Introdução ao Direito Fiscal

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Direito Fiscal I
Direito Fiscal I:
INTRODUÇÃO:
Capítulo I – O Direito Fiscal:
1. Actividade Financeira – sua caracterização:
necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:
As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras entidades públicas uma actividade económica com características próprias, a actividade financeira.
As particularidades específicas desta actividade resultam fundamentalmente da circunstância de as necessidades públicas não implicarem uma procura prévia individual e, consequentemente, ao contrário do que acontece com as necessidades privadas, a cobertura do seu custo não se situar no plano das livres opções individuais
Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas, a actividade financeira abrange a aquisição de meios económicos, o emprego desses meios e a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar.
Todas as realizações de despesas orientadas para a aquisição de bens ou serviços destinados a satisfazer necessidades públicas se integram na actividade financeira. E para que as entidades públicas possam realizar essas despesas têm de obter receitas adequadas, as quais não correspondem a uma massa homogénea. Algumas assemelham-se a receitas de particulares, como é o caso das obtidas pela exploração do património do Estado. Muitas outras oferecem características inseparáveis do sector público. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados “monopólios fiscais”.
Não obstante a heterogeneidade dos fenómenos que se integram na actividade financeira, todos se situam no plano da obtenção e do emprego de meios económicos adequados à satisfação de necessidades públicas. Todos eles têm, pois, natureza económica. São fenómenos económicos.
2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal.
Âmbito do Direito Fiscal:
Só quando assume uma posição característica, inconfundível com as posições dos particulares, no exercício da sua actividade financeira, é que o estado se subordina a normas jurídicas próprias, cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro.
Trata-se da definição jurídica dos poderes das entidades públicas na obtenção e no emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins.
Este conceito baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades públicas, como tais.
Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas, o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas (o das receitas públicas não apenas pelo destino, mas também pela natureza, pela origem), todo o sector das despesas públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas.
O Direito Financeiro compreende três ramos que, embora, cada um deles, sem autonomia científica, são nitidamente separáveis – o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da administração financeira. Por sua vez, estes ramos de Direito Financeiro admitem divisões. E entre elas ganham particular relevo, no Direito das Receitas, o Direito dos Impostos, o Direito Tributário ou o Direito Fiscal.
O Direito dos Impostos, Tributário ou Fiscal formou-se através de um longo processo evolutivo, na base de convicções políticas generalizadas e relativamente estáveis. Daí constituir, na actualidade, o ramo ou sub-ramo do Direito Financeiro mais característico e melhor trabalhado pela legislação e, sobretudo, pela Doutrina.
As origens do Direito Fiscal e do Direito Orçamentário (sub-ramo do Direito da Administração Financeira) são, em larga medida, comuns. O Direito Fiscal parece ser muito antigo; mas, desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votação do imposto pelos órgãos representativos das comunidades políticas; e, a partir dos sécs. XVII e XVIII, passou a entender-se que a votação do imposto não seria inteiramente consciente se aqueles órgãos não tivessem conhecimento da situação financeira global, das necessidades públicas e dos créditos previstos.
É este sub-ramo do Direito Financeiro, o Direito das Receitas, que constitui o nosso Direito Fiscal.
A doutrina italiana considera que o Direito Tributário abrange mais do que o simples Direito dos impostos, ou seja, a cobrança de taxas, impostos,... O Direito Tributário seria o género e o Direito fiscal seria a espécie.
Destas confusões terminológicas resulta que a expressão Direito Tributário melhor corresponde à ideia de Direito dos Impostos. Mas esta mesma ideia também se exprime correctamente entre nós, tanto na legislação como na Doutrina, pela expressão Direito Fiscal.. E não se vê inconveniente em que as expressões Direito Tributário, Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinónimas, conforme é corrente na legislação e na Doutrina portuguesas.
Portanto, em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo âmbito que o Direito Tributário.
O Direito Fiscal é o sector da ordem jurídica que regula o nascimento, o desenvolvimento e a extinção das relações jurídicas suscitadas pela percepção do imposto.
As normas jurídicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relações jurídicas, sendo elas: o direito constitucional fiscal, o direito fiscal comunitário, o direito penal fiscal, o direito internacional fiscal,...
Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formação da lei fiscal, o exercício da soberania financeira (arts. 103 e 104 CRP). Esta é a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinário. Na última revisão constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal. Os impostos são criados por lei (da A.R.). A liquidação e cobrança dos impostos pode ser feita por lei (da A.R. ou do Governo).
Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os conflitos internacionais de tributação.
Direito Fiscal Comunitário é o conjunto de regras emanadas pelos órgãos comunitários, visando a harmonização fiscal comunitária. Releva aqui a 6ª Directiva do IVA, onde se estabelecem os princípios reguladores do IVA (imposto indirecto). Ao nível da tributação directa também já há algumas directivas comunitárias.
núcleo central do Direito Fiscal é constituído pelas normas que disciplinam o nascimento, desenvolvimento e extinção do vínculo jurídico obrigacional que surge entre o Estado e os cidadãos, vínculo este que surge quando se verificam os pressupostos integradores contidos na lei fiscal. O sujeito activo é o Estado e o sujeito passivo os particulares, o contribuinte.
As obrigações fiscais acessórias, juntamente com o conceito jurídico de imposto, integram a relação jurídica fiscal em sentido amplo. Neste contexto, temos as normas que impõem ao próprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos à determinação do sujeito passivo (devedor – p.ex., preencher declarações).
Direito Penal Fiscal é o conjunto de normas que prevêem as sanções correspondentes à violação das obrigações fiscais, dos comandos contidos em leis fiscais.
Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias.
Em resumo, importa precisar a posição do Direito Fiscal, tanto no plano científico, como no plano didáctico. Seria possível defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relações tributarias. Mas tal definição não viria solucionar os problemas que cumpre sejam apreciados. Limitar-se-ia a desconhecê-los provisoriamente, projectando-os para a análise do conceito de relação tributária.
Aliás, já conhecemos um conceito de relação juridico-tributária, restrito, para o qual esta será o vínculo obrigacional queliga o contribuinte ao Estado, ou a outra entidade pública, e tem por objecto mediato a prestação de imposto. Mas parece duvidoso que o Direito Fiscal deva limitar-se à disciplina dessas relações. Entende-se geralmente que ele abrange também as normas disciplinadoras de operações destinadas a tornar possível, ou facilitar, a cobrança dos impostos, sem contudo, dizerem respeito à estrutura do vínculo jurídico de imposto. E bem assim as normas que estabelecem sanções pelo não cumprimento de deveres tributários, que fixam os meios de defesa do contribuinte, etc.
Assim, Direito Fiscal será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos emergentes daquelas relações.
Esta definição visa remover uma limitação do Direito Fiscal à disciplina da relação tributária stricto sensu - vínculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pública credora do imposto. É certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear, central, e mais característico, do Direito Fiscal; mas não o esgota.
Determinados autores, atendendo à natureza das normas de Direito Fiscal, dividem-no em dois ramos, o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal.
Assim, Direito Fiscal material é o conjunto de normas que regulam a existência orgânica do imposto, bem como as obrigações que derivam da respectiva relação jurídica de imposto, tendo em vista os seus titulares, objecto e configuração pormenorizada (p.ex., direito constitucional fiscal, normas que regulam o núcleo central do direito fiscal, direito penal fiscal,...).
Por sua vez, Direito Fiscal formal é o conjunto de normas instrumentais, disciplinadoras do processo de determinação e percepção do imposto e também as normas que regulam a tutela jurisdicional (p.ex., normas de processo fiscal ou tributário e normas de carácter administrativo respeitante à liquidação e cobrança de impostos.
3. Natureza do Direito Fiscal:
Quer se adopte o critério dos interesses, quer o da situação relativa dos sujeitos, quer o critério da qualidade dos sujeitos, os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é um ramo de Direito Público. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público, revestido das garantias e poderes - ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo.
4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal
(legislativa, didáctica e científica):
Põe-se a questão de saber se o Direito Fiscal terá autonomia legislativa, didáctica e científica. A resposta é, obviamente, sim. Desde logo, tem autonomia didáctica, pois se não tivesse não existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada “Direito Fiscal”.
A resolução desta questão radica na estrutura das respectivas relações jurídicas desta área do Direito e assim a resposta à questão tem de ser positiva.
Para o Dr. Brás Teixeira, as relações do mundo jurídico em geral integram-se num de três tipos: ou são obrigacionais, ou são reais (de tipo real – direitos reais), ou ainda pessoais (de tipo pessoal). Estas relações, embora mantenham a sua estrutura (objecto, sujeito, ...), são objecto de regimes jurídicos diversos, conforme o ramo de Direito a que pertencem.
Ao lado do Direito das Obrigações, dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto, para o autor), existem outros ramos do Direito, como o Direito da Família, o Direito das Sucessões, o Direito Comercial, Direito Fiscal... Aqui, as relações jurídicas têm a mesma natureza, mas um regime jurídico que se afasta do regime do Direito Comum.
Para o Dr. Brás Teixeira é legítimo substituir as classificações dos ramos de Direito por uma classificação genérica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigações, Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Família, Direito Fiscal,...). Em todo o caso, cada corpo de normas ordenado para um fim comum “vive ao lado” dos direitos institucionais.
Ainda para o Dr. Brás Teixeira, o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito só se pode encontrar ao nível teleológico, ou seja, ao nível dos fins das normas.
Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relações jurídicas que dão lugar à percepção dos impostos) tem carácter institucional. E é deste carácter institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinâmico essas normas) que derivam os princípios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito, isto é, que dão autonomia ao Direito Fiscal, tornando-o um verdadeiro ramo de Direito.
O fim específico do Direito Fiscal é regular a percepção de receitas para o Estado. Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro. Quando falamos de autonomia ela tem sempre um carácter relativo.
5. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:
Não se pode falar num sistema de normas fechado. As várias zonas do mundo jurídico relacionam-se entre si, ou seja, qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as outras normas. Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito.
a) Assim, o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional, na chamada “Constituição Tributária”, que fixa limites e regula o exercício do poder tributário, os fins a prosseguir e as garantias dos particulares, bem como a estrutura dos impostos – arts. 13, 67, f), 103, 104, 168 e 229, i) CRP.
b) O Direito Fiscal liga-se também ao Direito Administrativo, pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste, é nele que busca a forma para regular a actividade de percepção do imposto, além dos órgãos da Administração Fiscal estarem integrados na AP, que é disciplinada pelo Direito Administrativo.
c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal, pois a teoria da infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão, multas, coimas).
d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual, quer penal, quer civil, na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à estrutura do processo tributário. Além disso, o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código de Processo Tributário) (p.ex., processo de impugnação judicial, processo de transgressão, processo de execução fiscal,...).
e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum), porque o Direito Fiscal, como Direito institucional que prossegue fins específicos, conceitos e institutos próprios, não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de “obrigação” vindo do Direito privado).
Por outro lado, existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins. P.ex., transmissão de um imóvel (por escritura pública). Se for um contrato-promessa com traditio, o CSISA (Código da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que há traditio, pois considera que aí já há transmissão.
f) Por fim, o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributação dos produtos, para que haja maior e melhor circulação das mercadorias internacionais (este é também o objectivo do GATT).
O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários países e em que o comércio internacional saia beneficiado. Por vezes, os países invocam restrições teóricas, que são egoístas, para que o comércio sofra certos entraves (p.ex., proibir a importação de carros com faróis redondos, só admitindo carros com faróis quadrados).
Por isso é que se celebram certos acordos internacionais, para que a saúde de cada Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo de doença; o objectivo é precisamente o contrário, ou seja, um comércio internacional saudável.
Ex.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação), pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional,e também evitar conflitos negativos, ou seja, um produto pode nem sequer ser tributado, pois um país (Portugal, p.ex.) diz que a tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e, assim, o produto não é tributado nem no país de origem, nem no país de destino.
Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitário. De facto, não obstante as particularidades , as singularidades do Direito Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957, e cujas normas, desde 1982, são aplicáveis a Portugal, em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias, esse mesmo direito não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional, sem prejuízo da hipótese de, por via de uma federalização, acabar por situar-se ao nível do Direito Interno.
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Capítulo II – O imposto:
6. Conceito de Imposto:
O elemento objectivo, subjectivo e teleológico da definição:
Juridicamente, o imposto é uma prestação definitiva e unilateral, estabelecida pela lei, a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público para a realização de fins públicos; prestação esta que não constitui sanção de um acto ilícito.
O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo, o subjectivo e o teleológico.
a) Quanto ao elemento objectivo, o imposto é uma prestação. A relação jurídica de imposto tem um carácter obrigacional ou creditício, com objecto de natureza patrimonial, sendo que geralmente a respectiva prestação tem carácter pecuniário. Contudo, nem sempre o imposto tem natureza pecuniária. Ainda hoje existe um imposto que não tem natureza pecuniária, que é o imposto de selo.
O imposto tem carácter definitivo, ou seja, não dá ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso, retribuição ou indemnização. Todas as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não são reembolsadas, a não ser que haja uma tributação indevida. Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa, dada a sua natureza definitiva.
A prestação do imposto é também unilateral. A esta prestação não corresponde qualquer contraprestação por parte do credor da receita (Estado), em termos directos. Assim se distingue o imposto do empréstimo forçado e da taxa.
Na taxa existe a prestação de um serviço pelo Estado. O imposto é uma prestação imposta por lei e só temos imposto quando os pressupostos que integram a previsão legal definida se verificam na prática. Mesmo no caso de impostos locais, a própria fonte desses impostos está na lei, é legal (p.ex., a imposição da derrama consta da lei).
A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. Quando o Estado aparece a exigir um imposto já criado, ele aparece não como Estado soberano, mas como entidade administrativa.
O imposto não é uma sanção de um acto ilícito, ao contrário da multa ou da coima, apesar de estas também serem definitivas.
b) Quanto ao elemento subjectivo, o imposto é uma prestação a favor de uma pessoa colectiva de direito público, sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relação de imposto.
Como entidades públicas activas da relação fiscal podemos ter o Estado e as autarquias locais (e também as regiões autónomas, na opinião de Sá Gomes, enquanto Soares Martinez acha que não). Segundo o prof. M. Vasconcelos, a posição de Sá Gomes foi reforçada pela revisão constitucional de 1997.
Sujeito passivo da relação pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. Pode até ser uma pessoa colectiva pública, como o Estado. Por vezes, o Estado paga impostos a si mesmo (p.ex., quando o Estado arrenda um prédio como se fosse um particular).
c) Por fim, o elemento teleológico tem a ver com o fim do imposto.
Até há alguns anos atrás entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes públicos com meios para a realização de tarefas – tarefa meramente fiscal. Com o alargamento da intervenção do estado – Estado de Direito Social – o imposto aparece como mecanismo de redistribuição da riqueza, de protecção da indústria, como elemento de intervenção nos rendimentos gerados pela economia, etc.
O imposto tem, pois, finalidades fiscais (receitas do estado) e extra-fiscais (intervenção na economia). A própria CRP, no art. 103, refere-se à afectação do imposto.
7. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:
a) O imposto e o preço:
A caracterização estabelecida permite distinguir o imposto e o preço.
O preço pode ser devido a uma entidade pública que preste utilidades no plano do comércio jurídico-privado. Vendendo, p.ex., frutos das suas propriedades. E, em tal caso, o preço integrar-se-á , como objecto mediato, numa relação obrigacional que visa a realização de uma receita pública. No entanto, essa relação obrigacional que tem por prestação um preço não será tributária, porque determina para o sujeito activo um dever de prestar específico. O da entrega dos bens vendidos. O preço tem origem num vínculo de carácter sinalagmático. E isso, só por si, distingui-o nitidamente do imposto.
Mais difícil será, em muitos casos, distinguir o preço da taxa. Ainda que se possa estabelecer um critério de separação na base dos regimes de concorrência ou de exclusividade estabelecidas quanto à prestação de bens, ou de serviços, por parte do estado e de outras entidades públicas.
b) O imposto e a taxa:
No imposto, desde logo, não há contraprestação; na taxa já existe essa contraprestação, dado que a taxa visa adquirir a prestação de um serviço.
[Questão polémica aqui é a da taxa de activação estabelecida pela “Portugal Telecom”, taxa esta que suscita a questão de saber se é ou não constitucional, precisamente por se pôr em dúvida o carácter de contraprestação desta nova taxa.]
As taxas são prestações estabelecidas por lei, a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público, como retribuição de um serviço individualmente prestado, como retribuição pela utilização de determinados bens de domínio público, ou ainda como remoção de determinado limite jurídico à actividade dos particulares.
Do ponto de vista jurídico, a distinção passa pela existência ou não de uma contraprestação por parte do ente activo da relação, isto é, passa pelo carácter unilateral do imposto e o carácter bilateral da taxa.
O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por alguém (exs. de taxa são o pagamento dos serviços de registo civil e predial).
c) O imposto e os tributos especiais:
Os tributos especiais são prestações exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem que o contribuinte vai retirar do funcionamento de um serviço público.
P.ex., na reforma fiscal actual pretende-se lançar tributos especiais na margem sul da Ponte Vasco da Gama, nos terrenos aí situados, pois vão ser muito valorizados.
Soares Martinez considera que, como não há uma contraprestação individualizada ao utente, os tributos especiais não são uma taxa, mas também não são impostos (quando muito são equivalentes a estes). Assim, os tributos especiais são um tertius genus.
Por seu lado, Brás Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos, que apresentam características diferenciadoras do conceito de taxa.
d) O imposto e as contribuições para a Previdência:
Segundo Brás Teixeira, há que distinguir o desconto feito pelo funcionário/trabalhador do desconto feito pela entidade patronal. Esta parte paga pela entidade patronal é um verdadeiro imposto (embora especial). A parte paga pelo trabalhador é um prémio de seguro obrigatório de Direito Público.
Esta distinção faz-se, porque no prémio de seguro verifica-se um nexo sinalagmático entre a quantia paga e os benefícios que daí poderão advir (quer por doença, quer por reforma). Por parte da entidade patronal é um imposto, porque não há qualquercontraprestação, não há uma relação directa entre o contribuinte e o beneficiário (não são a mesma pessoa).
Para o prof. Miguel Vasconcelos, ainda que indirectamente, também há (sempre) benefícios para a entidade patronal (p.ex., proporciona bem-estar social).
e) O imposto e o empréstimo público:
A figura do empréstimo público acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que poderá razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrinça entre os dois conceitos. Importa ter presente, porém, que duas figuras híbridas reúnem elementos de ambos, em termos de tornar aconselhável a separação. Referimo-nos ao imposto reembolsável e ao empréstimo forçado. O hibridismo de tais figuras, só por si, justificará a destrinça, além de uma tomada de posição quanto à natureza dessas mesmas figuras.
Os empréstimos públicos criam normalmente, para o Estado, o dever de reembolso, de uma só vez, ou através de amortizações, e o de pagar juros. Os mesmos deveres de prestar decorrem dos empréstimos forçados, algumas vezes emitidos pelo Estado por não lhe parecer favorável o mercado de capitais. Aos particulares não é reconhecida liberdade para subscrever ou não os empréstimos forçados.
Quanto ao chamado imposto reembolsável, quando o reembolso resultasse da própria estrutura da relação jurídica, tratar-se-ía, apesar da designação, de um empréstimo público forçado. Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado, não há qualquer dever de prestar específico, e, consequentemente, pode incluir-se a figura na noção de imposto.
A tendência é para aproximar do imposto o empréstimo forçado, baseada num critério voluntarista, que levará a excluir do conceito de empréstimo relações cuja origem não é voluntária, não parece justificar-se. Pela obrigação de reembolso e de pagamento de juros, o empréstimo forçado não cabe nos quadros do imposto. Admite-se, no entanto, que também não caiba no conceito de empréstimo público, devendo constituir, por isso, uma categoria distinta também deste.
f) O imposto e a requisição administrativa:
A requisição administrativa consiste num acto pelo qual, em casos excepcionais, um órgão da AP exige dos particulares, mediante justa indemnização, a prestação de determinado serviço, ou a acessão de coisas móveis, ou ainda a utilização temporária de certos bens para acorrer a necessidades urgentes.
Assim, há um conjunto de diferenças a apontar.
O imposto é uma forma normal de obtenção de meios financeiros para satisfazer necessidades públicas. A requisição administrativa tem carácter excepcional.
O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais. A requisição administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas, de natureza urgente e individualizadas.
O imposto tem carácter de prestação unilateral e definitiva, a que não corresponde, por isso, qualquer contraprestação individualizada, nem dá direito a nenhuma retribuição ou indemnização. Por sua vez, a requisição tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preço dos bens ou uma indemnização pelos danos sofridos.
A relação de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previsão legal, não cabendo à administração fiscal qualquer apreciação sobre a oportunidade ou o modo de cobrança. Na requisição pressupõe-se sempre uma prévia apreciação administrativa sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir.
Por fim, enquanto no imposto, na generalidade dos casos, temos uma prestação pecuniária, a requisição traduz-se numa prestação de serviços, ou na cedência de certas coisas, ou ainda na utilização temporária de determinados bens.
g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:
O fim da expropriação por utilidade pública não consiste na realização de uma receita pública. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados, além do direito de reversão (cfr. Código das Expropriações – D.L. nº 438/91, de 9/Novembro).
8. Classificação dos Impostos:
Conforme foi observado pertinentemente por Pugliese, as classificações de impostos oferecem, em geral, escasso interesse jurídico. Indicaremos, no entanto, algumas que podem reflectir-se, de certo modo, no plano da estrutura das relações jurídico-tributárias.
a) Os impostos directos e os impostos indirectos:
Vários são os critérios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificação entre impostos directos e indirectos.
i – a primeira proposta de critério fez radicar a distinção no objecto do imposto. Assim, estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestação imediata/directa da capacidade retributiva. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestação mediata/indirecta da capacidade retributiva. Esta 1ª proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudência Italiana. Contudo, deve ser afastada, pois ela baseia-se num critério que só faz referência ao elemento económico.
ii – uma segunda proposta faz radicar a distinção na diversa natureza do facto gerador da obrigação fiscal. Nos impostos directos verifica-se alguma permanência no facto gerador da obrigação fiscal. Já nos impostos indirectos, o facto gerador tem carácter transitório, temporário ou acidental, consistindo numa atitude eventual do contribuinte. Também esta tese é de ser afastada, pois, tal como a doutrina anterior, também esta se baseia exclusivamente em elementos económicos.
iii – uma outra posição faz a distinção com base no modo de determinação do sujeito passivo. Estamos perante um imposto directo se a incidência desse imposto está prevista num rol nominativo de contribuintes. Se não houver um rol nominativo de contribuintes, o imposto é indirecto. Mais uma vez, esta tese é também de afastar. Isto porque esta doutrina é formulada a partir de um critério rigorosamente jurídico, mas é excessivamente formal, tomando como elemento determinante o que não passa de uma consequência acidental e não um factor distintivo.
iv – uma quarta proposta diz que é impossível estabelecer a distinção com referência a um só elemento exclusivamente. A distinção deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto, a natureza da prestação, o processo administrativo de liquidação do imposto, o rol nominativo e a natureza, grau e intensidade de privilégios creditórios de determinado imposto. A crítica é que esta tese conduz a um resultado praticamente impossível, pois não é fornecido um elemento distintivo, um critério objectivo único, mas vários elementos de distinção (“peca” por excesso).
v – ainda outra proposta afirma que a distinção deve procurar-se no tipo de relação jurídica que constitui a fonte da obrigação fiscal. Se se trata de uma relação jurídica que dá lugar a uma prestação isolada, o imposto é indirecto. Se, pelo contrário, há uma relação jurídica que dá origem a prestações periódicas, então esse imposto deve ser considerado directo. Ainda esta tese deve ser afastada, pois equivale à concepção que atende à natureza do facto gerador da obrigação fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distinção com a distinção entre impostos periódicos e impostos de obrigação única.
vi – Por fim, a tese, pelo menos actualmente, mais correcta tem por base os arts. 736 CC e 254 CRP. Da análise destes arts. concluímos que a nossa lei acolheu um critério económico para proceder à distinção. Assim, são impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o património (exs.: IRS, IRC, Contribuição Autárquica, SISA, Imposto sobre Sucessões e Doações). São impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs.: IVA, Imposto de Selo, Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja, sobre automóveis, sobre o tabaco, sobre produtos petrolíferos, impostos aduaneiros,...).
b) Os impostos pessoais e os impostos reais:
Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais, conforme incidemsobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte, tendo em conta, em maior ou menor grau, a situação pessoal do contribuinte – estamos aqui perante um imposto pessoal; ou tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados – estamos então perante impostos reais.
c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:
Nem sempre o estado é o credor do imposto, o sujeito activo da relação jurídico-tributária. Esta constitui-se, muitas vezes, em benefício de uma autarquia local ou de um instituto público. Daí a separação dos impostos estaduais dos não estaduais. A origem de uns e outros é legal e, portanto, estadual, mas só em relação aos primeiros o estado se apresenta como credor.
Referem-se, frequentemente, a propósito da distinção estabelecida, os impostos parafiscais. Contudo, as receitas parafiscais, entre as quais avultam as contribuições para a Segurança Social e as “taxas” dos organismos de coordenação económica, caracterizam-se por algumas especialidades quanto à orçamentação e quanto à contabilização, que, aliás, tendem a esbater-se, sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos.
Note-se que os impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a uma entidade diversa do Estado 8impostos regionais, provinciais, municipais, paroquiais,...)Mas acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pública. Essa cedência não altera a natureza estadual do imposto. É o que acontece com os impostos lançados e cobrados pelo Estado nas áreas das Regiões Autónomas, de que estas podem “dispor” (art. 229, i) CRP), porque o Estado lhes cede as respectivas receitas, que, por essa cedência, passam a constituir receitas próprias das Regiões Autónomas (D.L. nº 22/77, 18/1, arts. 1º e 3º).
De modo semelhante, O Estado cede aos Municípios, juntamente com parte da receita de outros impostos, a totalidade da receita da contribuição autárquica, da SISA e do imposto municipal sobre veículos. Mas isso não parece modificar a natureza estadual destes impostos. Que o Estado ceda a uma autarquia, ou a outra pessoa, uma parte ou a totalidade da receita de um imposto não afecta a natureza deste.
Aliás, quando o Estado cria, lança, liquida e cobra um imposto, as relações jurídico-tributárias respectivas estabelecem-se entre os particulares e o Estado somente. A entrega subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relação jurídica que nem sequer é de natureza tributária.
De qualquer modo, a distinção é feita com base na natureza do sujeito activo. Se temos impostos cujo sujeito activo é o Estado temos impostos estaduais. Se, pelo contrário, o sujeito activo é outro ente público que não o Estado, nomeadamente as autarquias locais, temos impostos não estaduais.
d) Os impostos gerais e os impostos locais:
A distinção entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o âmbito territorial de aplicação dos tributos. Os impostos gerais abrangem todo o território nacional; os impostos locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia.
e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:
Atende à natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos. Os impostos são periódicos se tributam situações ou actividades que duram no tempo, dando origem a sucessivas obrigações tributárias. São impostos de obrigação única os que recaem sobre factos isolados, sem carácter de continuidade.
Existe, como excepção à regra, um caso de um imposto de obrigação única, mas que tem carácter periódico: é o imposto sobre sucessões e doações por avença, previsto no art. 182 CSISA e Imposto sobre Sucessões e Doações.
f) Os impostos principais e os impostos acessórios:
A distinção reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessórios). Os impostos acessórios consistem em adicionais que vão incidir sobre outros impostos principais, sendo o seu montante determinado pela aplicação de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais).
Ex.: IRC – 34%
	(imposto principal)
	
	Derrama – 10%
	(imposto acessório)
	
	IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) =
				34% + 3,4% = 37,4%
9. Estrutura dos Impostos Portugueses:
A reforma de 1988 veio reduzir bastante o nº de impostos directos que estão em vigor. Foram abolidos a contribuição industrial, a contribuição predial, o imposto profissional, o imposto complementar, imposto sobre a indústria agrícola, imposto sobre as mais valias,...
Por outro lado, foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituição da contribuição industrial). Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos. E a eles se circunscreve toda a tributação com carácter periódico.
Actualmente, também existe a contribuição autárquica. A contribuição autárquica (imposto sobre o património) é cobrado periodicamente (anualmente), sendo suportado, em regra, pelo rendimento dos prédios sobre que incide. A contribuição autárquica destina-se ao Município.
Dos impostos de prestação única e sobre o património destacam-se o imposto sobre sucessões e doações e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/...). Estão ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo, que são, desde logo, o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32).
Por fim, temos os impostos especiais sobre o consumo, nomeadamente os que incidem sobre bebidas alcoólicas, tabaco, bens petrolíferos,...
Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros – taxa de lixo, taxa de esgotos,... – que são verdadeiros impostos ocultos.
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Capítulo III – Soberania Fiscal
10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:
I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributário:
Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal. Integrada no conceito de soberania do Estado, como um dos aspectos que ela reveste, a soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas tributárias, frente a outras soberanias estaduais, e a definição de regimes legais. Mas alguns autores, impressionados por todo o complexo de poderes que o Estado exerce, não só na definição de comandos tributários legais, mas também no uso dos direitos que estes lhe conferem, incluem na noção de soberania fiscal, ou de poder tributário, a capacidade para a realização de múltiplos actos, não apenas no plano legislativo, mas também no plano executivo.
A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira; e esta, por sua vez, um dos aspectos da soberania estadual. Por isso, relativamente à soberania fiscal deparam-se-nos os mesmos complexos problemas inseparáveis do conceito de soberania, um dos mais fugidios da enciclopédia jurídica. Mas não temos aqui de ocupar-nos desses problemas; apenas recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal.
Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos, de extingui-los, de alargar ou restringir o seu âmbito, de estabelecer proibições de natureza fiscal. E, como aspecto da soberania estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas características. Em consequência, só os Estados, quer unitários, quer compostos, quer membros de Estados compostos, podem exercer a soberania fiscal.
Na actualidade, à face das ordens jurídicas vigentes, não se admite uma soberania fiscal, ou um poder tributário, um poder de imposição, de criação de impostos, que não caiba ao próprio Estado, embora os princípios institucionais-corporativistas, como as reivindicações regionalistas, pudessem encaminhar no sentido de soluções diversas, que, porém, de momento, não parece dominarem a consciência das comunidades políticas.
II. Entidades públicas menores e soberania fiscal:
Conforme já foi referido, alguns autores têm procurado distinguir uma soberania fiscal originária, do Estado, de uma soberania fiscal derivada, delegada em benefíciode entidades públicas menores, ou até, nalguns casos, em benefício de entidades privadas que exerçam funções públicas.
Mas actualmente – bem ou mal, posto que uma concepção pluralista dos poderes políticos e dos ordenamentos jurídicos poderá conduzir a solução diversa – nenhuma entidade exerce poderes tributários que lhe não sejam concedidos pelo Estado. À margem da autoridade deste não é concebível que alguém exija de outrem prestações de tipo tributário.
Em suma, não há soberania fiscal delegada ou derivada. Porque as autarquias territoriais e as outras entidades públicas não são soberanas. Nem no plano fiscal nem noutros. Apenas beneficiam de créditos tributários constituídos ao abrigo de normas estaduais.
Com efeito, o Estado, por motivos de descentralização de funções públicas e para assegurar o exercício de tais funções descentralizadas, faculta às entidades públicas menores receitas tributarias. E fá-lo por três formas diversas.
Nuns casos, cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituição, art. 229, alínea i); art. 254 Estatuto Provisório da Região Autónoma dos Açores, aprovado pelo Decreto-Lei n.0 318-B/76, de 30 de Abril, arts. 53, e 54; Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma da Madeira, aprovado pela Lei n.0 13/91, de 5 de Junho, art. 67; Código da Contribuição Autárquica, aprovado pelo Decreto-Lei n.0 442-C/88, de 30 de Novembro, art. 1.; Decreto-Lei n.0 22/77, de 18 de Janeiro; Lei n.0 1/79, de 25 de Janeiro, arts. 5 e 6; Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma dos Açores, aprovado pela Lei n.0 39/80, de 5 de Agosto, art. 82).
Noutros casos, permitindo às entidades publicas menores o lançamento de adicionais aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84, de 29 de Março, art. 12).
Noutros casos ainda, autorizando o lançamento e a cobrança de impostos autónomos, conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. 703 e ss), quanto ao imposto de prestação de trabalho, ao imposto para o serviço de incêndios, e outros.
Nos dois primeiros casos, pode entender-se que não chegam a constituir-se relações entre as entidades públicas menores e os contribuintes. A posição credora daquelas ou é meramente acessória da posição tributária do Estado ou não chega mesmo a desenhar-se em relação aos contribuintes. Aquelas entidades públicas menores serão credoras do Estado, que arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas, e não credoras dos contribuintes. Mas na hipótese de lançamento de impostos autónomos já as relações jurídico-tributárias constituídas se desenvolvem entre as entidades públicas menores, sujeitos activos dessas relações, e os contribuintes, sujeitos passivos das mesmas.
Em qualquer dos três casos, porém, as manifestações soberanas são sempre estaduais. As entidades públicas menores não poderão criar qualquer imposto, sendo “nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais-valias não previstos na lei”.
11. Fundamento da soberania fiscal:
a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:
Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado, o seu fundamento último há-de confundir-se com o fundamento filosófico-políticos do próprio Estado, que poderá entender-se como alheio ao plano da análise jurídica e cuja apreciação, em qualquer caso, não seria aqui oportuna. Contudo, tem-se entendido frequentemente que, aquém desse fundamento último, a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em princípios gerais de Direito, cuja simples aplicação justificará o poder estadual de tributar. Algumas posições características dizem que o poder de tributar do Estado, independentemente do seu fundamento político, encontra justificação em princípios jurídicos gerais.
b) O domínio eminente do príncipe:
O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributários medievais inspiraram uma teoria da tributação que atribui ao imposto a natureza de um direito real, de um direito sobre coisas.
O príncipe, por direito de conquista ou de defesa da terra, seria proprietário de todo o solo; e, quando cedia a outrem, a título perpétuo, direitos sobre qualquer fracção territorial, exigiria ao cessionário uma prestação periódica, também perpétua, uma espécie foro enfitêutico, o imposto. Esta construção reflecte a teoria do domínio eminente do príncipe, com raízes bem fundas nas instituições públicas do passado, sobretudo as de inspiração germânica, projectada nalgumas normas do antigo Direito português e que, de quando em vez, emerge nas instituições jurídicas da actualidade. Como, por exemplo, quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo de todas as fracções prediais do território estadual.
A referida construção circunscreve-se aos impostos prediais, pois quanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista, ou de defesa da terra, como base da tributação. Tanto bastaria para considerar a teoria do domínio eminente não ajustada à fundamentação do poder de tributar em face das modernas instituições jurídico-fiscais.
c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:
A ideia de troca de utilidades, de “do ut des”, ou de “do ut facias”, ocorreu facilmente ao espírito de muitos autores que procuraram um fundamento jurídico para o poder de tributar. Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. Mas foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal
As construções assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preço. Seria o preço da protecção estadual, para Adam Smith.
O imposto seria, pois, a contrapartida dos serviços prestados pelo Estado para protecção das actividades que tornam possível a obtenção e o gozo dos rendimentos dos particulares.
d) As concepções ético-sociais:
No decurso do século XIX, passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razões ético-sociais. O fundamento do poder de tributar residiria na exigência social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado, na própria satisfação das necessidades públicas.
Esta ideia de satisfação das necessidades públicas, situada no plano do fundamento do imposto, abstraiu de qualquer princípio de troca, de "do ut des", ou de “do ut facias”.
As novas teorias, ditas ético-sociais, tentaram fixar critérios de repartição de encargos através das ideias de capacidade contributiva, de igualdade de sacrifícios, de utilidade marginal; mas essas ideias, menos precisas, são, sobretudo, de base política; e torna-se muito difícil aproveitá-las no plano da construção jurídica.
e) A negação de fundamento à soberania fiscal:
As concepções para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e económica das receitas tributárias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente político. Em nível inferior ao deste não se encontraria uma justificação do imposto. Assim o entenderam diversos autores, sobretudo alemães.
O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. Pode exigir-lhes o sacrifício dos seus bens, como pode exigir-lhes o sacrifício das suas vidas. O fundamento jurídico do imposto estaria em não se justificar em relação a ele qualquer fundamento jurídico; pois em face de um poder soberano não seria conveniente suscitar problemas de fundamento, ou de legitimidade. Quando o poder apresenta as características de soberano, ele será, por esse mesmo facto, legítimo e fundamentado.
A tributação encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obediência do súbdito ao Estado em que se integra (Stahl, Helferich). Mas, deste modo, os autores que defendem tal concepção não puderam explicar o poder tributário exercido em relação aos estrangeiros.
Reconhecendo as insuficiências da teoria que nega fundamento àsoberania fiscal, alguns outros autores, também alemães, formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar.
f) As concepções modernas baseadas numa troca global:
Reconhece-se, em termos mais ou menos pacíficos, que qualquer equivalência do débito tributário individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte não faz sentido. Ao menos à face dos modernos sistemas tributários. Nem essa equivalência no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal, que há-de situar-se num plano geral e abstracto.
Mas a ideia de troca, de equivalência funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigências das necessidades públicas. Seriam essas necessidades e a insuficiência dos rendimentos do património e do domínio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar.
Uma teoria jurídica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presunção de que o emprego do produto dos impostos é vantajoso para a comunidade. Ainda que tal presunção seja ilidível, no plano da apreciação política.
Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca, importará não esquecer o seu mérito de fundar em termos jurídicos, numa ideia de justo equilíbrio de interesses, o poder de tributar. Parece indispensável, em tal matéria, o estabelecimento de uma correspondência entre sacrifícios tributários e benefícios particulares e gerais, recebidos do Estado. Sem essa correspondência, a soberania fiscal, desprovida de fundamento, estaria a ser exercida ilegitimamente .
12. Limites da soberania fiscal:
a) Os fins do Estado:
Os poderes fiscais do Estado, mesmo os poderes soberanos, acham-se limitados, não apenas de facto, mas também de Direito. E a primeira limitação decorre dos próprios fins do Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução.
O Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus próprios, nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser apreciadas à face de critérios políticos. Mas definidos estes, com eles terá de conformar-se o poder estadual; e terá, consequentemente, de admitir, à mesma luz, limitações à sua capacidade de exigir impostos.
Quando o Estado visava apenas a manutenção da paz social, e esta era considerada em termos restritos, como acontecia no século passado, o poder de tributar também não deveria exceder as exigências indispensáveis à manutenção das forças armadas, dos serviços de diplomacia, das polícias e dos órgãos jurisdicionais. Ao alargar a sua esfera de acção ao plano do fomento económico, mesmo supletivamente, o Estado teve de alargar também o seu poder de tributar. E, quando os Estados se propõem dirigir toda a vida das nações e o seu desenvolvimento económico, segundo planos gerais, os poderes financeiros orientados no sentido da disposição dos patrimónios dos particulares, quando estes sejam ainda admitidos, têm de ser muito mais extensos.
b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:
Os limites da soberania fiscal do Estado dependem, pois, dos seus próprios fins, e do complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. Mas, além destes limites, aos quais deve atribuir-se relevo, não apenas moral e político, mas também jurídico, os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas.
A lei fundamental do Estado limita, embora transitoriamente, pelo tempo que a própria Constituição vigorar, os poderes tributários estaduais, que também são restringidos por costumes internacionais e por tratados, enquanto o Estado que os celebrou, ou a eles aderiu, os não denunciar.
Também à face da Constituição de 1976, poderá entender-se que o seu art. 13 veda ao Estado qualquer forma de tributação assente nas discriminações sociais aí excluídas.
É de referir que quando Portugal aderiu à União Europeia criou um novo limite à legislação tributária e à soberania do Estado.
c) A territorialidade do imposto:
No plano internacional, a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada, pela coexistência de outras soberanias, às suas fronteiras territoriais, só dentro delas se exercendo, em princípio, o poder de tributar. É esse o significado da chamada territorialidade do imposto.
Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se projectam para além dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde. O Estado que, salvos casos excepcionais, pretendesse exercer poderes tributários para além dos seus limites territoriais, não se sujeitaria apenas a verificar a ineficácia dos seus comandos, por incapacidade para os impor coercivamente; também estaria a assumir uma conduta ilícita, à face da ordem internacional, segundo princípios e usos imemorialmente aceites.
Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal, o Estado só pode tributar aqueles que, pela posição assumida, de algum modo se presumem interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios, particulares ou gerais, que o mesmo Estado oferece. Para que a tributação seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às actividades que essa mesma entidade desenvolve. O referido vínculo poderá ter origem na cidadania, no domicílio, na simples passagem pelo território, na constituição de direitos sobre bens situados no território do Estado, ou noutras circunstâncias ainda. Mas, em qualquer dos casos, para que a tributação seja legítima, quem a suporta deverá beneficiar, ou presumir-se que beneficia, em grau muito variável embora, da actividade estadual.
Deparam-se-nos algumas excepções relativamente ao princípio da territorialidade do imposto. E tanto no sentido de um alargamento dos espaços fiscais, como no sentido de uma restrição dos mesmos. Assim, por exemplo, os documentos expedidos, ou passados, no estrangeiro só podem ser admitidos em juízo, ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa, desde que tenha sido pago imposto do selo, nos casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd. Regulamento do Imposto do Selo, art. 271). A circunstância de o acto que o documento titula, embora praticado no estrangeiro, ser invocado perante a ordem jurídica portuguesa dá lugar a tributação.
São mais numerosas as excepções ao princípio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrição, as quais provêm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional, quer pela aceitação de usos e costumes, quer pela celebração de tratados internacionais, ou pela adesão a estes. O respeito pelos usos impedirá o Estado de tributar as entidades às quais o Direito Internacional reconhece personalidade, assim como os agentes diplomáticos estrangeiros, pelas actividades exercidas nessa qualidade. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributação, uns têm por objecto a protecção de pessoas, bens e actividades, outros a solução de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a matérias tributárias.
Também a Convenção de Estocolmo de 1960, que instituiu a “Associação Europeia de Comércio Livre” (E.F.T.A.) e foi assinada por Portugal, estabeleceu para os Estados signatários e aderentes diversas limitações no campo fiscal, quanto à redução progressiva de impostos aduaneiros sobre a importação (art. 3º), quanto à incidência de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art. 6º), quanto à aplicação do regime aduaneiro de “draubaque” (art. 7º), quanto à proibição de impostos sobre as exportações (art. 8º).
O ingresso de Portugal na “Comunidade Económica Europeia”, ou “Mercado Comum Europeu” – hoje, União Europeia ou Comunidade Europeia -, determinou também outras, e mais acentuadas, limitações do poder de tributar, em obediência ao Tratado de Roma, de 1957, queinstituiu aquela “Comunidade”, designadamente por força dos arts. 2º, 3º, 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado.
d) Os conflitos internacionais de tributação:
Nas últimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenções internacionais que visam os conflitos de tributação suscitados, ou que possam suscitar-se, no plano internacional. Esses conflitos resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na definição dos pressupostos tributários. Quando uma situação se acha ligada, pela diversidade dos seus elementos, a mais de uma ordem jurídica, essa disparidade na definição de pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que nenhum a tribute, quando, normalmente, sem essa bilateralidade de conexões, ela seria tributada. No primeiro caso, o conflito é positivo, dele resultando uma duplicação de impostos; no segundo caso, o conflito é negativo, e dá lugar a uma evasão fiscal, nalguns casos provocada por Estados que, com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios, procuram, através das suas legislações, criar os designados “paraísos fiscais”.
Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente; e oferecem inconvenientes sérios, do ponto de vista da manutenção e do desenvolvimento das relações económicas internacionais. Portanto, para não correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados, na base de uma mesma e só situação, muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurídica. Com efeito, é fácil avaliar quanto poderá ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo território tem a sua sede, por todos os rendimentos obtidos, e ser tributada, por esses mesmos rendimentos, nos diversos Estados onde não tenha sede, mas exerça actividades. Ou para qualquer indivíduo que resida em país diverso daquele onde os seus rendimentos são produzidos, ser tributado por um Estado, em razão de aí receber os seus rendimentos, e noutro Estado, por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos.
A questão suscitou também o maior interesse à O.C.D.E., cujo “Comité” Fiscal elaborou, em 1963, um modelo-tipo de convénios tendentes a evitar as duplas tributações dos rendimentos e dos patrimónios, no plano internacional, que já foi revisto em 1977. Também a Organização das Nações Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho que, em 1974, publicou um relatório sobre as questões de dupla tributação.
13. Expressão de Soberania Fiscal:
a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:
Não sendo o Estado uma pessoa física, tem de servir-se de órgãos no exercício dos seus poderes tributários, como, aliás, de outros. Mas poderão suscitar-se dúvidas quanto à natureza desses órgãos.
As origens das instituições fiscais e a feição própria que lhes é característica parece exigirem que os órgãos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade política e ofereçam garantias de justiça e de objectividade na definição do equilíbrio indispensável entre as necessidades públicas e os direitos patrimoniais dos particulares. Deste princípio se tem extraído a conclusão de que os órgãos da soberania fiscal hão-de ser colegiais e constituídos por membros designados através de um sufrágio directo e universal. Os órgãos da soberania fiscal hão-de ser representativos do sentido da comunidade, nos termos em que, segundo as ideias políticas dominantes, naturalmente reflectidas nos textos constitucionais, esse sentido deva manifestar-se.
À face dos regimes constitucionais vigentes, tanto nos países ditos capitalistas como nos ditos socialistas, são geralmente as assembleias políticas representativas das comunidades que, ao menos formalmente, manifestam a vontade soberana do Estado em matéria tributária. Tanto pela votação dos impostos, ou, ao menos, das normas gerais a que estes hão-de subordinar-se, como pelas autorizações concedidas aos governos para a cobrança das receitas fiscais.
b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:
O Estado actua através de órgãos de soberania fiscal. Estes órgãos são colegiais e constituídos por membros eleitos por sufrágio directo e universal. Estes órgãos devem ser independentes na apreciação dos sacrifícios patrimoniais a exigir à nação e na própria repartição da carga tributária pelas diferentes regiões que compõem o Estado.
Durante alguns séculos, os poderes tributários foram repartidos entre os monarcas e as assembleias políticas. Só com a Revolução Francesa de 1789 é que a ideia de “Parlamento” ou “Assembleia” foi instituída.
Entre nós, foi a Constituição de 1822 que deslocou os poderes tributários soberanos dos monarcas para as Cortes (que na altura eram constituídas por membros eleitos pelos cidadãos). Na Constituição de 1976 há um afrouxamento da protecção dos particulares em matéria tributária. Isto, porque as normas tributárias na nossa CRP não se encontram no capítulo dos direitos, liberdades e garantias, mas no capítulo da organização política.
Quanto à questão de saber quais são, afinal de contas, os órgãos de soberania fiscal eles são todos de onde emana a lei (art. 103 e 104 CRP), pelo que cabe à A.R. fazer as leis sobre todas as matérias, com excepção das atribuídas ao governo (art. 161 e 198/2 CRP). Portanto, na nossa ordem jurídica, a AR é o órgão máximo de soberania fiscal. Cabe-lhe criar impostos e a sua incidência, bem como assegurar as garantias (graciosas, contenciosas e judiciais) dos contribuintes e os benefícios fiscais. O Governo pode legislar em todas as áreas que não sejam reservadas à AR. Pode ainda legislar sobre as matérias da competência da AR, desde que esta aprove uma lei de autorização legislativa ao Governo (lei-quadro de autorização).
14. Soluções constitucionais portuguesas:
a) Evolução Histórica:
Também em Portugal, na sequência das liberdades reconhecidas aos povos pelos Direitos visigótico e leonês, os poderes tributários soberanos começaram por ser exercidos pelos Reis e pelas Cortes, assembleia política representativa da Nação. Mas as Cortes não reuniram em Portugal desde 1698. A partir de então, e até 1821, data em que se reuniram novamente Cortes, embora estas de feição diversa, os poderes tributários soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas. E em termos ostensivos, com desconhecimento completo de quaisquer poderes das Cortes, desde o reinado de D. José.
As Constituições da Monarquia Liberal:
A Constituição de 1822, fortemente influenciada pelas constituições francesas, e, sobretudo, pela de 1791, deslocou os poderes tributários soberanos do Rei para as Cortes, assembleia política constituída por deputados eleitos pelo sufrágio dos cidadãos eleitores.
Assim, à face da Constituição de 1822, o órgão da soberania fiscal era a assembleia política designada por Cortes.
A Constituição de 1911:
A Constituição republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3º, entre os direitos garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no país, o de não serem obrigados “a pagar contribuições que não tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos, legalmente autorizados a lançá-las, e cuja cobrança se não faça pela forma prescrita na lei” (nº 27).
À face da Constituição de 1911, o órgão da soberania tributária era o Congresso da República, constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado, ambos eleitos por sufrágio directo dos cidadãos.
Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criação de impostos pelos governos:
Desde 1822 até 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram às assembleias políticas representativas da comunidade, exclusivamente, a criação de impostos. No entanto, durante esse mesmo período, muito frequentemente os governos legislaram sobre matérias fiscais; e, com frequência também, criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incidência.
A Constituição de 1933:
A Constituiçãode 1933 rodeou de particulares cautelas as matérias financeiras em geral e as fiscais especialmente, não se afastando das tradições constitucionais do liberalismo, através dos seus artigos 70., 8, n.0 16, e 91., nº 4. Até poderá sustentar-se que a Constituição de 1933 foi mais rigorosa do que as anteriores em tais matérias, abrangendo o seu rigor tanto os aspectos jurídicos como os de garantia política das liberdades individuais, necessariamente ameaçadas quando o poder de criar impostos não é acautelado em termos convenientes.
b) A Constituição de 1976:
É frouxa a defesa dos particulares, em face das exigências fiscais, no texto da Constituição de 1976. Sobretudo em confronto com o interesse e a minúcia que lhe mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades.
Sublinhe-se também que as disposições constitucionais respeitantes a impostos, ao contrário da tradição constitucional, tanto próxima como remota, deixaram de encontrar cabimento na parte respeitante aos “direitos, liberdades e garantias”. Foram inseridas apenas sob as rubricas “organização económica” e “organização do poder político”. No entanto, substancialmente, não parece que o tratamento reservado a tais matérias tenha mudado em termos radicais com a Constituição de 1976. Segundo esta, “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (art. 106, nº 2).
Neste artigo, e na sequência das Constituições de 1911 e de 1933, reconhece-se o direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição.
Segundo o citado artigo 106, “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Daqui se conclui que órgãos da soberania fiscal serão aqueles dos quais dimana a lei. Ora é à Assembleia da República que cabe “fazer leis” sobre todas as matérias, salvo, segundo o texto constitucional primitivo, as reservadas pela Constituição ao Conselho da Revolução ou ao Governo (art. 164, alínea d)).
Após a revisão de 1982, desapareceram do texto constitucional as referências ao Conselho da Revolução, abolido, pelo que as dúvida quanto à competência legislativa da Assembleia da República se põem apenas em relação ao Governo. Mas a conclusão é manifestamente a mesma que se impunha à face do texto primitivo.
Também à Assembleia da República compete, por lei, criar impostos (art. 106, nº 2). Este preceito não deverá interpretar-se no sentido de que só os impostos inteiramente novos devem sei estruturados por lei. Qualquer alteração de incidência de um imposto velho corresponde à criação de um imposto; de outro modo, sempre poderiam os governos, aproveitando designações anteriores e alguns pressupostos já definidos, modificar por completo as condições de tributação.
Da delimitação constitucional de matérias tributárias reservadas à lei resulta que o Governo poderá legislar quanto a essas matérias desde que não se trate de criação de impostos, de definição da incidência, da taxa, dos benefícios fiscais e das garantias das contribuintes.
É de notar que, nos termos dos arts. 168 e 201 nº 1, alínea b) da Constituição, o Governo pode “fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República, mediante autorização desta”. Em cujo caso, o Governo poderá legislar sobre todas as matérias tributarias (art. 168, nº 1, alínea i) CRP). Nem mesmo assim, porém, se justificará atribuir ao Governo a qualidade de órgão da soberania fiscal; porque os poderes que assume em tal matéria lhe são delegados pela Assembleia da República, à qual cabe “definir o objecto, o sentido, a extensão e a duração da autorização” (art. 168, nº 2), e que poderá, inclusivamente, não delegar tais poderes, que a Constituição reserva àquela Assembleia.
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Parte I – As normas fiscais
Capítulo I – Fontes do Direito Fiscal:
A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos, ou conteúdos. Um, substancial, respeita à origem e à razão vinculativa das normas; outro, formal, abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam, são enunciados, se apresentam aos seus destinatários.
15. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:
a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:
Também no plano do Direito Fiscal se poderá entender que a consciência jurídica contemporânea, ao menos em certas zonas geográfico-culturais, reclama a constitucionalidade de determinadas regras, tais como a legalidade e a anualidade do imposto, a igualdade de tratamento na repartição dos encargos tributários e a capacidade contributiva como base da incidência fiscal. De tal modo que, mesmo na hipótese de a Constituição formal não conter tais princípios, eles se imporiam ao legislador ordinário, por inseridos na Constituição material.
Nem sempre a ideia de costume constitucional permitirá o enquadramento de princípios fundamentais, inclusivamente tributários, não enunciados pela Constituição, no sistema jurídico. Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham sido incluí em qualquer lei constitucional.
Com todas as reservas já referidas, admite-se que determinados princípios e normas de Direito Fiscal, pelo enraizamento na consciência dos povos, tenham assento supra-constitucional, que se imponha ao legislador, sem excluir o próprio legislador constitucional.
b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:
A lei constitucional ocupa, compreensivelmente, lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. E, no campo do Direito Tributário, para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária, tem ainda a de definir a zona reservada à lei em sentido formal, em obediência ao princípio da legalidade do imposto.
As normas fundamentais em matéria de tributação, como nalgumas outras, acham-se normalmente, nos sistemas de Direito modernos, reunidas nas leis constitucionais. Assim, na Constituição vigente em Portugal, o princípio da legalidade do imposto, conjugado com o da anualidade, que as Constituições da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos arts.103/2, 108 e 165/1, al. i). Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição, através do art. 13 (Princípio da Igualdade) e do art. 104.
O Princípio da Legalidade Tributária concretiza-se na ideia da obrigação dos encargos tributários serem votados nas assembleias representativas. Esta ideia está consagrada no art. 103 da CRP actual. Isto reforça a ideia de que cabe à AR legislar sobre taxas, incidência, garantias dos constituintes e benefícios fiscais. Portanto, sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas à AR legislar, a não ser que haja lei de autorização ao Governo [analisar cuidadosamente o art. 103 CRP].
A propósito do art. 103 suscitou-se uma polémica doutrinal acerca da 1ª e 2ª partes do nº 1. Existem duas doutrinas, sendo a 2ª a maioritária.
A 1ª corrente interpreta o art. 103 dizendo que o princípio da legalidade formal não se circunscreve aos elementos do nº2, mas estende-se também ao nº3. Defendem uma interpretação mais ampla, porque não faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo “lei” fosse utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no nº2 e em sentido material no nº3). Se o nº3 se referisse à lei material esta disposição seria inútil, porque o art. 266/2 já subordina os órgãos e agentes da AP à CRP e à lei. Um texto constitucional é coerente, unitário, sem elementos supérfluos. Nesta corrente é de salientar o nome de Nuno Sá Gomes.
Uma 2ª corrente, liderada por Soares Martinez, Pamplona Corte Real e Vitor Faveiro, entre outros, defendem que o princípio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao nº2 do art. 103.
Seria mais incorrecto a CRP definir o princípio da legalidade em dois artigos do que usar o termo “lei” em dois sentidos diferentes em dois números domesmo artigo.
O facto de se considerar estar patente no nº3 o termo “lei” em sentido formal não torna o art. 266/2 inútil, porque, enquanto que este último se limita a subordinar a AP em geral à lei, o art. 103/3 vai mais longe, atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: não pagar impostos cuja liquidação e cobrança sejam ilegais (o que o art. 266/2 não refere).
Isto verifica-se na própria formulação dicotómica do art.103/3: numa 1ª parte refere “nos termos da CRP” e numa 2ª parte refere “nos termos da lei”. Assim, deve-se entender lei em sentido formal na 1ª parte (como no art. 103/2) e lei material na 2ª parte.
O prof. soares Martinez concorda com esta 2ª tese, mas discorda dos fundamentos invocados: há de facto contradição entre os dois números do art. 103, mas não estando a liquidação e cobrança abrangidos no nº2, não se exigirá que tal se faça de acordo com a lei formal.
Daqui se conclui que o artigo está mal concebido e que não se deve alargar o conceito.
Mas, quais as consequências de uma violação deste art. 103 por parte de um órgão (ou seja, o facto de haver um imposto que não foi criado nem pela AR, nem pelo Governo)?
A violação do art. 103 gera o vício da inconstitucionalidade material, logo os tribunais não devem aplicar disposições legislativas inconstitucionais.
Do princípio da legalidade tributária decorre o princípio da tipicidade dos impostos Assim, nullum tributo sine lege, ou seja, não pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal, quanto aos crimes e penas). Assim, não há imposto sem que haja uma lei anterior a consagrá-lo.
O Princípio da Igualdade Tributária está consagrado no art. 13 CRP e o seu conteúdo, em termos tributários, está concretizado nos arts. 103 e 104 CRP.
Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinâmico, como uma meta a atingir, segundo uma concepção de justiça social, em que igualdade é igual a repartição igualitária do rendimento e da riqueza.
Para se alcançar este objectivo, atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios:
Personalização do imposto sobre o rendimento, o qual, além de único, deve atender às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS);
Adopção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens;
Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social na tributação da despesa (e consumo).
( Parecer dos Drs. Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criação do imposto de 12% dos serviços de restauração.
Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja, o IVA é cobrado à taxa do país de destino do bem), mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva, que se destina a tributar os produtos no país de origem, para os sujeitos passivos do imposto. Por isso se diz que vivemos num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime definitivo).
c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:
Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a sua incidência. Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime.
O Decreto-Lei, com excepção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar sobre matéria reservada à AR, só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto.
Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária, além dos tradicionais – lançamento, liquidação, cobrança – bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessórios.
No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. 103 e na al. i) do nº1 do art. 165 CRP, a competência da AR é exclusiva, não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei, sob pena de inconstitucionalidade material.
Já quanto às restantes matérias, a competência da AR e do Governo é concorrente (art. 112/2 CRP). Assim sendo, nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR.
d) Regulamento:
O regulamento é uma norma geral e abstracta, emanada do poder executivo, no desempenho da actividade administrativa, com vista à boa aplicação das leis.
Com base no art. 103 CRP são possíveis regulamentos de execução ou complementares, que são regulamentos efectuados no seguimento de uma lei, com vista à boa execução dessa lei (não vai além das ideias contidas na lei). Não são possíveis, no entanto, regulamentos autónomos ou independentes.
As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e, posteriormente, são objecto de regulamentação através dos regulamentos de execução (art. 199 CRP).
Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não reservadas à lei (fora do art. 103).
e) Ordens internas da Administração (despachos, instruções e circulares):
O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”, das instruções e circulares, emanados de diversas entidades (Ministro e Secretários de Estado do Departamento das Finanças, Directores-Gerais das Contribuições e Impostos, das Alfândegas, etc.) sobre matérias tributárias, tem levado, por vezes, a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente administrativas”, pois essa é a sua natureza, serão fontes de Direito Fiscal.
Não parece que o sejam, porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma força vinculativa resulta tão somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm, e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem.
Assim, por exemplo, os “despachos genéricos”, as instruções e as circulares, emanados de um Secretário de Estado, e tendo por destinatários os funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, só vinculam aqueles mesmos funcionários, e em razão do seu dever de obediência hierárquica.
Tais diplomas não têm por destinatários os particulares, os cidadãos, os contribuintes. O que, evidentemente, não obsta a que, no plano prático, os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instruções, circulares e despachos. Porque é segundo os critérios ai definidos, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável, que os funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes cumpre decidir. E, na generalidade das situações, ou porque os critérios adoptados são correctos, ou por resignação em face das eventuais incorrecções, os contribuintes conformam-se com a orientação definida no plano administrativo. Tal orientação, porém, não os vincula. Nem aos Tribunais, que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através dos referidos “despachos genéricos”, das circulares e das instruções.
Assim, se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias, resta-lhes a via judicial, para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. E, frequentemente, por tal forma o conseguem.
Já se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito às referidas ordens internas da Administração. Mas integração de lacunas ou a interpretação das leis fiscais que elas visam não cabe na função regulamentar. E a limitação do poder vinculativo a uma esfera hierárquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito.
f) Costume:
Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários, constantemente, através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça, espontaneamente definidos, às situações concretas que se sucedem no tempo. E os legisladores, na sua função de descobrir as normas já existentes, ou em formação, numa sociedade, acabam, com maior ou menor lentidão, por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária. Em tais esferas jurídicas, o costume