750,00 x 250 un.
( - ) CPV: 2.118,60 x 250 un.
( = ) Lucro bruto
( - ) Despesas: 675,00 x 250 un.
( = ) Lucro líquido
 937.500,00
 (529.625,00)
 407.875,00
 (168.750,00)
 239.125,00
c) Apuração do lucro total do período:
Tabela 45
 Produto A Produto B Total
Preço de venda
( - ) CPV
( =) Lucro bruto
( - ) Despesas
( =) Lucro líquido
1.062.500,00
(723.125,00)
 339.375,00
(191.250,00)
148.125,00
 937.500,00
(529.625,00)
 407.875,00
(168.750,00)
 239.125,00
 2.000.000,00
(1.252.750,00)
 747.250,00
 (360.000,00)
387.250,00 
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Contabilidade de Custos
8.2 exercício resolvido sobre custeio por absorção
A Indústria e Comércio de Tapetes Aladin Ltda., durante o mês de abril de 20x9, fabricou tapetes do 
tipo antialérgico, e os dados do período são os seguintes:
Preço de venda $ 600,00 / un.
Comissão sobre venda 5%
Quantidade produzida 8.000
Quantidade vendida 7.000
Custos diretos no mês MP + MOD = $ 200,00/un.
Custos indiretos de fabricação $ 2.400.000,00/mês
Despesas gerais $ 50.000,00/mês
Utilizando-se do custeio por absorção, pede-se:
a) Custo total da produção acabada.
b) Custo unitário da produção acabada.
c) Custo total da produção vendida.
d) Lucro total do período.
e) Lucro unitário do período.
f) Valor do estoque final de produtos acabados.
Respostas
a) Custo total da produção acabada
Custos diretos:
MP + MOD = $ 200,00 x 8.000 un. $ 1.600.000,00
(+) Custos Indiretos de Fabricação $ 2.400.000,00
(=) Custo total da produção acabada $ 4.000.000,00
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Unidade II
b) Custo unitário da produção acabada:
$ 4.000.000,00 → $ 500,00
 8.000 un.
c) Custo total da produção vendida:
$ 4.000.000,00 → $ 500,00 x 7.000 un. → $ 3.500.000,00
 8.0 un.
d) Lucro totaldo período
Demonstração de resultado do exercício
Receita de vendas $ 600,00 x 7.000 un. $ 4.200.000,00
( - ) CPV ($ 3.500.000,00)
( = ) Lucro bruto $ 700.000,00
( - ) Despesas com comissões (*) ($ 210.000,00)
( - ) Despesas gerais ($ 350.000,00)
( = ) Lucro líquido $ 140.000,00
 (*) Cálculo das despesas com comissões:
 $ 4.200.000,00 x 0,05 = $ 210.000,00
e) Lucro unitário do período
 $ 140.000,00 → $ 20,00
 7.000 un.
f) Valor do estoque final de produtos acabados
Há duas maneiras de apurar o valor do estoque de produtos acabados:
CPA – CPV → $ 4.000.000,00 - $ 3.500.000,00 = $ 500.000,00
Ou:
CPA unitária x quantidade em estoque
$ 500,00 x 1.000 un. = $ 500.000,00
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Contabilidade de Custos
 resumo
Esta unidade abordou os dois componentes que formam o custo de 
produção por produto: a mão de obra direta e os custos indiretos de 
fabricação. Lembrando que anteriormente apresentamos a formação dos 
materiais diretos, concluindo assim os três componentes principais da 
formação do custo de produção: materiais diretos, mão de obra e custos 
indiretos de fabricação.
Foi evidenciado que a formação do custo da mão de obra considera o 
salário contratado, os encargos sociais e todos os benefícios oferecidos pela 
empresa aos seus empregados.
Foi estudada também a formação dos custos indiretos de fabricação, 
a necessidade de escolher um ou mais critérios de rateio para distribuir 
tais custos aos produtos fabricados, formando o custo de produção por 
produto, uma vez que os outros dois componentes, materiais diretos e mão 
de obra direta, por serem custos diretos, são mensuráveis e identificados 
com produtos fabricados.
Vimos por meio de um exemplo que, a cada critério de rateio adotado, 
nova formação de custo de produção ocorre; mas os critérios de rateio 
são necessários para distribuir os custos indiretos aos produtos, já que 
estes não são mensuráveis e identificáveis. Ainda, não será pelo rateio que 
haverá redução de custos: para isso, a empresa necessitará de estratégias 
adequadas à sua realidade.
Estudamos também os sistemas de acumulação de custos, considerando 
as empresas industriais que trabalham por ordem, ou seja, aquelas que 
dependem de um pedido para depois efetuar a produção; já as empresas 
que atuam por processo ou linha de produção fabricam em grande escala 
e produtos iguais.
Em relação à produção por processo, quando o lote não for concluído 
no mesmo mês, será necessário apurar o equivalente de produção, ou seja, 
a apuração de custos sobre produtos iniciados e não concluídos no mesmo 
mês e que terão sua produção levada para o seguinte, juntando-se ao lote 
desse próximo mês.
Para concluir a apresentação do conteúdo programático sobre 
a disciplina Contabilidade de Custos, demonstramos os principais 
métodos de custeio: absorção, variável e baseado em atividades. Por 
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Unidade II
meio de conceito e exemplo, apuramos o resultado do período, bem 
como a formação do estoque de produtos acabados, considerando o 
custeio por absorção, por ser o único método contábil, ou seja, aceito 
pela legislação fiscal.
Deixaremos os outros dois métodos, variável e baseado em atividades, 
serem estudados em outras disciplinas do nosso curso, uma vez que, por 
tratarem de métodos gerenciais, serão utilizados para decisões internas de 
uma organização industrial.
 exercícios
Questão 1. (ENADE 2005) Uma empresa está estudando a viabilidade econômica de duas tecnologias, 
conhecidas como X e Y, para a fabricação de um novo produto. O custo total de produção anual pode ser 
corretamente representado por uma função de custo da forma CTi (q) = Fi + vi q, em que:
•	 CTi é o custo total de produção anual, usando-se a tecnologia i;
•	 Fi é o custo fixo (constante independentemente da quantidade produzida);
•	 vi é o custo variável unitário (constante independentemente da quantidade produzida);
•	 q é a quantidade anual a ser produzida.
Ao vender o produto, a empresa recebe um valor p por unidade vendida. O gráfico a seguir mostra a 
função de custo total anual de cada uma das tecnologias e a função de receita total, R(q) = q × p.
R$
R(q)
CTy(q)
CTx(q)
Fy
Fx
q0 q1 q2
Figura 8
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Contabilidade de Custos
Com base unicamente nas informações anteriores, assinale a opção correta:
A) Se q < q1, então apenas a tecnologia X é economicamente inviável.
B) Se q > q2, então apenas a tecnologia Y é economicamente viável.
C) Se q > q1, então a tecnologia Y deve ser utilizada.
D) Se q1 < q < q2, então apenas a tecnologia X é economicamente viável.
E) Se q = q0, então ambas as tecnologias são inviáveis, mas o prejuízo anual que se teria com a 
fabricação do produto seria maior se a tecnologia X fosse a escolhida.
Reposta correta: alternativa C.
Análise das alternativas
Para a questão estudada, o ponto de equilíbrio (PE) ocorre quando R = CT para o novo produto i, 
sendo R = q.p e CT= F + q.v. Então, PE = F/(p – q).
No gráfico apresentado, q1 é o ponto de equilíbrio para a tecnologia Y e q2 é o da tecnologia X. À 
direita desses pontos, fica a região dos lucros e à esquerda, a dos respectivos prejuízos. O ponto q0 indica 
apenas que, a partir dessa quantidade, a tecnologia Y possui custos totais menores do que a tecnologia X.
Para a solução dessa questão, basta realizar uma análise gráfica do ponto de equilíbrio.
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: no gráfico, q1 é o ponto de equilíbrio da tecnologia Y (PEy) e q2 é o ponto de equilíbrio 
da tecnologia X (PEx).
Como q<q1<q2, o ponto q está abaixo do PE das duas tecnologias. Logo, ambas são inviáveis.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: no gráfico, q1 é o ponto de equilíbrio da tecnologia (PEy) e q2 é o ponto de equilíbrio 
da tecnologia X (PEx).
Como q>q2>q1, o ponto q está acima do PE das duas tecnologias. Logo, ambas são viáveis.
C) Alternativa correta.
Justificativa: no gráfico, q1 é o ponto de equilíbrio da tecnologia Y (PEy) e q2 é o ponto de equilíbrio 
da tecnologia X (PEx).
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Unidade II
Nessa situação, q é maior do que o PE da tecnologia Y e, sendo assim, ocorrerá lucro. Mesmo quando 
q>q2, o que viabiliza a tecnologia X, o lucro obtido usando a tecnologia Y é maior do que o lucro obtido 
usando a tecnologia X.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: nessa situação, q está abaixo do ponto de equilíbrio da tecnologia X, que é q2.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: para essa quantidade, as duas tecnologias são inviáveis. Nessa situação, os prejuízos 
seriam idênticos, pois a distância entre as retas de custo total de X e de Y em relação à reta das receitas 
é a mesma. Portanto, ambas as tecnologias, nesse ponto, têm prejuízo igual.
Questão 2. A fábrica de calçados Jura’s S/A está em fase de expansãoe necessita refinar as suas 
formas de calcular e acompanhar os seus custos, os gastos e os resultados de suas operações. Durante 
o primeiro período de sua nova gestão de custos, apurou os seguintes valores:
Preço unitário de venda R$ 500,00
% Comissão sobre vendas 3
Quantidade produção 4.000
Quantidade vendida 3.500
CD Custos diretos unit (MP+MOD) R$ 150,00
CIF Custos indiretos de fabricação R$ 1.240.000,00
Despesas gerais R$ 50.000,00
O Sistema de Custeio adotado é o de Custeio por Absorção. Deve-se calcular e acompanhar os valores de:
•	 custo	total	da	produção;
•	 custo	unitário	da	produção;
•	 custo	total	da	produção	vendida;
•	 lucro	total;
•	 lucro	unitário;
•	 valor	do	estoque	final	de	produtos	acabados.
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Contabilidade de Custos
Com Base nos resultados apurados, pode-se afirmar que:
I – O Custo Total de Produção é de R$ 600.000,00.
II – O Custo Unitário dos Produtos Acabados é de R$ 150,00.
III – O Custo Total da Produção Vendida é de R$ 1.610.000,00.
IV – O Lucro Total (líquido) do período é de R$ 37.500,00.
V – O valor do estoque final de produtos acabados é de R$ 230.000,00.
Estão corretas apenas as afirmativas:
A) I e II.
B) II, III e V.
C) I, II, III, IV e V.
D) III, IV e V.
E) III e V.
Resolução desta questão na plataforma.
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REFERÊNCIAS
Textuais
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos: livro de exercícios. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
___. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MARTINS, E.; GELBCKE, E. R.; IUDÍCIBUS, S. Manual de contabilidade das sociedades por ações. 2. ed. 
São Paulo: Atlas, 2009.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2012.
SOUZA, M. A.; DIEHL, C. A. Gestão de custos: uma abordagem integrada entre contabilidade, 
engenharia e administração. São Paulo: Atlas, 2009. Disponível em: <http://online.minhabiblioteca.
com.br/books/9788522471195>. Acesso em: 18 jun. 2013.
VIDECONTI, P. E. V.; NEVES, S. Contabilidade de custos: um enfoque direto e objetivo. 11. ed. São Paulo: 
Saraiva, 2013.
Site
<http://www.cpc.org.br>
Exercícios
Unidade I – Questão 1. INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO TEIXEIRA 
(INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2009: Engenharia. Questão 24. 
Disponível em: <http://public.inep.gov.br/enade2009/ADMINISTRACAO.pdf>. Acesso em: 3 ago. 2013.
Unidade I – Questão 2. INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO 
TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2006: Administração. 
Questão 30. Disponível em: <http://download.inep.gov.br/download/enade/2006/Provas/PROVA_
DE_ADMINISTRACAO.pdf>. Acesso em: 3 ago. 2013.
Unidade II – Questão 1. INSTITUTO NACIONAL DE ESTUDOS E PESQUISAS EDUCACIONAIS ANÍSIO 
TEIXEIRA (INEP). Exame Nacional de Desempenho dos Estudantes (ENADE) 2005: Engenharia. Questão 
29. Disponível em: <http://download.inep.gov.br/download/enade/2005/provas/ENGENHARIA_VI.pdf>. 
Acesso em: 3 ago. 2013.
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Informações:
www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000