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Aula 04 Trib I

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NOÇÕES INTRODUTÓRIAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
 
Conforme já estudamos, o Estado, que passou a ter sua legitimidade e razão de ser voltada para a satisfação do “bem comum” (arts. 3º e 6º da CF/88), precisa de recursos para desempenhar esse papel... pois bem, é aqui que entra em cena os famosos “tributos”, pois são através destes, que o Estado obtém os recursos dos quais necessita para consecução de seus fins. 
É fácil perceber que a relação tributária não é simples relação de poder. Consiste numa relação jurídica, como não poderia deixar de ser, com fundamento na soberania (interna) do Estado. Nesse passo, a justificativa do poder de tributar dependerá muito da concepção de Estado que se adote... a mais “aceita”, para o nosso caso (Estado Democrático de Direito), seria a de que os indivíduos, por intermédio de seus representantes, consentem na instituição dos tributos, como de resto na elaboração de todas as regras jurídicas (leis) que regem a nação (poder constituinte). 
DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO
Por definição, o Direito é uno e indivisível. Apesar disso, é comum e muito útil, para efeito didático, classificar o Direito em categorias ou em ramos. Uma das mais antigas classificações é a que divide o direito em público e privado.
A principal característica do direito privado é a predominância do interesse dos indivíduos participantes da relação jurídica. Com isso a regra é a livre manifestação de vontade, a liberdade contratual, a igualdade entre as partes da relação jurídica. Outra regra em direito privado é a disponibilidade dos interesses, podendo os particulares abrir mão de seus direitos, ressalvados aqueles considerados indisponíveis é claro.
Tratando-se de direito público, a análise parte de premissas bastante diferentes, quase que diametralmente opostas.
As principais características do regime jurídico de direito público são a supremacia do interesse público sobre o interesse privado e a indisponibilidade do interesse público.
Nessa linha, em virtude do primeiro princípio, quando há, numa relação jurídica, um pólo ocupado pelo Estado, agindo nesta qualidade (como ente estatal buscando a consecução de fins públicos), e outro ocupado por particular defendendo seus direitos individuais, é considerada normal a atribuição de vantagens ao Estado.
A justificativa para essa desigualdade, para essa “verticalidade” da relação jurídica, é que o Estado, na relação de Direito Público, representa ou defende os interesses da sociedade (o interesse público). E o interesse público deve prevalecer sobre o particular, desde que respeitados os direitos e garantias fundamentais, evidentemente.
Não é difícil visualizar a aplicação desse princípio no Direito Tributário. Basta prestarmos atenção na situação de uma pessoa obrigada a pagar um imposto. Não se leva em conta a vontade da pessoa (caso contrário ninguém pagaria!). A pessoa não praticou nenhum ilícito, ou seja, não está sendo punida por nenhum comportamento indevido. Apesar disso, o Estado, unilateralmente, coloca essa pessoa em uma relação jurídica como obrigada a efetuar a ele um pagamento, ou seja, o Estado, compulsoriamente, subtrai uma parte da riqueza que a pessoa produziu com seu esforço, sem que ele tenha feito nada de errado e sem que ele possa se opor a isso legitimamente.
Prosseguindo, outra classificação tradicional é a que divide as relações jurídicas em relações de direito real e relações de direito pessoal.
As relações de direito real têm como paradigma o direito de propriedade. Com efeito, se o indivíduo é proprietário de uma coisa (“real”, em direito, significa “referente a coisas”), este ocupa o pólo ativo da relação de direito real, e, no pólo passivo, estão todas as demais pessoas, que são obrigadas a respeitar o direito (oponível erga omnes) daquele.
Quanto às relações de Direito Tributário são relações situadas no âmbito do direito pessoal. As relações de direito pessoal subdividem-se em direitos personalíssimos – que não têm cunho patrimonial objetivo – e direitos obrigacionais, que têm caráter patrimonial definido.
As relações de direito tributário, sendo relações de direito pessoal, são do tipo de direito obrigacional. Sendo assim, teremos no pólo ativo, uma pessoa chamada credor (que é o titular do direito, que exige o objeto da obrigação) e, no pólo passivo, uma pessoa chamada devedor (que é obrigado, de quem é exigido o objeto da obrigação). Assim, aquele que ocupa o pólo ativo é chamado sujeito ativo, e o que figura como devedor é denominado sujeito passivo.
O sujeito ativo e o sujeito passivo estão vinculados entre si em razão de um objeto, dito objeto da relação jurídica. No caso das relações obrigacionais, o objeto é sempre uma prestação, de modo que, o sujeito ativo exige a prestação e o sujeito passivo está obrigado à prestação.
As prestações em geral, segundo tradicional classificação do Direito Romano, subdividem-se em prestações de dar, de fazer e de não fazer.
No Direito Tributário, vamos ter, como regra geral, as prestações de “dar”, como “dar dinheiro”. As prestações de fazer e não fazer, por outro lado, abrangem qualquer coisa que não envolva entrega de dinheiro, como entrega de declarações, a emissão de notas fiscais, a escrituração de livros contábeis, a abstenção de não embaraçar o trabalho da fiscalização, entre outras.
É intuitivo verificar que no Direito Tributário as prestações mais importantes são as de “dar”, vale dizer, o objetivo principal do Direito Tributário é regular a obtenção de recursos (dinheiro) dos particulares para atingimento dos fins de interesse público descritos na Constituição Federal.
Não é por acaso que as relações jurídicas tributárias que têm como objeto uma prestação de dar (dar dinheiro) são ditas obrigações principais.
As outras, de fazer e não fazer, que não envolvam entrega de dinheiro, são chamadas, pelo nosso Direito, obrigações acessórias (obrigações instrumentais).
Pois bem, vimos até agora que a relação jurídica tributária tem um sujeito ativo (credor) vinculado a um sujeito passivo (devedor), em torno de um objeto, que é sempre uma prestação. Esta pode ser uma obrigação de dar (principal), ou de fazer ou não fazer (acessória).
Resta-nos examinar a origem, a fonte ou a causa do vínculo entre credor e o devedor. Como vimos anteriormente, o direito tributário é ramo do direito público. Portanto não temos que pensar em autonomia da vontade.
Como a relação obrigacional tributária é imposta ao sujeito passivo, e como vivemos em um Estado de Direito em que a única forma de impor unilateralmente uma obrigação a alguém é por meio de lei, fica claro que a causa do vínculo obrigacional é sempre a lei.
Concluindo o tópico, podemos conceituar sucintamente o Direito Tributário como ramo do Direito Público que regula as relações jurídicas concernentes à instituição e exigência de tributos e outras obrigações a eles relacionadas, com o fim de assegurar ao Estado a obtenção de recursos necessários à consecução de seus fins. 
DEFINIÇÃO DE TRIBUTO
Tributo, nos termos do artigo 3º do CTN, “é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Analisaremos, a seguir, os elementos integrantes dessa definição.
1) Tributo é prestação pecuniária.
Pecuniária significa “em dinheiro”. Como vimos, as obrigações tributárias de dar (dar dinheiro) são as mais importantes do Direito Tributário, ditas, por isso, obrigações principais.
O tributo não é a única obrigação principal existente no Direito Tributário. As penalidades pecuniárias - multas tributárias - também são obrigações principais e não são tributos, conforme estudaremos mais adiante.
2) Tributo é uma prestação compulsória.
Como vimos, o direito tributário é ramo do direito público, demodo que, por força do princípio da supremacia do interesse público, é possível e necessária a imposição de obrigações independentemente da vontade do obrigado.
3) Tributo não é sanção de ato ilícito.
Esse é o elemento fundamental que nos permite distinguir um tributo de uma multa tributária, vejamos:
Multa tributária é uma prestação pecuniária compulsória instituída em lei, que constitui sanção de ato ilícito. Além do mais é cobrada mediante atividade vinculada.
Vejam que a diferença entre tributo e multa tributária é que o primeiro nunca é punição por um ilícito a segunda é sempre penalidade por ato contrário à legislação tributária.
4) Tributo é prestação instituída em lei.
Essa parte da definição é decorrência lógica do fato de ser o tributo algo compulsório. Como o tributo é uma obrigação imposta unilateralmente, só se admite a instituição de um tributo através de lei e atos com força de lei, como as medidas provisórias.
Assim, nunca é possível, mediante ato infralegal (atos administrativos), criar um tributo. 
5) Tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Essa regra significa que a lei não dá qualquer margem de liberdade ao agente da administração tributária no que diz respeito à cobrança de tributos. Se o agente da administração tributária, no exercício de suas funções, toma conhecimento da ocorrência de um fato gerador, obrigatoriamente deve fazer o lançamento e cobrar o tributo. Não cabe a ele decidir se é oportuno e conveniente cobrar, ou dispensar a exigência por qualquer motivo que não esteja expressamente prevista em lei. Trata-se de uma decorrência do princípio da indisponibilidade do interesse público.
CLASSIFICAÇÕES DOUTRINÁRIAS
A doutrina elaborou algumas classificações para os tributos que, a despeito de não serem formalmente adotadas pela legislação tributária, auxiliam na compreensão da natureza jurídica de algumas espécies tributárias, porquanto passemos a analisá-las.
Quanto à hipótese de incidência:
Vinculados - são aqueles cujo fato gerador é alguma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. O contribuinte pagará o tributo em razão da existência de uma atividade estatal específica (descrita na lei como hipótese de incidência) a ele direcionada. São exemplos as taxas, as contribuições de melhoria.
Quando o indivíduo efetua o pagamento de uma taxa, ele o faz em razão da realização ou da disponibilização de uma atividade estatal específica a ele relacionada, o mesmo ocorrendo quando há o pagamento de uma contribuição de melhoria (a realização de uma obra pública, da qual decorra valorização de imóvel de sua propriedade).
Não-vinculados - são aqueles cujo fato gerador não é nenhuma atividade específica do Estado direcionada ao contribuinte. A hipótese de incidência dos tributos não-vinculados descreve algum fato econômico pertinente ao sujeito passivo: a propriedade de um bem, uma operação que ele tenha realizado, uma renda que ele tenha auferido. A cobrança do tributo baseia-se na manifestação de capacidade econômica do contribuinte, não na realização ou disponibilização de uma atividade estatal específica a ele direcionada. É o caso dos impostos. O contribuinte dá surgimento à obrigação de pagar o IPVA e o IR simplesmente em razão da demonstração de uma capacidade econômica (ser proprietário de um veículo e auferir renda, respectivamente).
Afirmamos que essa classificação leva em conta a natureza do fato gerador, isto é, ser ou não o fato gerador alguma atividade estatal específica relacionada ao contribuinte. Por esse motivo, esses conceitos não podem ser confundidos com os de tributos de arrecadação vinculada e tributos de arrecadação não-vinculada, elaborados a partir do destino dado à receita de sua arrecadação, como veremos na próxima classificação.
Quanto ao destino da arrecadação:
De arrecadação vinculada – são aqueles cuja receita de arrecadação está previamente destinada, está previamente afetada a determinado órgão, fundo ou despesa. Repetindo, o produto de sua arrecadação está vinculado a determinada despesa, não podendo o ente tributante lhe dar outro destino. Um bom exemplo é o empréstimo compulsório que, por força de determinação constitucional expressa, tem o produto de sua arrecadação vinculada à despesa que fundamentou sua instituição (CF, art. 148, parágrafo único).
* Obs - As custas e emolumentos (taxas judiciárias, segundo o STF), são destinados exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às atividades específicas da Justiça.
De arrecadação não-vinculada - são aqueles em que não existe determinação expressa e prévia de vinculação do produto de sua arrecadação com a destinação deste. Com efeito, em tese, o Estado tem liberdade para aplicar receitas advindas desses tributos não-vinculados em qualquer despesa autorizada pelo orçamento. Ex: Impostos. Esclareça-se que, existe proibição constitucional expressa de que a lei estabeleça destinações específicas ao produto de sua arrecadação (CF, art. 167, IV), ressalvadas as vinculações estabelecidas no próprio texto constitucional.
Quanto à finalidade:
De natureza fiscal – são aqueles que têm por finalidade preponderante arrecadar dinheiro, prover de recursos o Estado. São exemplos o IR, o IPTU, o IPVA.
De natureza extrafiscal – são aqueles que têm por finalidade preponderante intervir numa situação social ou econômica. São exemplos os impostos de importação e de exportação, que, antes de arrecadar, objetivam o controle do comércio internacional brasileiro, podendo, às vezes, servir de barreira protetiva da economia nacional e outras de estímulo à importação ou exportação de determinado bem.
Quanto à repercussão do encargo econômico-financeiro:
Diretos – são aqueles em que o contribuinte eleito pela lei tributária é aquele que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo. São exemplos o IPVA, o ITR, o IPTU, o IR etc.
Indiretos – são aqueles em que o contribuinte eleito pela lei tributária é o que tem a obrigação de efetuar o pagamento do tributo. Porém não é ele quem, efetivamente, suporta o ônus tributário.
Vejamos o que ocorre na venda de um veículo pela concessionária a um consumidor pessoa física. No caso em apreço a concessionária tem a obrigação de pagar IPI e ICMS e faz o recolhimento. No entanto, quem suporta o ônus tributário não é a concessionária, mas sim o adquirente haja vista que os tributos são inclusos (repassados) no valor pago pelo veículo, facilmente identificados na própria nota fiscal.
Quanto aos aspectos objetivos e subjetivos da hipótese de incidência:
Reais – são aqueles que, em sua incidência, não levam em consideração aspectos pessoais, subjetivos. Eles incidem objetivamente sobre coisas. A título de exemplo, se “A” e “B” possuem veículos idênticos, devem pagar o mesmo valor de IPVA, independentemente das respectivas características pessoais, pois o imposto somente leva em consideração a coisa e não a pessoa.
Pessoais - são aqueles que, em contrapartida, incidem de forma subjetiva, considerando os aspectos pessoais do contribuinte. Nessa linha de raciocínio, o imposto de renda é pessoal, pois sua incidência leva em consideração características pessoais do sujeito passivo, como a quantidade de dependentes, gastos com saúde, educação etc.
Quanto ao exercício da competência impositiva:
De competência privativa – são aqueles em que a Constituição Federal defere a determinado ente político, competência para sua instituição, não sendo possível delegação, quer expressa, quer tácita.
São os casos dos impostos federais, estaduais, municipais e distritais (Arts. 153, 154, II, 155 e 156), dos empréstimos compulsórios federais, das contribuições especiais federais, ressalvada a previdenciária cobrada dos servidores públicos, estaduais, municipais e distritais, que são privativas de tais entes. 
De competência comum – são aqueles cuja instituição é deferida pela Constituição Federalindiscriminadamente a todos os entes políticos. São os casos dos tributos constitucionalmente definidos como contraprestacionais – taxas e contribuições de melhoria (Art. 145, II e III).
De competência residual – são aqueles que a União teria o poder de instituir, desde que diferentes de todos aqueles discriminados na Constituição, com fato gerador novo e nova base de cálculo, devendo tais exações serem criadas por lei complementar, respeitando-se o princípio da não cumulatividade. Restringe-se aos impostos residuais e contribuições sociais novas (Arts. 195, §4° e 154, I da CF/88).
De competência extraordinária – previsto no art. 154, II, é a competência dada à União para instituir, extraordinariamente em caso de guerra externa ou sua iminência, imposto para custear tais despesas – IEG (imposto Extraordinário de Guerra).
 De competência cumulativa – prevista no art. 147, é aquela conferida à União para instituir cumulativamente os impostos federais, estaduais e municipais nos Territórios Federais (hoje, não existentes no Brasil) e, ao Distrito Federal, os impostos estaduais e municipais, por conta daquele não ser dividido em municípios.
 Atenção!!!
 Segundo o art. 7º do CTN temos que a competência tributária é indelegável (Princípio da Indelegabilidade). 
 Competência tributária compreende: competência para Legislar (competência para instituir); Fiscalizar; Arrecadar. 
 Acontece que as funções de fiscalizar e arrecadar podem ser delegadas. Tal transferência tem sido chamada na doutrina de atribuição da CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA. Ademais, em regra só pode ser feita para outra pessoa jurídica de Direito público.
 Por fim, cabe ainda registrar que, no bojo da delegação de capacidade tributária ativa, pode acontecer, por determinação legal, que recursos arrecadados passem a ser de livre disponibilidade da entidade delegatária, para fins de sustentação de finalidades precipuamente institucionais. Quando tal situação ocorre, exsurge o fenômeno conhecido por PARAFISCALIDADE. 
 Ex: Contribuições Sociais Gerais dos Serviços Sociais Autônomos (SESI, SESC, SENAI, SENAC etc.) são pessoas jurídicas de direito privado, não integrantes da administração pública (que estão ao lado do Estado), que realizam atividades de interesse público e, justamente por isso, legitimam-se a serem destinatários do produto da arrecadação de contribuições, conforme previsão expressa do art. 240 da CF/88.
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
IMPOSTO (Art.145, I, da CF/88; Art. 16 do CTN)
Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte – é o que se depreende da dicção do Art. 16 do CTN. 
Com efeito, é por definição um tributo não vinculado (classificação quanto à hipótese de incidência) que incide sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor), que inexoravelmente fica obrigado a contribuir com o Estado, fornecendo-lhe os recursos de que este necessita à consecução de seus fins.
É importante perceber que os impostos não incorporam, no seu conceito, a destinação de sua “arrecadação”. Reforçando essa idéia... como nós já vimos, a vinculação de receita daqueles à órgão, fundo ou despesa é explicitamente proibida pela Constituição Federal (art 167, IV).
Portanto, além de serem tributos não vinculados, os impostos são tributos de arrecadação não vinculada. Não é à toa que suas receitas prestam-se ao financiamento das atividades gerais do Estado, serve para o custeio das despesas públicas gerais ou universais (uti universi) e indivisíveis. 
 
Para não esquecer, vejamos o quadro mnemônico, idealizado pelo Prof. Sabbag:
 “Eu ajo, eu pago”.
A competência para instituir impostos é atribuída pela Constituição Federal de maneira enumerada e privativa a cada ente federado da seguinte forma: A União pode instituir os sete impostos previstos no art. 153 (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF), bem como, os previstos no art. 154 (“Novos Impostos” e IEG); os Estados e o Distrito Federal, os três previstos no art. 155 (ITCMD, ICMS e IPVA); os Municípios e o Distrito Federal, os três previstos no art. 156 (IPTU, ITBI e ISS).
A princípio, a listagem é exaustiva (numerus clausus), entretanto, a União pode instituir, mediante Lei Complementar, “novos impostos”, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constituição Federal (art. 154, I). É chamada competência tributária residual, que também existe para a criação de novas fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social (art. 195, §4°) como estudaremos mais adiante. Em ambos os casos, a instituição depende de Lei Complementar, o que impossibilita a utilização de medidas provisórias. (art. 62, §1°, III), da CF/88).
Além da competência residual, a União detém a competência para criar, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária (art. 154, II).
Obs * As siglas dos impostos anteriormente mencionados, às vezes, não equivalem a seus verdadeiros nomes, vejamos:
II – Imposto sobre Importação de produtos estrangeiros;
IE – Imposto sobre Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
IR – Imposto sobre Renda e proventos de qualquer natureza;
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados;
IOF – Imposto sobre Operações de crédito, câmbio, e seguro ou relativas a títulos ou valores imobiliários;
ITR – Imposto sobre propriedade Territorial Rural;
IEG – Imposto Extraordinário de Guerra;
IGF – Imposto sobre grandes Fortunas;
ITCMD – Imposto sobre Transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
ICMS – Imposto sobre operações relativas a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores;
IPTU – Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana;
ITBI – Imposto sobre Transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição.
ISS – Imposto sobre Serviços de qualquer natureza. 
TAXAS (ART. 145, II, da CF/88; ART. 77 do CTN).
Segundo a Constituição Federal, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.
A taxa difere do imposto, pois é tributo vinculado a uma atividade estatal específica. A taxa é um tributo bilateral, contraprestacional ou retributivo. Quem efetua a ação ensejadora da taxa é o Estado (União, Estado, Distrito Federal ou Município.
Para não esquecer, vejamos outro quadrinho mnemônico, idealizado pelo Prof. Sabbag:
 “O Estado age, eu pago”.
 
No Brasil existem apenas duas modalidades de taxas: Taxa de Polícia ou de Fiscalização e Taxa de Serviço ou de Utilização.
TAXA DE POLÍCIA
O CTN, em seu art. 78, conceitua o poder de polícia como a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Percebam que a redação do art. 145, II, da Constituição deixa claro que a possibilidade de cobrança de taxa por atividade estatal potencial ou efetiva refere-se apenas às taxas de serviço, de forma que sóse pode cobrar taxa de polícia pelo efetivo exercício desse poder. 
Já passaram pelo crivo do STF, sendo consideradas legítimas, a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários (Súmula 665), a taxa de fiscalização e controle dos serviços delegados (ADI 1948-RS) e a taxa de fiscalização de anúncios (RE 216.207), todas fundamentadas no exercício do poder de polícia.
TAXA DE SERVIÇO
A criação das taxas de serviço só é possível mediante a disponibilização de serviços públicos que se caracterizem pela divisibilidade e especificidade. Segundo o CTN, os serviços são específicos quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade públicas; são divisíveis quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um de seus usuários (art. 79, I, II). Assim, tanto é ilegítima a criação de uma “taxa de serviços gerais” – por faltar especificidade – como a instituição de uma taxa de iluminação pública – por faltar divisibilidade.
Quadro mnemônico:
TAXA DE SERVIÇO
SERVIÇO PÚBLICO ESPECÍFICO E DIVISÍVEL
DE UTILIZAÇÃO EFETIVA OU POTENCIAL
Ao se deparar com o assunto, o STF, adotando a classificação dos serviços públicos em “gerais” e “específicos”, tem entendido que os primeiros devem ser custeados com a arrecadação dos impostos, e os últimos por meio das taxas. O raciocínio é bastante lógico. Se é certo que as taxas têm caráter contraprestacional (retributivo) para a sua cobrança é imprescindível que o Estado possa identificar quem são os beneficiários do serviço prestado.
Nos serviços públicos gerais, também chamados universais (prestados uti universi), o benefício abrange indistintamente toda a população, sem destinatários identificáveis. Tome-se, a título de exemplo, a segurança pública, não há como identificar seus beneficiários, ela é destinada a toda a coletividade.
Já nos serviços públicos específicos, também chamados singulares (prestados uti singuli), os usuários são identificados ou, ao menos, identificáveis. Sua utilização é individual e mensurável.
Um exemplo de taxa de serviço seriam as “custas judiciais” (tributo de arrecadação vinculada – Art. 98, § 2° da CF/88).
Outro exemplo, meio que “forçado” que podemos citar seria o serviço de coleta domiciliar de lixo, cujos usuários são identificáveis e cuja utilização é, ao menos teoricamente, mensurável.
Cabe lembrar que, duas taxas por vezes são muito confundidas, uma legítima, outra não. A taxa pela coleta domiciliar de lixo, como mencionada acima, foi considerada constitucional, bem como, já foi até sumulada... (Súmula Vinculante n° 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal). Já a tal taxa pela limpeza dos logradouros públicos é inconstitucional, pois o serviço, assim como o de iluminação pública, beneficia, indistintamente, toda a população; seus usuários são indetermináveis e sua utilização não é passível de mensuração.
A cobrança de taxa de serviço, conforme já visto, pode ser feita em face da disponibilização ao contribuinte de um serviço público específico e divisível. Quando esse serviço é de utilização compulsória e é posto à disposição do contribuinte mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento, a taxa pode ser cobrada mesmo sem a utilização efetiva do serviço pelo sujeito passivo. É o que a lei denomina de “utilização potencial (CTN, art. 79, I, b). Por óbvio, não há, por exemplo, como cobrar determinada taxa em locais onde o serviço não é disponibilizado.
Obs * A Constituição Federal proíbe que as taxas tenham base de cálculo própria de impostos (art. 145, §2°). Já o Código Tributário dispõe que a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondem a imposto (art. 77, parágrafo único). A intenção é de evitar que tenhamos um tributo pelo outro.
 Oportuno relembrar a distinção entre taxa e preço público:
	
TAXA
	
PREÇO PÚBLICO (TARIFA)
	
NATUREZA LEGAL-TRIBUTÁRIA
	
NATUREZA CONTRATUAL
	
NÃO HÁ AUTONOMIA DE VONTADE
É COMPULSÓRIA
	
DECORRE DA AUTOMIA DA VONTADE
É FACULTATIVA
	
RECEITA DERIVADA
	
RECEITA ORIGINÁRIA
	
O SERVIÇO À DISPOSIÇÃO AUTORIZA A COBRANÇA
	
A COBRANÇA SÓ OCORRE COM O USO DO SERVIÇO
	
SUJEITA AOS PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS (LEGALIDADE, ANTERIORIDADE, ETC.)
	
NÃO SUJEITO AOS PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS
	
POSSUI CARÁTER DE ESSENCIALIDADE
	
POSSUI CARÁTER DE INESSENCIALIDADE
Obs 1 - Preços públicos podem ser exigidos por pessoas de direito privado, como por exemplo, as concessionárias. As taxas não! Como qualquer tributo, taxas só podem ter como sujeitos ativos as pessoas jurídicas de direito público.
Obs 2 - Nem sempre estes traços distintivos corresponderão, na prática, a forma pela qual os serviços são cobrados.
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
Conforme já estudamos trata-se de um tributo vinculado, uma vez que a cobrança depende de uma atuação estatal específica, qual seja, a realização de uma obra pública que tenha como conseqüência uma valorização do imóvel do contribuinte.
Atenção! Para haver tributação a título de contribuição de melhoria deve haver “valorização imobiliária”, e não um mero “benefício” para o contribuinte, da mesma forma, não basta ter sido feita uma obra pública.
O fato gerador da contribuição de melhoria não é a realização da obra, mas sim sua conseqüência, a valorização imobiliária.
A contribuição de melhoria tem caráter contraprestacional. Serve para ressarcir o Estado dos valores (ou parte deles) gastos com a realização da obra. É justamente por isso que existe um limite total para a cobrança do tributo. O Estado não pode cobrar a título de contribuição de melhoria mais do que gastou com a obra, pois se assim fizesse estaria enriquecendo sem causa.
Além do limite total, a cobrança possui um limite individual, que é o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. 
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
Dispõe a Constituição Federal, no seu art. 148:
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Parágrafo Único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”.
Evidentemente, os empréstimos compulsórios são empréstimos forçados, coativos, porém restituíveis. A obrigação de pagá-los não nasce de um contrato, de uma livre manifestação das partes, mas sim de determinação legal. Verificada a ocorrência do “fato gerador”, surge a obrigação de “emprestar” dinheiro ao Estado. Trata-se de um tributo federal, de competência exclusiva da União por intermédio de lei complementar (reserva legal). Conclusão óbvia: Medidas Provisórias não podem criar empréstimos compulsórios (art. 62, §1º, III, da CF/88).
O parágrafo único do art. 148 da CF/88 dita que o Empréstimo Compulsório será vinculado à despesa que o fundamentou. Percebam, tratar-se de tributo de arrecadação vinculada, não se admitindo a famigerada “tredestinação” (desvio de finalidade). 
No que pertine à restituição o parágrafo único do art. 15 do CTN exige que a lei instituidora do empréstimo compulsório fixe o prazo e as condições de resgate. Além disso, vale a pena registrar que o STF tem entendimento firmado no sentido de que a restituição de todo valor arrecadado deve ser efetuado na mesma espécie em que foi recolhido. Como tributos são pagos em dinheiro, a restituição deve ser efetivada também em dinheiro.
Atenção ! O entendimento materializado na Súmula 418 do STF que dizia que empréstimo compulsório nãoera tributo já foi superado faz tempo! Hodiernamente o STF pacificou a questão, entendendo de forma incontroversa, que aqueles são tributos.
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
Dispõe o art. 149 da Constituição Federal:
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo”.
Percebe-se que o legislador constituinte previu a possibilidade de a União instituir três espécies de contribuições, quais sejam:
1ª) as contribuições sociais;
2ª) as contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE`s);
3ª) as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (corporativas).
Neste ponto, registre-se um detalhe muito importante:
A competência para a criação das contribuições do art. 149 é destinada exclusivamente à União. Entretanto, o §1º do mesmo artigo traz uma exceção, qual seja:
“1º. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União”.
O parágrafo faz menção ao Regime Próprio de Previdência Social (RPPS) dos Estados, DF e Municípios, que nada tem haver com o Regime Geral da Previdência Social (RGPS). 
Obs * As contribuições sociais devem ser instituídas por meio de lei ordinária. A exceção à regra (instituição por meio de lei complementar) são as novas contribuições de seguridade social que incidam sobre base econômica diferente das discriminadas nos incisos I a IV do art. 195 da Constituição Federal, cuja instituição está prevista no “§4°” desse mesmo artigo, que por sua vez, faz remissão ao art. 154, I.
A par dessas espécies de contribuição, previstas no art. 149, a EC 39/2002, acrescentou à Constituição Federal o art. 149-A, atribuindo aos Municípios e ao DF competência para instituírem contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública. 
Como já vimos, existem doutrinadores classificando-a até como uma sexta espécie tributária, mas a grande maioria vem enquadrando-a como espécie das contribuições especiais, uma vez que, atualmente tal rubrica já comporta um conjunto de contribuições com características bem diferenciadas entre si.
Seguindo este raciocínio, as “Contribuições Especiais” são classificadas da seguinte forma:
Contribuições Sociais.
Seguridade Social.
Outras Contribuições Sociais.
Contribuições Sociais Gerais.
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE).
Contribuições Corporativas.
* Contribuição de Iluminação Pública - CIP (tem características semelhantes às contribuições especiais, não obstante seja de competência dos municípios e distrito federal).
Cabe lembrar que alguns doutrinadores ao invés de utilizarem a designação de “contribuições especiais” adotam a de “contribuições parafiscais”, por conta que essas contribuições, em sua origem, eram instituídas com o objetivo de arrecadar recursos em favor de entidades não integrantes da administração pública, mas que realizavam atividades de interesse público. Como atualmente as contribuições do art. 149 também podem ser destinadas à própria administração pública, perdeu um pouco o sentido a adoção de tal terminologia.
1 - CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
As contribuições sociais são a primeira das subespécies de contribuições especiais previstas no art. 149 da CF/88, assim, de cara, devemos tomar cuidado para não utilizar a expressão “contribuições sociais” como gênero, pois elas são subespécies das contribuições especiais.
Pois bem, segundo o entendimento esposado pelo STF no RE 138.284-8, essa subespécie ainda se subdivide da seguinte forma: a) contribuições de seguridade social (quando destinadas a custear os serviços relacionados à saúde, à previdência e à assistência social – vide CF/88, art. 194); outras contribuições sociais (as residuais previstas na CF/88, art. 195, §4º); c) contribuições sociais gerais (quando destinadas a algum outro tipo de atuação da União na área social).
Contribuições de Seguridade Social.
As contribuições sociais para o financiamento da seguridade social, apesar de previstas no citado art. 149 da CF/88, boa parte do regramento que as envolve está no art. 195.
Já as Contribuições para o PIS/PASEP (Programa de Integração Social e para o Programa de Formação do Patrimônio do servidor Público) ⇒ tem como base para sua instituição o art. 239 da Constituição Federal;
*Obs - A CPMF era considerada uma contribuição de seguridade social por causa do destino do produto de sua arrecadação ⇒ saúde, previdência social e Fundo de Combate à Pobreza (que pode ser enquadrado como assistência social). 
Voltando ao art. 195, com o advento da EC 42/2003, passamos a ter quatro fontes de custeio da seguridade social: o Empregador (ou Empresa), o Empregado, as Receitas de concursos de prognósticos e o Importador ou de quem a lei a ele equiparar.
Sendo assim, vejamos como essas contribuições são arrecadadas:
contribuições do empregador e das pessoas jurídicas em geral, incidem sobre:
1.a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço mesmo sem vínculo empregatício. Normalmente é chamada apenas de “contribuição patronal” ou “contribuição sobre a folha de salário” (produto de sua arrecadação é integralmente destinado ao custeio de benefícios do RGPS);
1.b) a receita ou o faturamento - COFINS (Contribuição para o Financiamento da Previdência Social) e PIS/PASEP;
1.c) o lucro – CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido).
contribuição previdenciária do trabalhador (produto de sua arrecadação é integralmente destinado ao custeio da benefícios do RGPS).
contribuição sobre receitas de loterias.
contribuição do importador de bens ou serviços, ou de quem a lei a ele equiparar – COFINS-IMPORTAÇÃO e PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. 
Outras Contribuições Sociais.
Tratam-se de novas contribuições sociais que porventura podem ser instituídas mediante lei complementar em razão do exercício de competência residual da União (arts. 195, §4° e 154, I, da CF/88).
Contribuições Sociais Gerais.
Segundo o STF, contribuições sociais gerais são aquelas destinadas a outras atuações da União na área social como o salário-educação (CF, art. 212, §5º, com redação dada pela EC 53/2006) e as contribuições para os Serviços Sociais Autônomos, previstas no Art. 240 da CF.
Em virtude das especificidades e controvérsias que gravitam em torno das contribuições para os Serviços Sociais Autônomos, passemos a uma análise mais detalhada.
Os chamados Serviços Sociais Autônomos (SESI, SESC, SENAI, SENAC etc.) são pessoas jurídicas de direito privado, não integrantes da administração pública, mas que realizam atividades de interesse público e, justamente por isso, legitimam-se a ser destinatários do produto da arrecadação de contribuições, conforme previsão expressa do art. 240 da CF/88.
Parte da doutrina entende que as contribuições para os serviços sociais autônomos são contribuições corporativas. Todavia, o STJ, seguindo classificação adotada pelo STF no RE 138.284, tem entendido por incluí-las entre as “contribuições sociais gerais”. A fundamentação do posicionamento é que, por visarem a benefícios às ordens social e econômica, os serviços sociais devem ser mantidos por toda a sociedade e não somente por determinadas corporações.
Nessa trilha, caminham os claros termos da decisão proferida nos autos do REsp 662.911 (Rel. Min. Luiz FUX, DJ 28.02.2005), vejamos: “(...) 1. As Contribuiçõessociais, previstas no art. 240, da Constituição Federal têm natureza de “contribuição social geral” e não de contribuição especial de interesses de categorias profissionais (STF, RE 138.284) (...)” 
Em geral, essas contribuições do conhecido sistema “S”, incidem sobre a folha de salários das empresas pertencentes às categorias correspondentes e se destinam a financiar atividades que visem o aperfeiçoamento profissional e à melhoria do bem-estar social dos trabalhadores.
2 – CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE`s).
A atribuição constitucional de competência para instituição das Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico encontra-se genericamente prevista no art. 149 da CF/88, conforme já visto anteriormente.
A competência é exclusiva da União, e seu exercício, por não estar sujeito a reserva de lei complementar, pode se dar por intermédio de lei ordinária ou de medida provisória.
Como o próprio nome indica as CIDE´s são tributos extrafiscais. Essa conclusão decorre do fato de os tributos extrafiscais serem, por definição, exatamente aqueles cuja finalidade precípua não é arrecadar recursos para os cofres públicos, mas sim intervir numa situação social ou econômica.
Apesar de também visarem à intervenção no domínio econômico, a técnica utilizada nas CIDE`s para a consecução desse desígnio tem sido, via de regra, um pouco diferente da intervenção “padrão” – diminuição/ aumento da carga tributária sobre a atividade cujo estímulo/desistímulo se deseja intervir.
Nas CIDE`s a intervenção tem se dado no sentido de direcionar produto de arrecadação a uma determinada atividade, que, justamente por conta desse “reforço orçamentário”, tem-se por incentivada.
A título de exemplo, a Lei 10.618/2000 instituiu o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para apoio à Inovação, “cujo objetivo principal é estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro” (art 1°).
Pois bem, como forma de financiar o Programa a própria lei instituiu a CIDE-royalties, nos termos do seu art. 2°, abaixo transcrito:
“Art. 2° - Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior”.
Como já dissemos, a “intervenção no domínio econômico” se apresenta na forma de um “reforço orçamentário” para atividade cujo incentivo é desejado.
Essa idéia fica ainda mais clara em face das disposições constantes no art. 4° da mesma lei, vejamos:
“Art. 4° - A contribuição de que trata o art. 2o será recolhida ao Tesouro Nacional e destinada ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT, criado pelo Decreto-Lei no 719, de 31 de julho de 1969, e restabelecido pela Lei no 8.172, de 18 de janeiro de 1991”.
O mesmo raciocínio pode ser adotado para a mais famosa das CIDE`s, a CIDE-combustível, a única com fatos geradores delineados na própria Constituição Federal. Nela, a intervenção também se concretiza pela destinação do produto da arrecadação a determinadas atividades como podemos verificar no art. 177, §4°, da CF/88:
“§4º - A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:
 (...) 
 II - os recursos arrecadados serão destinados:
 a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo;
 b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;
 c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes”.
Percebam que a União tem autonomia relativamente grande para instituir as CIDE`s, haja vista que a CF/88 não explicitou quais as bases econômicas sobre as quais o tributo pode incidir.
Outrossim, recentemente, a EC 42/2003 ampliou bastante a previsão constitucional de incidência das CIDE`s nas operações de importação, uma vez que, originariamente, o inciso II do §2° do art. 149 da CF/88 previa a cobrança do tributo apenas sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Atualmente, contudo, a previsão abrange a importação de produtos estrangeiros ou serviços, o que fez abrir um leque muito maior de possibilidades de criação de contribuições de intervenção.
3 – CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS – CONTRIBUIÇÕES CORPORATIVAS.
São contribuições criadas pela União com o objetivo de obter recursos destinados a financiar atividades de interesses de instituições representativas ou fiscalizatórias de categorias profissionais ou econômicas.
Os exemplos de tais contribuições são a “contribuição sindical” e a “contribuição destinada ao custeio das entidades de fiscalização do exercício de profissões regulamentadas”.
O art. 8°, IV, da Constituição, reproduzido abaixo, trata de duas contribuições, que não podem ser confundidas de jeito nenhum, vejamos por quê:
“Art. 8º - É livre a associação profissional ou sindical, observado o seguinte: (...)
IV - a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em lei”.
a) a primeira, denominada “contribuição confederativa” não é tributo, vez que é fixada pela assembléia geral da categoria, não por lei. Não tem nenhuma relação com o art. 149 da Constituição Federal, não é compulsória, sendo devida apenas pelos filiados à organização sindical respectiva;
b) a segunda, com referência na parte final do referido artigo, denominada “contribuição sindical” é tributo, pois atende a todos elementos constantes da definição de tributo (art. 3° do CTN). É instituída por lei e é compulsória para todos aqueles que pertençam a uma determinada categoria econômica ou profissional, sendo devida por filiados ou não à organização sindical (CLT, arts. 579 e 591). A competência para sua instituição decorre do art. 149 da Constituição Federal.
Quanto às “contribuições para o custeio das entidades de fiscalização do exercício de profissões regulamentadas”, a CF/88, no seu art. 5°, XIII, declara livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, mas prevê a possibilidade de a lei estabelecer as qualificações profissionais necessárias para o exercício de tal direito.
Com isso, simplesmente, acabaram sendo criadas instituições descentralizadas que fiscalizam o exercício de determinadas profissões e atividades, além de representarem, coletiva ou individualmente, os interesses destes.
A lei reputa essas atividades como de interesse público, o que legitima a possibilidade do Estado instituir tributos cujo produto da arrecadação seja destinado a tais instituições.
Exemplos dessas instituições são os conselhos de fiscalização de profissões (CREA, CRC, CRM, CRECI, OAB etc).
Muito cuidado! Existe profunda controvérsia jurisprudencial acerca da natureza jurídica dessas instituições e das contribuições por elas cobradas. Em geral tem-se feito uma separação entre a OAB, de um lado, e as demais entidades, de outro.
A justificativa de tratamento diferenciado consiste no fato da OAB não se resumir a uma instituição que defende interesses corporativos apenas, a OAB também tem atribuição não-corporativa de defender a Constituição, a ordem jurídica do Estado democrático de direito, os direitos humanos, a justiça social... (Lei 8.904/96, art. 44, I). 
Pois bem, no final de 2005, o STJ reconheceu a OAB comouma autarquia com características diferenciadas, bem como, “não atribuiu às contribuições por ela cobradas natureza tributária”.
Ocorre que, recentemente, o STF adotou um entendimento divergente do adotado pelo STJ, no tocante ao enquadramento da OAB como autarquia, contudo, de certa forma, daquele se aproxima, na questão das “contribuições”, conforme demonstra o seguinte excerto, extraído do Acórdão proferido na ADIn 3.026/DF (julgada em 08/06/2006):
“(...) 3. A OAB não é uma entidade da Administração Indireta da União. (...) 7. A OAB, cujas características são autonomia e independência, não pode ser dita congênere dos demais órgãos de fiscalização profissional. A OAB não está voltada exclusivamente a finalidades corporativas. Possui finalidade institucional. (...)”.
Tudo bem que a ADIn não discute matéria tributária, mas ao definir aspectos relativos à natureza jurídica da OAB, disseminou repercussões em matéria tributária.
Quanto aos outros Conselhos de Classe, estes são considerados “Autarquias” (ADIN 1717). 
CONTRIBUIÇÃO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA (CIP).
A contribuição de iluminação pública foi introduzida em nossa Constituição pela EC 39/2002, no art. 149-A. Ela foi a forma que os municípios encontraram de, com muita pressão sobre o Congresso, contornar ardilosamente a jurisprudência firmada pelo STF segundo a qual iluminação pública não pode ser remunerada mediante taxa, porque se trata de serviço público geral e indivisível.
A competência para sua instituição é exclusiva dos municípios e do DF. A CIP é um tributo de fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica: a prestação do serviço de iluminação pública.
Obs* Há jurisprudência no sentido de que, mesmo em locais onde não tenha o serviço de iluminação pública a contribuição pode ser cobrada, uma vez que, esta, naturalmente e inevitavelmente é usufruída em algum momento, em algum outro local. 
Como é uma contribuição, o produto de sua arrecadação é vinculado ao custeio do serviço de iluminação pública. Por fim, é facultada a cobrança da CIP na fatura de consumo de energia elétrica.
Atualmente, a CIP tem sido questionada pelo fato de estar vinculada ao consumo (quanto mais se consome mais se paga) o que contraria a sua natureza de contribuição (todos devem contribuir com o mesmo valor), mas ainda não temos uma posição definida de nossos Tribunais Superiores.
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