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Análise contábil Módulo 3.1 1a edição Andréia Marques Maciel Carlos Alberto Grespan Bonacim Paula Regina Vicari Ribeirão Preto Centro Universitário UniSEB Interativo 2011 Editorial Presidente Chaim Zaher Vice-Presidente Adriana Baptiston Cefali Zaher Diretoria Executiva Fernando Henrique Costa Roxo da Fonseca Rafael Gomes Perri Pró-reitor de Educação a Distância Jeferson Ferreira Fagundes Diretora Acadêmica Claudia Regina de Brito Coordenação Pedagógica Katia Cristina Figueira Gladis S. Linhares Toniazzo Marina Caprio Coordenação do Curso de Ciências Contábeis Andréia Marques Maciel Produção Editorial Karen Fernanda Bortoloti Marcelo dos Santos Calderaro S um ár io Apresentação da Faculdade Interativa COC ....... 11Apresentação do Módulo ...................................... 12 Contabilidade e análise de custos ........................... 14 Unidade 1: Introdução à contabilidade de custos ................. 15 Objetivos de sua aprendizagem ....................................................... 15 Você se lembra? ................................................................................... 15 Introdução ................................................................................................ 16 1.1 Histórico da contabilidade de custos .................................................... 16 1.2 Características da Contabilidade de Custos............................................. 22 1.3 Contabilidade de Custos versus Contabilidade Financeira ........................ 24 Atividades ............................................................................................................. 24 Reflexão .................................................................................................................. 26 Leituras recomendadas ............................................................................................. 26 Referências ................................................................................................................. 27 Na próxima unidade .................................................................................................... 28 Unidade 2: Terminologia contábil ............................................................................. 29 Objetivos de sua aprendizagem ..................................................................................... 29 Você se lembra? ............................................................................................................. 29 Introdução ...................................................................................................................... 30 2.1 Terminologia contábil ............................................................................................. 30 Atividades ..................................................................................................................... 35 Reflexão ....................................................................................................................... 37 Leituras recomendadas .............................................................................................. 37 Referências .............................................................................................................. 38 Na próxima unidade ............................................................................................ 38 Unidade 3: Custos para avaliação de estoques: custeio por absorção ...... 41 Objetivos de sua aprendizagem .................................................................... 41 Você se lembra? ........................................................................................ 41 Introdução ............................................................................................. 43 3.1 Custos diretos e custos indiretos ................................................ 43 3.2 Aplicação de custos aos produtos .......................................... 43 3.3 Custeio por Absorção........................................................ 47 3.4 Análise dos critérios de rateio ..................................... 49 3.5 Aplicação o Custeio por Absorção ........................................................................... 52 Atividades ....................................................................................................................... 55 Reflexão .......................................................................................................................... 60 Leituras recomendadas .................................................................................................... 61 Referências ...................................................................................................................... 61 Na próxima unidade ........................................................................................................ 62 Unidade 4: Custeio por absorção com departamentalização e o cuidado com os custos indiretos de fabricação ..................................................... 63 Objetivos de sua aprendizagem ...................................................................................... 63 Você se lembra? .............................................................................................................. 63 Introdução ....................................................................................................................... 64 4.1 Aplicação dos custos indiretos de fabricação ........................................................... 64 4.2 Conceitos de Departamento e sua classificação ....................................................... 65 4.3 Centros de Custos .................................................................................................... 67 4.4 Custeio por Absorção com Departamentalização .................................................... 67 4.5 Outros aspectos da Contabilidade de Custos ........................................................... 74 Atividades ....................................................................................................................... 79 Reflexão .......................................................................................................................... 82 Leituras recomendadas .................................................................................................... 83 Referências ...................................................................................................................... 84 Na próxima unidade ........................................................................................................ 84 Unidade 5: Custeio baseado em atividades ................................................................. 85 Objetivos de sua aprendizagem ...................................................................................... 85 Você se lembra? .............................................................................................................. 85 Introdução ....................................................................................................................... 86 5.1 Apuração dos custos das atividades ......................................................................... 87 5.2 Alocação dos custos das atividades aos produtos .................................................... 90 5.3 Exemplo de aplicação do ABC ................................................................................ 91 5.4 Utilização do ABC para avaliação de desempenho ................................................. 95 5.5 ABC e o custeio variável .......................................................................................... 97 5.6 Vantagens e desvantagens do Custeio Baseado em Atividades ............................... 97 5.7 Exercício resolvido com aplicação do ABC em uma empresa de serviços............. 98 Atividades ..................................................................................................................... 102 Reflexão ........................................................................................................................ 104 Leituras recomendadas .................................................................................................. 105 Referências .................................................................................................................... 105 Na próxima unidade ...................................................................................................... 105 Unidade 6: Custeio variável ....................................................................................... 107 Objetivos de sua aprendizagem .................................................................................... 107 Você se lembra? ............................................................................................................ 107 Introdução ..................................................................................................................... 108 6.1 Conceito de margem de contribuição..................................................................... 108 6.2 Custeio variável ..................................................................................................... 110 6.3 Exemplo de aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de Contribuição ..... 113 6.4 Distinção entre custeio por absorção e custeio variável ........................................ 115 6.5 Exercício Resolvido: Aplicação da Margem de Contribuição ............................... 119 6.6 Exercício Resolvido: Aplicação do Custeio Variável com uso da Margem de Contribuição .............................................................................................. 122 Atividades ..................................................................................................................... 124 Reflexão ........................................................................................................................ 125 Leituras recomendadas .................................................................................................. 126 Referências .................................................................................................................... 126 Na próxima unidade ...................................................................................................... 127 Unidade 7: Análise custo – volume – lucro ............................................................... 129 Objetivos de sua aprendizagem .................................................................................... 129 Você se lembra? ............................................................................................................ 129 Introdução ..................................................................................................................... 130 7.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variáveis e Receita de Venda ........................ 130 7.2 Conceito de Ponto de Equilíbrio ............................................................................ 133 7.3 Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro ........................................ 136 7.4 Aplicações dos conceitos de ponto de equilíbrio ................................................... 141 7.5 Margem de Contribuição e aplicação do Ponto de Equilíbrio Contábil para N produtos .............................................................................................. 142 Atividades ..................................................................................................................... 146 Reflexão ........................................................................................................................ 148 Leituras recomendadas .................................................................................................. 149 Referências .................................................................................................................... 149 Na próxima unidade ...................................................................................................... 150 Unidade 8: Custos para controle ............................................................................... 151 Objetivos de sua aprendizagem .................................................................................... 151 Você se lembra? ............................................................................................................ 151 Introdução ..................................................................................................................... 152 8.1 Custo-padrão .......................................................................................................... 153 8.2 Análise das variações de materiais diretos e mão de obra ..................................... 156 8.3 Análise das variações dos Custos Indiretos ........................................................... 159 8.4 Aplicação dos Custos para Controle ...................................................................... 160 Atividades ..................................................................................................................... 161 Reflexão ........................................................................................................................ 163 Leituras recomendadas .................................................................................................. 164 Referências .................................................................................................................... 164 Na próxima unidade ...................................................................................................... 165 Unidade 9: Decisões em custos ................................................................................... 167 Objetivos de sua aprendizagem .................................................................................... 167 Você se lembra? ............................................................................................................ 167 Introdução ..................................................................................................................... 168 9.1 Custo de Oportunidade .......................................................................................... 168 9.2 Aplicações do conceito de Custo de Oportunidade ................................................ 170 9.3 Outras decisões envolvendo Custos de Oportunidade ........................................... 175 Atividades ..................................................................................................................... 177 Reflexão ........................................................................................................................ 178 Leituras recomendadas .................................................................................................. 179 Referências .................................................................................................................... 180 Contabilidade Intermediária ........................................................................... 181 Unidade 1: Contabilidade........................................................................................... 183 Objetivos de sua Aprendizagem .................................................................................... 183 Você se lembra? ............................................................................................................ 183 1.1 O papel da Contabilidade e os seus usuários ......................................................... 184 1.2 Uma comparação entre o Processo de Comunicação e o Papel da Contabilidade . 187 1.3 Contabilidade como ciência ...................................................................................191 1.4 Características da informação contábil .................................................................. 196 1.5 Breve histórico da normatização ............................................................................ 197 Atividades ..................................................................................................................... 200 Reflexão ........................................................................................................................ 201 Leituras recomendadas .................................................................................................. 201 Referências .................................................................................................................... 201 Na próxima unidade ...................................................................................................... 202 Unidade 2: Conceitos básicos de Contabilidade ....................................................... 203 Objetivos de sua aprendizagem .................................................................................... 203 Você se lembra? ............................................................................................................ 203 Introdução ..................................................................................................................... 204 2.1 Patrimônio .............................................................................................................. 204 2.2 Ativo ....................................................................................................................... 209 2.3 Passivo ................................................................................................................... 211 2.4 Patrimônio líquido ................................................................................................. 212 2.5 Um exemplo de formação do patrimônio .............................................................. 213 2.6 Conceito de receita e despesa ................................................................................ 218 Atividades ..................................................................................................................... 219 Reflexão ........................................................................................................................ 220 Leituras recomendadas .................................................................................................. 220 Referências .................................................................................................................... 220 Na próxima unidade ...................................................................................................... 220 Unidade 3: Demonstrações contábeis ....................................................................... 221 Objetivos de sua aprendizagem .................................................................................... 221 Você se lembra? ............................................................................................................ 221 Introdução ..................................................................................................................... 222 3.1 A Qualidade das demonstrações contábeis ............................................................ 225 3.2 O papel do contador na elaboração das Demonstrações Contábeis ....................... 226 3.3 Escrituração ............................................................................................................ 227 3.4 Livros ..................................................................................................................... 229 3.5 Escrituração contábil – Formalidades .................................................................... 232 3.6 Diário, razão e outros registros .............................................................................. 234 3.7 Balanço Patrimonial ............................................................................................... 236 3.8 Demonstração do resultado do exercício ............................................................... 258 3.9 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados ................................................ 260 3.10 Demonstração das mutações do Patrimônio Líquido ........................................... 263 Atividades ..................................................................................................................... 266 Reflexão ........................................................................................................................ 267 Leituras Recomendadas ................................................................................................ 267 Referências .................................................................................................................... 267 Na Próxima Unidade ..................................................................................................... 268 Unidade 4: Operações com mercadorias .................................................................. 269 Objetivos de sua aprendizagem .................................................................................... 269 Você se lembra? ............................................................................................................ 269 Introdução ..................................................................................................................... 270 4.1 Descontos ............................................................................................................... 272 4.2 Resultado da Conta de Mercadorias ...................................................................... 272 4.3 Critérios de avaliação de estoques ......................................................................... 277 4.4 Conceito de custo integrado e coordenado com a escrituração ............................. 277 4.5 Empresa que não mantém controle de estoques .................................................... 279 Atividades ..................................................................................................................... 286 Reflexão ........................................................................................................................ 287 Leituras recomendadas .................................................................................................. 287 Na Próxima Unidade ..................................................................................................... 287 Unidade 5: Lançamentos contábeis específicos ........................................................ 289 Objetivos de sua Aprendizagem .................................................................................... 289 Você se lembra? ............................................................................................................ 289 Introdução ..................................................................................................................... 290 5.1 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa (PCLD) ..................................... 290 5.2 Por que criar a Provisão? ....................................................................................... 290 5.3 Operações com duplicatas ..................................................................................... 292 5.4 NBC T 19 – Aspectos contábeis específicos .......................................................... 298 5.5 Despesa .................................................................................................................. 312 Atividades ..................................................................................................................... 327 Reflexão ........................................................................................................................ 328 Leituras Recomendadas................................................................................................ 329 Referências .................................................................................................................... 329 Na Próxima Unidade ..................................................................................................... 329 Unidade 6: Ativo imobilizado ..................................................................................... 331 Objetivos de sua Aprendizagem .................................................................................... 331 Você se lembra? ............................................................................................................ 331 Introdução ..................................................................................................................... 332 6.1 Caracterísiticas e valor contábil ............................................................................. 332 6.2 Imobilizado em operação ....................................................................................... 334 6.3 Imobilizado em andamento .................................................................................... 336 6.4 Consórcios.............................................................................................................. 337 6.5 Importações em Andamento .................................................................................. 337 6.6 Critérios de avaliação do ativo imobilizado ........................................................... 337 6.7 Depreciação, amortização e exaustão .................................................................... 342 6.8 Exercício Resolvido ............................................................................................... 346 6.9 Amortização ........................................................................................................... 347 6.10 Exaustão ............................................................................................................... 348 6.11 NBC T 19 – Aspectos contábeis específicos ..............................................................353 Atividades ...........................................................................................................................357 Reflexão ..............................................................................................................................358 Leituras Recomendadas ......................................................................................................359 Referências ..........................................................................................................................359 Na Próxima Unidade ...........................................................................................................359 Unidade 7: Provisões, passivos, contingências passivas e contingências ativas ...........361 Objetivos de sua Aprendizagem ..........................................................................................361 Você se lembra? ..................................................................................................................361 Introdução ..........................................................................................................................362 7.1 Provisões ......................................................................................................................365 7.2 Provisões de Férias e 13º Salário .................................................................................365 7.3 Provisões para Contingências Fiscais ..........................................................................366 7.4 Provisões Para Contingências Trabalhistas ..................................................................366 7.5 Provisão para Perdas Prováveis em Investimentos ......................................................366 7.6 Provisão para a Redução de Ativos ao Valor de Mercado ...........................................367 7.7 NBC T 19.7 – Provisões, Passivos, Contigências passivas e contigências ativas .......367 Atividades ...........................................................................................................................392 Reflexão ..............................................................................................................................393 Leituras Recomendadas ......................................................................................................394 Referências ..........................................................................................................................394 Na Próxima Unidade ...........................................................................................................394 Unidade 8: Demonstração do valor adicionado ..............................................................395 Objetivos de sua Aprendizagem ..........................................................................................395 Você se lembra? ..................................................................................................................395 Introdução ...........................................................................................................................396 8.1 Conceito .......................................................................................................................397 8.2 Objetivo ........................................................................................................................399 8.3 Outras informações acerca da Demonstração do Valor Adicionado ............................400 8.4 Norma brasileira de contabilidade ...............................................................................402 8.5 Demonstração do valor adicionado dos exercícios findos em 31 de dezembro, em milhares de reais ..........................................................................................406 8.6 Exercício Resolvido .....................................................................................................408 8.7 Artigo sobre Distribuição de Riqueza no Brasil ......................................................... 411 Atividades ...........................................................................................................................413 Reflexão ..............................................................................................................................414 A pr es en ta çã o A pr es en ta çã oLeituras Recomendadas ................................................................................................ 414Referências .................................................................................................................... 415 Na Próxima Unidade ..................................................................................................... 416 Unidade 9: Demonstração do fluxo de caixa............................................................. 417 Objetivos de sua Aprendizagem .................................................................................... 417 Você se lembra? ............................................................................................................ 417 Introdução ..................................................................................................................... 418 9.1 Conceito ................................................................................................................. 418 9.2 Objetivo e comparação com a DRE ....................................................................... 419 9.3 Histórico do fluxo de caixa .................................................................................... 424 9.4 Classificação das atividades ................................................................................... 425 9.5 Fluxo das operações............................................................................................... 426 9.6 Método Direto ........................................................................................................ 426 9.7 Método Indireto ..................................................................................................... 427 9.8 Método Direto x Método Indireto .......................................................................... 427 9.9 Fluxo dos financiamentos ...................................................................................... 428 9.10 Fluxo dos investimentos ...................................................................................... 429 9.11 Transação de Investimento e Financiamento sem efeito no Caixa ...................... 430 9.12 Vantagens do Fluxo de Caixa ............................................................................... 430 9.13 Desvantagens do Fluxo de Caixa ......................................................................... 431 Exercício Resolvido ...................................................................................................... 431 9.14 Modelo de fluxo de caixa para facilitar a análise ................................................. 437 9.15 Notas explicativas ................................................................................................ 438 9.16 Quadros Analíticos Sulementares ........................................................................ 439 9.17 Comentários do autor .......................................................................................... 439 9.18 Relatório da diretoria ........................................................................................... 439 Atividades ..................................................................................................................... 440 Reflexão ........................................................................................................................ 441 Leituras recomendadas .................................................................................................. 441 Referências .................................................................................................................... 441 A pr es en ta çã o A Faculdade Interativa COC Prezado acadêmico(a) Bem-vindo(a) à Faculdade Interativa COC. Temos o prazer de recebê-lo(a) no novo segmento desta insti- tuição de ensino que já possui mais de 40 anos de experi- ência em educação. A Faculdade Interativa COC tem se destacado pelo uso de alta tecnologia nos cursos oferecidos, além de possuir corpo docente formado por professores experientes e titulados. O curso, ora oferecido, foi elaborado dentro das Diretrizes Curriculares do MEC, de acordo com padrões de ensino superior da mais alta qualidade e com pesquisa de mercado. Assim, apresentamos neste material o trabalho desenvolvido pe- los professores do COC que, junto à tecnologia da informação e comu- nicação, proporciona ensino inovador e sempre atualizado. Este livro juntamente com o AVA – Ambiente Virtual de Apren- dizagem – e a teleaula integram a base que viabiliza os estudos. Este material tem como objetivo ser a base dos conhecimentos necessários à sua formação, além de auxiliá-lo(a) nos estudos e incentivá-lo(a), com as indicações bibliográficas de cada capítulo, a aprofundar cada vez mais seus conhecimentos. Procure ler os textos antes de cada aula para poder acompanhá-la melhor e, assim, interagir com o professor nas aulas ao vivo. Não deixe para estudar no final de cada módulo somente com o objetivo de pas- sar pelas avaliações; procure ler este material, realizar outras leituras e pesquisas sobre os temas abordados e estar sempre atualizado, afinal, num mundo globalizado e em constante transformação, é preciso estar sempre “ligado”, atualizado e informado. Procure dedicar-se ao curso que você escolheu, aprovei- tando-se do momento que é fundamental para sua formação pessoal e profissional. Leia, pesquise, acompanhe as aulas, realize as atividades on-line, você estará se formando de maneira responsável, autônoma e, certamente, fará diferença no mundo contemporâneo. Sucesso! A pr es en ta çã o Apresentação Apresentação O Módulo 3.1 Caros alunos(as) A contabilidade é, atualmente, um instrumento fundamental para auxiliar na administração das organizações, pois tem como principal objetivo a geração de informações para embasar as decisões a serem tomadas, bem como, re- duzir o seu grau de incerteza. Para isso, identifica, regis- tra, mensura, e possibilita a análise e a predição dos even- tos econômicos que alteram o patrimônio de uma empresa. Uma organização que não dispõe de um sistema contábil ágil e eficaz para evidenciar as oscilações e as mutações relevantes em seu patrimônio e no resultado de suas operações e transações, em resposta às ameaças e às oportunidades impostas pelo atual ambien- te dos negócios, não estará apta a garantir a continuidade do empre- endimento no tempo. Assim, as informações geradas pela contabilidade e relatadas por meio das demonstrações contábeis e demais relatórios financeiros são ferra- mentas imprescindíveis para o entendimento da posição passada, da situação atual e, principalmente, das expectativas futuras garantindo, dessa forma, aos usuários e gestores responsáveis pelos destinos da organização, informações para instruir o processo decisório com um grau de confiabilidade compatível com o atual ambiente econômico e mercadológico. Serão tratados aspectos da contabilidade de custos para um emba- samento no planejamento e no controle empresarial permitindo, assim, um ferramental completo para a análise na tomada de decisão. Para isso, conheceremos o histórico da contabilidade de custos, como surgiu, porque evoluiu; apresentaremos as expressões: contabilida- de de custos, contabilidade financeira e contabilidade gerencial; conheceremos as principais terminologias utilizadas nessa con- tabilidade e os princípios contábeis que aqui cabem; conhe- ceremos os métodos de custeio como: custeio por absorção, custeio por absorção com departamentalização, custeio variável e custeio baseado em atividades, suas vanta- gens e desvantagens.Por fim, entraremos na parte gerencial do curso com aplicação da contabilidade de custos nos cenários envolvendo tomada de Apresentação Apresentação decisão e analisando variações de mão de obra e matéria-prima, ponto de equilíbrio contábil, ponto de equilíbrio econômico e ponto de equilíbrio financeiro, bem como a importância e como considerar o custo de oportu- nidade no processo decisório. A disciplina de contabilidade intermediária constitui-se em uma das matérias básicas do curso de Ciências Contábeis da Faculdade Inte- rativa COC (FIC). Por meio dela, o aluno tomará conhecimento de novos conceitos que consideramos fundamentais para a continuidade do curso e para a formação profissional do contabilista. Esses conceitos surgem a partir de algumas reflexões, como o papel da contabilidade diante da so- ciedade, isto é, qual a função da contabilidade? Quem pode se beneficiar com as informações geradas por ela ? Vamos buscar essas respostas espe- cificamente na unidade 1 da apostila. Além disso, vamos aprender novos lançamentos contábeis relacionados às operações financeiras, entre as quais, aplicações financeiras e empréstimos. O aluno também vai conhe- cer as demonstrações contábeis, tais como demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração de lucros e prejuízos acumulados, demonstração de fluxo de caix e, demonstração do valor adicionado. Além de aprender a elaborar essas demonstrações, o aluno vai observar que elas atendem a propósitos diferentes na contabilidade, mas que juntas repre- sentam uma fonte considerávelde riqueza informacional para os usuários dos conhecimentos contábeis. Mas, devemos ressaltar que o estudo de nosso aluno não deve se limitar a essa apostila. É necessário buscar informações em material com- plementar como livros, sites da Internet, revistas da área etc. É importante acompanhar os pronunciamentos técnicos que já foram publicados e os que estão sendo publicados pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, os quais trazem muitas mudanças que, gradualmente, estão sendo incor- poradas à contabilidade. Paula Carolina Ciampaglia Nardi Ricardo Luiz Menezes da Silva Apresentação Apresentação U ni da de 1 Contabilidade e análi- se de custos A disciplina de contabilidade de custos é bas- tante importante e envolve qualquer tipo de em- presa, seja ela industrial, seja de revenda, de serviços, entre outras; inclusive é de grande utilidade para nosso controle pessoal, afinal todos nós temos custos. Por exemplo, temos contas a pagar para manter nossa casa (como contas de água, supermercado, vestuário, remédios), mensalidade de esco- las, clubes, presentes aos familiares etc. e temos também nossa ren- da, nosso salário. Dessa forma, devemos equilibrar nossa renda com nossos gastos, caso contrário, ficaríamos devendo no supermercado, na escola etc. A mesma coisa ocorre com empresas. Elas precisam controlar o que gastam para definir seus preços de venda e, assim, suas receitas, as quais de- vem ser suficientes para arcar com suas responsabilidades (pagar suas contas) e gerar resultados positivos para que a empresa consiga manter sua continuida- de e alcançar o custo de oportunidade dos investidores. O auxílio vem da contabilidade de custos! E, nesse contexto, ela é útil para fornecer informações: 1. para a empresa planejar novos produtos; 2. para a empresa estimar preço de venda; 3. para a empresa identificar quais produtos são mais lucrativos ou que mais contribuem para o resultado da empresa; 4. para a empresa identificar se compensa produzir determinado produto ou terceirizar. A ideia de estudar contabilidade de custos é permitir compreender sua im- portância e, principalmente, saber aplicar a técnica de custos tanto no mundo cor- porativo (empresas) quanto em sua própria gestão como pessoa física. A aplicação prática desta disciplina é de fácil entendimento ao contabilista, sendo ele capaz de responder questões do tipo: • Qual dos produtos é mais rentável? • Existem produtos que não geram lucro? Vale a pena continuar com eles? • Quantas unidades é preciso vender para não ter prejuízo? • Quanto custa para abrir as portas da minha empresa todos os dias e mantê-la funcionando? Justamente buscando respostas para perguntas como es- sas é que devemos estudar contabilidade de custos. Paula Carolina Ciampaglia Nardi Apresentação Apresentação U ni da de 1 Introdução à contabili- dade de custos Processo de ensino-aprendizagem Nesta primeira unidade, vamos conhecer o histórico da contabilidade de custos, como surgiu, por que evoluiu, bem como apresentar as principais diferenças entre as expressões: Contabilida- de de Custos, Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial. Objetivos de sua aprendizagem Após este capítulo, você será capaz de: descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu nascimento e evolução; compreender a diferença entre custos industriais e custos comerciais; Diferenciar Contabilidade de Custos, Contabilidade Gerencial e Con- tabilidade Financeira. Você se lembra? Você alguma vez já se confundiu com as expressões “Contabilidade Fi- nanceira”, “Contabilidade de Custos” e “Contabilidade Gerencial”? Será que existe diferença entre estas três expressões? Será que são conceitos que se assemelham? Completam-se ou são antagônicos? Essas dúvidas serão sanadas mediante a explanação acerca da cronologia do apareci- mento de cada expressão. 16 Contabilidade e análise de custos Introdução Este capítulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento de como surgiu e evoluiu a Contabilidade de Custos, apresentando o momento do surgimento de expressões como: Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial. Tem-se ainda a preocupação de de- monstrar o papel da Contabilidade de Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e também na avaliação deles. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessá- rias para tomarem decisões, permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da organização. Deste modo, a preo- cupação deste capítulo é guiar os alunos a conhecerem os desafios que os ad- ministradores enfrentam e como a contabilidade gerencial poderá auxiliar nas informações sobre quais os melhores e mais adequados meios para enfrentar os desafios no seu cotidiano. Histórico da contabilidade de custos1.1 Se você imagina contabilidade como um universo de números a serem somados, selecionados e acompanhados, você ficará surpreso, pois a moderna Contabilidade de Custos é mais do que números. Mas, antes disso, veremos que o advento da Contabilidade de Custos deu-se após a Revolução Industrial no século XVIII, pois até esse momento quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que se desenvolveu na Era Mercantilista, a qual estava bem estruturada para servir as empresas co- merciais (MARTINS, 2003). A contabilidade se desenvolveu há muito tempo, quando fazendeiros pré- -históricos usavam pedras para contar seus bens. Historiadores demons-Historiadores demons- traram que informes contábeis têm sido pre parados há milhares de anos. Registros contábeis, remontando às antigas civilizações, foram encontra- dos gravados em blocos de pedra. Os sumérios, por exemplo, usavam ci- Os sumérios, por exemplo, usavam ci- Os sumérios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da Mesopotâmia por volta de 5000 a.C. Os sumérios ficaram conhecidos pelo desenvol- vimento da escrita cuneiforme (assim chamada porque o registro era feito em placas de argila com auxílio de estilete que imprimia traços com forma de cunha) e, desde o quarto milênio a.C., possuíam um complexo e completo sistema de controle da água dos rios. Realizavam obras de irrigação, barragens e diques e utilizavam técnicas de metalurgia do bronze. Sua organização social influenciou muitos povos que os sucederam na região. 17 Introdução à contabilidade de custos – Unidade 1 EA D -1 0- C C 3 .1 lindros ou esferas ou outra forma para contar e especificar o bem, o dono e o número de bens, guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila e rotulando do lado de fora com símbolos quem eram os donos, o número e o tipo de produto em questão. 1 10 60 600 3600 36000 pequeno cone bilha grande cone grande cone perfurado esfera esfera perfurada Fonte: www.portalsaofrancisco.com.br e www.mlahanas.de/Greeks/ArchimedesSolids.htm Figura 1 – Sistema de controle dos Sumérios e Luca Pacioli No século XV, Luca Pacioli escreveu o primeiro livro, publicado em Veneza em 1494. Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et Proportionalita é um didático sobre contabilidade que desenvolve as par- tidas dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter sua representatividade em outro (são os débitos e os créditos). Pacioli descre-descre- veu os fundamentos de um sistema contábil de partidas dobradas bastante funcional –para cada débito(s), um crédito(s) correspondente. A necessi- dade de registrar informações sobre transações comerciais tem existido Foi um monge franciscano e célebre matemático taliano. Em 1475, tornou-se o primeiro professor de matemática da Universidade de Perugia. No ano de 1494, foi publicada em Venezasua famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti (“Coleção de conhecimentos de Aritmética, Geometria, proporção e propor- cionalidade”). Pacioli tornou-se famoso devido a um capítulo deste livro que tratava so- bre contabilidade: “Particulario de computies et Scripturis”. Nesta secção do livro, Pacioli foi o primeiro a descrever a contabilidade de dupla entrada, conhecido como método veneziano (“el modo de Vinegia”) ou ainda “método das partidas dobradas”. 18 Contabilidade e análise de custos desde que as pessoas têm comercializado entre si nos mercados de troca. Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu de organizações co- merciais com o principal intuito de avaliar permutas e, na realidade, teve grande avanço na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000). De acordo com Martins (2009), até a Revolução Industrial (século XVII), praticamente só havia a Contabilidade Financeira, também co- nhecida como Contabilidade Geral, como já dito. O consumo de bens e serviços é inerente à condição humana e ocorre desde os primórdios da civilização. Antes da Revolução Industrial, o tipo inicial de empresa que se desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura. Tais empresas tinham como principal negócio a comercialização de produtos produzidos de forma manufatureira por outras famílias – por exemplo: compra e revenda de tapetes, artesanatos, vasos de cerâmicas etc. Estas mercadorias eram compradas de tais famílias e revendidas em feiras ou em viagens marítimas. Naquela época, de empresas artesanais, a apuração do resultado de cada período tinha como foco o controle de inventário ou estoque físico e elaboração e fechamento do Balanço Patrimonial. O resultado de cada pe-O resultado de cada pe- ríodo para a elaboração do balanço em seu final era dado pelo levantamento dos estoques em termos físicos; quanto aos valores monetários, eram obti- dos pelo montante pago por item estocado. Assim, pela diferença de quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e com o estoque existente, apurava o valor da aquisição das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria Vendida (CMV), da seguinte maneira: CMV = E + C – E Em que: CMV = Custo das Mercadorias Vendidas EI = Estoques iniciais C = Compras EF = Estoques Finais Desse modo, era possível elaborar a Demonstração de Resultados da empresa comercial pela confrontação do resultado com as receitas obtidas pelas vendas, chegando ao lucro bruto, do qual se deduziam as despesas necessárias para manutenção da entidade. 19 Introdução à contabilidade de custos – Unidade 1 EA D -1 0- C C 3 .1 Vendas líquidas XXX (–) Custo das Mercadorias Vendidas (XXX) Estoques iniciais XXX (+) Compras XXX (–) Estoques Finais (XXX) (=) Lucro Bruto XXX (–) Despesas (XXX) Comerciais (Vendas) (XXX) Administrativas (XXX) Financeiras (XXX) (=) Resultado Antes do Imposto de Renda XXX Tabela 1 – Cálculo da Demonstração de Resultados em empresas de Manufatura Segundo Martins (2009), os bens ou os serviços eram produzidos por pessoas ou grupos de pessoas, poucos dos quais se constituíam como entidades jurídicas. As empresas da época sobreviviam do comércio, e não da fabricação, por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor de compra dos bens existentes. Era uma verificação objetiva e comprová- vel, bastava verificar os documentos da aquisição. Vamos resolver um exemplo de cálculo do Custo da Mercadoria Vendida (CMV). A empresa EcoMad tinha 10 mesas que custaram R$50 cada uma. Comprou mais 4 mesas a R$50 cada uma e ficou com estoque final de 3 mesas. Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstra- ção de Resultados da EcoMad se cada mesa é vendida a R$70? O Custo da Mercadoria Vendida seria: Qtd Valor Total Estoque Inicial 10 $ 50 $ 500 (+) Comprar 4 $ 50 $ 200 (–) Estoques Finais –3 $ 50 $ –150 (=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ 550 20 Contabilidade e análise de custos A Demonstração de Resultados seria: Qtd Valor Total Vendas Líquidas 11 $ 70 $ 770 (=) Custo da Mercadoria Vendida 11 $ 50 $ (550) Estoque Inicial 10 $50 $ 500 (+) Comprar 4 $ 50 $ 200 (–) Estoques Finais 3 $ 50 $ (150) (=) Lucro Bruto $ 220 (–) Despesas $ (170) Vendas $ 70 Administrativas $ 60 Financeiras $ 40 (=) Resultado Líquido $ 50 Compra Vende Empresa Comercial Empresa Industrial Vende Compra MD Transforma MOD + CIF CrepAldi (2009, p. 4) Figura 2 – Exemplo de empresa comercial e industrial Para os autores Horngren, Datar e Foster (2004), a Contabilidade Gerencial e a Financeira têm diferentes objetivos. A Contabilidade Geren- cial mede e relata informações financeiras e não financeiras que ajudam os administradores a tomar decisões para alcançar objetivos de uma organi- zação para fins estratégicos, baseando-se em demonstrativos internos. A Contabilidade Financeira concentra-se em demonstrativos para grupos externos, baseando-se em princípios contábeis geralmente acei- tos, que iremos conhecer neste mesmo capítulo. Os administradores são responsáveis pelos demonstrativos financeiros emitidos para investidores, órgãos reguladores do governo e outros interessados externos a organiza- ção. 21 Introdução à contabilidade de custos – Unidade 1 EA D -1 0- C C 3 .1 A contabilidade de custos fornece informações tanto para a Contabi- lidade Gerencial quanto para a Financeira. Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas in- dustriais que surgiu a diferença fundamental entre o custo dos produtos das empresas comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais. As empresas comerciais têm só um insumo para custo das mercadorias adquiridas para revenda, enquanto as empresas industriais têm de utilizar vários insumos para o processo de obtenção (produção) dos produtos. Assim, foi necessária uma adaptação seguindo o mesmo entendimento com a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso industrial. Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensuração monetária dos estoques e do resultado e não a de um instrumento de ad- ministração, ela passou a ser vista como uma eficiente forma de auxílio no desempenho gerencial. M ArtinS (2009, p. 22)Contabilidade Financeira Contabilidade de Custos Contabilidade Gerencial Sistema Orçamentário Sistema de Informações Gerenciais Figura 3 – Sistema de Informações Gerenciais Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funções re- levantes: o auxílio ao Controle – fornecendo dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e demais previsões e acompanhamento efetivo para comparabilidade – e a ajuda às tomadas de decisões sobre medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc. O sistema de informações gerenciais, aquele que contém as informa- ções necessárias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar decisão, é formado por informações provenientes da Contabilidade Financei- ra, da Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle orçamentário. Esses quatro tipos de fonte de informação interagem entre si, um fornece informações ou bases para o outro, eles se complementam. 22 Contabilidade e análise de custos Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de Custos industrial Como visto e exposto por Martins (2009), o valor dos estoques dos produtos fabrica- dos pelas empresas deveria representar, de fato, o montante equivalente ao valor de com- pras. Dessa forma, passaram a fazer parte do custo dos produtos os valores dos fatores de produção que eram necessários para sua obtenção. Podemos, assim, concluir que administrar custos constitui parte dasestratégias de administração e sua implementação colocada em ação. As instituições vivem atualmente uma fase em que a concorrência é cada vez mais acirrada. Existem demasiadas pressões quanto a res- ponsabilidades sociais, uma necessidade contínua de aperfeiçoamento tecnológi- co e de processos, um número cada vez maior de consumidores exigindo pro- dutos de alta qualidade, funcionais e de baixo custo e uma pressão oriunda dos efeitos da globalização a partir da possi- bilidade de novos entrantes no mercado. Embasada neste contexto, qualquer em- presa passa a ter uma principal preocupação: sobreviver na nova conjuntura sócio-econômica mundial. Características da Contabilidade de Custos1.2 A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou área da Contabilidade que trata especificamente de elaborar técnicas, métodos, procedi- mentos e fundamentos teóricos vi- sando à mensuração, à classifica- ção e à avaliação das mutações patrimoniais relacionadas às operações internas da empre- sa, objetivando a obtenção do custo de determinados bens ou serviços (IUDÍCIBUS, 2000). Tais custos irão compor o valor do estoque e o custo do produto ou serviço vendido. Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha o objetivo principal de avaliar os estoques e os custos para demonstração de resultado em nível de divulgação das demonstrações contábeis aos usuários externos. Contudo, atualmente, a Contabilidade de Custos tornou-se um importante instrumento gerador de informações para planejamento, controle e tomada de decisões internas à empresa. Conexão: Para conhecer mais a respei- to da Contabilidade Financeira e da Gerencial, leia o artigo Diferenciações entre a contabilidade financeira e a contabili- dade gerencial: uma pesquisa empírica a partir de pesquisadores de vários países, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro, publicado na Re- vista de Contabilidade e Finanças, número 44 de 2007. Para obter artigo, basta acessar o site da revista: www.fea.usp.br/revista. 23 Introdução à contabilidade de custos – Unidade 1 EA D -1 0- C C 3 .1 Martins (2009) lista três grupos dentro dos quais a Contabilidade de Custos pode cumprir seu papel. São eles: Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos1. Conhecer o valor final dos produtos acabados e em processamento; confeccionar demonstrativos do custo de produção de cada produto fabri- cado; elaborar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos Vendidos), CMV (Custo da Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Serviços Presta- dos; elaborar demonstrativos de resultados. Planejar e controlar as atividades 2. econômicas: Analisar o comportamento dos custos, tanto por meio de análise vertical quanto de análise horizontal; promover orçamentos empresariais com base no custo de fabrica- ção; estabelecer o custo-padrão de fabrica- ção; definir as responsabilidades no processo de produção; decidir sobre o preço de venda de cada item de produção; determinar o volume da produção (além do ponto de equilíbrio, porém dentro da capacidade física da empresa). Servir como instrumento para tomada de decisão:3. Eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produção de certos produtos; produzir ou adquirir já pronto no mercado; formar preço de ven- da ou princing; aceitar ou não encomendas; alugar ou comprar, terceirizar ou produzir. O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa não deixou de ser um dos focos da Contabilidade de Custos. Porém, a função de controle e auxílio à tomada de decisão passou a ser determi- nante para a eficácia de um sistema de custos no que tange à satisfação das necessidades dos usuários da Contabilidade Com relação ao processo de contabilidade de custos, apesar Segundo Leone (2000), custear não significa apenas determinar ou calcular custos, mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de Custos pode ser resumido nas seguintes fases: 1. Coleta dos dados; 2. Acumulação dos dados; 3. Organização dos dados; 4. Processamento dos dados; 5. Análise dos dados; 6. Interpretação das informações geradas; 7. Apresentação das informações e do resultado. Conexão: Mais aspectos sobre os conceitos e as diferenças entre a Contabilidade Financeira e Gerencial podem ser obtidos pela deliberação número 29 de 1986 – Estrutura conceitual básica da contabilidade da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, no site: www.cvm.gov.br 24 Contabilidade e análise de custos de todo o avanço encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser obser- vado que o processo básico para chegar aos objetivos almejados por esta contabilidade não foi modificados, mas sim otimizado. Contabilidade de Custos versus Contabilidade 1.3 Financeira Para finalizar os aspectos da Contabilidade de Custos e da Contabi- lidade financeira, segue um quadro resumo: Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial Objetivo Reportar desempenho pas-sado Base para tomada de decisões internas Feedback e controle de desem- penho Usuário Externos: investidores, cre-dores, sociedade, governo Internos: administradores, exe- cutivos Momento Histórica, com base em da-dos passados Presente, com foco no futuro Informação De cunho financeiro, sendo auditável e verificável Mensuração física e operacional dos processos, sendo subjetiva e sujeita a juízo de valor Limitações Deve seguir as normas con-tábeis Desregulamentada Atividades As funções gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos são:01. auxílio ao controle e apuração de imposto de renda.a) ajuda à tomada de decisão e levantamento de balanço.b) auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.c) valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.d) auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.e) 25 Introdução à contabilidade de custos – Unidade 1 EA D -1 0- C C 3 .1 A contabilidade de custos surgiu da Contabilidade Financeira a par-02. tir: do século xx.a) da era mercantilista.b) do aparecimento da escrita.c) da globalização do mercado e a crescente necessidade de informações d) sobre custos. da revolução industrial.e) Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas até o século 03. XVIII (era mercantilista)? Pelo método do custo de reposição.a) Por meio da contabilidade de custos.b) Com o serviço de especialistas em avaliação de bens.c) CMV = Estoque inicial + Compras – Estoque final.d) Nenhuma das alternativas anteriores está correta.e) A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em fevereiro 04. do ano passado, ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros e comprou mais $30.000,00 em mercadorias. Os livros são vendidos para es- colas do ensino fundamental, sendo que, após as vendas de fevereiro deste ano, a Stuart apurou um estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste ano? 26 Contabilidade e análise de custos Reflexão Com o nascimento das indústrias e a criação da contabilidade so- cietária, a contabilidade de custos nasceu para dar um apoio por meio de informações sobre os produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evolução das empresas foi tamanha que a Contabilidade de Custos também evoluiu e, na sua vertente gerencial, passou a ser peça fundamental para apoio no controle e na tomada de decisão. Sem demora, havia a necessidade de integração da Contabilidade de Custos, Financeira/ Societário, Gerencial e Orçamentária, completando o sistema de informa- ção das empresas. Para maior eficácia no processo de informação, desenvolveram-se algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessárias para a compreensão da disciplina como um todo. Ainda no processo de evolução da Contabilidade,os princípios contábeis observados para a elaboração de Balanços e Demonstrações de Resultados foram auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Indepen- dente) e têm aplicação na Contabilidade de Custos. Tem-se ainda a preocupação de demonstrar o papel da Contabilida- de de Custos no fornecimento de informações para planejamento de novos produtos e na avaliação deles. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos administradores as informações necessárias para tomarem decisões, permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e dos contadores dentro da organização. Leituras recomendadas IUDÍCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2000 HANSEN, Don R. ; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: con- tabilidade e controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. São Paulo: Saraiva, 2009. 27 Introdução à contabilidade de custos – Unidade 1 EA D -1 0- C C 3 .1 Referências CREPALDI; S.A. Curso básico de Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009. GARRISON, R.H. ; NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2001. HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George. Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Tradução: Ro- bert Brian Taylor. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004. LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: implementação e controle. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2000. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2009. PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Pio- neira Thomson Learnig, 2003. 28 Contabilidade e análise de custos Na próxima unidade Na próxima unidade, serão apresentados ao aluno os princípios contábeis geralmente aplicados à Contabilidade de Custos. Veremos que a Demonstração de Resultados (DRE) de uma empresa, bem como seu Balanço Patrimonial, é baseada em tais princípios. Fazendo uma relação com o conteúdo da unidade 1, veremos que a Contabilidade de Custos deve atender a uma gama de usuários, como fonte de informação, sendo que cada um deles possui necessidades diversas e muitas vezes distintas. Portanto, as informações aos usuários externos têm que ser adequadas para atender às necessidades dos mais diversos usuários, como fornecedo- res, clientes, governo, investidores, analistas, instituições financeiras entre outras. Assim, devem-se estabelecer padrões, os quais devem ser seguidos pelas empresas para permitir a comparabilidade das informações quando o usuário analisa mais de uma empresa ou a mesma empresa em mais de um período. Isso não é necessário para os usuários internos da empresa, os quais usarão a Contabilidade Gerencial. Conheceremos, ainda, algumas terminologias aplicadas à Contabi- lidade de Custos como forma de manter boa comunicação entre os usuá- rios. U ni da de 2 U ni da de 2 Terminologia contábil Processo de ensino-aprendizagem Nesta unidade, vamos conhecer as principais terminologias utilizadas na Con- tabilidade de Custos, bem como os princípios contábeis geralmente aceitos que são aplicados na Contabilidade de Custo. Objetivos de sua aprendizagem Após este capítulo, você será capaz de: identificar os principais conceitos relacionados a custos;1. descrever os princípios contábeis aplicados à Contabilidade de 2. Custos; compreender que, na Contabilidade de Custos, termos tratados 3. no cotidiano como sinônimos possuem significados particula- res; diferenciar o gasto do desembolso para questões de gerencia-4. mento de empresas; e conceituar de formas distintas custos, despesas, perdas, inves-5. timentos, desperdícios. Você se lembra? No dia a dia, utilizamos expressões como: “Quanto custou sua blusa nova?”, “Vamos investir em novas máquinas ou nos funcionários?”, “Os gastos com treinamento de funcionários foram um bom investimento?”, “As despesas aumentaram muito este mês!”. É muito comum citarmos termos como: “custo”, “despesa”, “gasto”, “investimento” quando nos referirmos a sacrifícios que fazemos para obter certos bens ou serviços. Tais expressões estão presentes na vida das pessoas o tempo todo, afinal consumimos coisas desde que nascemos. Contu- do, é importante ressaltar que o significado destas expres- sões adquire aspectos particulares na Contabilidade de Custos, ao serem essas expressões utilizadas na análise e na gestão de custos das empresas. Aprenderemos a diferenciar esses aspectos nesta unidade. 30 Contabilidade e análise de custos Introdução Este capítulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento dos principais conceitos relacionados a custos que são necessários para a com- preensão da disciplina como um todo. A contabilidade de custos é uma fonte de informação importante que deve atender a diversos usuários, por exemplo: investidores, acionistas, ins- tituições financeiras, fisco, entre outros. Tais usuários possuem objetivos in- formacionais distintos, com necessidades diversas. Assim, a informação ge- rada pela empresa tem que ser a mais adequada possível, para poder atender às necessidades dos mais diversos usuários, como fornecedores, clientes, governo, investidores, analistas, instituições financeiras, entre outras. Para isso, existe a necessidade de estabelecermos padrões de linguagem, para fa- cilitar a comunicação e seguir alguns princípios, para garantir comparabili- dade, entre outros aspectos, nas demonstrações fornecidas pelas empresas. Terminologia contábil2.1 De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000), temos aqui a pretensão de explicar como se classificam os custos particularmente na empresas industriais. Segundo os autores, os custos estão associados a todos os tipos de organizações: comerciais, não comerciais, indústria, varejo e de serviços. As categorias dos custos em que se incorre e o modo como eles são classi- ficados dependem do tipo de organização em análise. Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as áreas, principalmente nas sociais (e econômicas, em particular), uma abundân- cia de nomes para um único conceito e também conceitos diferentes para uma única palavra. De acordo com o autor, adotaremos a nomenclatura e a conceituação a seguir. Gasto: compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normal- mente dinheiro). Exemplos de gastos: compra de matéria-prima; aquisição de máqui- nas; energia elétrica consumida entre outros. Vale ressaltar que esse é um conceito extremamente amplo que se aplica a todos os bens e serviços adquiridos. Assim, temos: 31 EA D -1 0- C C 3 .1 Terminologia contábil – Unidade 2 gasto com a compra de matéria-prima, gasto com mão de obra, gas- to com honorários da diretoria, gasto na compra de imobilizado etc. Portanto, efetiva-se esse gasto no ato da passagem para a propriedade da em- presa do bem ou serviço, isto é, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento. Desembolso: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Exemplos de desembolso: pagamento de materiais a um fornecedor; pagamento de salário aos funcionários; pagamento de impostos, entre outros. O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da uti- lidade comprada. Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Exemplos de investimento: aquisição de matéria-prima; aquisição de máquinas; aquisição de ações de outras empresas etc. Todos os sacrifícios tidos pela aquisição de bens ou serviços (gas- tos) que são “estocados” nos ativos da empresa são especificadamente chamados de investimentos.Como exemplo, tem-se a matéria-prima, que é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante, e a máquina é um gasto que se transforma em investimento permanente. Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços (gasto relativo a consumo na produção). Exemplo de custos: matéria-prima consumida; mão de obra direta e indireta aplicada à área produtiva; aluguel e depreciação aplicados na área produtiva. Custo é um gasto, reconhecido como custo quando é relacionado ao consumo na produção de bens e serviços, para a elaboração de produtos ou para a realização de um serviço. Assim, a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que se tornou investimento, e durante um tempo ficou em estoque; no momento da elaboração de um bem, surge o custo da matéria-prima como parte do bem elaborado, que será um novo investi- mento, ficando ativado (estoque) até sua venda. 32 Contabilidade e análise de custos Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas (gastos que se destinam às fases de admi- nistração, esforço de vendas e financiamento). Conexão: Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste capítulo, vale a pena dar uma olhada nos capítulos 1 e 2 do livro Contabilidade de Custos, escrito por Osni Moura Ribeiro, publicado pela editora Sarai- va no ano de 2009. Exemplos de despesas: comissões de vendedores; impostos sobre vendas; salários administrativos etc. É a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produção dos bens e serviços, isto é, são os gastos incorridos durante as operações de comercialização, sendo representada pelo consumo de bens e serviços na obtenção de receitas. As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido (lucro) e que têm a característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Todo produto vendido e todo serviço ou utilidade transferido pro- vocam despesa, isto é, toda parcela ou totalidade do custo que integra a produção vendida é despesa, sendo chamada de Custo do Produto Vendi- do (CPV) ou Custo do Serviço Prestado (CSP). A mercadoria adquirida por uma loja comercial, de maneira geral, é um gasto e, especificamente, um investimento, que se transforma em uma despesa no momento do re- conhecimento da receita ocasionada pela venda, sem passar pela fase de custo, sendo assim denominado Custo da Mercadoria Vendida (CMV). Perda: bem ou serviço consumido de forma anormal ou involuntária. É um gasto que tem como característica a anormalidade e a invo- luntariedade que ocorre sem intenção de obtenção de receita. Podemos ci- tar, como exemplos, perdas com incêndio, obsoletismo de estoques, gasto com mão de obra durante o período de greve etc. Perdas de valores irrelevantes são consideradas como custo ou despesa. Assim como as despesas, as perdas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido (lucro). Princípios contábeis aplicados à Conta- bilidade de Custos A partir de agora, conheceremos os princípios da contabilidade geralmente acei- tos em razão da vinculação da Contabilidade de Custos com a Contabilidade Financeira sob a visão de MARTINS (2003): 33 EA D -1 0- C C 3 .1 Terminologia contábil – Unidade 2 Princípio da realização da receita: determina o reconhecimento con- tábil do resultado (lucro ou prejuízo) apenas quando da realização da receita, a qual ocorre no momento da transferência do bem ou serviço para terceiros. A Contabilidade de Custos, quando aplicada no contexto da Conta- bilidade Financeira, também não pode apurar resultado antes da realiza- ção da receita, podendo servir meramente como ferramenta de previsão de crédito. Do ponto de vista econômico, o lucro já existe durante a elabora- ção do produto. Assim, contabilmente, se a receita só será reconhecida fu- turamente, os valores agregados de gastos, relativos a fatores utilizados no processo de produção, vão sendo acumulados na forma de estoques e só serão considerados despesas futuramente. Este princípio propicia grandes diferenças entre os conceitos de lucro na Economia e na Contabilidade. Como exemplos, têm-se: construção, produção de bens e serviços, projetos realizados sob a encomenda (os quais exigem longo prazo e que reconhecem sua receita antes da entrega para terceiros e seus custos serão transformados em despesas antes desse momento). Princípio da Competência ou da Confrontação entre Despesas e Receitas: após o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores representativos das despesas para sua consecução. Existem dois grandes grupos de despesas: a) despesas especificadamente incorridas para a consecução das receitas que estão sendo reconhecidas (por exemplo, a própria despesa relativa a quanto foi o custo de produção do bem vendido); b) despesas incorridas para a obtenção de receitas genéricas, e não necessariamente daquelas que agora estão sendo contabilizadas, (por exemplo, os gastos com finalidade de obtenção de receitas –despesa de comissão, administrativas e de propaganda). Como encontrar a receita de um produto ou serviço? Para isso, você irá multiplicar a quantidade de produto vendida ou de serviço prestado pelo preço unitário de venda. Relembrando... Qual a diferença entre regime de caixa e competência? No Regime de Caixa, as receitas e as despesas são reconhecidas da seguinte maneira: no momento do recebimento há a receita e, no mo- mento do pagamento, têm-se as despesas. No Regime de Competência, as receitas e as despesas são reconhecidas no período, independentemente dos recebimentos e dos pagamentos, respectivamente. Seu registro ocorre em função do fato gerador. 34 Contabilidade e análise de custos Princípio do Custo Histórico como base de valor: os ativos são registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, his- tórico. Em países com inflação não é eficiente, pois o valor do bem pode não ter nada a ver com o seu valor de reposição do estoque nem com o valor histórico inflacionado ou deflacionado, e muito menos ainda com o seu valor de venda. Consistência ou uniformidade: devido à existência de diversas alternativas para o registro contábil, e todas válidas dentro dos princípios geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consisten- te. Essa alternativa deve ser utilizada sempre, não podendo a entidade mu- dar de critério em cada período. Se necessária a mudança de procedimen- to, deve a empresa apresentar o fato e o valor da diferença com relação ao que seria obtido se não houvesse a quebra de consistência. Conservadorismo ou prudência: obriga a adoção de um espírito de precaução por parte do contador. Mas não se pode adotar esse espírito de forma indiscriminada, para não haver sub-avaliação intencional da ri- queza da entidade, devendo prevalecer o bom-senso de forma a serem ob- servadas as aplicações do Conservadorismo. As consequências principais dessa regra contábil serão a avaliação dos estoques e o tratamento a certos custos de produção. Materialidade ou relevância: desobrigam de um tratamento mais ri- goroso aqueles itens cujo valor monetário é pequeno dentro dos gastos totais. Após conhecer os princípios da contabilidade geralmente aceitos, é necessário distinguir alguns conceitos básicos, tais como custo de produ- ção do período, custo da produção acabada e custo dos produtos vendidos descritos a seguir, de acordo com (MARTINS, 2003): Custo de produção do período: é a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica. Custo da produção acabada: é a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Podem incidir custos de produ- ção de períodos anteriores existentes em unidades que só foram completadas no presente período. Custo dos produtos vendidos: é a soma dos custos
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