Direito Constitucional Tributário

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Direito Constitucional Tributário 
Flávia Martins de Carvalho
flaviafnd@gmail.com
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Apresentação
Flávia Martins de Carvalho
Advogada;
Analista de Planejamento e Gestão;
Pesquisadora da UFRJ e da UCAM;
Mestre em Direito pela UFRJ; 
Graduada em Direito (UFRJ) e em Comunicação Social (UERJ);
Professora da UCAM, AVM e diversos cursos preparatórios.
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Ementa
Sistema Tributário Nacional: o Estado e poder de tributar
Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Princípios Constitucionais Tributários
Imunidades Tributárias
Direito Tributário: Conceito; Fontes
Tributo: Conceito; Características; Classificações; Elementos; Espécies
Competências Tributárias
Repartições das Receitas Tributárias
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Sistema Tributário Nacional
É o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição. 
(HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 322)
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
A limitações constitucionais ao poder de tributar nada mais são do que os limites da competência tributária, que constam do texto constitucional.
Tais limitações se exteriorizam através de “princípios” ou regras tributárias. 
Os limites específicos encontram-se na Constituição (art. 150), enquanto os limites genéricos encontram-se espalhados no texto constitucional. 
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça
Princípio da Legalidade: somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos ou sua extinção; a majoração de tributos ou a sua redução; a definição de fato gerador da obrigação tributária; a fixação da alíquota do tributo e sua base de cálculo; a cominação de penalidades para infrações à legislação tributária; as hipóteses de exclusão, suspensão ou extinção dos créditos tributários; a dispensa ou redução de penalidades.
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Exceções ao Princípio da Legalidade
Tributos com alíquota majorada ou reduzida por Decreto do Poder Executivo: II, IE, IOF e IPI
Tributos com alíquotas definidas, reduzidas ou restabelecidas por Convênio Interestadual: ICMS-combustível
Tributos com alíquotas reduzidas ou restabelecidas por Decreto do Poder Executivo: CIDE-Combustíveis
Tributos com alíquota fixada por Resolução do Senado Federal: ITCMD (alíquota máxima); ICMS (alíquota máxima e mínima); IPVA (alíquota mínima).
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Princípio da Isonomia: Por esse princípio, fica vedado o tratamento desigual aos contribuintes em situação equivalente. Em decorrência desse princípio é que a capacidade tributária passiva é plena, pois independe: da capacidade civil das pessoas naturais; de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importam privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; de estar a pessoa jurídica legalmente constituída, bastando apenas que esta se configure como uma unidade econômica ou profissional. 
Pecunia non olet
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
Princípio da Irretroatividade: Tal princípio proíbe a tributação de fatos geradores anteriores à vigência da lei. O texto constitucional não comporta qualquer exceção, embora o CTN traga algumas hipóteses, como a interpretação retroativa e a retroatividade benéfica. 
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; 
Princípio da Anterioridade Anual e da Anterioridade Nonagesimal (Princípio da Não Surpresa): Este princípio consagra uma maior segurança para os contribuintes, no que tange à eficácia da lei tributária, para que estes não sejam surpreendidos pelo legislador. 
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Exceções ao Princípio da Anterioridade
Anual
II, IE, IPI e IOF
Imposto Extraordinário de Guerra
Empréstimo compulsório para calamidade e guerra externa
CIDE-Combustível e ICMS-Combustível (apenas mudanças em suas alíquotas para redução ou restabelecimento)
Contribuição da Seguridade Social
Nonagesimal
II, IE, IR e IOF
Imposto Extraordinário de Guerra
Empréstimo compulsório para calamidade e guerra externa
IPTU e IPVA (quanto à alteração e fixação da base de cálculo) 
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 IV - utilizar tributo com efeito de confisco.
Princípio do Não Confisco: Impõe a proibição de que o tributo venha a inviabilizar o direito de propriedade. 
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Princípio da Liberdade de Tráfego: Tem por objetivo vedar que o tributo seja instituído com o escopo de limitar o direito de ir e vir, que também é um direito constitucionalmente assegurado.
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
Imunidade Recíproca: Além dos entes federativos, tal prerrogativa estende-se também às autarquias e fundações públicas, desde que tenham sido instituídas e mantidas pelo poder público, não cobrem preço ou tarifa e não entrem em concorrência privada.
O caso dos Correios
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto.
Imunidade Religiosa: Para o STF, tempo é a entidade
religiosa como um todo. Assim, a imunidade abrange além do imóvel do culto, todos os bens que constam em nome da instituição, desde que este seja utilizado para finalidade religiosa, e que o provável lucro com bens seja revertido para o financiamento das finalidades essenciais das entidades religiosas.
Vale lembrar que o Art. 5º protege a liberdade de religião: 
	“VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias” 
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 VI - instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. 
Imunidades não auto aplicáveis: São assim denominadas porque as entidades precisam preencher os requisitos previstos na lei (art. 14 do CTN) e não ter fins lucrativos para que possam usufruir do benefício. Tal imunidade tem por finalidade proteger a liberdade política, sindical, o direito à educação e os direitos sociais. 
	
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Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 VI - instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Imunidades de Imprensa: Tem por objetivo garantir a livre manifestação do pensamento e expressão intelectual, artística e científica. 
Livros: para ser imune deve existir um meio de difusão e uma ideia a ser difundida. Assim, os meros livros caixa, de bordo e afins não gozam de imunidade.
Jornais: a imunidade estende-se aos anúncios publicitários no corpo do jornal, mas não abrange os encartes destinados à propaganda. 
Periódicos: revistas e álbuns editados com frequencia ou não, como, por exemplo, o álbum de figurinhas, mas não abrange propagandas.
Papel destinado à impressão: englobam o papel e os filmes e papeis fotográficos, mas não incluem as tintas, maquinários, etc. 
RE 330817 – Imunidade do livro eletrônico.
	
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Direito Tributário: Conceito
“Direito Tributário é o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”. (Hugo de Brito Machado)
“Direito Tributário é a disciplina jurídica dos tributos”. (Luciano Amaro)
“Direito Tributário é, por assim dizer, o direito que disciplina o processo de retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos, mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre o fisco e o contribuinte”. (Kiyoshi Harada)
	
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Direito Tributário: Fontes
Fontes Materiais
São os pressupostos fáticos da tributação;
São as riquezas ou bens em geral, utilizados pelo legislador como veículos de incidência tributária;
É o pressuposto de fato que compõe a norma jurídica definidora do fato gerador da obrigação tributária, conforme art. 114 do CTN.
Fonte Formais
São os atos normativos ou conjunto de normas que dão nascimento ao Direito Tributário. 
São constituídos pelas normas constitucionais (regras e princípios) e pelos atos normativos referidos no art. 59 da Constituição Federal (EC, LC, LO, LD, MP, decretos e resoluções legislativas). 
Também são fontes formais do Direito Tributário os tratados e convenções internacionais, além dos decretos. 
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Tributos: Conceito
Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
A prestação é o objeto da obrigação, por isso há uma relação jurídico-tributária obrigacional. 
O tributo deve ter valor monetário, em dinheiro. 
Para alguns, porém, a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir” constituiria uma autorização para a instauração de tributos in natura (em bens) ou in labore (em serviços), uma vez que bens e serviços são suscetíveis de avaliação em moeda.
CTN. Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
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Tributos: Conceito
Prestação compulsória
O tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado, no uso de seu poder de império.
O dever de pagá-lo é imposto pela lei, sendo irrelevante a vontade das partes (credor e devedor).
A regra, sem exceção, é a compulsoriedade (obrigatoriedade) e não a voluntariedade.
CTN. Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
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Tributos: Conceito
Prestação que não constitua sanção de ato ilícito
É nesse ponto que reside a diferença entre o tributo e a multa. 
Apesar de ambos serem receitas derivadas, a multa é, por definição, justamente o que o tributo está proibido de ser: a penalidade por ato ilícito.
O tributo visa arrecadar e intervir em situações sociais e econômicas. Ao contrário, o ideal é que a multa não arrecade, pois visa coibir o ilícito. 
Prestação instituída em lei
Vide Princípio da Legalidade. 
CTN. Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
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Tributos: Conceito
Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
A atividade tributária não pode analisar se é conveniente, se é oportuno cobrar o tributo. 
A cobrança é feita de maneira vinculada, sem concessão de qualquer margem de discricionariedade ao administrador. 
Mesmo que o fiscal, auditor ou procurar se sensibilizem com uma situação concreta, devem cobrar o tributo. 
CTN. Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
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Tributos: Classificações
Quanto à competência impositiva
Federais: II, IE, IR, IPI, ITR, IOF, IGF
Estaduais: ITCMD, ICMS, IPVA
Municipais: IPTU, ITBI, ISS
Quanto ao exercício da competência
Privativos: Impostos, empréstimos compulsórios, contribuições especiais
Comuns: Taxas e contribuições de melhoria
Residuais: Novos impostos e novas contribuições para a seguridade social
Quanto à finalidade
Fiscais (Finalidade arrecadatória): IR, IGF, IPVA, ICMS, ITCMD, IPTU, ITBI, ISS, IEG e empréstimos compulsórios 
Extrafiscais (finalidade interventiva): II, IE, IPI, IOF, ITR, CIDE.
Parafiscais (finalidade de arrecadar para atividade específica): contribuições sociais e corporativas.
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Tributos: Classificações
Quanto à hipótese de incidência
Vinculados (depende de atividade estatal específica relativa ao contribuinte): Taxas e contribuições de melhoria
Não vinculados (não depende de tal atividade): Impostos
Quanto ao destino da arrecadação
De arrecadação vinculada: Empréstimos compulsórios;
De arrecadação não vinculada: Impostos
Quanto ao aspecto subjetivo/objetivo da hipótese de incidência
Reais: IPTU, ITR, IPI, ITCMD
Pessoais: IR
Quanto às bases econômicas tributadas
Sobre o comércio exterior: II e IE
Sobre o patrimônio e a renda: ITR, IPTU, IPVA, IGF, IR
Sobre a produção e circulação: ICMS, ISS, IPI, IOF
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Tributos: Espécies
Teoria Bipartite:
Impostos e taxas
Teoria Tripartite ou tricotômica: 
Impostos, taxas e contribuições de melhoria (CF)
Teoria Tetrapartite ou quadripartite: 
Impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios
Teoria Pentapartida ou quinquipartida (adotada pelo STF): 
Impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
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Tributos: Espécies
Os Impostos
É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (Art. 16 do CTN).
É um tributo não vinculado à atuação estatal. Dessa forma, sua receita presta-se a atividades gerais do Estado, remunerando serviços universais que, por não gozarem de referibilidade (especificidade e divisibilidade), não podem ser custeados por taxas.
O imposto está justificado no princípio da capacidade contributiva, sustentando-se na ideia da solidariedade social, por isso tem caráter contributivo.
Em regra, os impostos são constituídos mediante lei ordinária, mas há dois impostos que são obrigatoriamente instituídos por lei complementar, quais sejam, o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) e o Imposto Residual. 
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Tributos: Espécies
Taxas
Cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. (Art. 77 do CTN).
Poder de polícia: É a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão do interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. 
A taxa é, portanto, um tributo vinculado, dependente da atuação estatal, atrelado à atividade pública específica.
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Tributos: Espécies
Taxas
As taxas são tributos retributivos ou contraprestacionais, uma vez que não podem ser cobradas sem que o Estado exerça poder de polícia ou preste ao contribuinte , ou coloque à sua disposição, um serviço público específico e divisível.
A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondem a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.
STF – Súmula 670 – O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.
STF – Súmula Vinculante 10 – A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o art. 145, II, da Constituição Federal.
STF – Súmula Vinculante 29 – É constitucional a adoção de cálculo do valor da taxa de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra. 
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Tributos: Espécies
Contribuição de Melhoria
A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar cada imóvel beneficiado. (Art. 81 do CTN)
O fato gerador da contribuição de melhoria não é a realização da obra, mas sim sua consequencia, a valorização imobiliária. 
Para efeito de cobrança da exação, há de se considerar melhoria como sinônimo de valorização.
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Tributos: Espécies
Empréstimo Compulsório
É um tributo federal, de competência exclusiva da União, instituído apenas por lei complementar. Lei ordinária e Medida Provisória não podem criar o referido tributo.
Tem por objetivo atender despesas extraordinárias em virtude de calamidade pública, guerra ou iminência de guerra; ou no caso de investimento público de caráter urgente e relevante interesse social.
Os recursos são vinculados às despesas que subsidiaram a sua criação, sendo um imposto de caráter restituível e temporário, apenas enquanto durar a situação de necessidade. 
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Tributos: Espécies
Contribuições Especiais
São criadas para atender uma finalidade específica. Assim, sua destinação é certa. 
O art. 149 da CF prevê como espécies de contribuições especiais: social; de intervenção no domínio econômico; da categoria profissional ou econômica; de iluminação pública (EC-39/02)
A competência poderá ser da União, dos Estados ou dos Municípios, a depender da espécie de contribuição.
O STF e a Modulação dos Efeitos da Sentença
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Tributos: Elementos
Fato Gerador
É a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. (Art. 114 do CTN). 
Ex. IR – Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica.
 
Sujeito Passivo (Contribuinte ou responsável)
É a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, podendo ser:
I – Contribuinte: quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – Responsável: quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei.
Sujeito Ativo
É a pessoa jurídica de Direito Público que tem a competência para exigir o tributo.
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Tributos: Elementos
Base de cálculo
É a expressão econômica do fato gerador. 
Ex.: A lei que institui o IR indica o montante da renda ou proventos como base de cálculo desse imposto.
Alíquota
Matematicamente, a alíquota indica a quantidade que está contida em outra em número exato de vezes. Em regra, é o percentual que, aplicado sobre a base de cálculo, indica o valor do imposto devido. 
Ex.: A alíquota máxima do IR é 27,5%
Multa
 Constitui sanção de ato ilícito caracterizado pelo descumprimento de uma obrigação.
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Competências Tributárias
Competência é a parcela de poder que a lei atribui a um ente federativo.
Competência tributária é o poder constitucionalmente atribuído de editar leis que instituam tributos. 
A competência tributária é conferida exclusivamente aos entes da Federação, ou seja, à União, Estados, DF e Municípios. Portanto, a competência é indelegável.
A competência tributária permite aos entes criar, instituir e até mesmo extinguir tributos.
A competência tributária classifica-se em: Privativa, Residual e Comum.
A União possui além da sua competência ordinária, a competência extraordinária em caso de guerra, quando poderá estabelecer impostos que são de competência de outros entes.
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Competências Tributárias
Em sentido amplo, a competência seria a soma de quatro atribuições, quais sejam: instituir, arrecadar, fiscalizar e executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas relativas ao tributo. 
A doutrina entende que apenas INSTITUIR é indelegável, sendo delegáveis as demais atribuições. 
Ver LRF: Art. 11 e parágrafo único.
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Competências Tributárias
Bis in Iden e Bitributação
Ocorre o bis in idem (duas vezes sobre a mesma coisa) quando o mesmo ente tributário edita diversas leis instituindo múltiplas exigências tributárias, decorrentes do mesmo fato gerador. 
Não há proibição genérica ao bis in idem, mas devem ser observadas as restrições dos arts. 154, I e 195, § 4º da CF/88.
Exemplos: PIS e COFINS (contribuição incidente sobre a receita ou faturamento); IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
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Competências Tributárias
Bis in Iden e Bitributação
Ocorre a bitributação
quando entes tributantes diversos exigem do mesmo sujeito passivo tributos decorrentes do mesmo fato gerador. 
A Constituição proíbe a bitributação, salvo nas hipóteses que autorizadas pela própria norma constitucional.
Exemplo: imposto extraordinário de guerra.
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Repartição de Receitas Tributárias
A norma constitucional estabeleceu três modalidades de participação dos Estados, DF e Municípios na receita tributária da União e dos Estados, quais sejam:
a participação direta dos Estados, DF e Municípios no produto da arrecadação de impostos de competência impositiva da União;
a participação no produto de impostos de receita partilhada;
a participação em fundos.
As regras concernentes à repartição de receitas tributárias estão descritas nos arts. 157 a 162 da CF/88.