Guia de estudos aula 02 contabilidade rural Ativos Biologicos

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Bacharelado em Ciências Contábeis 
 
 
GUIA 2- ATIVOS 
BIOLÓGICOS 
CONTABILIDADE RURAL 
 
 
1.Introdução 
Conforme Marion(2015), a contabilidade de ativos biológicos abrange tudo aquilo que 
nasce, cresce e morre, desde as culturas temporárias e permanentes até os animais, 
rebanhos de reprodução e corte. 
Com a harmonização das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais, o 
Brasil, com mais de 100 países, passa a praticar um novo modelo contábil na atividade 
rural. 
 
1.1.Conceitos 
 
Antes de iniciarmos nossos conceitos, devemos alertar que os ativos biológicos e um tema 
de debate e discussão em várias esferas do conhecimento, para tanto, iremos se pautar 
no Pronunciamento Técnico 29 que trata do referido assunto, este pronunciamento deve 
ser aplicado para produção agrícola, considerando como vimos no nosso GUIA 1, que 
assim deve ser considerada aquela obtida no momento e no ponto de colheita dos 
produtos advindos dos ativos biológicos da entidade. O referido pronunciamento que após 
este ponto “Colheita” ou momento deve-se ser aplicado o CPC 16- Estoques, ou outro 
pronunciamento mais adequado. 
 
Para ampliar nossa compreensão a seguir será apresentada uma tabela exemplificando 
quando é um ativo biológico, produto agrícola e por fim o produto resultante do 
processamento depois da colheita. 
 
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Ativos biológicos 
Produto 
agrícola 
Produtos resultantes do 
processamento após a 
colheita 
Carneiros Lã Fio, tapete 
Árvores de uma plantação Madeira Madeira serrada, cellulose 
Plantas 
Algodão 
Cana colhida 
Café 
Fio de algodão, roupa 
Açúcar, álcool 
Café limpo em grão, moído, 
torrado 
Gado de leite Leite Queijo 
Porcos Carcaça Salsicha, presunto 
Arbustos Folhas Chá, tabaco 
Videiras Uva Vinho 
Árvores frutíferas Fruta colhida Fruta processada 
 
 
Os ativos biológicos estão divididos em consumíveis, que são gados destinados a 
produção de carne, gado para venda, plantação de milho, trigo e árvores para obtenção 
de madeiras. Já os ativos de produção não são diretamente consumíveis, por exemplo: 
gado leiteiro, árvores de fruto e árvores para produção de lenha sendo que as matrizes 
permanecem ainda vivas. 
 
Na atividade agrícola, a transformação ou mudanças de um animal ou planta pode 
aumentar ou diminuir os resultados ou benefícios econômicos, a transformação biológica 
resulta em alguns eventos: 
 
(a) mudanças de ativos por meio de (i) crescimento (aumento em quantidade ou melhoria 
na qualidade do animal ou planta), (ii) degeneração (redução na quantidade ou 
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deterioração na qualidade de animal ou planta) ou (iii) 
procriação (geração adicional de animais ou plantas); ou 
 
(b) produção de produtos agrícolas, tais como látex, folhas de chá, lã, leite. 
 
Segundos Stephen (2015), antes da vigência da norma que trata de ativos biológicos ou 
seja a CPC 29, o custo histórico era o critério contábil adotado pelas empresas. Por 
exemplo: uma empresa de reflorestamento não poderia reconhecer quaisquer resultados 
até que fosse feito o primeiro desbaste e a sua respectiva venda. Todavia, conforme 
estabeleceram as normas – IAS (International Accounting Standard 41 e CPC (Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis) 29 - os ativos biológicos são inicialmente mensurados a 
valor justo, e não mais a valor histórico. 
 
STEPHENS (2015) complementa “que a cada encerramento de exercício a empresa deve 
avaliar os seus ativos utilizando a mesma metodologia do valor justo, de modo a 
reconhecer o valor do ajuste diretamente no resultado do exercício.” O principal dilema 
da administração é decidir qual a metodologia para apurar o valor justo, ou seja, quais 
as técnicas de mensuração, haja vista que os ativos biológicos são provenientes de várias 
espécies e formas como: plantas, árvores de frutos, arbustos, reflorestamentos, gado 
produtor de leite, gado para corte, aves, peixes, porcos e etc. Em alguns casos o mesmo 
ativo biológico pode gerar diferentes produtos agrícolas. Por exemplo: o eucalipto pode 
gerar carvão ou ser utilizado na produção de celulose, interferindo diretamente no cálculo 
do valor justo. 
 
 
1.1 Métodos de mensuração do ativo 
 
O Internacional Financial Reporting Standards introduziu no Brasil as normas 
internacionais, junto com edição da CPC 29, trouxeram grande mudança na avaliação dos 
ativos biológicos, tradicionalmente a sua mensuração era realizada pelo CUSTO, sendo 
substituído pelo VALOR JUSTO. 
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Segundo, ainda, a IAS 41 e o CPC 29: 
“Valor justo é a quantia pela qual um ativo pode ser trocado, ou liquidar um passivo, 
entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transação em que não há 
relacionamento existente entre as partes”. 
Segundo Marion(2015), as transformações ou mudanças no ativos biológicos são 
constantes, o que acarreta constante acompanhamento e continuas avaliações, essas 
avaliações, normalmente são positivas, desta forma, além de aumentar o ativo produzem 
ganho econômico para entidade, devendo ser reconhecido como RECEITA na DRE 
enquanto o produto não for vendido. 
 
Marion(2015), complementa aferindo que o método dos custos incorridos na produção, 
e todos os gastos são adicionados ao ciclo de vida do ativo, sendo que o ganho será 
reconhecido só por ocasião da venda. 
 
A seguir será trabalhado o assunto de mensuração e reconhecimento do ativo 
biológico dentro da ótica da CPC 29. 
 
 
A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola quando, e somente 
quando: 
a) Controla o ativo como resultado de eventos passados; 
b) For provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo fluirão para a 
entidade; e 
c) O valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente. 
 
Em atividade agrícola, o controle pode ser evidenciado, por exemplo, pela propriedade 
legal do gado e a sua marcação no momento da aquisição, nascimento ou época de 
desmama. Os benefícios econômicos futuros são, normalmente, determinados pela 
mensuração dos atributos físicos significativos. 
 
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O ativo biológico deve ser mensurado ao valor justo 
menos a despesa de venda no momento do reconhecimento inicial e no final de cada 
período de competência, exceto para os casos descritos no item 30, em que o valor justo 
não pode ser mensurado de forma confiável. 
 
O produto agrícola colhido de ativos biológicos da entidade deve ser mensurado ao valor 
justo, menos a despesa de venda, no momento da colheita. O valor assim atribuído 
representa o custo, no momento da aplicação da NBC TG 16 – Estoques, ou outra norma 
aplicável. 
 
A determinação do valor justo para um ativo biológico ou produto agrícola pode ser 
facilitada pelo agrupamento destes, conforme os atributos significativos reconhecidos no 
mercado em que os preços são baseados, por exemplo, por idade ou qualidade. A 
entidade deve identificar os atributos que correspondem aos atributos usados no mercado 
como base para a fixação de preço. 
 
Algumas entidades, frequentemente, fazem contratos para vender seus ativos biológicos 
ou produtos agrícolas em data futura. Os preços contratados não são, necessariamente, 
relevantes na determinação do valor justo porque este reflete o mercado corrente em 
que o comprador e o vendedor dispostos à transação a realizarão. Como consequência, 
o valor justo de ativo biológico ou produto agrícola não é ajustado em função da 
existência do contrato. Em algunscasos, um contrato para venda de ativo biológico ou 
produto agrícola pode ser um contrato oneroso, como definido na NBC TG 25 – Provisões, 
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes e que se aplica aos contratos onerosos. 
 
Se existir mercado ativo para um ativo biológico ou produto agrícola, considerando sua 
localização e condições atuais, o preço cotado naquele mercado é a base apropriada para 
determinar o seu valor justo. Se a entidade tem acesso a diferentes mercados ativos, 
deve usar o mais relevante deles. Por exemplo, se a entidade tem acesso a dois mercados 
ativos, deve usar o preço vigente no mercado que pretende utilizar. 
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Se não existir mercado ativo, a entidade deve utilizar, quando disponível, uma ou mais 
das seguintes alternativas para determinação do valor justo: 
 
a) O preço de mercado da transação mais recente, considerando que não tenha havido 
nenhuma mudança significativa nas circunstâncias econômicas entre a data da 
transação e a de encerramento das demonstrações contábeis; 
 
b) Preços de mercado de ativos similares com ajustes para refletir diferenças; e 
 
c) Padrões do setor, tais como o valor de pomar expresso pelo valor de embalagem 
padrão de exportação, alqueires ou hectares, e o valor de gado expresso por 
quilograma ou arroba de carne. 
 
Em alguns casos, as fontes das informações mencionadas no item 18 podem sugerir 
diferentes conclusões sobre o valor justo do ativo biológico ou produto agrícola. Nessa 
situação, devem ser avaliadas e ponderadas as razões para essas diferenças de forma a 
obter a melhor estimativa do valor justo, entre as opções existentes. 
 
Em algumas circunstâncias, o preço ou valor determinado pelo mercado pode não estar 
disponível para um ativo biológico nas condições atuais. Nessas circunstâncias, a entidade 
deve utilizar o valor presente do fluxo de caixa líquido esperado do ativo, descontado à 
taxa corrente do mercado, para definição do valor justo. 
 
O objetivo do cálculo do valor presente do fluxo de caixa líquido esperado é o de 
determinar o valor justo do ativo biológico no local e nas condições atuais. A entidade 
deve considerar esse objetivo na determinação da taxa de desconto apropriada e na 
estimativa do fluxo de caixa líquido esperado. Na determinação do valor presente do fluxo 
de caixa líquido esperado, a entidade deve incluir a expectativa dos participantes do 
mercado sobre o fluxo de caixa líquido que o ativo pode gerar no mais relevante dos 
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mercados. 
 
A entidade não deve incluir na estimativa de fluxo de caixa quaisquer expectativas de 
financiamento de ativos, tributos ou restabelecimento do ativo biológico após a colheita 
(por exemplo, o custo de replantio de árvores em plantação após a colheita). 
 
O preço em uma transação entre comprador e vendedor dispostos à negociação, sem 
favorecimento das partes, está sujeito a variações do fluxo de caixa. O valor justo reflete 
a possibilidade de existência de tais variações. Assim, a entidade deve incorporar a 
expectativa sobre possíveis variações no fluxo de caixa na elaboração desse fluxo e na 
taxa de desconto, ou, ainda, a combinação dos dois. Na determinação da taxa de 
desconto, a entidade deve usar premissas consistentes com aquelas usadas na estimativa 
do fluxo de caixa esperado, para evitar omissão ou duplicação de premissas. 
 
Os custos podem, algumas vezes, se aproximar do valor justo, particularmente, quando: 
 
a) Uma pequena transformação biológica ocorre desde o momento inicial (por exemplo, 
as árvores frutíferas brotadas a partir de sementes ou mudas plantadas no período 
imediatamente anterior ao de encerramento das demonstrações contábeis); ou 
 
b) Não se espera que o impacto da transformação do ativo biológico sobre o preço seja 
material (por exemplo, para o crescimento inicial da plantação de pinos cujo ciclo de 
produção é de 30 anos). 
 
c) Ativos biológicos são, muitas vezes, implantados na terra (por exemplo, árvores de 
floresta plantada). Pode não existir um mercado separado para os referidos ativos, mas 
pode existir um mercado ativo para a combinação deles, isto é, para os ativos biológicos, 
terra nua e terras com melhorias, como um conjunto. A entidade pode usar informações 
sobre ativos combinados para determinar o valor justo dos ativos biológicos. Por exemplo, 
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o valor justo da terra nua e da terra com melhorias pode ser 
deduzido do valor justo dos ativos combinados, visando obter o valor justo do ativo 
biológico. 
 
Se o valor justo do ativo biológico for prontamente determinável 
sem custo ou esforço excessivo: método do valor justo. 
Caso contrário: método do custo. Não é um caso de livre escolha! 
 
 
Devemos ainda dentro do quesito mensuração e avalição do ativo biológico tratar dos 
termos ganhos e perdas. 
 
O ganho ou a perda proveniente da mudança no valor justo menos a despesa de venda 
de ativo biológico reconhecido no momento inicial até o final de cada período deve ser 
incluído no resultado do exercício em que tiver origem. 
 
A perda pode ocorrer no reconhecimento inicial de ativo biológico porque as despesas de 
venda são deduzidas na determinação do valor justo. O ganho pode originar-se no 
reconhecimento inicial de ativo biológico, como quando ocorre o nascimento de bezerro. 
 
O ganho ou a perda proveniente do reconhecimento inicial do produto agrícola ao valor 
justo, menos a despesa de venda, deve ser incluído no resultado do período em que 
ocorrer. 
 
O ganho ou a perda pode originar-se no reconhecimento inicial do produto agrícola 
como resultado da colheita. 
Para ampliação do seu conhecimento acesse 
 
http://www.excelenciaemgestao.org/portals/2/documents/cneg8/anais/t12_0499_2655.pdf 
 
http://www.fecilcam.br/nupem/anais_viii_epct/PDF/TRABALHOS-COMPLETO/Anais-
CSA/CONTABEIS/08-jsottocornotrabalhocompleto.pdf 
 
 
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http://tede.mackenzie.com.br/tde_arquivos/10/TDE-2013- 05-
23T211155Z-1594/Publico/Renata%20Bandeira%20Gomes%20do%20Nascimento.pdf 
 
Exercício Prático 
 
Para elucidar alguns pontos estaremos apresentando o exercício pratico apresentado no 
site(frsbrasil.com/ativos/outros/exercicio-pratico-de-cpc-29-ativo-biologico-e-produto-
agricola-ias-41). 
 
Alpha é uma empresa de agrobusiness que atua na criação de carneiros para venda da 
carne para frigoríficos e, leite para laticínios. Alpha está preparando suas demonstrações 
financeiras para o exercício findo em 31 de dezembro de 2009.Em 1 de janeiro de 2009 
Alpha teve as seguintes transações: 
 
-Compra de uma fazenda por R$10 milhões. 
 
-Compra de 5.000 carneiros (idade média em 1 de outubro = 1 ano) por R$ 8 milhões 
 
-Recebimento de uma subvenção não condicionada para a aquisição de carneiros no 
valor de R$ 1 milhão. 
 
-Autorização de concessão para uma subvenção de um terreno no valor de R$ 2 
milhões, condicionada a permanência da região por 5 anos. O terreno somente será 
recebido após os 5 anos de permanência. 
 
Durante o ano de 2009 Alpha incorreu nos seguintes custos: 
 
-Gastos com manutenção da condição dos carneiros no valor de R$ 250.000. 
 
-Taxas de registro dos carneiros no valor de R$10.000. 
 
Em 1 de julho de 2009, nasceram 200 carneiros, e foram vendidos 250 carneiros com 
idade média de 1,5 anos. Em 31 de dezembro de 2009 Alpha mantinha 30.000 litros de 
leite em seu estoque. O leite é vendido um pouco depois do final do ano pelo valor 
apresentado na tabela a seguir. 
 
 
Informações sobre o valor justoItem Valor justo (-) custos estimados no ponto de venda 
 01/01/2009 01/07/2009 12/12/2009 
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Terreno 10.000 12.000 15.000 
Leite (1000 litros) 0.7 0.8 0.75 
Carneiro recém nascido 1 1.2 1.3 
Carneiro com 6 meses 1,5 1,6 1,6 
Carneiro com 1 ano 1,8 2,0 2,2 
Carneiro com 2 anos 2 2,2 2,5 
 
Demonstre os lançamentos contábeis referentes as operações acima mencionada bem 
como seu efeito na demonstração da posição financeira e na demonstração do 
resultado abrangente. 
 
Resposta 
 
 
 
1. Terrenos 
 
Terrenos mesmo que relacionados à atividade agrícola estão fora do escopo da IAS 41 – 
Agricultura, sendo tratado na IAS 16 – Ativo imobilizado. Segundo a IAS 16 terrenos 
devem ser reconhecidos pelo custo sendo considerado, em geral, uma ativo não-
depreciável. Subsequentemente pode ser mensurado pelo custo ou pelo método da 
reavaliação, se permitido. 
 
1. Carneiros adquiridos 
 
Segundo a IAS 41 os carneiros adquiridos (5.000 carneiros) são classificados como ativo 
biológico, sendo mensurados pelo valor justo menos custos estimados no ponto de venda 
no reconhecimento inicial e períodos subsequentes. Qualquer variação deve ser 
reconhecida no resultado do período. A despesa de manutenção é reconhecida no 
resultado quando incorridos. 
 
-Custo inicial = R$ 8 milhões 
 
-Valor justo em 1º de janeiro de 2009 = R$ 9.000.000 (5.000 carneiros x R$ 1.800) 
 
-Valor justo em 31 de dezembro de 2009 = R$ 11.875.000 (4.750 x R$ 2.500) 
 
-Variação no valor justo = R$ 2.875.000 
 
-Manutenção = R$ 250.000 
 
 
1. Carneiros nascidos na fazenda 
 
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A contabilização é similar a dos carneiros adquiridos, 
inclusive para a taxa de registro. 
 
-Valor justo em 31 de dezembro de 2009/ Variação no valor justo = R$ 320.000 (200 x 
R$ 1,600). 
 
-Taxa de registro = R$ 10.000 
 
 
1. Subvenções 
 
As subvenções relacionadas à atividades agrícolas não tem seu tratamento prescrito pela 
IAS 20 – Subvenções Governamentais e Assistência Governamental, e sim, pela IAS 41. 
Segunda a IAS 41 as subvenções incondicionais devem ser reconhecidas quando 
recebível, o caso a subvenção de R$ 1 milhão para compra de carneiros. E subvenções 
com condições devem ser reconhecidas somente quando as condições forem atendidas. 
 
1. Leite 
 
O leite é tratado de acordo com a IAS 41 apenas no momento inicial. Etapa está em que 
o leite é mensurado pelo valor justo menos custo estimado no ponto de venda. 
Posteriormente deve ser tratado pela IAS 2 – Estoque, onde esses devem ser mensurados 
pelo valor líquido realizável. Como o leite foi vendido no começo de 2010 pelo valor justo 
menos custos estimados no ponto de venda, este preço representa o valor de venda. 
Logo, o estoque vale R$ 22.500 (30 mil litros x R$ 750). 
 
 
Lançamentos contábeis 
 D/C Conta Evento Valor (R$) 
 
 C. Caixa 
Compra da fazendo (A) 
 
10.000.000 D. Terreno 
 
 D. Ativo biológico 
Compra de carneiros (B) 
 
8.000.000 C. Caixa 
 
 D. Caixa 
Subvenção não condicional (D) 
 
1.000.000 C. 
Receita de 
subvenção 
 
 D. Ativo biológico Variação no valor justo dos carneiros 
adquiridos (B) 
 
2.875.000 C. Receita 
 
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 C. Caixa 
Manutenção (B) 
 
250.000 D. Despesa 
 
 D. Ativo biológico Valor justo dos carneiros nascidos na 
fazenda (C) 
 
320.000 C. Receita 
 
 C. Caixa 
Taxa de registro (C) 
 
10.000 C. Despesa 
 
 D. Estoque 
Estoque de leite (E) 
 
22.500 C. Receita 
 
Demonstração da Posição Financeira 
Ativo circulante 
Estoque R$ 22.500 
Ativo não-circulante 
 
Ativo biológico R$ 3.195.000 (R$ 2.875.000 + R$ 320.000) 
Terreno R$ 10.000.000 
 
Demonstração do Resultado Abrangente 
Receita R$ 4.217.500 
 
Variação do valor justo de ativos biológicos R$3.195.000 
Valor justo do leite R$ 22.500 
Subvenção governamental R$ 1.000.000 
 
Despesa R$ 260.000 
Manutenção R$ 250.000 
Licenças R$ 10.000