ÉTICA NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

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Ética no Planejamento 
Tributário: Elisão Fiscal
Versus Evasão Fiscal
por André Peixoto de Souza*
1. Planejamento Tributário
	 	 Consiste	o	planejamento	tributário	na	“organização lícita dos negócios e dos atos do indivíduo e das empresas de maneira a evitar ou 
reduzir o peso dos tributos”.	Posto	que	“a liberdade de planejar e praticar atos que não produzam tributação, ou acarretem a redução das obrigações 
tributárias, assim como a liberdade de omissão da prática de atos que importem em tributo devido, se apresenta como um direito constitucional” 1.
	 	 Posto	que	a	carga	tributária	muitas	vezes	pode	representar	mais	do	que	os	custos	de	produção	numa	empresa,	o	planejamento	
tributário assume vital importância na estratégia financeira da empresa, pois em verdade gerenciamento tributário é “administração 
de	custos”.	Eis	algumas	características	inerentes	ao	planejamento	tributário:
 • Práticas de gerenciamento eficazes para preservar a continuidade do empreendimento;
 • Procura de formas lícitas para reduzir o pagamento de tributos;
 • Visualização da maximização dos lucros;
 • Pretensão de menor impacto no fluxo de caixa da empresa;
 • Manutenção do negócio;
	 •	 Melhoria	dos	níveis	de	emprego	(quantidade	e	qualidade).
	 No	atual	cenário	econômico	brasileiro,	o	baixo	índice	de	crescimento	(2,3%	em	2005	em	relação	ao	exercício	anterior)	que	se	
dá,	em	parte,	em	função	da	alta	carga	tributária	(37,4%	do	PIB	em	2005)2,	consagra	à	produtividade	brasileira	(leia-se	empresariado)	três	
vertentes	básicas:	
	 1)	 redução de custos,	que	em	verdade	se	trata	de	armamento	administrativo,	a	partir	da	gestão	da	própria	empresa,	de	
 forma interna ou externa (consultoria em gestão empresarial);
	 2)	 planejamento tributário,	mediante	o	aperfeiçoamento	de	toda	a	sistemática	na	prática	de	recolhimento	de	tributos,
 que se dá também de maneira interna (contabilidade) ou externa (consultoria em planejamento tributário);
	 3)	 internacionalização da empresa,	buscando	fundamentalmente	a	redução	da	carga	tributária,	o	diferenciado	tratamento	
 de juros, bem como investimentos e acordos internacionais (consultoria financeira específica, que envolve aspectos de	
planejamento tributário internacional e gestão financeira internacional).3
 E nessa ótica, o planejamento tributário, propriamente dito, possui como finalidades precípuas o seguinte:
	 1)	 evitar a incidência do tributo: nesse caso adota-se procedimentos com o fim de evitar a ocorrência do fato gerador;
	 2)	 reduzir o montante do tributo: as providências serão no sentido de reduzir a base de cálculo ou alíquota do tributo;
	 3)	 retardar o pagamento do tributo: o contribuinte adota medidas que têm por fim postergar o pagamento do tributo, 	
	 	 sem	ocorrência	da	multa.4
1	 Ricardo	Mariz	de	Oliveira.	Planejamento	Tributário:	Elisão	e	Evasão	Fiscal.	In:	MARTINS,	Ives	Gandra	da	Silva	(coord.).	Curso	de	Direito	Tributário,	pp.	369	e	ss.
2	 Dados	extraídos	da	Receita	Federal:	www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributarios/estatisticas/ctb2005.pdf 	-	acesso	em	21/03/2007.
3	 Em	2006,	segundo	dados	do	Jornal	Valor	Econômico	(12/03/2007,	p.	F1),	as	fusões	e	aquisições	pautadas	na	internacionalização	das	empresas	brasileiras	
ultrapassaram	investimentos	de	US$	118,5	bilhões.	Só a Companhia Vale do Rio Doce	representou	mais	de	15%	do	total	das	operações	(captação	de	US$	18	bilhões	
para	aquisição	da	mineradora	canadense	de	níquel	Inco).
4	 Manuel	Perez	Martinez,	em	http://www.cosif.com.br/publica.asp?arquivo=20040619elisao	-	acesso	em	21/03/2007.
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2. Obrigação Tributária
	 	 	 É	importante	destacar	algumas	noções	fundamentais	da	obrigação	tributária,	ao	menos	no	que	diz	respeito	
aos	seus	elementos	formativos:
	 	 	 Segundo o art. 114 do Código Tributário Nacional, fato gerador da obrigação principal é a situação defi-
nida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Em geral, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus 
efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a 
que	produza	os	efeitos	que	normalmente	lhe	são	próprios	(art.	116,	I	do	CTN),	e	tratando-se	de	situação	jurídica,	desde	o	
momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável (art. 116, II do CTN).
	 	 	 O	sujeito ativo	da	obrigação	é	a	pessoa	jurídica	de	direito	público,	titular	da	competência	para	exigir	o	seu	
cumprimento	(art.	119	do	CTN).	O	sujeito	passivo	da	obrigação	principal	é	a	pessoa	obrigada	ao	pagamento	de	tributo	ou		
penalidade pecuniária (art. 121 do CTN), que poderá ser o “contribuinte”, quando tenha relação pessoal e direta com a situação 
que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, I do CTN), ou o “responsável”, quando, sem revestir a condição de contribuinte,	
sua	obrigação	decorra	de	disposição	expressa	de	lei	(art.	121,	II	do	CTN).
	 	 	 A	obrigação tributária	nada	mais	é	do	que	a	relação	jurídica	existente	entre	o	sujeito	ativo	e	o	sujeito	pas-
sivo	gerada	a	partir	de	um	fato	do	qual	decorra	a	incidência	tributária.
3. Evasão Fiscal e Elisão Fiscal
	 	 	 Muito bem nos define o Prof. Martinez acerca da evasão fiscal (redução	ilegal	da	carga	tributária),	nestes	termos:“a 
evasão fiscal consiste em toda ação consciente, espontânea, dolosa ou intencional do contribuinte através de meios ilícitos para evitar, eliminar, reduzir ou retardar o 
pagamento do tributo devido, não se configurando em hipótese alguma com o planejamento tributário lícito”.
	 	
	 	 	 E	assim	continua:“a evasão causa enormes prejuízos aos negócios, ao governo e por extensão à sociedade como um todo. Trata-se 
de procedimentos adotados após o fato gerador ocorrido e nesse campo, por exemplo, destacamos a omissão de registros em livros fiscais próprios, utilização de 
documentos inidôneos na escrituração contábil e a falta de recolhimento de tributos apurados”.5
 Aliás, a falta de recolhimento de tributos apurados configura crime de sonegação fiscal,	previsto	na	Lei	n°	4.729/1965,	
que dentre outras determinações, consagra a seguinte tipificação penal:
	 	 Art. 1º Constitui crime de sonegação fiscal:
	 	 I	prestar	declaração	falsa	ou	omitir,	total	ou	parcialmente,	informação	que	deva	ser	produzida	a	agentes	das	pessoas	
	 	 jurídicas	de	direito	público	interno,	com	a		intenção	de	eximir-se,	 total	ou	parcialmente,	do	pagamento	de	 tributos,		
 taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
	 	 II	-	inserir	elementos	inexatos	ou	omitir,	rendimentos	ou	operações	de	qualquer	natureza	em	documentos	ou	livros	
 exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública;
	 	 III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
	 	 IV	-	fornecer	ou	emitir	documentos	graciosos	ou	alterar	despesas,	majorando-as,	com	o	objetivo	de	obter	dedução	
 de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis;
	 	 V - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela 
 dedutível ou deduzida do Imposto sobre a Renda como incentivo fiscal.
	 	 Pena:	Detenção,	de	seis	meses	a	dois	anos,	e	multa	de	duas	a	cinco	vezes	o	valor	do	tributo.
	 	 De	outro	lado,	a	elisão fiscal (economia fiscal legítima) é “uma conduta lícita do contribuinte antes da ocorrência do 
fato gerador, que ele pratique sem que esteja revestida de nenhuma prática simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária legalmente 
possível”. A	partir	daí,“representa a execução de procedimentos, antes do fato gerador, legítimos, éticos, para reduzir, eliminar ou postergar a tipificação 
da obrigação tributária, caracterizando, assim, a legitimidade do planejamento tributário”.6Em suma, o expediente da Elisão Fiscal “consiste em responder afirmativamente às seguintes indagações:
	 1) a economia fiscal decorreu de ato ou omissão anterior à ocorrência do fato gerador?
 2) a economia fiscal decorreu de ato ou omissão praticados sem infração à lei?
 3) A economia fiscal decorreu de ato ou omissão efetivamente ocorridos, tal como refletidos na respectiva documentação e	
	 	 escrituração,	e	sem	terem	sido	adulterados	nesta?”	7	
5	 Idem.
6	 Idem.
7	 Ricardo	Mariz	de	Oliveira.
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8	 CTN,	art.	3º.	Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
 atividade administrativa plenamente vinculada.
9 “Para além do capital”, podemos considerar responsabilidade social indireta como o elemento plural intrínseco às empresas capaz de realizar inclusão social a	
	 partir	do	setor	privado.	Trata-se	de	uma	contribuição	direta,	de	natureza	privada,	aos	mecanismos	de	gerenciamento	do	Estado	(a	partir	do	Estado),	respaldada	
	 na	ética,	no	princípio	da	tolerância,	na	solidariedade	e	no	compromisso	com	a	pragmatização	da	dignidade	humana.
4. Norma Antielisiva
	 	 							A	Lei	Complementar	n°	104/2001,	que	altera	dispositivos	da	Lei	nº	5.172/1966	(CTN),	assim	dispõe:
	 	 Art. 1º	A	Lei	no	5.172,	de	25	de	outubro	de	1966	–	Código	Tributário	Nacional,	passa	a	vigorar	com	as	seguintes	alterações:
	 	 [...]
 “Art. 116. [...]
 Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
	 	 dissimular	a	ocorrência	do	fato	gerador	do	tributo	ou	a	natureza	dos	elementos	constitutivos	da	obrigação	tributária,	observados
	 	 os	procedimentos	a	serem	estabelecidos	em	lei	ordinária.”
	 	 [...]
	 	 Em	verdade,	essa	alteração	normativa	autoriza	o	Fisco	a	desconsiderar	atos	e	negócios	jurídicos	praticados	a	partir	de	simu-
lação. Pretendeu com isso o legislador combater fraudes e simulações praticadas pelo contribuinte. Ou seja, a “norma antielisiva”, como vem 
sendo tratada, é “norma antievasiva”, posto que os procedimentos fraudulentos configuram conceitualmente a evasão fiscal. É redundante, 
portanto,	vez	que	a	evasão	fiscal,	antes	mesmo	da	Lei	Complementar	n°	104/01,	já	era	proibida	e	veementemente	combatida.
	 	 A	elisão	fiscal,	por	sua	vez,	encontra	respaldo	na	Carta	Constitucional,	a	partir	do	fundamento	da	livre	iniciativa	(art.	1º,	IV	da	CF/88),	
do	princípio	da	legalidade	(art.	150,	I	da	CF/88)	e	principalmente	do	ideal	de	liberdade,	consagrado	no	art.	5º,	II	da	CF/88:
	 	 Art. 5º	[...]
	 	 II	-	ninguém	será	obrigado	a	fazer	ou	deixar	de	fazer	alguma	coisa	senão	em	virtude	de	lei.
	 	 Desde que a prática que pretende “economizar tributo”, a partir de planejamento tributário, tenha ocorrido sem violação	
da	lei,	não	poderá	o	Fisco	desqualificar	tal	atitude,	porquanto	não	é	isso	o	que	determina	a	Lei	Complementar	n°	104/01,	e	sim	a	descon-
sideração de “atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos 
elementos	constitutivos	da	obrigação	tributária”.
5. Dialética da Elisão Fiscal
	 	 Partindo	da	essência	do	empresariado,	que	possui,	inevitavelmente,	uma	condição	absorta	no	capitalismo	moderno,	verdadeira-
mente capaz de movimentar a história, qual seja o “fim lucrativo”, pode-se chegar dialeticamente a uma síntese positiva, senão vejamos:
1	–	os fins lucrativos:
	 •	 Qual	o	fim	(objetivo)	de	uma	empresa	comercial?	–	Lucrativo!
	 •	 O	que	é	lucro?	–	A	diferença	positiva	entre	receita	e	despesa.
	 •	 O	fim	lucrativo	exige	maximização	de	receita	e	minimização	de	despesa.
	 •	 Recolhimento	tributário	configura	despesa	(conceito	de	tributo8).
	 •	 O	fim	lucrativo	exige	minimização	de	recolhimento	tributário.
	 •	 A	minimização	do	recolhimento	tributário	em	aspectos	legais	configura	o	planejamento	tributário	(instrumento	para	a	elisão	fiscal).
 • A elisão fiscal contribui para com a maximização do fim lucrativo.
2	–	a responsabilidade social:
	 •	 O	sistema	tributário	nacional	permite	a	redistribuição	de	renda.
	 •	 A	responsabilidade	social	indireta9	da	empresa	está	diretamente	ligada	a	sua	carga	tributária	e	seu	conseqüente	recolhimento.
	 •	 Em	princípio,	a	elisão	fiscal	reduz	a	capacidade	de	responsabilidade	social	da	empresa.
	 •	 Por	outro	 lado,	 a	 elisão	 fiscal	 permite	 a	maximização	do	 lucro	 e	 conseqüentemente	viabiliza	novos	 investimentos,	 projetos,		
	 	 empregos	e	contratações,	gerando	maior	quantidade	de	receita	e	de	incidência	tributária.
	 •	 Proporcionalmente	 e	 a posteriori	 a	 elisão	 fiscal	 gera	mais	 receita	 pública	 (a	 partir	 dos	 novos	 recolhimentos	 tributários	
	 	 incidentes	das	novas	demandas).
	 •	 Em	suma,	a	elisão	fiscal	aumenta	(e	não	reduz!)	a	capacidade	de	responsabilidade	social	indireta	da	empresa.
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6. Ética e Planejamento Tributário
	 	 Torna-se	possível	visualizar	que	o	planejamento	tributário,	respaldado	pelo	instituto	da	elisão	fiscal,	comporta	todos	os	requisitos	
de	configuração	aos	preceitos	éticos	dentro	do	sistema	jurídico.
	 	 Abre-se,	nesse	sentido,	outra	questão	de	natureza	material	que	encontra	barreira	no	conceito	de	ética	(ou	na	sua	pragmática):	a	
utilização	da	prescrição	tributária	como	elemento	de	extinção	do	crédito	tributário.	Assim	determina	o	art.	156,		V	c/c	150,	§	4º	do	CTN:
	 	 Art. 156.	Extinguem	o	crédito	tributário:
	 	 V	–	a	prescrição	e	a	decadência.
	 	 Art. 150.	[...]
 § 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse	
 prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
	 	 crédito,	salvo	se	comprovada	a	ocorrência	de	dolo,	fraude	ou	simulação.
	 	 E	ainda,	no	tocante	à	recuperação	judicial	da	inadimplência	por	parte	da	Fazenda	Pública:
	 	 Art. 173.	O	direito	de	a	Fazenda	Pública	constituir	o	crédito	tributário	extingue-se	após	5	(cinco)	anos,	contados:
 I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
	 	 II	–	da	data	em	que	se	tornar	definitiva	a	decisão	que	houver	anulado,	por	vício	formal,	o	lançamento	anteriormente	efetuado.
	 	 Art. 174.	A	ação	para	a	cobrança	do	crédito	tributário	prescreve	em	5	(cinco)	anos,	contados	da	data	da	sua	constituição	definitiva.
	 	 Vide,	finalmente,	o	art.	40	da	Lei	6.830/80:
	 	 Art. 40.	O	Juiz	suspenderá	o	curso	da	execução,	enquanto	não	for	localizado	o	devedor	ou	encontrados	bens	sobre	os	quais		
	 	 possa	recair	a	penhora,	e,	nesses	casos,	não	correrá	o	prazo	de	prescrição.
	 	 § 1º	Suspenso	o	curso	da	execução,	será	aberta	vista	dos	autos	ao	representante	judicial	da	Fazenda	Pública.
	 	 § 2º	Decorrido	o	prazo	máximo	de	1	(um)	ano,	sem	que	seja	localizado	o	devedor	ou	encontrados	bens	penhoráveis,	o	Juiz
	 	 ordenará	o	arquivamento	dos	autos.
	 	 § 3º	Encontrados	que	sejam,	a	qualquer	tempo,	o	devedor	ou	os	bens,	serão	desarquivados	os	autos	para	prosseguimento	
	 	 da	execução.
	 	 § 4º	Se	da	decisão	que	ordenar	o	arquivamento	tiver	decorrido	o	prazo	prescricional,	o	juiz,	depois	de	ouvida	a	Fazenda
	 	 Pública,	poderá,	de	ofício,	reconhecer	a	prescrição	intercorrente	e	decretá-la	de	imediato.
7. Referências
	 BRASIL.	Constituição	Federal	de	1988.	
	 	 _____.	Lei	Complementar	n°	104	de	2001.
	 	 _____.	Lei	n°	5.172	de	1966	(Código	Tributário	Nacional).
	 	 _____.	Lei	n°	4.729	de	1965.
	 MARTINEZ,	Manuel	Perez.	O	contador	diante	do	planejamento	tributário	e	da	lei	antielisiva.	
	 	 Em	www.cosif.com.br/publica.asp?arquivo=20040619elisao,	acesso	em	21/03/2007.
	 OLIVEIRA,	Ricardo	Marizde.	Planejamento	Tributário:	Elisão	e	Evasão	Fiscal.	
	 	 In:	MARTINS,	Ives	Gandra	da	Silva	(coord.).	Curso	de	Direito	Tributário.	V.1,	4ª	ed.,	Belém:	CEJUP,	1995.
	 RECEITA	FEDERAL.	Carga	tributária	no	Brasil	2005	–	Estudos	Tributários	15.	
	 	 Em	www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributarios/estatisticas/ctb2005.pdf,	acesso	em	21/03/2007.
	 SERTEK,	Paulo.	
	 VALOR	ECONÔMICO,	12/03/2007,	p.	F1	e	ss.
ARTIGO CIENTÍFICO
André Peixoto de Souza 
Advogado, Historiador, Mestre e Doutorando em Direito do Estado pela UFPR, Doutorando em Educação pela UNICAMP. 
Professor na FCJ/UTP e Radial-Estácio.
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