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# Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 2 de 50 Pessoal, alguns alunos solicitaram e nós atendemos! Novo grupo de estudos na área: https://www.facebook.com/groups/detonandocontabilidade Em breve muitas novidades! Nos encontramos lá! # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 4 de 50 Aplicações Financeiras Segundo a Lei nº 6.404/76, Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007) Os instrumentos financeiros são classificados em quatro grandes grupos: (i) Empréstimos e recebíveis normais de transações comuns: são os títulos não destinados à negociação; a entidade permanece com eles até o vencimento. Exemplo: contas a receber, fornecedores. São registrados pelos Valores Originais (custo de aquisição) e estão sujeitos aos DMXVWHV�D�YDORU�SUHVHQWH�H�jV�³SURYLV}HV´�SDUD�SHUGDV� (ii) Investimentos mantidos até o vencimento: são os investimentos que a entidade possui intenção e condições de manter até o vencimento. São registrados pelos valores originais (custo de aquisição) mais os encargos ou rendimentos financeiros (custo amortizado). (iii) Ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado: composto pelos ativos e passivos financeiros destinados a serem negociados (de forma imediata). São avaliados ao seu Valor Justo, com todas as contrapartidas das variações nesse valor contabilizadas diretamente no resultado. (iv) Ativos financeiros disponíveis para venda (futura): constituído por títulos a serem negociados no futuro. O título disponível para venda é avaliado pelo Valor Justo, estando sujeito a duas atualizações. A primeira # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 6 de 50 e) 35.000,00 Conforme estudamos, apenas os títulos disponíveis para venda têm como contrapartida ajustes positivos ou negativos (diferença entre o valor do título pelo custo amortizado e o valor justo). Esses ajustes são evidenciados na conta Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP) no Patrimônio Líquido. Para calcularmos o AAP, utilizamos a seguinte equação: AAP = (Valor Justo ± Custo de Aquisição ± Rendimentos) × Número de Títulos Assim, temos: AAP = [1.350,00 ± 1.000,00 ± (1.000,00 × 12%)] × 50 AAP = 11.500,00 Gabarito: A Estoques A lei 6.404/76 dispõe que: Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: [...] II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; Segundo o CPC 16, os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. O Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 7 de 50 O Valor justo é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração. O CPC 16 destaca que o valor realizável líquido refere-se à quantia líquida que a entidade espera realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios. O valor justo reflete o preço pelo qual uma transação ordenada para a venda do mesmo estoque no mercado principal (ou mais vantajoso) para esse estoque ocorreria entre participantes do mercado na data de mensuração. O primeiro é um valor específico para a entidade, ao passo que o segundo já não é. Por isso, o valor realizável líquido dos estoques pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários para a respectiva venda. Custo do Estoque Æ O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais. E o que são custos de aquisição e transformação? O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão-de-obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados. Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos e certos tipos de mão-de-obra indireta. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 8 de 50 O CPC 16 destaca que: Æ A alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas deve ser baseada na capacidade normal de produção. Æ O nível real de produção pode ser usado se aproximar-se da capacidade normal. Como consequência, o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade. Æ Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no período em que são incorridos. Æ Em períodos de anormal alto volume de produção, o montante de custo fixo alocado a cada unidade produzida deve ser diminuído, de maneira que os estoques não são mensurados acima do custo. Os custos indiretos de produção variáveis devem ser alocados a cada unidade produzida com base no uso real dos insumos variáveis de produção, ou seja, na capacidade real utilizada. Æ Outros custos que não de aquisição nem de transformação devem ser incluídos nos custos dos estoques somente na medida em que sejam incorridos para colocar os estoques no seu local e na sua condição atuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos estoques gastos gerais que não sejam de produção ou os custos de desenho de produtos para clientes específicos. Æ Exemplos de itens não incluídos no custo dos estoques e reconhecidos como despesa do período em que são incorridos: (a) valor anormal de desperdício de materiais, mão-de-obra ou outros insumos de produção; (b) gastos com armazenamento, a menos que sejam necessáriosao processo produtivo entre uma e outra fase de produção; (c) despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais; e (d) despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes. Custos de estoque de prestador de serviços Æ Na medida em que os prestadores de serviços tenham estoques de serviços em andamento, devem mensurá-los pelos custos da sua produção. Esses custos # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 9 de 50 consistem principalmente em mão-de-obra e outros custos com o pessoal diretamente envolvido na prestação dos serviços, incluindo o pessoal de supervisão, o material utilizado e os custos indiretos atribuíveis. Os salários e os outros gastos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo não devem ser incluídos no custo, mas reconhecidos como despesa do período em que são incorridos. O custo dos estoques de prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais não atribuíveis que são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços. Outras formas para mensuração do custo Æ Outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o custo-padrão ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência se os resultados se aproximarem do custo. O custo-padrão leva em consideração os níveis normais de utilização dos materiais e bens de consumo, da mão-de-obra e da eficiência na utilização da capacidade produtiva. O método de varejo é muitas vezes usado no setor de varejo para mensurar estoques de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que têm margens semelhantes e para os quais não é praticável usar outros métodos de custeio. Camaradas, esses são os principais pontos que devemos saber sobre o CPC 16 ± Estoques. Para finalizar, transcrevo abaixo dispositivo da lei nº 6.404/76 que às vezes é exigido de forma literal: Art. 183, § 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda poderão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela técnica contábil. Mercadorias fungíveis = commodities (soja, café, arroz, etc). Os preços das commodities são estabelecidos pela cotação em bolsa de valores, por isso poderão são facilmente avaliadas pelo valor do mercado. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 10 de 50 QF2 (FCC/Analista Judiciário/Contabilidade/TRF1/2011) Em relação ao tratamento dos estoques, é correto afirmar que: a) todos os tipos de estoques, independentemente da forma ou uso, quando evidenciados no balanço, devem estar mensurados pelo valor realizável líquido. b) aos custos dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de bens ou serviços, produzidos e segregados para projetos específicos, devem ser atribuídos valores pelo método Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS). c) a prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso. d) o custo dos estoques de prestador de serviços deve incluir as margens de lucro e os gastos gerais não atribuíveis que são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços. e) o custo de aquisição dos estoques, em conformidade com o estabelecido nas normas contábeis atuais, compreende o preço de compra, os impostos de importação, os tributos, recuperáveis ou não, demais gastos atribuíveis à aquisição de produtos acabados, os materiais e serviços, os descontos comerciais, os abatimentos e outros itens semelhantes inerentes ao processo de realização. Questão boa para fixarmos pontos importantes do CPC 16 ± Estoques. a. Errada. Segundo o CPC 16, os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. b. Errada. Segundo o CPC 16, o custo dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais. c. Certa. Segundo o CPC 16, o custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados asserem incorridos para # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 11 de 50 realizar a venda tiverem aumentado. A prática de reduzir o valor de custo dos estoques (write down) para o valor realizável líquido é consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores àquelas que se espera que sejam realizadas com a sua venda ou uso. d. Errada. Segundo o CPC 16, na medida em que os prestadores de serviços tenham estoques de serviços em andamento, devem mensurá-los pelos custos da sua produção. Esses custos consistem principalmente em mão-de-obra e outros custos com o pessoal diretamente envolvido na prestação dos serviços, incluindo o pessoal de supervisão, o material utilizado e os custos indiretos atribuíveis. Os salários e os outros gastos relacionados com as vendas e com o pessoal geral administrativo não devem ser incluídos no custo, mas reconhecidos como despesa do período em que são incorridos. O custo dos estoques de prestador de serviços não inclui as margens de lucro nem os gastos gerais não atribuíveis que são frequentemente incluídos nos preços cobrados pelos prestadores de serviços. e. Errada. Segundo o CPC 16, o custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. Gabarito: C Ajuste a Valor Presente A ideia em torno do Ajuste a Valor Presente (AVP) é trazer um valor que está previsto para se realizar em data futura em termos monetários de hoje. Tanto nas vendas como nas compras a prazo há a incidência de juros e encargos financeiros. Desse modo, a contabilização pelo valor nominal causa superavaliação das operações de compras e vendas. Ademais, dificulta a segregação entre o resultado financeiro e o resultado operacional. É justamente para corrigir esse problema que as normas contábeis estabelecem a necessidade de se efetuar o AVP. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 12 de 50 É nesse sentido que vários Pronunciamentos do CPC determinam que os juros e despesas financeiras não devem integrar o custo do ativo (estoque, imobilizado, intangível). Devem ser apropriados como despesas financeiras proporcionalmente ao prazo, exceto no caso de financiamento de ativos qualificáveis1. Vejamos um exemplo: $�HPSUHVD�³*XDQ[XPD�9HUGH´�SRVVXL�DV�VHJXLQWHV�RSo}HV�QD�DTXLVLomR�GH� um veículo: (i) À vista pelo valor de R$ 30.000,00; ou (ii) A prazo em 60 prestações de R$ 600,00, totalizando R$ 36.000,00. Assim, a contabilização seria: D ± Veículos (imobilizado) ........................................... 30.000,00 D ± Encargos a transcorrer (retificadora do passivo) ........ 6.000,00 C ± Fornecedores (passivo) .......................................... 36.000,00 Segundo o CPC 12 ± Ajuste a Valor Presente, os elementos integrantesdo ativo e do passivo decorrentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais. A quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial "pro rata die" (proporcional aos dias transcorridos), a partir da origem de cada transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam. QF3 (CESPE/Técnico Judiciário/Contabilidade/TRE-ES/2011) De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 12, o ajuste a valor presente deve ser efetuado em base linear pro rata, com base na taxa nominal de juros. O item possui dois erros: o ajuste a valor presente deve ser efetuado em base exponencial pro rata, com base na taxa efetiva de juros. 1 É aquele que necessariamente leva um período de tempo substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendidos. Exemplo: ativos de infraestrutura (rodovias, pontes, etc). É também FRQKHFLGR�SRU�³$WLYR�GH�ORQJD�PDWXUDomR´� # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 13 de 50 Gabarito: Errado. 2� DMXVWH� VHUi� IHLWR� PHGLDQWH� FULDomR� GH� FRQWD� UHWLILFDGRUD� ³-XURV� D� DSURSULDU´�RX�³HQFDUJRV�ILQDQFHLURV�D�WUDQVFRUUHU´�SDUD�TXH�QmR�VH�SHUFDP� os valores originais. O método a ser utilizado é o da taxa efetiva de juros, sendo que a taxa aplicada não deve ser líquida de efeitos fiscais, mas antes dos impostos. A ideia do AVP é tratar de forma semelhante transações a prazo e à vista. Para determinação do valor do ajuste, e, portanto, do valor presente de um fluxo de caixa futuro, são requeridas basicamente três informações: (i) o valor do fluxo futuro; (ii) a data em que esse fluxo ocorrerá; e (iii) a taxa de desconto que deve ser utilizada (taxa efetiva da data da transação). QF4 (FCC/Contador/Infraero/2011) Uma empresa varejista de utilidades domésticas, organizada na forma de sociedade por ações, efetuou, na mesma data, várias vendas com prazo de recebimento de 30 dias no valor total de R$ 1.264.725,00. Sabe-se que: I. O valor das vendas é relevante no balanço patrimonial da companhia. II. A taxa de juros ajustada para o risco da carteira de clientes é de 5% ao mês. Em consequência, observando o disposto no Pronunciamento Técnico do CPC nº 12, a companhia deverá registrar, nessa data, em sua escrituração contábil, um ajuste a valor presente a) positivo, no valor de R$ 60.225,00. b) negativo, no valor de R$ 60.225,00. c) positivo, no valor de R$ 60.000,00. d) de nenhum valor, porque esses ajustes somente são aplicados a operações de longo prazo. e) negativo, no valor de R$ 60.000,00. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 14 de 50 O valor das vendas no total de R$ 1.264.725,00 é o valor futuro. Tendo em vista a relevância, devemos trazer a valor presente. Assim, temos: Valor presente = 1.264.725,00/1,05 = 1.204.500,00 AVP Vendas = 1.264.725,00 ± 1.204.500,00 = 60.225,00 Os lançamentos seriam: No momento da venda: D ± Duplicatas a receber (clientes) ........................... 1.264.725,00 C ± AVP Clientes (vendas) ....................................... 60.225,00 C ± Receita com Vendas ......................................... 1.204.500,00 Observe que o ajuste é negativo, pois trata-se de uma conta credora que reduz o valor do ativo. No balanço patrimonial fica evidenciado assim: Duplicatas a Receber ........................... 1.264.725,00 (-) AVP ................................................ (60.225,00) No final do exercício (pela apropriação ao resultado): D ± AVP Clientes (vendas) C ± Receitas Financeiras (resultado) ........................ 60.225,00 Gabarito: B Investimentos Há duas formas principais de avaliar os investimentos permanentes: pelo Método de Custo (MC) e pelo Método de Equivalência Patrimonial (MEP). Método de Custo (MC) Consiste em avaliar os investimentos atribuindo-lhes os respectivos valores originais das transações (valor de aquisição). Segundo a Lei nº 6.404/76, Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 15 de 50 III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas; IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior; Observações: a) Os artigos 248 a 250 referem-se aos investimentos em coligadas e controladas, estudados a seguir; b) Com a adoção das normas internacionais de contabilidade, o termo ³SURYLVmR´�SDVVRX�D�VHU�XWLOL]DGR�GH�IRUPD�UHVWULWD�QD�WHUPLQRORJLD�FRQWiELO�� $VVLP�� R� PDLV� FRUUHWR� DWXDOPHQWH� p� GHQRPLQDUPRV� D� ³SURYLVmR´� PHQFLRQDGD�QRV�GLVSRVLWLYRV�DFLPD�GH�³SHUGDV�SUováveis na realização de LQYHVWLPHQWRV´� c) O inciso III acima refere-se a investimentos em títulos representativos do capital de outras sociedades. O Inciso IV refere-se a outros investimentos como obras de arte, propriedade para investimentos, etc. Assim, os investimentos que não sejam em coligadas ou controladas são avaliados pelo custo de aquisição, deduzido de perdas prováveis na realização de investimentos. Método de Custo x Distribuição de Dividendos Regra Æ Os dividendos distribuídos são contabilizados como receita, quando da distribuição. Exceção Æ os dividendos distribuídos no prazo de até 6 meses após a aquisição do investimento são considerados como uma recuperação de parte do investimento. Segundo a doutrina, justifica-se esse procedimento, pois o valor da compra, nesse caso, já inclui o lucro que seria posteriormente distribuído. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 16 de 50 Os seguintes lançamentos se aplicam: a) Dividendos Recebidos até 6 meses D - Disponível (Caixa/Bancos) ou Dividendos a Receber (Ativo Circulante) C - Participações Societárias (AÑC ± Investimentos) b) Dividendos Recebidos após 6 meses D - Disponível (Caixa/Bancos) ou Dividendos a Receber (Ativo Circulante) C ± Receita de Dividendos (Resultado ± Receita) Método de Equivalência Patrimonial (MEP) Conceito Segundo o CPC 18 ± Investimento em Controlada e em Coligada, o Método da Equivalência Patrimonial é o método de contabilização por meio do qual o investimento é inicialmente reconhecido pelo custo e, a partir daí, é ajustado para refletir a alteração pós-aquisição na participação do investidor sobre os ativos líquidos da investida. As receitas ou as despesas do investidor incluem sua participação nos lucros ou prejuízos da investida, e os outros resultados abrangentes do investidor incluem a sua participação em outros resultados abrangentes da investida. Quais investimentos permanentes devem se avaliados pelo MEP? O artigo 248 da Lei nº 6.404/76 dispõe que os investimentos permanentes em participação no capital social de sociedades coligadas, sociedades controladas, sociedades controladas em conjunto (ou que façam parte de um mesmo grupo) e sociedades que estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial. SistemáticaVimos no conceito que o investimento avaliado pelo MEP é inicialmente reconhecido ao custo e posteriormente ajustado pela aplicação do percentual de participação no capital da investida nos lucros ou prejuízos do período apurados pela investida. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 18 de 50 tenha influência significativa, a menos que essa influência possa ser claramente demonstrada. A propriedade substancial ou majoritária da investida por outro investidor não necessariamente impede que um investidor tenha influência significativa sobre ela. Atenção! Essa presunção de influência significativa é relativa, ou seja, a investidora pode ser titular de mais de 20% do capital votante da investida e não ter influência significativa e ser titular de menos de 20% do capital votante da investida e ter influência significativa. Não entendeu? Expliquemos melhor... A participação de 20% ou mais no capital votante é um conceito relativo de influência, haja vista que independentemente do percentual de participação no capital, sempre que a companhia investidora possuir influência significativa na companhia investida, às companhias será coligado e a investidora deverá avaliar o investimento pelo MEP. Assim, o principal conceito para definir uma coligada é a existência de influência significativa ou presunção de influência significativa. Portanto, caso exista influência ou presunção de influência significativa, o investimento será em coligada e avaliada pelo MEP. Não existindo influência significativa ou presunção de influência significativa e o investimento for permanente, a investida não será uma coligada e o investimento será avaliado pelo custo. Controladas Segundo o CPC 18, controlada é a entidade, incluindo aquela não constituída sob a forma de sociedade tal como uma parceria, na qual a controladora, diretamente ou por meio de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. De acordo com o art. 243, §2º, Lei nº 6.404/76, considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 19 de 50 Assim, pelos dispositivos acima descritos, para que ocorra o controle a investidora (controladora) tem que ter direta ou indiretamente mais de 50% das ações com direito a voto da investida (controlada). Nesse ponto, vale destacar que o capital social de uma companhia pode ser formado por ações preferenciais (que não tem direito a voto) e por ações ordinárias (que tem direito a voto). Capital Votante Æ ações ordinárias Capital Não Votante Æ ações preferenciais Segundo o art. 15, § 2º da Lei nº 6.404/76, o percentual máximo de ações preferenciais é de 50% do capital social. Logo, o percentual mínimo de ações ordinárias corresponde a 50% do capital social. Outro ponto que devemos saber é que o controle pode ser exercido diretamente ou indiretamente. Temos controle direto quando a investidora é proprietária de mais de 50% do capital votante da investida. O controle indireto, por sua vez, ocorre quando a investidora exerce o controle de uma companhia por meio de outra companhia, que é controla por essa investidora. 1D� ILJXUD� DFLPD�� REVHUYH� TXH� D� LQYHVWLGRUD� ³$´� FRQWUROD� GLUHWDPHQWH� D� FRPSDQKLD�³%´�TXH��SRU�VXD�YH]��H[HUFH�controle direto sobre a companhia ³&´��/RJR��D� LQYHVWLGRUD�³$´�FRQWUROD� LQGLUHWDPHQWH�D�FRPSDQKLD�³&´�SRU� PHLR�GR�FRQWUROH�GLUHWR�TXH�H[HUFH�VREUH�D�FRPSDQKLD�³%´� Vale destacar que enquanto nas controladas existe o controle direto e indireto, nas coligadas existe apenas a coligação direta. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 21 de 50 Observe que nenhuma companhia tem o controle da companhia Charlie. Assim, as companhias Alfa e Bravo detêm o controle conjunto da companhia Charlie. Por fim, vale destacar que atualmente a relevância não tem mais aplicação, pois independentemente dos investimentos em coligadas ou controladas serem ou não relevantes, se o investimento é em coligada ou em controlada, deve ser contabilizado pelo MEP. Método de Equivalência Patrimonial x Distribuição de Dividendos Quando a investida distribuir dividendos, seu PL sofrerá uma redução no valor dos dividendos distribuídos. Logo, o valor dos investimentos contabilizados na investidora sofrerá uma redução proporcional ao percentual de participação que a investidora tem no capital da investida. Dividendos a receber = % de participação no capital da investida x dividendos a pagar pela investida. Nos investimentos avaliados pelo MEP, quando ocorrer distribuição de dividendos pela investida, a investidora efetuará um crédito em investimentos, tendo como contrapartida um débito em disponibilidades ou dividendos a receber. D ± Disponibilidades/Dividendos a receber C ± Investimentos em coligadas/controladas Datas de Avaliação pelo MEP Ocorre avaliação pelo MEP em duas ocasiões, quais sejam: na data de aquisição do investimento e no encerramento do exercício, antes da apuração do resultado do exercício da investidora. Data de aquisição Nesse momento, a investidora realiza a sua primeira avaliação, a fim de contabilizar o investimento avaliado pelo MEP inicialmente ao custo de # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 22 de 50 aquisição, além de identificar os ágios ou deságios decorrentes da diferença entre o valor pago e o valor patrimonial do investimento, caso exista. Na data de aquisição podem ocorrer as seguintes situações: 1ª) Ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) Æ representado pela diferença positiva entre o valor pago (ou valores a pagar) e o montante líquido proporcional adquirido do valor justo dos ativos e passivos da entidade adquirida. Goodwill = Valor Pago no Investimento (ou Custo de Aquisição) ± Valor Justo do Investimento Sendo, Valor Justo do Investimento = % × PL (Valor Justo da Investida) 2ª) Mais-Valia de Ativos Líquidos Æ representado pela diferença positiva entre o valor justo e o montante líquido proporcional adquirido do valor contábil dos ativos e passivos da entidade adquirida. Ativos Líquidos = Patrimônio Líquido Mais Valia = Valor Justo do Investimento ± Valor Contábil do Investimento Sendo, Valor Justo do Investimento = % × PL (Valor Justo da Investida) Valor Contábil do Investimento = % x PL (Valor Contábil da Investida) 3ª) Ganho por Compra VantajosaÆ É o contrário do Goodwill (deságio), ou seja, representado pela diferença positiva entre o valor justo dos ativos e passivos da entidade adquirida e o valor pago (ou valores a pagar) e o montante líquido proporcional adquirido. Compra Vantajosa = Valor Justo do Investimento ± Valor Pago no Investimento (ou Custo de Aquisição) Sendo, Valor Justo do Investimento = % × PL (Valor Justo da Investida) Os ganhos por compra vantajosa são reconhecidos imediatamente no resultado do exercício da investidora como receitas operacionais. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 23 de 50 Exemplo: A companhia Alfa adquiriu 100% da companhia Bravo por R$ 100.000,00. O valor justo do ativo líquido (PL) da Cia Bravo é de R$ 70.000,00 e o valor contábil é de R$ 60.000,00. Mais-Valia Æ 70.000,00 ± 60.000,00 = 10.000,00 Goodwill Æ 100.000,00 ± 70.000,00 = 30.000,00 Nas demonstrações individuais da investidora, a Mais-Valiae o Goodwill ficam classificados no Ativo Não Circulante ± Investimentos em subcontas específicas. No balanço consolidado, a Mais- Valia será eliminada contra os ativos e passivos que lhe deram origem. O Goodwill, por sua vez, será transferido para o intangível, em conta específica. Destaca-se que o Goodwill não é amortizado, porém deve ser submetido ao teste de recuperabilidade. Lucros Não Realizados Com o alinhamento das normas contábeis brasileiras às normas internacionais, os lucros não realizados decorrentes de venda da investida para a investidora (upstream) ou da investidora para a investida (downstream) são eliminados para o cálculo da equivalência patrimonial. Lucros não realizados - Coligadas Segundo a Interpretação Técnica ICPC 09, nas operações de vendas de ativos de uma investidora para uma coligada (downstream), são considerados lucros não realizados, na proporção da participação da investidora na coligada, aqueles obtidos em operações de ativos que, à época das demonstrações contábeis, ainda permaneçam na coligada. Por definição, essa coligada deve ter um controlador que não seja essa investidora, ou não deve ter controlador, a fim de que entre a investidora e a coligada possa existir apenas relação de significativa influência e não de controle, e para que ambas não sejam consideradas sob controle comum. Equiparam-se à venda, para fins de lucro não realizado, os aportes de ativos para integralização de capital na investida. Dessa forma, na venda da investidora para a coligada, deve ser considerada realizada, na investidora, a parcela do lucro proporcional à participação dos demais sócios na coligada que sejam partes independentes da investidora ou dos controladores da investidora. Afinal, a operação de venda se dá # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 24 de 50 entre partes independentes, por ter a coligada um controlador diferente do controlador da investidora. Esses procedimentos também devem ser aplicados para o caso de coligada e/ou investidora sem sócio controlador. Por exemplo, um ativo com valor contábil de $ 1.000.000 é vendido pela empresa A por $ 1.400.000 para a coligada B, na qual A participa com 20% do capital votante. O tributo sobre esse lucro é de $ 150.000, de forma que o resultado da investidora está afetado pelo valor líquido de $ 250.000. Ao vender à coligada, é como se estivesse vendendo com lucro apenas na parte da venda aos detentores que têm 80% do capital votante de B. A empresa A não deve considerar realizada a parcela relativa à sua própria participação, ou seja, 20% de $ 250.000 = $ 50.000. O lucro não realizado deverá ser reconhecido à medida que o ativo for vendido para terceiros, for depreciado, sofrer impairment ou sofrer baixa por qualquer outro motivo. A operação de venda deve ser registrada normalmente pela investidora e o não reconhecimento do lucro não realizado se dá pela eliminação, no resultado individual da investidora (e se for o caso no resultado consolidado), da parcela não realizada e pelo seu registro a crédito da conta de investimento, até sua efetiva realização pela baixa do ativo na coligada. No exemplo anterior, debita-se o resultado e credita- se a conta retificadora do investimento em B pelos $ 50.000 de lucro não realizado. Não devem ser eliminadas na demonstração do resultado da investidora as parcelas da venda, custo da mercadoria ou produto vendido, tributos e outros itens aplicáveis, já que a operação como um todo se dá com genuínos terceiros, ficando como não realizada apenas a parcela devida do lucro. Devem ser reconhecidos, quando aplicável, conforme Pronunciamento Técnico CPC 32 ± Tributos sobre o Lucro, os tributos diferidos. Na investidora, em suas demonstrações individuais e, se for o caso, nas consolidadas, a eliminação da parcela não realizada se dá em linha logo após o resultado da equivalência patrimonial (suponha-se de $ 500.000, para fins de exemplo), com destaque na própria demonstração do resultado ou em nota explicativa. Exemplo: Resultado da equivalência patrimonial sobre investimentos em coligadas, controladas e joint ventures ................................................ $ 500.000 (-) Lucro não realizado em operações com coligadas .............. $ (50.000) # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 25 de 50 $ 450.000 Visto o que dispõe a Interpretação Técnica ICPC 09, vejamos um exemplo: A Cia Alfa adquiriu à vista 50% do capital social da Cia Bravo por R$ 100.000,00. A Cia Alfa vendeu mercadorias para a Cia Bravo com um lucro de R$ 20.000,00. Referidas mercadorias permaneciam nos estoques da Cia Bravo ao final do exercício (não foram vendidos a terceiros). Sabe-se que a Cia Bravo é coligada da Cia Alfa e apurou um lucro líquido de R$ 90.000,00. Qual o valor da equivalência patrimonial? Lucro Líquido da Coligada .................................................. 90.000,00 (-) Lucro Não Realizado ................................................... (20.000,00) (=) Lucro Líquido da coligada líquido do lucro não realizado .... 70.000,00 (x) Percentual de Participação ............................................ 50% (=) Ganho de Equivalência Patrimonial ................................ 35.000,00 Lucros não realizados - Controladas Segundo a Interpretação Técnica ICPC 09, nas operações com controladas os lucros não realizados são totalmente eliminados tanto nas operações de venda da controladora para a controlada, quanto da controlada para a controladora ou entre as controladas. Nas demonstrações individuais, quando de operações de vendas de ativos da controlada para a controladora ou entre controladas, a eliminação do lucro não realizado se faz no cálculo da equivalência patrimonial, deduzindo-se, do percentual de participação da controladora sobre o resultado da controlada, 100% (cem por cento) do lucro contido no ativo ainda em poder do grupo econômico. Nas demonstrações consolidadas, o excedente desses 100% sobre o valor decorrente do percentual de participação da controladora no resultado da controlada é reconhecido como devido à participação dos não controladores. Exemplo: A Cia Alfa adquiriu à vista 50% do capital social da Cia Bravo por R$ 100.000,00. A Cia Alfa vendeu mercadorias para a Cia Bravo com um lucro de R$ 20.000,00. Referidas mercadorias permaneciam nos estoques da Cia Bravo ao final do exercício (não foram vendidos a terceiros). Sabe- # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 27 de 50 O CPC 27 ± Ativo Imobilizado prevê, ainda, o método da reavaliação, quando permitido por lei. Contudo, atualmente não há permissão legal, ou seja, a reavaliação de imobilizado não pode ser efetuada. Um item do ativo imobilizado que atende aos critérios de reconhecimento de um ativo deve ser mensurado pelo seu custo. Os elementos que integram o custo de um componente do ativo imobilizado são os seguintes, segundo o item 16 do CPC 27 ± Ativo Imobilizado: O custo de um item do ativo imobilizado compreende: (a) seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; (b) quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração; (c) a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local (sítio) no qual este está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de usá-lo durante determinado período para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período. O item 17 do CPC 27 dá exemplosde custos diretamente atribuíveis: 17. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são: (a) custos de benefícios aos empregados decorrentes diretamente da construção ou aquisição de item do ativo imobilizado; (b) custos de preparação do local; (c) custos de frete e de manuseio (para recebimento e instalação); (d) custos de instalação e montagem; (e) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando corretamente, após dedução das receitas líquidas provenientes da venda de qualquer item produzido enquanto se coloca o ativo nesse local e condição (tais como amostras produzidas quando se testa o equipamento); e (f) honorários profissionais. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 28 de 50 O item 19, por sua vez, dá exemplos que não são custos: 19. Exemplos que não são custos de um item do ativo imobilizado são: (a) custos de abertura de nova instalação; (b) custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo propaganda e atividades promocionais); (c) custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e (d) custos administrativos e outros custos indiretos. O item 20 também é importante sabermos: 20. O reconhecimento dos custos no valor contábil de um item do ativo imobilizado cessa quando o item está no local e nas condições operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de um item não são incluídos no seu valor contábil, como, por exemplo, os seguintes custos: (a) custos incorridos durante o período em que o ativo capaz de operar nas condições operacionais pretendidas pela administração não é utilizado ou está sendo operado a uma capacidade inferior à sua capacidade total; (b) prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda pelos produtos do ativo é estabelecida; e (c) custos de realocação ou reorganização de parte ou de todas as operações da entidade. Depreciação, Exaustão e Amortização Depreciação Depreciação, segundo o CPC 27, é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil. A depreciação tem por objeto os bens materiais (tangíveis), integrantes do ativo imobilizado (computadores, instalações, móveis, veículos, edifícios, etc) As principais causas que justificam a depreciação são: desgaste pelo uso, a ação do tempo e a obsolescência. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 29 de 50 $OJXQV�FRQFHLWRV�LPSRUWDQWHV�³SDUD�LQtFLR�GH�FRQYHUVD´� Valor Depreciável Æ é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual. Valor residual de um ativo Æ é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil. Vida Útil Æ É: (a) o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou (b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo. Taxa de depreciação Æ corresponde a um percentual fixado em função do tempo de vida útil do bem. Assim, o valor da depreciação resulta da aplicação da taxa sobre o valor depreciável. Métodos de depreciação O método de depreciação adotado deve refletir o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros (CPC 27). Os métodos que costumam ser exigidos em concursos são os seguintes: Método Linear Æ consiste na aplicação de taxas constantes durante o tempo de vida útil estimado para o ativo. É o método mais comum. Também denominado de método das quotas constantes. Assim, por exemplo, se o tempo de vida útil de um determinado ativo tenha sido estimado em 10 anos, a taxa anual de depreciação será de 10%. 100%/tempo de vida útil = Taxa de Depreciação No nosso exemplo, teríamos: 100%/10 anos = 10% a.a. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 30 de 50 Método da soma dos algarismos dos anos Æ consiste em estipular taxas variáveis crescentes ou decrescentes durante o tempo de vida útil do ativo. Para tanto, utiliza-se o seguinte critério: somam-se os algarismos dos anos que formam o tempo de vida útil do ativo, obtendo-se, assim, o denominador da fração que determinará a taxa de depreciação de cada ano. Vejamos um exemplo: Tempo de vida útil: 3 anos Taxa de depreciação Æ 1+2+3 = 6 Assim, o número 6 será o denominador da fração que determinará a taxa de depreciação de cada ano. Se utilizarmos taxas crescentes, teremos: 1º ano = 1/6 (16,67%); 2º anos = 2/6 (33,33%); 3º ano = 3/6 (50%). Se utilizarmos taxas decrescentes, teremos: 1º ano = 3/6; 2º anos = 2/6; 3º ano = 1/6. 2�&3&����GHQRPLQD�HVVH�PpWRGR�GH�³PpWRGR�GRV�VDOGRV�GHFUHVFHQWHV´�� Perceba que o uso desse método resulta em despesa decrescente durante a vida útil. Método das horas de trabalho Æ consiste em estipular a taxa de depreciação tomando-se como base o número de horas trabalhadas em cada período. Para tanto, utiliza-se o seguinte critério: estima-se em horas o tempo de vida útil do ativo. A taxa de depreciação do período será calculada proporcionalmente ao número de horas trabalhadas no respectivo período. Vejamos um exemplo: Ativo: máquina industrial Tempo de vida útil: 10.000 horas Horas trabalhadas no mês: 100 horas Podemos calcular a taxa de depreciação por meio de regra de três: 10.000 horas _______ 100% 100 horas __________ X Taxa de depreciação = 1% # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 31 de 50 Método das unidades produzidas Æ o uso desse método resulta em despesa baseada no uso ou produção esperados. Consiste em estipular a taxa de depreciação tomando-se como base o número de unidades produzidas em cada período. Para tanto, utiliza-se o seguinte critério: estima-se a quantidade de unidades que o ativo produzirá durante o tempo de vida útil do ativo. A taxa de depreciação do período será calculada proporcionalmente à quantidade de unidades produzidas no respectivo período. Vejamos um exemplo: Ativo: máquina industrial Capacidade máxima de produção: 100.000 unidades Unidades produzidas no mês: 500 unidades Podemos calcular a taxa de depreciação por meio de regra de três: 100.000 unidades _______ 100% 5000 unidades __________ X Taxa de depreciação = 5% Observações: (i) O método de depreciação utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. (ii) O método de depreciação aplicado a um ativo deve ser revisado pelo menos ao final de cada exercício e, se houver alteração significativa no padrão de consumo previsto, o método de depreciação deve ser alterado para refletir essa mudança. Tal mudança deve ser registrada como mudança na estimativa contábil, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 ± Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. (iii) A entidade seleciona o método que melhor reflita o padrão do consumo dos benefícios econômicos futuros esperados incorporados no ativo. Esse método é aplicado consistentemente entre períodos, a não ser que exista alteração nesse padrão. (iv) A depreciação inicia a partir do mês que o ativo for instalado, ou seja, a partir do mês que começar a operar. Assim, se um ativo for adquirido em janeiro e começar a operar somente em março, a depreciação desse ativo será iniciada em março. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 32 de 50 (v) Ainda que o ativo comece a operar no último dia do mês, para fins de depreciação considera-seo mês integral. (vi) Quando a depreciação acumulada atingir 100% do valor depreciável do ativo e estando o ativo em operação, não haverá mais contabilização de depreciação, permanecendo na contabilidade pelo valor original. A conta depreciação acumulada refletirá o valor depreciado, até que o bem seja definitivamente baixado. (vii) Não se depreciam: Æ Terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções; Æ Prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo proprietário na produção dos seus rendimentos ou destinados à revenda; Æ Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antiguidades; Æ Bens para os quais seja registrada quota de exaustão; Æ Bens de pequeno valor, caso em que devem ser contabilizados diretamente em contas representativas de despesas ou custos; Æ Bens cujo tempo de vida útil econômica seja inferior a um ano. Nesse caso, também, o valor gasto será contabilizado diretamente em conta de despesa operacional. (viii) Em nenhuma hipótese o valor da conta depreciação acumulada poderá ultrapassar o custo de aquisição. Depreciação acelerada A depreciação acelerada diferencia-se da normal pela variação da taxa de depreciação aplicável, a qual poderá variar de acordo com o número de turnos de utilização do ativo a ser depreciado. Para tanto, devemos entender por turno um período correspondente a 8 horas. Desse modo, na depreciação acelerada poderemos aplicar um dos seguintes coeficientes sobre a taxa normal utilizada: (i) coeficiente 1,0 para um turno de 8 horas de operação; (ii) coeficiente 1,5 para dois turnos de 8 horas de operação; (iiI) coeficiente 2,0 para três turnos de 8 horas de operação; Vejamos um exemplo: Taxa normal de depreciação: 5% a.a. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 33 de 50 Operação: 3 turnos de 8 horas cada, diariamente. Assim, temos: 5% a.a. x 2,0 = 10% a.a. Exaustão Trata-se da alocação sistemática do valor exaurível de um ativo ao longo da sua vida útil. É um processo semelhante à depreciação, sendo aplicável às contas classificados no imobilizado, representativas de direitos cujo objeto seja recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. O valor exaurível (sujeito à exaustão) corresponde ao valor do ativo representativo de recurso mineral ou florestal diminuído do valor residual, quando for o caso. Exaustão de recursos minerais A quota anual de exaustão poderá ser determinada com base no custo de aquisição ou prospecção das seguintes formas: (i) Em função do prazo de concessão Ativo: mina de xisto betuminoso Prazo de concessão: 10 anos Taxa de exaustão: 100%/10 anos = 10% a.a. (ii) Na relação entre o volume de produção do período e a possança conhecida da mina Nesse caso, obteremos a taxa anual de exaustão mediante a relação entre o volume de minério extraído e a reserva potencial da mina (possança). Ativo: mina de xisto betuminoso Capacidade estimada da jazida (reserva): 500 toneladas Extração do período (ano): 50 toneladas Taxa de exaustão: 50/500 = 10% a.a. Exemplo: De posse das seguintes informações, calcular a quota de exaustão do período pelas duas formas acima apresentadas. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 35 de 50 Para os bens de vida útil indefinida aplica-se, no entanto, o teste de recuperabilidade, ao final de cada exercício social. Atenção! para Pequenas e Médias Empresas, todos os ativos intangíveis devem ser considerados como tendo vida útil finita e, portanto, todos devem ser amortizados. A amortização segue a mesma lógica de contabilização da depreciação, porém de aplicabilidade nos bens imateriais. Assim, segundo o CPC 04, a entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível é definida ou indefinida e, no primeiro caso, a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil. A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando, com base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade. Métodos de Amortização Os métodos linear, da soma dos algarismos dos anos e das unidades produzidas, estudados no tópico sobre depreciação, aplicam-se também aos bens imateriais com vida útil definida. Observações: (i) O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo de sua vida útil estimada. (ii) A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo intangível estiver disponível para uso e deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda, de acordo com o CPC 31, ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro. (iii) O método de amortização utilizado deve refletir o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com confiabilidade, deve ser utilizado o método linear. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 36 de 50 (iv) Os bens imateriais com vida útil definida devem ser totalmente amortizados. Contudo, o CPC 04 prevê casos excepcionais em que se deve considerar um valor residual para esses bens, quais sejam: quando haja compromisso de terceiros para comprar o ativo ao final da sua vida útil; e quando exista mercado ativo para ele e o valor residual possa ser determinado em relação a esse mercado, além de ser provável que esse mercado continuará a existir ao final da vida útil do ativo. Redução ao Valor Recuperável O teste de recuperabilidade (impairment) consiste no confronto entre o valor contábil de um ativo com seu valor recuperável. O valor contábil é o montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois da dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e ajuste para perdas. Segundo o CPC 01, o valor recuperável de um ativo imobilizado é definido como o maior valor entre o valor líquido de venda do ativo e o valor em uso desse ativo. O valor líquido de venda é o valor a ser obtido pela venda do ativo em uma transação em condições normais envolvendo partes conhecedoras e independentes, deduzido das despesas necessárias para que essa venda ocorra. O valor em uso de um ativo imobilizado é o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados (benefícios econômicos futuros esperados do ativo) decorrentes do seu emprego ou uso nas operações da entidade. A entidade deve reconhecer uma perda por desvalorização de um ativo imobilizado no resultado do período apenas se o valor contábil desse imobilizado for superior ao seu valor recuperável. Se Valor Contábil > Valor Recuperável = Teste de Recuperabilidade Nessa situação, a entidade deve reduzir o valor contábil do ativo imobilizado ao seu valor recuperável. A perda por desvalorização a ser reconhecida no resultado do período é mensurada com base no montante em que o valor contábil do imobilizado supera seu valor recuperável. A contabilização da perda é a seguinte: # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 37 de 50 D ± Perda por desvalorização - teste de recuperabilidade (resultado) C ± Perda com teste de recuperabilidade (retificadora do Ativo). Se, por outro lado, o ativo estiver registrado por valor inferior ao valor recuperável, nenhuma providência deverá ser tomada pela entidade. Existe a possibilidade de uma perda por desvalorização reconhecida em período anterior para um ativo imobilizado não mais existir ou ter diminuído. A reversão da perda deve ser reconhecida no resultado do período. Pessoal, tentei resumir o mais importante sobre o assunto. Maioresdetalhes podem ser encontrados no CPC 01. 9HMDPRV�XP�³H[HPSOR�UHDO´� QF5 (FCC/Analista Judiciário/Contabilidade/TRF4/2010) A Cia. Delfim Verde, em obediência às normas brasileiras de contabilidade, fez, em 31/12/2009, o teste de recuperabilidade (impairment test) do valor de uma máquina utilizada na fabricação de seus produtos. Os dados abaixo foram levantados pelo departamento de contabilidade da empresa (em R$): Valor em uso da máquina .......................................... 620.000,00 Valor líquido de venda .............................................. 610.000,00 Custo de aquisição ................................................... 710.000,00 Depreciação Acumulada .............................................. 70.000,00 A companhia deve registrar uma perda no valor do ativo de R$ a) 100.000,00. b) 90.000,00. c) 10.000,00. d) 30.000,00. e) 20.000,00. Para resolvermos questões de teste de recuperabilidade podemos seguir a seguinte lógica: 1º Passo: Calcular o valor contábil. Assim, temos: # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 38 de 50 Valor Contábil = Valor de Aquisição ± Depreciação ± Ajuste para perdas Valor Contábil = 710.000,00 ± 70.000,00 Valor Contábil = 640.000,00 2º Passo: Verificar qual o valor recuperável. Assim, temos: Valor em uso = 620.000,00 Valor líquido de venda = 610.000,00 Valor Recuperável = 620.000,00 (maior entre os dois) 3º Passo: Comparar o valor contábil com o valor recuperável. Se valor contábil > valor recuperável = efetuar ajuste Caso contrário, nenhum ajuste é realizado. Assim, temos: Valor contábil (640.000,00) > Valor Recuperável (620.000,00) Logo, devemos reconhecer uma perda no valor de 20.000,00. Gabarito: E Para aprofundar o conhecimento sobre o teste de recuperabilidade recomendo você estudar a seguinte aula gratuita disponibilizada no blog: http://www.estrategiaconcursos.com.br/blog/cpcs-esquematizados- resumidos-e-anotados-parte-ii/ Operações de Arrendamento Mercantil Segundo o CPC 06, arrendamento mercantil é um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito de usar um ativo por um período de tempo acordado. Um arrendamento mercantil pode ser classificado em financeiro ou operacional. Classificação do arrendamento mercantil Segundo o CPC 06, A classificação de arrendamentos mercantis adotada neste Pronunciamento Técnico baseia-se na extensão em que os riscos e benefícios inerentes à propriedade de ativo arrendado permanecem no arrendador ou no arrendatário. Os riscos incluem as possibilidades de # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 39 de 50 perdas devidas à capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno em função de alterações nas condições econômicas. Os benefícios podem ser representados pela expectativa de operações lucrativas durante a vida econômica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização do valor residual. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um arrendamento mercantil deve ser classificado como operacional se ele não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Pergunta de aluno: No arrendamento mercantil operacional quais os benefícios para o arrendador e para o arrendatário? Para o arrendador a principal vantagem é de ordem tributária. De forma objetiva é o seguinte: a vantagem decorre em função da não incidência de ICMS nas remessas de Bens para locação e da não incidência do ISS nas contraprestações mensais. Assim, na comparação com uma operação de venda interestadual, em que há incidência de alíquota do ICMS média de 12%, resta evidenciada essa vantagem na operação de arrendamento mercantil operacional. Para o arrendatário a principal vantagem está atrelada ao custo de oportunidade, ou seja, com o dinheiro que a empresa deixa de aplicar na aquisição do objeto sob arrendamento, poderá aplicar em outras atividades que gerem maior retorno. Além disso, geralmente as despesas de manutenção são assumidas pelo arrendador, ou seja, a empresa não precisa se preocupar com a manutenção do objeto arrendado. �ƐƚƌĂŐŽƵ 唀 ůŝŐĂ�ƉĂƌĂ�Ž�ĂƌƌĞŶĚĂĚŽƌ�Ğ�ĨĂůĂ 圀 帀CĂƌĂ 唀 Ă�ŵĄƋƵŝŶĂ�ƉĂƌŽƵ ? 堃?�ĚĄ�ƚĞƵ�ũĞŝƚŽ 弃?� Por fim, não poderia deixar de citar a questão tecnológica... com a intensa evolução tecnológica que estamos vivenciando, os produtos tornam-se obsoletos em pouco tempo, tornando-se inviável o emprego do capital de giro de uma empresa na compra desse tipo de equipamento. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 40 de 50 A classificação de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do contrato. A definição de arrendamento mercantil inclui contratos para o aluguel de ativo que contenham condição, dando ao arrendatário a opção de adquirir o ativo após o cumprimento das condições acordadas. Esses contratos são por vezes conhecidos por contratos de aluguel-compra. Arrendamento Mercantil Financeiro ± Contabilização no Arrendatário No reconhecimento inicial de um arrendamento mercantil financeiro, deve- se no início do prazo registrá-lo como ativo e passivo, ou seja, o direito de uso do bem ficará registrado no ativo e a dívida assumida no passivo. O valor a ser registrado deve ser igual ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil. Exemplo: Arrendamento Mercantil Financeiro de um veículo no valor de R$ 40.000,00 a ser pago em 60 prestações de R$ 750,00. O arrendatário possui a opção de compra ao final do contrato por R$ 3.000,00. D ± Veículo (imobilizado) ................................................... 40.000 D ± Encargos financeiros a transcorrer (retificadora passivo) ... 8.000 C ± Leasing a pagar (passivo) ............................................. 48.000* * (750 x 60) + 3.000 = 48.000 Observação: No passivo devemos obedecer a divisão entre circulante e não circulante. Para fins didáticos, não efetuamos essa classificação. Arrendamento Mercantil Operacional ± Contabilização no Arrendatário O Arrendamento Mercantil deve ser registrado periodicamente como despesa em contrapartida a exigibilidades ou disponibilidades. Não há contabilização no ativo. Assim, na contratação do arrendamento não há contabilização. Somente ao final do período. Exemplo: Contratação de arrendamento operacional de uma máquina no dia 01.06.15 para pagamento em 10 parcelas de R$ 1.000,00. A primeira parcela vence no dia 05 do mês seguinte. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 41 de 50 Na contratação Æ Não há contabilização. Em 31.06.15 D ± Despesa arrendamento operacional (resultado) C ± Arrendamento Operacional a Pagar (passivo) ..... 1.000,00 Em 05.07.15 D ± Arrendamento Operacional a Pagar (passivo) C ± Caixa............................................................. 1.000,00 Essa contabilização se deve ao fato de que esse tipo de arrendamento é mais compatível com as características de um contrato de aluguel do que de uma compra financiada (como é o caso do leasing financeiro). Ativos Intangíveis Segundo a Lei nº 6.404/76, Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: VII ± os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; Como já sabemos, o método de custo consiste em atribuir aos bensdo intangível o seu valor original, ou seja, o custo de aquisição. Assim, os bens do intangível serão apresentados no balanço patrimonial pelo seu custo de aquisição diminuído da amortização acumulada e qualquer perda acumulada por redução ao valor recuperável, conforme estudado na presente aula. Segundo o CPC 04, o custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui: (a) seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e (b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são: # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 42 de 50 (a) custos de benefícios aos incorridos diretamente para que o ativo fique em condições operacionais (de uso ou funcionamento); (b) honorários profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condições operacionais; e (c) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente. Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo intangível: (a) custos incorridos na introdução de novo produto ou serviço (incluindo propaganda e atividades promocionais); (b) custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e (c) custos administrativos e outros custos indiretos. O CPC 04 destaca, ainda, que o reconhecimento dos custos no valor contábil de ativo intangível cessa quando esse ativo está nas condições operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de ativo intangível não devem ser incluídos no seu valor contábil, como, por exemplo, os seguintes custos: (a) custos incorridos durante o período em que um ativo capaz de operar nas condições operacionais pretendidas pela administração não é utilizado; e (b) prejuízos operacionais iniciais, tais como os incorridos enquanto a demanda pelos produtos do ativo é estabelecida. O ativo intangível deve ser reconhecido pelo equivalente ao preço à vista. A diferença entre o preço à vista e o preço a prazo deve ser reconhecida como despesa de juros. Exceção Æ ativos qualificáveis. Nesse caso, os juros de empréstimos usados exclusivamente para o desenvolvimento do ativo qualificável são capitalizados, ou seja, são incluídos no custo do ativo. Pesquisa e Desenvolvimento Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 43 de 50 Um ativo intangível resultante de desenvolvimento deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados: (a) viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; (b) intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; (c) capacidade para usar ou vender o ativo intangível; (d) forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômica futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; (e) disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e. (f) capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento. Observação: os critérios acima se aplicam a pesquisa e desenvolvimento internos. Se a empresa adquirir um projeto de pesquisa de outra empresa, deverá classificá-lo como intangível. Para aprofundar o conhecimento sobre o CPC 04 (ativos Intangíveis) recomendo você estudar a seguinte aula gratuita disponibilizada no blog: http://www.estrategiaconcursos.com.br/blog/cpc-04-ativo-intangivel- esquematizado/ CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO PASSIVO Segundo a Lei nº 6.404/76, Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de acordo com os seguintes critérios: I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço; # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 44 de 50 II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço; III ± as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) Geralmente as questões exigem conhecimentos literais dos dispositivos acima transcritos. # Contabilidade Geral p/ TCU ʹ 2017 # Aula 10 Prof. Gilmar Possati www.estrategiaconcursos.com.br 49 de 50 QF4 (FCC/Contador/Infraero/2011) Uma empresa varejista de utilidades domésticas, organizada na forma de sociedade por ações, efetuou, na mesma data, várias vendas com prazo de recebimento de 30 dias no valor total de R$ 1.264.725,00. Sabe-se que: I. O valor das vendas é relevante no balanço patrimonial da companhia. II. A taxa de juros ajustada para o risco da carteira de clientes é de 5% ao mês. Em consequência, observando o disposto no Pronunciamento Técnico do CPC nº 12, a companhia deverá registrar, nessa data, em sua escrituração contábil, um ajuste a valor presente a) positivo, no valor de R$ 60.225,00. b) negativo, no valor de R$ 60.225,00. c) positivo, no valor de R$ 60.000,00. d) de nenhum valor, porque esses ajustes somente são aplicados a operações de longo prazo. e) negativo, no valor de R$ 60.000,00. QF5 (FCC/Analista Judiciário/Contabilidade/TRF4/2010) A Cia. Delfim Verde, em obediência às normas brasileiras de contabilidade, fez, em 31/12/2009, o teste de recuperabilidade (impairment test) do valor de uma máquina utilizada na fabricação de seus produtos. Os dados abaixo foram levantados pelo departamento de contabilidade da empresa (em R$): Valor em uso da máquina .......................................... 620.000,00 Valor líquido de venda .............................................. 610.000,00 Custo de aquisição ................................................... 710.000,00 Depreciação Acumulada .............................................. 70.000,00 A companhia deve registrar uma perda no valor do ativo de R$ a) 100.000,00. b) 90.000,00. c) 10.000,00. d) 30.000,00. e) 20.000,00.
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