Aula capítulos 8 e 24 Custeio ABC 2012

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Característica Classificação
Mecânica de 
acumulação
Por Ordem: quando a produção é feita por encomenda;
Por processo: quando a produção é feita de forma contínua.
Grau de 
absorção
Por absorção: quando os custos indiretos são transferidos aos
produtos ou serviços; Exemplos: Custeio por absorção parcial,
absorção pleno, ABC, RKW, etc.
Direto: quando apenas os custos diretos são considerados no cálculo
do custo do produto ou serviço.
Momento de 
apuração
Custo real: equivalem aos custos reais apurados no final do período;
Custo orçado: representam o custo alocado ao produto mediante
taxas predeterminadas de custos indiretos de produção;
Custo padrão: custo cientificamente predeterminado, constituindo
base para avaliação de desempenho efetivo. Representa o quanto o
produto deveria custar.
Classificação dos sistemas de custeio
Bruni e Famá (2004)
2
3. Esquema Básico de Custos
Produtos: A, B, C ...
Rateio
CPV
Custos Indiretos Custos Diretos
Despesas
Resultados
Receitas
Custos
Estoque
PA
3
4. Esquema Básico de Custos
Departamentalização
Custos Indiretos Custos Diretos Despesas
Produtos A, B, C ...
Centro de 
Custos Aux. 1
Centro de 
Custos Aux. 1
Centro de 
Custos Aux. 2
Centro de 
Custos Prod. 1
Centro de 
Custos Prod. 2
Centro de 
Custos Prod. 2
Base: Volume
ResultadosCPV
Receitas
Estoque
PA
2
MP PA
MOD
CIP
Receita Vendas
-Impostos prop
Receita Líquida
-CPV
Lucro Bruto
-Despesas
Lucro Operac
-Desp não oper
LAIR
IR/CS
LL
Sistema Tradicional de Custos – Absorção Parcial
Deptº Produção
Deptº 
Serviço
PRINCIPAIS 
SISTEMAS 
DE CUSTEIO
Base de Volume
MP PA
MOD
Receita
-C e D variáveis
Margem contrib.
-C e D fixas
LL
Custeio Variável
Apenas custos variáveis são 
considerados custos dos produtos
Outros custos 
variáveis
CF
PRINCIPAIS 
SISTEMAS 
DE CUSTEIO
Despesas 
variáveis
X
ABSORÇÃO
DIRETO
OS PRINCIPAIS SISTEMAS DE CUSTEIO
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As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Fonte: Pamplona (1997)
MOD
OS PRINCIPAIS SISTEMAS DE CUSTEIO
CIP
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Componentes do valor Agregado
80%
70%
60%
50%
40%
30%
1855 1870 1885 1900 1915 1930 1945 1960 1975
CIP
MOD
Fonte: Miller e Vollmann (1985)
OS PRINCIPAIS SISTEMAS DE CUSTEIO
As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
Funções Básicas dos Sistemas de Custos:
• Avaliação de estoques
• Controle Operacional
• Medição de Custos de Produtos
Subversão dos Sistemas de Contabilidade Gerencial:
Demonstrações financeiras
O SISTEMA DE CUSTEIO ABC
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As Inadequações do Sistema Tradicional de custos
ao Novo Ambiente de Produção
• que atendam suas funções
• que participem como ferramenta para a competitividade
Consórcio formado pelo CAM-I, em 1986, encorajou a 
implementação de novas idéias em gerenciamento de Custos
O Sistema de Custos ABC surge como resposta a estas
necessidades.
Necessita-se de sistemas de custos:
O SISTEMA DE CUSTEIO ABC
• Definição:
– custos baseados nas atividades desenvolvidas
pelas empresas e não nas tradicionais bases
volumétricas de rateio empregadas para a
distribuição de custos indiretos.
• Problema dos custeios tradicionais:
– redução da MOD;
– aumento nos CIP.
Rateios
Ineficientes
Não é possível apresentar esta imagem de 
momento.
O SISTEMA DE CUSTEIO ABC
• Incentivos ao ABC:
– o avanço tecnológico e a crescente
complexidade dos sistemas de produção, o que
tem ocasionado um aumento absoluto e relativo
constante dos custos indiretos, em detrimento
da redução dos custos com mão-de-obra;
– o crescimento da diversidade de produtos e
modelos fabricados na mesma planta, o que
requer uma melhoria da precisão dos critérios
de custeio.
O SISTEMA DE CUSTEIO ABC
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O SISTEMA DE CUSTEIO ABC
• Etapas do custeio baseado em atividades:
– definir as principais atividades que serão
empregadas nas transferências de gastos;
• atividade: combinação de recursos humanos,
materiais, tecnológicos e financeiros.
– discriminar os direcionadores de custo: fatores
que determinam a ocorrência da atividade
(verdadeira causa dos custos);
– custo do produto é formado de acordo com a
quantidade de direcionadores alocados no
produto.
SISTEMA DE CUSTEIO ABC 
Custos
O que gastamos?
Atividades
Como gastamos?
Produtos
Por que gastamos?
Primeiro
Estágio
Segundo
Estágio
OS PRINCIPAIS SISTEMAS DE CUSTEIO
Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
Passo 1. Especificação das Atividades
• BPA (Análise do Processo Empresarial)
• Cadeia de Valor
Passo 2. Os Custos a Serem Rastreados
• Análise do Razão Geral
• Agrupamento de Custos
Passo 3. Seleção dos Direcionadores de Primeiro Estágio ou 
“Direcionadores de Recursos” 
Custos Atividades
Primeiro
Estágio
Passo 4. Cálculo dos Custos das Atividades
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O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
Passo 1. Especificação das Atividades
Análise de Processo Empresarial (BPA):
• Permite a compreensão do sistema de produção
• Auxilia na identificação das atividades do ABC
Informações
sobre processos Atividades
Informações
para melhorias
Ponto de vista
do BPA
Custos
(Recursos)
Objetos de 
Custos
Ponto de vista
do ABC
Fonte: Raffish (1991)
O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
1. Especificação das Atividades
Etapas para Análise de um Processo Empresarial:
1. Desenvolvimento de um modelo de processo empresarial
2. Definição das atividades a partir dos processos / 
subprocessos
3. Efetuar a análise de valor do processo (PVA)
VA NVA NVA VA NVA VA NVA VA
Ciclo: 20 dias
VA NVA VA NVA VA NVA VA
Ciclo: 10 dias
4. Desenvolvimento de um plano de melhoria
O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
Passo 2. Análise dos custos a serem rastreados
• Base de dados: Registros contábeis (Razão Geral)
• Inclusão de custos não fabris (Despesas)
• Deficiências do custeio completo (Arbitrariedade, etc.)
• Organização dos custos visando o custeio das atividades
• Agrupamento de contas semelhantes
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Os Direcionadores de Custos, os “Cost Drivers”, 
exercem papel importante no sistema ABC pois:
• Seriam os responsáveis por uma maior precisão dos custos;
• Possibilitariam atuação mais eficaz sobre as atividades que 
causam os custos;
OS DIRECIONADORES DE CUSTOS
O Primeiro Estágio: O Custeio das Atividades
3. Os Direcionadores de Custos de Primeiro Estágio
Também denominados Direcionadores de Recursos
• Representam o consumo de recursos pelas atividades e são utilizados 
para custear as atividades
•A quantidade de cada direcionador é denominada “fator de consumo de 
recursos”
Exemplos de Direcionadores de Recursos
Categoria de Custo Direcionador de Custo
De Ocupação (aluguel, arrendamento, 
Impostos prediais, seguros contra fogo)
Área (metros quadrados)
Depreciação Valor dos Equipamentos e Construções
Folha de Pagamento Número de empregados
Encargos sociais % do custo de mão de obra
Segurança e limpeza Área (metros quadrados)
Manutenção preventiva No de máquinas no programa
Registros nos cartões de tempo
No de quebras
Reparo de máquinas Registros nos cartões de tempo
Designações de trabalhadores
Ferramentaria No de ferramentas
Utilidades Medições
Sistema de Custos ABC 
Segundo Estágio: O Custeio dos Objetos de Custos
1. Definição dos Objetos de Custos
• Produtos, linhas de produtos
• Clientes, Grupos de Clientes
• Serviços, Linhas de serviços
2. Os Grupos de Custos de Atividades
3. Seleção dos Direcionadores de 
Segundo Estágio ou “Direcionadores de 
AtividadesAtividades Produtos
Segundo
Estágio
4. Cálculo dos custos dos Objetos de Custos 
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• Número de inspeções, 
• Número de recebimentos, 
• Número de lotes, tamanho de lotes, 
• Número de movimentos, 
• Número de trocas de ferramentas, número de “setups”, tempo 
de “setup”, 
• Tempo de processamento, 
• Tempo de armazenamento em conjunto com quantidade 
armazenada, 
• Número de pedidos de clientes, número de chamadas 
telefônicas, 
• Número de peças para montar, número de mudanças na 
engenharia, 
• Número de unidades boas ou ruins produzidas, 
• Proporções igualmente distribuídas e muitos outros.
O Segundo Estágio:
Exemplos de Direcionadores de Atividades:
Os Direcionadores de custos de segundo estágio
Também denominados Direcionadores de Atividades
Para O’Guin (1991): “A seleção dos direcionadores de segundo estágio 
é o ponto crucial de um projeto ABC ... são eles que determinam a 
acurácia e a complexidade do sistema”
Para Turney (1992): “A compreensão e a administração dos 
direcionadores de custos são decisivos ao aperfeiçoamento...”
Para Gilligan (1990): “O componente mais importante do ABC é o 
direcionador de custos, pois eles que causam os produtos a serem 
diferentes, a se moverem diferentemente e a absorver custos indiretos 
diferentemente”
Para Nakagawa (1994): “A análise dos direcionadores ... é essencial 
para o processo de melhoria contínua ...”
SISTEMA DE CUSTEIO ABC 
Custos
O que gastamos?
Atividades
Como gastamos?
Produtos
Por que gastamos?
Primeiro
Estágio
Segundo
Estágio
OS PRINCIPAIS SISTEMAS DE CUSTEIO
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Esquema Geral do ABC
Gestão Total dos Custos (TCM)
É uma filosofia de gerenciamento de todos os recursos da 
empresa e das atividades que consomem estes recursos. 
Princípios básicos:
• Análise do Processo do Negócio (BPA)
• Custeio Baseado em Atividades (ABC)
• Aperfeiçoamento Contínuo (Kaisen)
Gestão Total dos Custos (TCM)
Recursos
Objetos de 
Custos
Ponto de vista
da atribuição
dos custos
AtividadesDirecionadores de Custos
Medidas de 
Performance
Ponto de vista
do processo ABM
Fonte: Turney (1992)
A Gestão Total dos Custos engloba a Gestão Baseada em 
Atividades (ABM)
Melhoria
Contínua
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Utilização do ABC no Brasil
Fonte: Khoury e Ancelevicz
RAE - FGV
Exemplo: Empresa de Confecções
Produtos Produção Preço Custos Diretos 
(Tecidos, Aviamentos, MOD)
Camisetas 18.000 u $ 10,00 $ 3,75 
Vestidos 4.200 u $ 22,00 $ 5,75 
Calças 13.000 u $ 16,00 $ 4,25 
Custos Indiretos 
Aluguel $ 24.000
Energia Elétrica $ 42.000
Salários Supervisão $ 25.000
Mão-de-obra indireta $ 35.000
Depreciação $ 32.000
Material de consumo $ 12.000
Seguros $ 20.000
Total: $190.000
Despesas
Administrativas $ 50.000
Com Vendas $ 43.000
Comissões $ 24.020
Total: $117.020
Exemplo: Empresa de Confecções
Produtos Produção Preço MOD Total CIP 
Camisetas 18.000 u $ 10,00 $ 0,50 $ 9.000 $ 4,14
Vestidos 4.200 u $ 22,00 $ 1,00 $ 4.200 $ 8,28 
Calças 13.000 u $ 16,00 $ 0,75 $ 9.750 $ 6,21
Total $ 22.950
Taxa aplicação CIP $ 8.28
Custos Indiretos 
Aluguel $ 24.000
Energia Elétrica $ 42.000
Salários Supervisão $ 25.000
Mão-de-obra indireta $ 35.000
Depreciação $ 32.000
Material de consumo $ 12.000
Seguros $ 20.000
Total: $190.000
Despesas
Administrativas $ 50.000
Com Vendas $ 43.000
Comissões $ 24.020
Total: $117.020
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Exemplo: Empresa de Confecções
Produtos C. D. C.I.P C.T. P.V. L.B Margem %
Camisetas $ 3,75 $ 4,14 $ 7,89 $ 10,00 $ 2,11 21,1% 3º
Vestidos $ 5,75 $ 8,28 $14,03 $ 22,00 $ 7,97 36,2% 1º
Calças $ 4,75 $ 6,21 $10,46 $ 16,00 $ 5,54 34,6% 2º
Despesas LAIR Produtos Vendas CPV L.B. Despesas LAIR 
Camisetas $ 180.000 ($ 142.010) $ 37.990 
Vestidos $ 92.400 ($ 58.921) $ 33.479
Calças $ 208.000 ($ 135.969) $ 72.031
Total $ 480.400 ($ 336.900) $143.500 ($ 117.020) $ 26.480
Exemplo: Pelo sistema Tradicional:
Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Produção (CIP)
Produção Apoio
Corte e Costura Acabam Adm prod Almox Compras Totais
Aluguel 6000 5000 4200 4600 4200 $ 24.000
Energia Elétrica 14000 11000 5000 5500 6500 $ 42.000
Salários Superv 7000 5500 5250 3350 3900 $ 25.000
Mão-de-obra ind. 12000 7900 6700 3400 5000 $ 35.000
Depreciação 9500 9100 4900 4500 4000 $ 32.000
Mat. de consumo 4200 3000 1800 1000 2000 $ 12.000
Seguros 4900 4700 2000 6000 2400 $ 20.000
Subtotal 1: 57600 46200 29850 28350 28000 $190.000
Rateio Compras 9500 7500 5000 6000 (28000)
Rateio Almoxarifado 11950 14400 8000 (34350)
Rateio Adm Produção 23950 18900 (42850)
Total 103000 87000 $190.000
Horas produtivas 18740 h 9120 h
Custo por hora 5,4963 $/h 9,5395 $/h
Camisetas $ 1,65 (0,3 h) $ 1,43 (0,15 h) $ 3,08
Vestidos $ 3,85 (0,7 h) $ 5,72 (0,6 h) $ 9,57
Calças $ 4,40 (0,8 h) $ 2,86 (0,3 h) $ 7,26
Produtos Custos Dir Custos Ind Custo unit Preço Lucro Bruto Margem
Camisetas $ 3,75 $ 3,08 $ 6,83 $ 10,00 $ 3,17 31,7%
Vestidos $ 5,75 $ 9,57 $ 15,32 $ 22,00 $ 6,68 30,4%
Calças $ 4,25 $ 7,26 $ 11,51 $ 16,00 $ 4,49 28,1%
Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custo Prod. Vendidos $ 122.940 $ 64.345 $ 149.615 $336.900
Lucro Bruto $ 57.064 $ 28.052 $ 58.385 $143.500
Despesas Administ $ 50.000
Despesas Vendas $ 67.020
Lucro antes IR $ 26.480
Exemplo: Pelo sistema Tradicional:
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Produtos C.D. C.I.P. C.T P.V. L.B. Margem
Camisetas $ 3,75 $ 3,08 $ 6,83 $ 10,00 $ 3,17 31,7% 1º
Vestidos $ 5,75 $ 9,57 $ 15,32 $ 22,00 $ 6,68 30,4% 2º
Calças $ 4,25 $ 7,26 $ 11,51 $ 16,00 $ 4,49 28,1% 3º
Exemplo: Pelo sistema Tradicional:
Produtos C. D. C.I.P C.T. P.V. L.B Margem
Camisetas $ 3,75 $ 4,14 $ 7,89 $ 10,00 $ 2,11 21,1% 3º
Vestidos $ 5,75 $ 8,28 $14,03 $ 22,00 $ 7,97 36,2% 1º
Calças $ 4,75 $ 6,21 $10,46 $ 16,00 $ 5,54 34,6% 2º
s/ depart. c/ depart.
Vendas $480.400 $480.400
(-) CPV ($336.900) ($336.900) 
= L.B. $143.500 $143.500
(-) Desp. $117.020 $117.020
= L.L. $ 26.480 $ 26.480
CPV s/d c/d
Camisetas 142.010 122.940
Vestidos 58.921 64.345
Calças 135.969 149.615 
Total 336.900 336.900
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Atividades Produtos
Segundo
Estágio
Custos
Primeiro
Estágio
Direcionador
•É o fator que determina a ocorrência
de uma atividade, é a verdadeira causa
dos custos. Ex:Área, nº empregados, etc
Atividade
•É uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiro 
para se produzirem bens e serviços. É composta por um conjunto de tarefas 
necessárias ao seu desempenho. Elas são necessárias para a concretização de 
um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas e inter-relacionadas.
Objetos de Custos
• Podem ser os produtos, serviços, 
clientes, linhas de clientes, etc.
Exemplo: Pelo sistema ABC:
Processo de compras no supermercado 
Preparar
Conferir a lista de compras
Pegar a carteira de dinheiro
Ir de carro ao supermercado
Retirar dinheiro do
caixa automático
Pegar o cartão magnético
Inserir o cartão
Digitar código de identificação
Selecionar operação retirada
Teclar o montante desejado
Recolher as notas
Recuperar o cartão magnético
Atividades Tarefas
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Exemplo: Pelo sistema ABC:
Processo de compras no supermercado 
Atividades Tarefas
Comprar
Pegar um carrinho
Escolher os artigos necessários
Passar as compras no caixa
Pagar as compras no caixa
Levaras compras até o carro
Retornar 
Ir de carro de volta para casa
Tirar as compras do carro
Transportar até a cozinha
Abrir os pacotes
Arrumar os artigos no lugares
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Identificação das atividades
Departamentos Atividades
Compras Comprar materiais
Desenvolver fornecedores
Almoxarifado Receber materiais
Movimentar materiais
Adm da Prod. Programar produção
Controlar produção
Corte e costura Cortar
Costurar
Acabamento Acabar
Despachar produtos
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Direcionadores de custos de primeiro estágio (de recursos)
Custos Indiretos Direcionador de recursos
Aluguel Área utilizada pela atividade
Energia Elétrica Medidores nos deptos e Hora-máquina
Salários Supervisão folha de pagto, registro de tempo e entrevista
Mão-de-obra indireta folha de pagto, registro de tempo e entrevista
Depreciação Valor dos ativos depreciáveis usados pelas atividades
Material de consumo Direta às atividades conforme requisições
Seguros Valor dos bens segurados
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Exemplo: Pelo Sistema ABC
Custos das atividades
DepartamentosAtividades Custos
Compras Comprar materiais $ 16.000
Desenvolver fornecedores $ 12.000
Almoxarifado Receber materiais $ 12.350
Movimentar materiais $ 16.000
Adm da Prod. Programar produção $ 16.000
Controlar produção $ 13.850
Corte e costuraCortar $ 29.000
Costurar $ 28.600
Acabamento Acabar $ 14.000
Despachar produtos $ 32.200
Total $190.000
Direcionadores
Num. de pedidos
Num de fornecedores
Num de recebimentos
Num de requisições
Num de produtos
Num de lotes
Tempo de corte
Tempo de costura
Tempo de acabamento
Apontamento de tempo
Direcionadores
de atividades
É importante observar que para cada atividade deveremos atribuir 
o respectivo custo e um direcionador;
Direcionadores Fatores de consumo de atividades
Camisetas Vestidos Calças Total
Num. de pedidos de compra 150 400 200 750
Num de fornecedores 2 6 3 11
Num de recebimentos 150 400 200 750
Num de requisições 400 1.500 800 2.700
Num de produtos 1 1 1 3
Num de lotes 10 40 20 70
Tempo de corte 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h
Tempo de costura 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h
Tempo de acabamento 2.700 h 2.520 h 3.900 h 9.120 h
Apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Atribuição dos custos das atividades aos produtos
Exemplo: Pelo Sistema ABC
Custos das atividades
Atividades Custos Custo por direcionador
Comprar materiais $ 16.000 $ 21,33 / pedido
Desenvolver fornecedores $ 12.000 $ 1090 / fornecedor
Receber materiais $ 12.350 $ 16,47 / recebimento
Movimentar materiais $ 16.000 $ 5,93 / requisição
Programar produção $ 16.000 $ 5333 / produto
Controlar produção $ 13.850 $ 197,86 / lote
Cortar $ 29.000 $ 5,14 / hora
Costurar $ 28.600 $ 2,18 / hora
Acabar $ 14.000 $ 1,54 / hora
Despachar produtos $ 32.200 $ 322 / hora
Total $190.000
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Exemplo: Pelo Sistema ABC
Comprar
$16.000
Comprar
$16.000
Atividades
Camisetas
$ 3.200
Camisetas
$ 3.200
Vestidos
$ 8.533
Vestidos
$ 8.533
Calças
$ 4.267
Produtos
Aluguel
Recursos (Custos)
Área
Num de Pedidos de compra
150 400 200
21,33 $ / pedido
Produtos Custos Dir Custos Ind Custo unit Preço Lucro Bruto Margem
Camisetas $ 3,75 $ 2,66 $ 6,41 $ 10,00 $ 3,59 35,9%
Vestidos $ 5,75 $17,33 $ 23,08 $ 22,00 ($ 1,08) -4,9%
Calças $ 4,25 $ 5,33 $ 9,58 $ 16,00 $ 6,42 40,1%
Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custo Prod. Vendidos $ 115.406 $ 96.948 $ 124.546 $336.900
Lucro Bruto $ 64.594 -$ 4.548 $ 83.454 $143.500
Despesas Administr. $ 50.000
Despesas Vendas $ 67.020
Lucro antes IR $ 26.480
Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 1):
Exemplo
Empresa de Confecções
Comparando o custo obtido pelos dois sistemas:
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Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)
Custos das atividades
Áreas Atividades Custos
Administração Efetuar registros fiscais $ 7.000
Pagar Fornecedores $ 10.000
Receber Faturas $ 33.000
Total $ 50.000
Vendas Visitar clientes $ 30.000
Emitir pedidos $ 13.000
Total $ 43.000
Total $ 93.000
Direcionadores
Num. de registros
Num de cheques emit.
Num de faturas emitid.
Num de visitas
Num pedidos de venda
Direcionadores
de atividades
Direcionadores Fatores de consumo de atividades
Camisetas Vestidos Calças Total
Direcionadores
Num. de registros 600 700 800 2100
Num de cheques emit. 200 275 500 975
Num de faturas emitid. 200 250 360 810
Num de visitas 150 250 600 1000
Num pedidos de venda 250 300 400 950
Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)
Atribuição dos custos das atividades aos produtos
Exemplo: Pelo Sistema ABC (Versão 2)
Custos das atividades
Atividades Custos Custo por direcionador
Efetuar registros fiscais $ 7.000 $ 3,33 / registro
Pagar Fornecedores $ 10.000 $ 10,26 / cheque
Receber Faturas $ 33.000 $ 40,74 / recebimento
Visitar clientes $ 30.000 $ 30,00 / visita
Emitir pedidos $ 13.000 $ 13,68 / pedido
Total $ 93.000
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Produtos Custos Dir CIF e Desp Custo tot Preço Lucro unit. Margem
Camisetas $ 3,75 $ 4,28 $ 8,03 $ 10,00 $ 1,97 19,7%
Vestidos $ 5,75 $24,85 $ 30,60 $ 22,00 ($ 8,60) 39,1%
Calças $ 4,25 $ 9,67 $ 13,92 $ 16,00 $ 2,08 13,0%
Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças Total
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $480.400
Custos diretos $ 67.500 $ 24.150 $ 55.250 $146.900
Custos das atividades $ 77.026 $ 104.362 $ 125.632 $307.020
Lucro antes IR $ 35.474 $ -36.112 $ 27.118 $ 26.480
Exemplo: Pelo sistema ABC (versão 2):
Demonstração de resultados
Camisetas Vestidos Calças
S/ Departamentalização 3º 1º 2º
C/ Departamentalização 1º 2º 3º
ABC 1ª Versão 2º 3º 1º
ABC 2ª Versão 1º 3º 2º
Considerações finais
• O ABC é, na realidade, uma ferramenta de gestão de custos,
muito mais do que de custeio do produto;
• O ABC pode ser um instrumento de mudança, porém, é
necessário que as pessoas tenham disposição e motivação para
promover essas mudanças;
• Uma das grande vantagens do ABC frente aos outros sistemas
de custos é que ele permite uma análise que não se restringe
apenas ao produto mas também aos processos, melhorando o
desempenho competitivo da empresa;
• As bases de alocação devem refletir, adequadamente, as
relações de causa e efeito entre os recursos consumidos e as
atividades, e entre estas e os objetos de custos;
Considerações finais
• Margem de contribuição de cada produto (custeio variável);
• Custo de produção de cada produto (custeio por absorção, de 
preferência com o rateio dos CIP pelo ABC; 
• Soma de custo global (custos e despesas) de cada produto 
(ABC completo).
O fundamental e desejável seria que a empresa tivesse sempre 
um sistema flexível suficiente que propiciasse todas as 
informações necessárias: 
Qual o melhor sistema de custeio?
18
• ser flexível;
• calcular a margem de contribuição de cada produto;
• calcular o custo de produção de cada produto;
• ter a soma de custo global (custos e despesas) de 
cada produto (ABC completo);
Martins, 2000
O sistema de custeio deve .... 
Má informação é, muitas vezes, pior do que nenhuma. A meta
é ser aproximadamente correto e não precisamente incorreto. 
• Reação ao sistema;
• Custo do sistema e seu benefício;
• Escolha do sistema; 
• Implantação gradativa;
• “Importação”de sistemas de custos;
Implantação de Sistemas de Custos
• Reação ao sistema
• Mudanças de atitudes e comportamento das pessoas;
• Convencimento;
• Escolha do sistema
• Definir os objetivos;
• Custo do sistema e seu benefício;
• Implementação
• Combinação de capacitação técnica, financeira e
comportamental com recursos financeiros e tecnológicos;
Implantação de Sistemas de Custos
19
Principais erros cometidos num 
processo de implantação• Não estabelecer um enorme senso de urgência;
• Não criar uma poderosa condução de coalizão;
• Faltando uma visão;
• Falha na comunicação da visão;
• Não remoção dos obstáculos à visão;
• Planejamento para a obtenção de vitórias a curto prazo;
• Declaração de vitória muito cedo;
• Não fixação das mudanças na cultura da empresa;
Fonte: Kotter (1995)
“Para conseguir melhorias reais você vai
necessitar de informações, da cooperação,
da inovação, do entusiasmo e do desejo de
mudar, por parte de todas as pessoas de
algum modo envolvidas no processo”
Implantação de Sistemas de Custos
Exercício Proposto capítulo 8:
Produto A Produto B
Preço de Venda 80 95
Volume de produção 12.000 4.490
Material direto 20 27,95
Mão de obra direta 10 5
CIP 500.000
ATIVIDADES $
Inspecionar material 60.000
Armazenar material 50.000
Controlar estoques 40.000
Processar produtos (máquinas) 150.000
Controlar processos (Engenharia) 200.000
TOTAL 500.000
Direcionadores A B
Nº lotes inspec. e armazenados 3 7
Nº h/maq. de Proces. de Prods. 4000 6000
Dedicação tempo engenheiros 25% 75%
Pede-se para calcular:
a) O valor dos CIPs de cada
produto, utilizando o custo de
MOD como base de rateio;
b) Idem, rateando com base no
custo de material direto;
c) Idem, pelo custeio baseado em
atividades (ABC);
d) O valor e o percentual de lucro
bruto de cada produto, segundo
cada uma das 3 abordagens.
20
Exercício Proposto capítulo 8:
Produto A Produto B
Preço de Venda 80 95
Volume de produção 12.000 4.490
Material direto 20 27,95
Mão de obra direta 10 5
CIP 500.000
MOD CIP aplicado
MOD do Produto A $ 10 x 12.000 = 120.000 $ 421.200
MOD do Produto B $ 5 x 4.490 = 22.450 $ 78.800
Total $ 142.450 $ 500.000
Taxa aplicação CIP $ 500.000/142.450 = $ 3,51
Exercício Proposto capítulo 8:
Produto A Produto B
Preço de Venda 80 95
Volume de produção 12.000 4.490
Material direto 20 27,95
Mão de obra direta 10 5
CIP 500.000
MD CIP aplicado
MOD do Produto A $ 20 x 12.000 = 240.000 $ 328.320
MOD do Produto B $ 27,95 x 4.490 = 125.496 $ 171.680
Total $ 365.496 $ 500.000
Taxa aplicação CIP $ 500.000/365.496 = $ 1,368
Exercício Proposto capítulo 8:
Atividades Direcionadores Produto A Produto B
Inspecionar Nº de lotes inspec. e armaz. 30% 70%
Armazenar Nº de lotes inspec. e armaz. 30% 70%
Controlar Nº de lotes inspec. e armaz. 30% 70%
Processar Nº de horas maq. 40% 60%
Controlar Dedicação engenheiros 25% 75%
Atividades Produto A Produto B Total
Inspecionar 18.000 42.000 60.000
Armazenar 15.000 35.000 50.000
Controlar 12.000 28.000 40.000
Processar 60.000 90.000 150.000
Controlar 50.000 150.000 200.000
Total 155.000 345.000 500.000
21
Exercício Proposto capítulo 8:
DRE (CIP MOD) Produto A Produto B Total
Receita 960.000 426.550 1.386.550
(-) Custos diretos
Material 240.000 125.495,50 365.495,50
MOD 120.000 22.450 142.450
(-) CIP 421.200 78.800 500.000
Lucro Bruto 178.800 199.804,50 378.604,50
Margem Bruta 18,63% 46,84% 27,31%
DRE (CIP MD) Produto A Produto B Total
Receita 960.000 426.550 1.386.550
(-) Custos diretos
Material 240.000 125.495,50 365.495,50
MOD 120.000 22.450 142.450
(-) CIP 328.320 171.680 500.000
Lucro Bruto 271.680 106.924,50 378.604,50
Margem Bruta 28,30% 25,07% 27,31%
Exercício Proposto capítulo 8:
DRE (CIP ABC) Produto A Produto B Total
Receita 960.000 426.550 1.386.550
(-) Custos diretos
Material 240.000 125.495,50 365.495,50
MOD 120.000 22.450 142.450
(-) CIP 155.000 345.000 500.000
Lucro Bruto 445.000 (66.395,50) 378.604,50
Margem Bruta 46,35% - 15,57% 27,31%
Exercício 8.1:
Assinalar a alternativa correta:
1. Na literatura do Custeio Baseado em Atividades (ABC), os fatores
utilizados para mensurar a maneira e a intensidade com que os objetos
de custeio “consomem” as atividades são denominados:
a) Critérios de rastreamento;
b) Critérios e bases de rateio;
c) Critériso e bases de alocação;
d) Direcionadores de custos de recursos;
e) Direcionadores de custos de atividades.
2. Um exemplo clássico de Custeio Baseado em Volume de produção
(VBC) é aquele que rateia custos indiretos com base em:
a) MOD; b) Nº de transações; c) Direcionadores de custos;
d) Intensidade das transações; e) Direcionadores de atividades.
22
Exercício 8.1:
Assinalar a alternativa correta:
3. O ABC, quando aplicado exclusivamente no contexto de cada
departamento, isto é, sem a visão de processos, e preocupado apenas em
melhorar a acurácia do cálculo do custo dos produtos, é conhecido como:
a) Fase avançada; b) Primeira geração; c) Segunda geração;
d) Abordagem preliminar; e) Aperfeiçoamento de processo.
4. Qual é o objeto final de custeio (portador final de custos) no Custeio
Baseado em Atividades de primeira geração?
a) Produtos; b) Atividades; c) Processos; d) Departº; e) Centro Custo
5. Os direcionadores de custos de recursos também são conhecidos na
literatura do ABC como direcionadores:
a) Transitórios; b) Secundários; c) De atividades; d) De 1º estágio;
e) De 2º estágio
Exercício 8.2 
Custos indiretos Valor
Salários e encargos sociais R$ 204.000
Depreciação de equipamentos R$ 34.000
Viagens e estadas R$ 20.000
Aluguel R$ 10.000
Outros R$ 7.000
Atividades
Projetar novos produtos
Elaborar fichas técnicas
Treinar funcionários
Cargo Tempo disponível (em h) Salários (em $)
1 gerente 2.000 60.000
1 secretária 2.000 12.000
3 engenheiros 6.000 120.000
2 estagiários 2.000 12.000
Quadro de pessoal com respectivos salários e tempo disponível 
Exercício 8.2:
Funcionário Projetar novos produtos Elaborar fichas técnicas Treinar funcionários
Gerente 0,7 -x- 0,3
Secretária -x- -x- -x-
Engenheiro 0,5 0,2 0,3
Estagiário -x- 1,0 -x-
Tempo gasto nas atividades
Recursos Projetar novos produtos Elaborar fichas técnicas Treinar funcionários
Depreciação 0,3 0,2 0,5
Viagens 1,0 -x- -x-
Aluguel 0,4 0,1 0,5
Consumo de recursos pela atividades
Pede-se calcular o custo de cada atividade 
23
Exercício 8.2:
Custos Projetar Prod. Elaborar fichas Treinar func. Total
Salários:
Gerente 42.000 -x- 18.000 60.000
Engenheiros 60.000 24.000 36.000 120.000
Estagiários -x- 12.000 -x- 12.000
Secretária 7.800 600 3.600 12.000
Sub total 109.800 36.600 57.600 204.000
Depreciação 10.200 6.800 17.000 34.000
Viagens 20.000 -x- -x- 20.000
Aluguel 4.000 1.000 5.000 10.000
Outros 3.768 1.256 1.976 7.000
Total 147.768 45.656 81.576 275.000
Atividades
Exercício 8.3:
Requeijão Queijo
Matéria-prima 12 18
Mão-de-obra 6 3
Custos diretos/unidade
Atividade $
Inspecionar MP 8.000
Armazenar MP 6.000
Controlar estoques 5.000
Processar produtos (maq.) 15.000
Controlar processos (eng.) 20.000
TOTAL 54.000
CIP referente as atividades
Requeijão Queijo
Nº lotes inspecionados e armazenados 15 60
Nº de pedidos de entrega de produtos 120 140
Nº de h/maq. de processamento prod. 4.000 6.000
Nº de horas de transporte 210 295
Dedicação do tempo dos engenheiros (h) 50 150
Direcionadores de custos e sua distribuição
Requeijão Queijo
QP e Vend. 6.000 3.000
Preço/unid $ 30 $ 41
Custos diretos/unidade
Pede-se: o CIP de 
cada produto 
utilizando MOD e MP 
como base de rateio; 
utilizando o ABC ; o 
valor e % de LB de 
cada produto 2º as 
abordagens acima. 
Exercício 8.3:
CIP rateados à base de MP 
MP do requeijão: 12/un. x 6.000 un . = 72.000
MP do queijo: 18/un. x 3.000 un. = 54.000
Total = 126.000
Taxa de aplicação dos CIP: 54.000/126.000 = $ 0,429 por $ 1,00 de MP
Requeijão: 0,429*12*6.000 = $ 30.857
Queijo: 0,429*18*3.000 = $ 23.143
Total = $ 54.000
Produtos Receita Custos Diretos CIP Custo Total Lucro Bruto Margem
Requeijão 180.000 108.000 30.857 138.857 41.143 22,86% 
Queijo 123.000 63.000 23.143 86.14336.857 29,97%
MB 303.000 171.000 54.000 225.000 78.000 25,74%
24
Exercício 8.3:
CIP rateados à base de MOD 
MOD do requeijão: 6/un. x 6.000 un. = 36.000
MOD do queijo: 3/un. x 3.000 un. = 9.000
Total = 45.000
Taxa de aplicação dos CIP: 54.000/45.000 = $1,20 por $ 1,00 de MOD
Requeijão: 1,20 x 6 x 6.000 = $ 43.200
Queijo: 1,20 x 3 x 3.000 = $ 10.800
Total = $ 54.000
Produtos Receita Custos Diretos CIP Custo Total Lucro Bruto Margem
Requeijão 180.000 108.000 43.200 151.200 28.800 16,00% 
Queijo 123.000 63.000 10.800 73.800 49.200 40,00%
MB 303.000 171.000 54.000 225.000 78.000 25,74%
Exercício 8.3:
Atividade % Requeijão ($) % Queijo ($) % 
total
Total
Inspecionar MP 20% 1.600 80% 6.400 100% 8.000
Armazenar MP 20% 1.200 80% 4.800 100% 6.000
Controlar estoques 20% 1.000 80% 4.000 100% 5.000
Processar produtos 40% 6.000 60% 9.000 100% 15.000
Controlar processo 25% 5.000 75% 15.000 100% 20.000
TOTAL -x- 14.800 -x- 39.200 -x- 54.000
CIP alocado pelo ABC 
Produtos Receita Custos Diretos CIP Custo Total Lucro Bruto Margem
Requeijão 180.000 108.000 14.800 122.800 57.000 31,78% 
Queijo 123.000 63.000 39.200 102.200 20.800 16,91%
MB 303.000 171.000 54.000 225.000 78.000 25,74%
Exercício 8.4:
CIP rateados à base de MP 
MD do serviço A: 455.000
MD do serviço B: 245.000
Total = 700.000
Taxa de aplicação dos CIP: 500.000/700.000 = $ 0,7143 por $ 1,00 de MP
Serviço A: 0,7143*455.000 = $ 325.000
Serviço B: 0,7143*245.000 = $ 175.000
Total = $ 500.000
Serviços Receita Custos Diretos CIP Custo Total Lucro Bruto Margem
Serviço A 790.715 455.000 325.000 780.000 10.715 1,36% 
Serviço B 994.620 245.000 175.000 420.000 574.620 57,77%
MB 1.785.335 700.000 500.000 1.200.000 585.335 32,79%
25
Exercício 8.4:
CIP rateados à base de MOD 
MOD do serviço A: 200.000
MOD do serviço B: 120.000
Total = 320.000
Taxa de aplicação dos CIP: 500.000/320.000 = $ 1,5625 por $ 1,00 de MP
Serviço A: 1,5625*200.000 = $ 312.500
Serviço B: 1,5625*120.000 = $ 187.500
Total = $ 500.000
Serviços Receita Custos Diretos CIP Custo Total Lucro Bruto Margem
Serviço A 790.715 455.000 312.500 767.500 23.215 2,94% 
Serviço B 994.620 245.000 187.500 432.500 562.120 56,52%
MB 1.785.335 700.000 500.000 1.200.000 585.335 32,79%
Exercício 8.4:
Atividade FC 
A
Serviço A ($) FC 
B
Serviço B 
($)
FC 
total
Total
Realizar manut. prev. 1/6 25.000 5/6 125.000 6/6 150.000
Realizar manut. corret. 1/5 36.000 4/5 144.000 5/5 180.000
Supervisionar serviços 25% 17.500 75% 52.500 100% 70.000
Controlar qualidade 20% 20.000 80% 80.000 100% 100.000
TOTAL -x- 98.500 -x- 401.500 -x- 500.000
CIP alocado pelo ABC 
Serviços Receita Custos Diretos CIP Custo Total Lucro Bruto Margem
Serviço A 790.715 455.000 98.500 553.500 237.215 30,00% 
Serviço B 994.620 245.000 401.500 646.500 348.120 35,00%
MB 1.785.335 700.000 500.000 1.200.000 585.335 32,79%
Exercício Proposto Capítulo 24
Custos Diretos unitários
Mat. Direto Mão-de-obra direta
$ 20 $ 10
$ 25 $ 5
Custos Indiretos 
Total: $500.000
Despesas
Total: $89.750
Produção Preço
12.000 u $ 80,00
4.000 u $ 95,00
Produtos
Fritadeira
Batedeira
Atividades Custos
•Inspecionar materiais $ 60.000
•Armazenar materiais $ 50.000
•Controlar estoques $ 40.000
•Processar máquinas e
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000
•Engenharia de processos $200.000
Atividades Despesas
•Emitir faturas $ 15.000
•Despachar produto $ 35.000
•Pagar fornecedores $ 9.750
•Receber duplicatas $ 30.000
Os custos e despesas das atividades foram calculados:
26
Exercício proposto – Capítulo 24
Os fatores de consumo por direcionador são os seguintes:
Direcionadores Fatores de consumo de atividades
Prod. A Prod. B Total
Num. de lotes inspecionados e armazenados 5 10 15
Num de horas-máquina 2000 24000 26000
Dedicação do tempo dos engenheiros 25% 75% 100%
Direcionadores Fatores de consumo de atividades
Prod. A Prod. B Total
Num. de faturas emitidas 8 12 20
Num de embarques 8 12 20
Num. de cheques emitidos 50 100 150
Num. de duplicatas recebidas 8 12 20
Calcular o custo por direcionador, o custo total por produto e 
sua margem de lucro, pelo sistema ABC.
CIP rateados à base de MOD 
MOD Fritadeira: 10/un. x 4.000 un. = 40.000
MOD batedeira: 5/un. x 12.000 un. = 60.000
Total = 100.000
Taxa de aplicação dos CIP: 500.000/100.000= $ 5,00 por $ 1,00 de MOD
fritadeira: 5,00 x 10,00 x 4000 = $ 200.000
batedeira: 5,00 x 5,00 x 12.000 = $ 300.000
Total = $ 500.000
Produtos Receita Custos Diretos CIP Custo Total Lucro Bruto Margem
Fritadeira 320.000 120.000 200.000 300.000 0 0 % 
Batedeira1.140.000 360.000 300.000 660.000 480.000 42,10%
Exercício proposto – Capítulo 24
CIP rateados à base de MD 
MD fritadeira: 20/un. x 4.000 un. = 80.000
MD batedeira: 25/un. x 12.000 un. = 300.000
Total = 380.000
Taxa de aplicação dos CIP: 500.000/380.000= $ 1,3158por $ 1,00 de MD
Produto A: 1,3158 x 20,00 x4.000= $105.264
Produto B: 1,3158 x 25,00 x12.000 =$394.740
Total = $ 500.000
Exercício proposto – Capítulo 24
Produtos Receita Custos Diretos CIP Custo Total Lucro Bruto Margem
Fritadeira 320.000 120.000 105.264 225.264 94.736 29,6% 
Batedeira1.140.000 360.000 394.740 660.000 382.260 33,53%
27
Exercício: Pelo Sistema ABC
Custos das atividades
Direcionadores
Num. de lotes
Num. de lotes
Num. de lotes
Num de horas-máq.
Tempo de engenheiros
Direcionadores
de atividades
Atividades Custos
•Inspecionar materiais $ 60.000
•Armazenar materiais $ 50.000
•Controlar estoques $ 40.000
•Processar máquinas e
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000
•Engenharia de processos $200.000
Atividades Despesas
•Emitir faturas $ 15.000
•Despachar produto $ 35.000
•Pagar fornecedores $ 9.750
•Receber duplicatas $ 30.000
Direcionadores
Num. de faturas
Num de embarques
Num. de cheques
Num. de duplicatas
Exercício: Pelo Sistema ABC
Custos das atividades
Custo por Direcionadores
$4000 / lote
$3333 / lote
$2667 / lote
$5,769 / hora-máq.
$ 2000 / 1%
Custo dos direcionadores
Atividades Custos
•Inspecionar materiais $ 60.000
•Armazenar materiais $ 50.000
•Controlar estoques $ 40.000
•Processar máquinas e
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000
•Engenharia de processos $200.000
Atividades Despesas
•Emitir faturas $ 15.000
•Despachar produto $ 35.000
•Pagar fornecedores $ 9.750
•Receber duplicatas $ 30.000
Custo por Direcionadores
$ 750 / fatura emitida
$ 1750 / embarque
$ 65 / cheque emitido
$ 1500 / duplicata
Exercício: Pelo Sistema ABC
InspecionarInspecionar
Atividades
Produto A Produto B
Produtos
Aluguel
Recursos (Custos)
Área
Num de lotes inspecionados
20000 40000
4000 $ / lote
28
Exercício: Pelo Sistema ABC
Custos das atividades
Custo Direc.$4000 / lote
$3333 / lote
$2667 / lote
$5,769 / hmáq.
$ 2000 / 1%
Custo direc.
Atividades Custos
•Inspecionar materiais $ 60.000
•Armazenar materiais $ 50.000
•Controlar estoques $ 40.000
•Processar máquinas e
mantê-las em funcionamento
(incluindo depreciação) $150.000
•Engenharia de proc. $200.000
Atividades Despesas
•Emitir faturas $ 15.000
•Despachar produto $ 35.000
•Pagar fornecedores $ 9.750
•Receber duplicatas $ 30.000
Custo Direc.
$ 750 / fatura
$ 1750 / bem.
$ 65 / cheque
$ 1500 / duplic.
Prod. A Prod. B
20000 40000
16667 33333
13333 26667
11.535 138465
50000 150000
Custos por produto
Prod. A Prod. B
6000 9000
14000 21000
3250 6500
12000 18000
146782 442968
Produtos Custos Dir CIF e Desp Custo tot Preço Lucro unit. Margem
Fritadeira $ 30 $ 36,70 $ 66,70 $ 80,00 $ 13,30 16,62%
Batedeira $ 30 $ 36,91 $ 66,91 $ 95,00 $ 28,09 29,56%
Demonstração de resultados
Fritadeira Batedeira Total
Vendas $ 320.000 $1.140.000 $1.460.000 
Custos diretos $ 120.000 $360.000 $ 480.000
Custos das atividades $ 146.782 $442.968 $ 589.750
Lucro antes IR $ 53.218 $ 337.032 $ 390.250
Exercício: Pelo sistema ABC:
Exercício 24.2
a) Custos indiretos rateados com base nos diretos
b) Margem bruta de lucro
29
Exercício 24.2
c) Custos indiretos pelo ABC
Escolha dos direcionadores para as atividades
Proporções para alocação dos CIP
Exercício 24.2
Alocação dos custos das atividades por categoria (em $):
Exercício 24.2
d) Margem Bruta de Lucro
30
Exercício 24.2
e) Lucro Operacional do Hotel, antes do imposto de renda
Respostas dos exercícios
8.1) E, A, B, A, D
8.2) Projetar: 147.768; Elaborar: 45.656; Treinar: 81.576
8.3) a) Requeijão: 43.200; Queijo: 10.800; 
b) Requeijão: 30.857,14; Queijo: 23.142,86
c) Requeijão: 14.800; Queijo: 39.200
d) d1 = 16% e 40%; d2 = 22,8% e 29,9%; d3 = 31,78% e 16,91%
8.4) a) 325.000 e 175.000; b) 312.500 e 187.500; c) 98.500 e 401.500;
d) d1 = 1,36% e 57,77%; d2 =2,94% e 56,52% d3 = 30% e 35%
24.1) A, D, A, D, B
24.2) a) 40.878,38; 327.027,03; 65.405,41; 171.689,19
b) 65,07%; 47,60%; 76,71%; 69,43%
c) 51.706,71; 59.119,78; 153.726,77; 340.446,75
d) 61,11%; 46,68%; 77,67%; 70,80%
e) 436.950
24.3) A; D; A; E; E
24.4) V; F; F; V; F
Plano de 
Contas
Custos Indiretos
-
-
Custos Diretos
-
-
-
Despesas
-
-
-
Impostos
-
-
Resultados
Custos dos produtos
-
-
-
Custos dos projetos
-
-
-
Demonstrações
-
-
Custos de CC e CAD
-
-
Gráficos
CIP
Produto A Produto B
Projeto x
Projeto Y
Projeto A1
Projeto A2