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Pró-reitoria de EaD e CCDD 1 Contabilidade e Análise de Custos Aula 1 Prof. Silvio Persona Filho Pró-reitoria de EaD e CCDD 2 Conversa inicial A globalização é um fenômeno que provoca grandes mudanças sociais e econômicas, afetando o nosso dia a dia. O ambiente empresarial sofre ações diretas do atual estágio da globalização, seja pela entrada de novos concorrentes, seja pela mudança no comportamento do consumidor. Concorrer em um mercado cada vez mais competitivo se tornou uma tarefa árdua de acompanhamento de novas tecnologias, métodos, substituição de materiais e, principalmente, controle de custos. Para que as empresas atendam ao seu objetivo precípuo de se perpetuar, é preciso gerar lucro, que, em um mundo de concorrência acirrada, está mais ligado ao controle de custos do que ao aumento da receita. Nesta aula, daremos início ao estudo da Gestão de Custos, tema extremamente relevante no ambiente empresarial. Bons estudos! Contextualização A entrada de novos concorrentes, principalmente os externos, tem exigido dos empreendedores e gestores uma maior agilidade de resposta e eficiência nos controles operacionais, financeiros e econômicos. Não é difícil entender que os concorrentes externos possuem um ambiente diferente do nosso, sobretudo no que se refere à infraestrutura energética e logística, à estrutura tributária e tecnológica, bem como às diferenças profundas nos encargos sociais sobre a mão de obra, e, sendo assim, os custos são bem diferentes. O Brasil possui uma economia industrializada, mas que ainda não atingiu a sua plenitude produtiva. O esforço nos controles corretos dos custos se tornou condição sine qua non para as empresas brasileiras se manterem vivas no mercado atual. Pró-reitoria de EaD e CCDD 3 Tema 1: Contexto geral da contabilidade de custos Uma verificação histórica nos mostra que, até o século XVIII, as empresas existentes eram, na sua grande maioria, comerciais. Assim, a contabilidade se desenvolveu para atender as necessidades dessa configuração empresarial. Segundo Martins: Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento do Balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente simples. O Contador verificava o montante pago por item estocado e dessa maneira valorava as mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica disposição. (Martins, 2010) Portanto, estoques iniciais: (+) Compras; (-) Estoques Finais; (=) Custo das Mercadorias Vendidas. A contabilidade predominante, na época, era a contabilidade geral ou financeira. No entanto, com advento da revolução industrial, a valoração dos estoques precisava ser ajustada à empresa industrial, dando origem à contabilidade de custos. Os valores dos fatores de produção utilizados na fabricação dos bens passaram a compor os seus custos. O processo produtivo, que até então era realizado, na maioria, no âmbito da pessoa física, passou a ser estruturado em indústrias. Desse modo, as empresas necessitavam de controles mais específicos para apurar o custo dos produtos e, consequentemente, formar o preço de venda. Os gastos envolvidos na compra da matéria prima e na fabricação dos produtos, assim como os relativos à mão de obra, passaram a compor a nova forma de cálculo. Ao longo do tempo, a contabilidade de custos necessitou de algumas melhorias; sobretudo, porque ela não foi criada com objetivos administrativos, e, sim, para resolver os problemas da valoração dos estoques. Pró-reitoria de EaD e CCDD 4 Com o crescimento das estruturas físicas das empresas, a quantidade de recursos a ser administrada aumentou bruscamente. O administrador já não tinha a possibilidade de acompanhar todos os processos pessoalmente; assim, a contabilidade de custos passou a ser utilizada como um instrumento para auxiliar o processo gerencial. [...] Essa nova visão por parte dos usuários de Custos não data de mais que algumas décadas, e, por essa razão, ainda há muito a ser desenvolvido. É também importante ser constatado que as regras e os princípios geralmente aceitos na Contabilidade de Custos foram criados e mantidos com a finalidade básica de avaliação de estoques e não para fornecimento de dados para a administração. Por essa razão, são necessárias certas adaptações quando se deseja desenvolver bem esse seu outro potencial; potencial esse que, na grande maioria das empresas, é mais importante do que aquele motivo que fez aparecer a própria Contabilidade de Custos. (Martins, 2010) Com o surgimento da tecnologia da informação, as três contabilidades (financeira, gerencial e de custos) passaram a ser mais facilmente integradas e conciliadas, fazendo com que a contabilidade de custos tenha duas grandes funções: Auxiliar o controle; Fornecer dados para a tomada de decisões. Com a evolução das economias, os mercados passaram a ser mais concorridos, tanto no setor industrial, como no de serviços e comércio, fazendo com que o controle dos custos se destaque na administração das empresas. Assim, a contabilidade de custos passou a ser fortemente utilizada também em outros setores, além do industrial, haja vista que o conhecimento dos custos, em qualquer empresa, é extremamente importante para: Formação do preço de venda; Saber se um produto é rentável ou não; Saber se é possível reduzir os custos para enfrentar uma concorrência; Promover melhorias no processo produtivo; Maximizar o lucro. Pró-reitoria de EaD e CCDD 5 Para melhor atender as necessidades acima, a contabilidade de custos desenvolveu sistemas de informação que possibilitam, aos administradores, uma melhor gestão dos custos através de métodos de custeio, tais como: Activity Based Costing (ABC), Custeio Alvo, Custeio Variável, etc. Tema 2: Abordagem conceitual de gastos Segundo Martins (2010), podemos conceituar gasto como sendo a “compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro)”. De maneira abrangente, gasto é todo sacrifício financeiro que uma empresa arca para a aquisição de um bem ou serviço, seja para gerar outros bens e serviços, seja para consumo. Existem, na literatura sobre o assunto, vários termos que, em muitas vezes, se confundem em suas definições, haja vista a grande similaridade entre eles. Assim, adotaremos a linha de raciocínio do professor Elizeu Martins, que é uma referência no estudo da contabilidade de custos. Assim, “gasto” é o termo genérico para a utilização de dinheiro ou de qualquer outro ativo que possua valor, para a aquisição de bens e serviços. O gasto se desmembra em outras classificações, como se pode ver a seguir: Figura 1 Pró-reitoria de EaD e CCDD 6 Assim, um determinado valor, considerado um gasto, inicialmente será classificado com investimento se a referida aquisição for destinada ao Ativo da empresa e utilizado para a produção de outros bens ou serviços. Outro gasto poderá ser contabilizado como custo se a aquisição for relativa a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços. Essa nova classificação é dada no momento em que os bens ou serviços adquiridos forem utilizados na produção. Ainda poderemos terum gasto se sofrer uma nova classificação como despesa, ou seja, se o valor for referente à aquisição de bens ou serviços com o objetivo de gerar receita, ou fazer frente às atividades de suporte da empresa. Como vimos, um gasto de uma empresa poderá sofrer modificações em suas classificações dependendo da destinação do bem ou serviço adquirido. Ainda no campo das definições, se faz necessário entender os seguintes conceitos: Desembolso: “Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do momento do gasto” (Martins, 2010). Perda: “Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente por sua característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. Exemplos comuns: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, etc.” (Martins, 2010). Tema 3: Abordagem conceitual de investimentos Segundo Martins, investimento é o: [...] gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos. (Martins, 2010) Quando uma empresa compra uma máquina industrial, ela o faz com a intenção de usá-la na produção de bens; ou seja, a empresa a usa em períodos Pró-reitoria de EaD e CCDD 7 futuros e essa aquisição gera benefícios financeiros (venda dos produtos). Assim, o gasto com a aquisição da máquina se transforma em investimento. Figura 2 No que se refere à compra de máquinas, encontraremos mais uma particularidade na contabilidade de custos. O que acontece quando o contador contabiliza a máquina no ativo imobilizado e ela começa a operar? Começa a depreciação! A depreciação corresponde ao encargo periódico que as máquinas (e outros bens) sofrem, por uso, desgaste ou obsolescência. A legislação do imposto de renda estabelece taxas de depreciação que serão fixadas em função do prazo de utilização econômica do bem. Assim, a máquina que a empresa adquiriu como gasto se transformou em investimento e gerará periodicamente valores de depreciação, ou seja, custos. Figura 3 A compra de matéria prima tem uma particularidade interessante também. Inicialmente, ao comprá-la, temos um gasto com matéria prima, que, ao ser contabilizada, é considerada investimento em estoque. Depois, essa matéria prima é utilizada na produção de determinado bem, sendo que, ao ser retirada do estoque e levada para a produção, ela passa a ser custo. Assim, os investimentos: Pró-reitoria de EaD e CCDD 8 [...] podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente; as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimento circulante ou não circulantes, dependendo da intenção que levou a sociedade à aquisição. (Martins, 2010) Tema 4: Abordagem conceitual de custos Segundo Martins, o custo é um: [...] gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. (Martins, 2010) Para deixar mais claro, vamos a alguns exemplos. Primeiramente, na indústria: O valor gasto com matéria-prima é um custo, pois ela é consumida para produzir outros bens. O valor das horas de trabalho dos operários é um custo, pois o gasto é realizado para que a mão de obra realize a atividade de produção de bens. O valor pago com energia elétrica utilizada na produção também é um custo, pois, sem a energia, não há a operação das máquinas e equipamentos. O aluguel do “barracão da fábrica” é considerado custo também, pois, sem o barracão, não há produção. Na prestadora de serviço: O valor das horas de trabalho de um consultor em uma empresa de serviços de consultoria é um custo, pois as horas são consumidas para gerar serviços da atividade-fim da empresa. Os valores gastos com honorários e salários dos advogados, bem como o material consumido na execução do seu trabalho, são classificados como custo para as empresas de prestação de serviços jurídicos. No comércio: Pró-reitoria de EaD e CCDD 9 O valor pago na mercadoria que é vendida no comércio é um custo, pois é consumida para atender a atividade-fim da empresa, a comercialização. Perceba que são classificados como custos todos os gastos para realizar a atividade-fim da empresa. A “atividade-fim” é aquela executada por uma empresa que corresponde ao objetivo para qual ela foi criada, sendo expressa em seu contrato constitutivo. Vamos a alguns exemplos de atividade-fim: Da indústria moveleira: fabricar móveis; De um escritório de advogados: prestar serviços jurídicos; De um escritório de contabilidade: prestar serviços contábeis; De uma transportadora: transportar mercadorias ou pessoas. Em síntese, uma empresa incorre em gastos com a atividade-fim e com a atividade-meio (que definiremos no próximo tema). Se o gasto for com a atividade-fim, será um custo, e se for com a atividade meio, terá outra classificação: Figura 4 Pró-reitoria de EaD e CCDD 10 Para facilitar o entendimento sobre o que é classificado como custo, é usual as pessoas fazerem uma “pergunta”, e se a resposta for “sim”, a classificação será custo. Veja a seguir: Para a indústria: • Se o gasto com ........ for eliminado, a produção será diretamente afetada? Exemplos: • Se o gasto com matéria-prima for eliminado, a produção será diretamente afetada? A resposta será “sim”; então, matéria-prima é custo. • Se o gasto com a mão-de-obra operária for eliminado, a produção será diretamente afetada? A resposta será “sim”; então, os salários dos operários são classificados como custo. Para a prestação de serviço: • Se o gasto com ......... for eliminado, a prestação de serviço será diretamente afetada? Exemplos: • Se o gasto com os salários dos consultores (em uma empresa de consultoria) for eliminado, a prestação de serviço será diretamente afetada? A resposta será “sim”; então, salários dos consultores são custo. • Se o gasto com combustível dos ônibus (em uma empresa de viação) for eliminado, a prestação de serviço será diretamente afetada? A resposta será “sim”; então, o combustível dos ônibus é classificado como custo. É importante observar que a pergunta verifica se a produção ou prestação de serviço serão “diretamente” afetadas, ou seja, temos aqui uma condição imediatista que deve ser considerada para a definição da classificação. Pró-reitoria de EaD e CCDD 11 Exemplificaremos para melhor entender essa situação analisando se o salário dos vendedores de uma empresa industrial é classificado como custo: • Se o gasto com os salários dos vendedores for eliminado, a produção será diretamente afetada? Você poderá pensar: se os salários forem eliminados, é porque os vendedores seriam demitidos, e, nesse caso, não haveria mais vendas. Sem vendas, a produção para. No entanto, devemos considerar a visão imediatista, ou seja, acondição “diretamente” presente na pergunta; assim, a resposta seria “não”. A produção realmente parará se não houver vendas, mas não parará imediatamente. Isso ocorrerá somente quando o nível de estoque atingir o ponto máximo admitido pela gestão. Em síntese, a produção será afetada “indiretamente” e não “diretamente”, o que faz com que a classificação dos salários dos vendedores não seja custo para uma empresa industrial. Tema 5: Abordagem conceitual de despesas Será classificado como despesa, segundo Martins (2010), o “bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para obtenção de receitas”. O autor considera despesa todo o valor gasto voluntariamente com bens ou serviços que são utilizados para obter receitas seja de forma direta ou indireta. Vejamos agora o conceito que Dubois, Kulpa e Souza (2009) apresentam: “é um gasto em que a empresa incorre para manter a sua estrutura organizacional e, também, visando à obtenção de receitas”. Com esses conceitos, podemos ter uma ideia bem clara do que classificar como despesa, ou seja, todo o gasto realizado pela empresa para a obtenção de receita e para manter a estrutura utilizada pelas atividades meio. Figura 5 Pró-reitoria de EaD e CCDD 12 Podemos considerar como atividade-meio o conjunto de operações que uma empresa executa para gerir o negócio. A atividade-meio também é conhecida como atividade de suporte, ou seja, são as atividades das áreas: financeira, administrativa, contábil, comercial, jurídica, compras, recursos humanos, etc. A pergunta que apresentamos no tema anterior para verificar a classificação de “custo” também é aplicável aqui. Vamos lembrar a pergunta? Para a indústria: • Se o gasto com ..................... for eliminado, a produção será diretamente afetada? Para a prestação de serviço: • Se o gasto com ..................... for eliminado, a prestação de serviço será diretamente afetada? Se a resposta por “sim”, a classificação será “custo”; se for “não”, a classificação será “despesa”. Exemplos: Para a indústria: • Se o gasto com o salário do gerente financeiro for eliminado, a produção será diretamente afetada? Pró-reitoria de EaD e CCDD 13 A resposta será “não”; portanto, o salário do gerente financeiro é uma despesa. Para a prestação de serviço: • Se o gasto com a energia utilizada pela área de RH for eliminado, a prestação de serviço será diretamente afetada? • A resposta será “não”; portanto, a energia gasta pelo RH é uma despesa. Para finalizar esta aula, apresentamos a seguir alguns exemplos de classificações de gastos: 1. A energia elétrica gasta nas instalações industriais → Custo 2. A energia elétrica gasta nas áreas de suporte (administrativo, financeiro, comercial, etc.) → Despesa 3. Compra de um computador para a produção → Investimento 4. Compra de um computador para a área administrativa → Investimento 5. Depreciação do computador da área de produção → Custo 6. Depreciação do computador da área administrativa → Despesa 7. Salários e comissões do pessoal da área de vendas → Despesa 8. Salários do pessoal da área financeira → Despesa 9. Salários do pessoal da área de recursos humanos → Despesa 10. Salários do pessoal da área de produção (operários, supervisores, gerentes) → Custo 11. Encargos financeiros incidentes na compra de matéria-prima → Despesa 12. Encargos financeiros incidentes na compra de materiais para as áreas de suporte → Despesa 13. Depreciação dos móveis utilizados nas áreas de suporte → Despesa Pró-reitoria de EaD e CCDD 14 14. Depreciação dos móveis utilizados nas áreas de produção → Custo 15. Gastos com frete e seguro para transportar produtos vendidos → Despesa 16. Gasto com a embalagem do produto → Custo 17. Gasto com embalagens para transportar os produtos → Despesa 18. Gasto com prêmio de seguro que cobre a área de produção → Custo 19. Gasto com prêmio de seguro que cobre as áreas administrativa, financeira, comercial, recursos humanos e demais áreas de suporte → Despesa 20. Gasto com a compra de matéria-prima para o estoque → Investimento 21. Transferência da matéria-prima do estoque para a produção → Custo Síntese Neste material, você iniciou os estudos da gestão de custos, pelo qual foram apresentados os conceitos básicos utilizados na contabilidade de custos. Vimos que, com advento da revolução industrial, a contabilidade geral necessitava promover mudanças na sua forma de dar valor aos estoques, haja vista que as empresas cresceram muito nessa época, e os processos internos mudaram substancialmente. Assim, surgiu a contabilidade de custos para atender essa necessidade. Como tempo, ela sofreu alterações e se adaptou para fornecer informações relevantes para os gestores da empresa e dar suporte às suas decisões. Vimos também que: Gastos são todos os sacrifícios financeiros que uma empresa incorre para a aquisição de bens ou serviços; Pró-reitoria de EaD e CCDD 15 Investimentos são gastos com bens com o objetivo de gerar receitas futuras; Custos são gastos com bens ou serviços com o objetivo de produzir outros bens ou serviços ou gastos com a atividade-fim; Despesas são gastos com bens e serviços para gerar receita ou fazer frente à atividade-meio. Referências CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectivas e funcionalidades. Curitiba: Intersaberes, 2012. MARTINS, E. Contabilidade de custos. São Paulo. Atlas, 2010. MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson, 2012. OLIVEIRA, L. M.; PEREZ JR, J. H. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Atlas, 2007. SCHIER, C. U. C. Gestão de custos. Curitiba: Intersaberes, 2011. STARK, J. A. Contabilidade de custos. São Paulo: Pearson, 2007. Pró-reitoria de EaD e CCDD 1 Contabilidade e Análise de Custos Aula 2 Prof. Silvio Persona Filho Pró-reitoria de EaD e CCDD 2 Conversa inicial Nesta aula, estudaremos os tipos de custos e de despesas que as empresas têm, com foco nas segregações dadas pela contabilidade de custos. Bons estudos! Contextualização A gestão eficaz de uma empresa exige cada vez mais que as suas informações sejam pormenorizadas, objetivando ter o conhecimento claro e total controle dos seus processos produtivos. A separação dos custos e despesas em fixos e variáveis permitem à administração o entendimento de como os custos variam em relação à quantidade produzida, como as despesas variam em relação à quantidade vendida, bem como visualizam e promovem melhorias nas estruturas de gastos fixos. Tema 1: Classificação de custos fixos e custos variáveis Conforme estudamos na Aula 1, consideramos como “custo” todo gasto incorrido pela empresa na produção de outros bens ou serviços. Os custos ainda se dividem em algumas categorias, sendo que, ao longo desta aula, estudaremos todas. No momento, podemos nos concentrar na divisão que os custos sofrem quando são analisados em relação ao volume de produção. Nesse caso, o custo é classificado como abaixo: Figura 1 Por essa forma de analisar os custos, a empresa tem todas as suas contas de custo divididas em custos fixos e custos variáveis. Qual é a diferença entre eles? Pró-reitoria de EaD e CCDD 3 • São classificados como custos fixos todos os gastos de produção que ao variarem não resultam em variação no volume produzido de bens ou serviços. • São classificados como custos variáveis todos os gastos de produção cuja variação provoca alteração no volumeproduzido. Perceba que, para entendermos adequadamente a diferença entre esses dois custos, precisamos levar em consideração o impacto que eles têm no volume produzido ou na quantidade produzida (referências para a análise). Figura 2 Se ao variarmos um determinado gasto a quantidade produzida não sofrer variação alguma, ou seja, não variar também, chamamos esse gasto de “custo fixo”. Os custos fixos são aqueles que ocorrem independentemente de haver produção. Por exemplo: Aluguel da fábrica (área utilizada pela produção). Manutenção de máquinas e equipamentos. Seguro das instalações da fábrica. A empresa terá que pagar o aluguel, manutenção, seguro, entre outros, independentemente de ela produzir ou não, ou ainda produzir pouco. Um erro muito comum, quando se estuda a gestão de custos, é pensar que o custo fixo é aquele que não altera de valor de um mês para o outro, ou seja, o gasto tem sempre o mesmo valor. Esse raciocínio está completamente Pró-reitoria de EaD e CCDD 4 equivocado, pois a referência de análise não é o valor do gasto em si e sim no impacto que ele tem no volume de produção. Já o custo variável provoca uma variação no volume de produção. Os dois exemplos clássicos de custos variáveis são: matéria-prima e mão de obra operária. Observe que se a empresa consumiu mais matéria-prima em um determinado período, isso se deve ao fato de que ela produziu mais; ou seja, o gasto com matéria-prima variou, e isso provocou uma variação na produção. Quanto à mão de obra operária, perceba que se uma empresa criar mais um turno de trabalho, ela gastará mais com os salários dos operários, mas também produzirá mais. Desse modo, ao variar os gastos com a mão de obra operária (chamada também de mão de obra direta), o volume de produção também varia. Você deve estar se perguntando: por que é importante fazer essa distinção entre os custos fixos e as variáveis? A explicação para isso está na necessidade de a empresa entender claramente como os custos variam em função da quantidade produzida e, com isso, determinar o ponto ótimo de produção e o preço dos produtos. Como a concorrência está acirrada e o lucro tem forte vínculo com a estrutura de custo, os gestores precisam de informações precisas para tomar decisões com relação às estratégias de competição e maximização da rentabilidade da empresa. A seguir, há alguns exemplos de custos fixos e variáveis para uma empresa industrial: Pró-reitoria de EaD e CCDD 5 Tabela 1 Gasto Classificação Matéria-prima Custo Variável Embalagem do produto Custo variável Energia gasta na produção1 Custo Variável Depreciação das máquinas Custo Fixo Aluguel da fábrica Custo Fixo Salário do supervisor da linha de produção. Custo Fixo Tema 2: Classificação de custos diretos e custos indiretos Vimos que, quando analisamos o custo em relação ao volume de produção, temos o seu desmembramento em duas subcategorias: custos fixos e custos variáveis. Agora, se analisarmos o custo em relação à facilidade de apropriá-lo ao produto, teremos outras duas subcategorias: custos diretos e custos indiretos. Figura 3 Custo Direto São gastos realizados diretamente na elaboração do produto ou serviço. Não há a necessidade de rateio. A sua atribuição é facilmente verificada e associada a alguma medida de consumo. 1 A energia gasta na produção pode ser um custo híbrido, conforme será estudado em tema posterior. Pró-reitoria de EaD e CCDD 6 Perceba que os custos diretos não precisam ratear os custos para atribuí- los ao produto. O rateio não é nada mais do que dividir proporcionalmente os valores para depois incluí-los nos custos dos produtos. Por exemplo: Matéria-prima: atribui-se o custo diretamente ao produto, pois é possivel saber exatamente quanto foi consumido em cada produto; Mão de obra direta: também é possível saber quanto tempo cada operário utilizou em cada produto. Custo Indireto São gastos que não podem ser atribuídos diretamente a um produto ou serviço. Nesse caso, é necessário realizar um rateio, ou seja, estimar o quanto cada produto incorpora do gasto que se analisa. No entanto, os processos de rateios não são tão simples e, em muitos casos, necessitam de certa arbitraridade, fazendo com que os resultados sejam questionados. Por exemplo: uma empresa paga aluguel pelo barracão da linha de produção, e esse gasto precisa ser incorporado nos produtos que foram fabricados. A incorporação desses gastos seria feita através de rateio, e, assim, surgem os seguintes questionamentos: Como seria feito esse rateio? Seria correto dividir o valor mensal do aluguel pelo número de produtos fabricados no mês? Seria correto considerar o tempo de fabricação de cada produto para ratear o gasto com o aluguel? Ou ainda: seria correto considerar o gasto por área utilizada por cada processo produtivo e para então atribuir os valores de custo para cada produto? O grande problema dos rateios é a escolha do seu critério. Todo rateio tem certo grau de arbitraridade, e a sua definição depende muito do conhecimento que o profissional, que estabeleceu as bases do rateio, tem do processo produtivo. Imagine uma empresa que, por uma questão de economia Pró-reitoria de EaD e CCDD 7 de escala, utiliza um mesmo processo para a fabricação de mais de um produto. Ou ainda, uma empresa que tenha um mix grande de produtos, sendo eles bem diferentes entre si. A tarefa de estabelecer as bases do rateio não é tão simples e, por vezes, gera grandes questionamentos. Se fizermos uma análise histórica do perfil da indústria, concluiremos que os processos mudaram muito. Antes, tínhamos uma forte presença dos custos diretos, mas, após a década de 80, esse perfil mudou muito, pois as reengenharias, automatizações, sistemas da qualidade, avanço tecnológico, entre outros, incluíram muitos custos indiretos na fabricação, exigindo da gestão de custos novas respostas e soluções. Na Aula 4, trataremos especificamente dessa questão. A seguir, vemos alguns exemplos de custos diretos e indiretos para uma empresa industrial: Tabela 2 Gasto Classificação Matéria-prima Custo Direto Embalagem do produto Custo Direto Salário dos operários Custo Direto Depreciação das máquinas Custo Indireto Aluguel da fábrica Custo Indireto Salário do supervisor da linha de produção. Custo Indireto Para encerrarmos esse tema, relembremos as divisões e a classificação que um custo sofre: Figura 4 Pró-reitoria de EaD e CCDD 8 Tema 3: Classificação dos custos híbridos Existem custos que não atendem por completo a uma única condição. Assim, determinados custos possuem tanto elementos fixos como variáveis, ou seja, parte do gasto é considerada como custo fixo e parte considerada como custo variável. Esses custos, que pertencem à categoria dos custos híbridos (ou mistos), são também conhecidos como semifixos ou semivariáveis. Alguns autores afirmam que o termo “semi” é aplicado, nesse caso, de forma errada, tendo em vista que a palavra “semi” denota metade. Contudo, o fato é que os termos são usados no dia a dia da gestão de custos, independentemente da semântica do termo. Segundo Cruz, os custos híbridos: [...] são gastos voltados à produção de um bem ou serviço que são parcialmente fixos e variáveis. Dessa forma, os custos híbridos (semifixos ou semivariáveis) apresentam uma parcela fixa até determinado patamar, passando a ser variáveis a partirde um determinado momento (semifixo); podem ainda ser variáveis até determinado nível, passando a ser fixos a partir de certo momento (semivariáveis). (Cruz, 2011) Pró-reitoria de EaD e CCDD 9 Assim, observamos que os custos híbridos têm uma parcela fixa, que não depende da quantidade produzida, mas também uma parcela variável que está diretamente relacionada com a produção. Exemplo: Energia elétrica: a iluminação da fábrica ocorre todos os dias em que há expediente na empresa. Esse gasto existe independentemente de a empresa produzir ou não. Quando a produção se inicia, as máquinas e os equipamentos são acionados, e o consumo da energia aumenta. Assim, esse gasto está diretamente ligado ao custo variável, e o consumo do sistema de iluminação está ligado ao custo fixo; Custo semifixo Segundo Megliorini (2012), os custos semifixos “são os elementos de custos classificados como fixos, mas se alteram em decorrência de mudanças na capacidade de produção instalada”. Veja o gráfico a seguir: Gráfico 1 Fonte: Migliorini, 2012. Perceba que, de 0 a 10 toneladas do produto, esse processo produtivo consome o mesmo valor de determinado custo. A partir de 10 toneladas a empresa incorre num incremento do custo, que pode ser explicado pela utilização de máquinas adicionais. Pró-reitoria de EaD e CCDD 10 Custo semivariável São os elementos de custos que possuem, em seu valor, uma parcela fixa e outra variável, isto é, têm um comportamento de custo fixo até certo momento e depois se comportam como custo variável. Bons exemplos desse tipo de custo são a energia elétrica e a água. Quando não há utilização desses recursos ou o consumo fica abaixo de um valor mínimo estipulado pelas companhias de fornecimento de energia e de água, paga-se uma taxa fixa (custo fixo). À medida que a utilização desses recursos cresce com o aumento da produção, o valor da conta se eleva (custo variável). (Migliorini, 2012) Veja o comportamento desse custo no gráfico a seguir: Gráfico 2 Fonte: Migliorini, 2012. Tema 4: Classificação das despesas fixas e despesas variáveis Como vimos na Aula 1 (tema 5), a despesa é todo gasto realizado pela empresa para a obtenção de receita e para manter a estrutura utilizada pelas atividades-meio. A despesa também pode ser classificada com fixa ou variável: Figura 5 Pró-reitoria de EaD e CCDD 11 Despesas Fixas São gastos cuja variação não está vinculada ao volume de vendas da empresa. Despesas Variáveis São gastos cuja variação está vinculada ao volume de vendas da empresa. Perceba que, para entendermos adequadamente a diferença entre essas duas despesas, precisamos levar em consideração o impacto que elas têm no volume de vendas ou na quantidade vendida (referências para a análise). Se ao variarmos uma determinada despesa, bem como o faturamento (vendas), teremos, então, uma despesa variável. Ao contrário, se variarmos uma determinada despesa, e o faturamento se mostrar insensível, ou seja, não variar, teremos, então, uma despesa fixa. Figura 6 Apresentaremos agora alguns exemplos para melhor fixar esses conceitos: Salários da área administrativa: temos aqui uma despesa fixa, pois qualquer variação nesses salários não provocará em nada uma variação nas vendas; Pró-reitoria de EaD e CCDD 12 Aluguel correspondente à área de suporte da empresa (administrativo, financeiro, comercial, etc.): trata-se de uma despesa fixa. O aluguel pode subir por uma questão contratual, mas esse fato não afetará em nada a quantidade vendida. Comissão de vendas: esse é um exemplo clássico de despesa variável, pois se os gastos com as comissões dos vendedores variaram em um determinado período, isso significa que as vendas também variaram nesse mesmo período. Se os vendedores venderem mais, a empresa pagará um valor maior de comissão; por outro lado, se eles venderem menos, receberão menos também. Frete de entrega dos produtos vendidos: quando o frete é por conta do vendedor, a empresa incorrerá em um gasto, e esse, por consequência, será uma despesa classificada como variável, pois quanto mais a empresa entrega produtos, significa que mais ela vendeu. Tributos sobre faturamento (ICMS, IPI, PIS, COFINS, ISS): os tributos não recuperáveis ou compensáveis que incidem sobre o faturamento da empresa serão classificados como despesas variáveis. Quanto mais se vende, mais tributos se paga. Tema 5: Classificação de despesas administrativas, comerciais e financeiras As despesas administrativas, comerciais e financeiras são enquadradas como despesas operacionais pela contabilidade financeira. A principal característica das despesas operacionais é que são lançadas no resultado da empresa no período em que ocorrem. Ou seja, em uma empresa cuja contabilidade é feita pelo regime de competência, as despesas serão lançadas contra resultado, ou melhor dizendo, serão contabilizadas na Demonstração de Resultado do Exercício, no período em que ocorreram, independentemente de ter havido pagamento ou não. Pró-reitoria de EaD e CCDD 13 Despesas Administrativas São gastos pagos ou a pagar pela empresa, referentes à sua gestão e funcionamento. São os gastos da estrutura ocupada pelas atividades meio. Exemplos: Água e esgotos; Aluguéis; Café, lanches e refeições; Depreciação; Despesa com 13º salário; Despesa com férias; Energia elétrica; FGTS sobre salários; Honorários contábeis; Honorários advocatícios; INSS sobre salários; Material de expediente; Material de limpeza; Pró-labores; Salários (pessoal administrativo); Seguros; Telefonia e internet; Vale-transporte; Vale-refeição; Veículos (combustível, manutenção, aluguel); E outros. Despesas Comerciais (ou despesa de vendas) Englobam todos os gastos com as atividades de comercialização e distribuição dos produtos. Pró-reitoria de EaD e CCDD 14 Exemplos: Brindes; Comissão sobre vendas; Perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa; Embalagens; Fretes e carretos; FGTS sobre comissão de vendas; INSS sobre comissão de vendas; Propaganda e publicidade; Royalties; E outros. Observações: Os gastos com royalties são aqueles incorridos pela empresa e destinados ao proprietário de determinada patente pelo direito de usar, explorar ou comercializar um produto, uma marca, etc. Os gastos com perdas estimadas em créditos de liquidação duvidosa são aqueles oriundos da estimativa da inadimplência dos clientes, quando a empresa efetua vendas a prazo. Despesas Financeiras São os gastos incorridos para remunerar o capital de terceiros que financiam a atividade da empresa, bem como os demais incorridos na gestão do capital de giro. COFINS sobre receita financeira; Descontos concedidos; Despesas bancárias; Juros de empréstimos e financiamentos; PIS sobre faturamento sobre receita financeira; E outros. Pró-reitoria de EaD e CCDD 15 Síntese Neste material, você estudou as segregações que os custos e despesas possuem, a classificação dos custos híbridos, bem como as despesas operacionais: administrativa, comercial e financeira. Vimos também que: • Custos fixos são todos os gastos de produção que ao variarem não resultam em variação no volume produzido de bens ou serviços; • Custos variáveis são todos os gastos de produção cuja variação provocaalteração no volume produzido; • Custos diretos são gastos realizados diretamente na elaboração do produto ou serviço; • Custos indiretos são gastos que não podem ser atribuídos diretamente a um produto ou serviço; • Custos híbridos são gastos voltados à produção de um bem ou serviço que são parcialmente fixos ou variáveis; • Despesas fixas são gastos cuja variação não está vinculada ao volume de vendas da empresa. • Despesas variáveis são gastos cuja variação está vinculada ao volume de vendas da empresa. • Despesas administrativas são gastos pagos ou a pagar pela empresa, referentes à sua gestão e ao seu funcionamento. São os gastos da estrutura ocupada pelas atividades-meio. • Despesas comerciais são gastos com as atividades de comercialização e distribuição dos produtos. • Despesas financeiras são os gastos incorridos para remunerar o capital de terceiros que financiam a atividade da empresa, bem como os demais incorridos na gestão do capital de giro. Pró-reitoria de EaD e CCDD 16 Referências CHING, H. Y. Contabilidade e finanças para não especialistas. São Paulo: Pearson, 2010. CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectivas e funcionalidades. Curitiba: Intersaberes, 2012. MARTINS, E. Contabilidade de custos. São Paulo. Atlas, 2010. MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson, 2012. OLIVEIRA, L. M.; PEREZ JR, J. H. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Atlas, 2007. SCHIER, C. U. C. Gestão de custos. Curitiba: Intersaberes, 2011. STARK, J. A. Contabilidade de custos. São Paulo: Pearson, 2007. Pró-reitoria de EaD e CCDD 1 Contabilidade e Análise de Custos Aula 3 Prof. Silvio Persona Filho Pró-reitoria de EaD e CCDD 2 Conversa inicial Nesta aula, estudaremos o que é e quais são os métodos de controle e avaliação de estoques. Bons estudos! Contextualização As empresas vivem em um ambiente de extrema competição. O mercado atual obriga que a gestão seja ágil nas tomadas de decisões e mantenha os seus processos maximizados em termos de produtividade, rentabilidade, qualidade e disponibilidade. Dentre as diversas áreas de uma empresa, há o “estoque”, que, a princípio, nos parece ser apenas um local de armazenamento de produtos e materiais. A gestão eficaz do estoque é hoje um ponto estratégico para a empresa, haja vista que a falta de controle poderá resultar em grandes prejuízos ou afetar a disponibilidade dos produtos acabados, o que seria muito ruim para os negócios. Tema 1: Controle e avaliação de estoques Conforme comentamos no início dos nossos estudos, a contabilidade de custos não existia antes da revolução industrial. A sua necessidade surgiu, desde então, para dar valor aos estoques que se tornaram mais complexos, considerando-se que os fatores de produção utilizados na fabricação dos bens passaram a compor os seus custos. Coube, então, à contabilidade de custos, definir métodos para controlar e valorar os estoques. O que são estoques? Conforme NBC TG 16, estoques são ativos mantidos: (a) Para venda no curso normal dos negócios; (b) Em processo de produção para venda; ou (c) Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços. Pró-reitoria de EaD e CCDD 3 O controle dos estoques merece grande atenção, pois ele é estratégico em qualquer empresa. Com um controle eficiente do estoque, a empresa consegue reduzir custos e, com isso, ser mais competitiva no mercado em que atua. Como mensurar o estoque? Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido; dos dois, o menor. Conforme NBC TG 16: “O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais”. “Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios, deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários para se concretizar a venda”. Quais são os critérios de valoração do estoque? Existem alguns critérios ou “métodos de controle”, como são comumente chamados. Segundo Schier (2011), os métodos mais comuns utilizados no Brasil são: Custo médio (móvel e fixo); PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai); UEPS (último que entra, primeiro que sai); Custo específico; Método do varejo. Nossos estudos focarão os três primeiros critérios: custo médio, PEPS e UEPS. O controle de estoque é uma atividade essencial para a empresa. Controlar de forma eficaz o que entra e o que sai do estoque permite à empresa uma melhor administração tanto das compras como das vendas, evitando gastos desnecessários, pois: Evita fraudes e desvios; Pró-reitoria de EaD e CCDD 4 Evita gastos desnecessários na compra de mercadorias e produtos que ainda se tenha em estoque; Mantém a quantidade de matéria-prima adequada para atender o planejamento de produção; Mantém a quantidade de produtos para venda, conforme estratégia e posicionamento da empresa no mercado, evitando atrasos e perda de clientes; Entre outros aspectos. Tema 2: Método PEPS (Primeiro que entra, primeiro que sai) Segundo Schier (2011), “nesse método, as baixas do estoque são efetuadas pelo custo mais antigo, ou seja, o estoque é baixado, à medida em que ocorram as vendas, pelo custo que ocorreu primeiro”. Para entendermos melhor o método, vamos a um exemplo prático: A empresa XPTO Ltda, atacadista de caixas d’água de 1.000 litros em polietileno, teve a movimentação de estoque a seguir, em um determinado mês do ano: • Dia 1: comprou 150 caixas da Indústria Tavares a um custo unitário de R$ 315,00; • Dia 3: devolveu 10 caixas; • Dia 5: vendeu à Construtora Gomes 90 caixas; • Dia 8: recebeu a devolução de 5 caixas; • Dia 15: adquiriu da Indústria Tavares mais 120 caixas a um custo unitário de R$ 320,00. • Dia 20: vendeu à Construtora Gomes 40 caixas; Pró-reitoria de EaD e CCDD 5 Tabela 1: Lançamentos na planilha de controle do estoque Detalhes dos lançamentos: No dia 1, a empresa adquiriu 150 caixas, portanto, ela deverá registrar a entrada dessas caixas d’água no estoque. Observe que, na planilha de controle, temos uma coluna específica para as movimentações de entrada. Ali registramos a quantidade adquirida, o valor pago por cada uma e o total da compra. Esses valores serão somados ao saldo do estoque (última coluna). Nesse exemplo, não havia saldo anterior no estoque, portanto, o saldo final ficará igual ao movimento registrado no dia. No entanto, cabe salientar que o saldo do estoque é calculado pela seguinte expressão algébrica: Saldo Final = Saldo Inicial + Entradas – Saídas Dessa forma, teremos os seguintes saldos: Saldo final (R$) = 0 + 47.250,00 – 0 = R$ 47.250,00 Saldo final (Qtde) = 0 + 150 – 0 = 150 caixas No dia 3, por algum motivo, a XPTO devolveu dez caixas. Essa devolução será lançada na coluna de entrada com o valor negativo, como um lançamento de estorno. Não devemos usar a coluna de saída, pois se isso for feito, teremos dados incorretos sobre as movimentações do estoque que foram para vendas. Registramos, então, a quantidade devolvida com o seu correspondente valor unitário, e teremos um estorno de R$ 3.150,00. Observe que, como o número é negativo, o saldo final ficará certo: Pró-reitoria de EaD e CCDD 6Saldo final (R$) = 47.250,00 + (- 3.150,00) - 0 Saldo final (R$) = 47.250,00 - 3.150,00 – 0 = R$ 44.100,00 Saldo final (Qtde) = 150 + (-10) – 0 = 150 – 10 = 140 caixas No dia 5, a empresa vendeu para a Construtora Gomes 90 caixas. Essas caixas deverão sair do estoque para serem entregues na construtora. Usaremos, então, a coluna de saída para registrar tal movimento. Para registramos a baixa no estoque, precisaremos de informações como: quantidade baixada e valor unitário. Dependendo do critério utilizado no controle e avaliação de estoque, teremos valores unitários diferentes. Como o critério que adotamos, neste momento, é o PEPS, baixaremos as 90 primeiras caixas que entraram no estoque, no caso, as de R$ 315,00. Observe como ficou o cálculo do saldo final: Saldo final (R$) = 44.100,00 + 0,00 – 28.350,00 = 15.750,00 Saldo final (Qtde) = 140 + 0 – 90 = 150 – 10 = 50 caixas No dia 8, a empresa recebeu cinco caixas da construtora Gomes em devolução. Nesse caso, estornaremos uma saída, para, então, lançar a devolução na coluna de saída, mas com o valor negativo. Saldo Final (R$) = 15.750,00 + 0,00 – (-1.575,00) Saldo Final (R$) = 15.750,00 + 1.575,00 = R$ 17.325,00 Saldo final (Qtde) = 50 + 0 – (-5) = 50 + 5 = 55 caixas No dia 15, a empresa comprou da Indústria Tavares 120 caixas a R$ 320,00 cada. O lançamento será realizado na coluna de entrada, com os seguintes saldos: Saldo final (R$) = 17.325,00 + 38.400,00 – 0 = R$ 55.725,00 Saldo final (Qtde) = 55 + 120 – 0 = 175 caixas No dia 20, a empresa vendeu 40 caixas d’água. Considerando o critério PEPS, teremos que baixar as primeiras caixas que entraram no estoque; assim, analisaremos o saldo existente: Pró-reitoria de EaD e CCDD 7 Tabela 2 Primeiro lote a entrar no estoque 150 Devolução de compra 10 Saldo 140 Venda 90 Devolução de venda 5 Saldo 95 Do primeiro lote a entrar no estoque, a empresa ainda tem 95 caixas; então, as 40 que foram vendidas no dia 20 sairão desse lote. Como o custo de cada caixa desse lote é de R$ 315,00, esse será o valor utilizado para baixa (40 caixas x 315,00 = 12.600,00). Saldo final (R$) = 55.725,00 + 0,00 – 12.600,00 = R$ 43.125,00 Saldo final (Qtde) = 175 + 0 – 40 = 135 caixas E assim terminam os lançamentos na planilha de controle. Observe que, na última linha da planilha, teremos as totalizações dos movimentos, nas quais podemos visualizar facilmente que o estoque teve 260 caixas entrando e 125 saindo; portanto, o saldo final ficou 135, considerando que não havia nenhuma caixa em estoque do período anterior. Nessa linha, podemos perceber melhor o porquê de lançarmos os estornos (devoluções tanto de compra como de venda) com sinal negativo. Tema 3: Método UEPS (Último que entra, primeiro que sai) Nesse método, as baixas do estoque são efetuadas pelo custo mais recente, ou seja, o estoque é baixado, à medida que ocorram as vendas, pelo custo que ocorreu por último. Cabe salientar que esse critério não é aceito pelo Fisco brasileiro. Em países como Estados Unidos, Alemanha e Japão, o UEPS é utilizado. Para entendermos melhor esse método, utilizaremos o mesmo exercício que usamos no PEPS, pois assim poderemos comparar os impactos que cada método tem na valoração do estoque: Pró-reitoria de EaD e CCDD 8 A empresa XPTO Ltda, atacadista de caixas d’água de 1.000 litros em polietileno, teve a movimentação de estoque a seguir, em um determinado mês do ano: • Dia 1: comprou 150 caixas da Indústria Tavares a um custo unitário de R$ 315,00; • Dia 3: devolveu 10 caixas; • Dia 5: vendeu à Construtora Gomes 90 caixas; • Dia 8: recebeu a devolução de 5 caixas; • Dia 15: adquiriu da Indústria Tavares 120 caixas a um custo unitário de R$ 320,00. • Dia 20: vendeu à Construtora Gomes 40 caixas; Tabela 3 Fonte: Detalhes dos lançamentos: No dia 1, a empresa adquiriu 150 caixas, portanto, ela deverá registrar, na coluna “entradas”, a entrada dessas caixas d’água no estoque. Ali registramos a quantidade adquirida, o valor pago por cada uma e o total da compra, normalmente como fizemos no critério PEPS. Esses valores serão somados ao saldo do estoque (última coluna). Dessa forma, teremos os seguintes saldos: Saldo final (R$) = 0 + 47.250,00 – 0 = R$ 47.250,00 Saldo final (Qtde) = 0 + 150 – 0 = 150 caixas Pró-reitoria de EaD e CCDD 9 Lembrando que a fórmula do saldo final é: Saldo final = Saldo inicial + Entradas – Saídas No dia 3, a XPTO devolveu dez caixas. Essa devolução será lançada na coluna de entrada com o valor negativo. Observe o cálculo dos saldos: Saldo final (R$) = 47.250,00 + (- 3.150,00) – 0 = R$ 44.100,00 Saldo final (Qtde) = 150 + (-10) – 0 = 150 – 10 = 140 caixas No dia 5, a empresa vendeu para a Construtora Gomes 90 caixas. Faremos os lançamentos na coluna de saída. Como o critério que adotamos, neste momento, é o UEPS, baixaremos as últimas 90 caixas que entraram no estoque, no caso, as de R$ 315,00. Observe como ficou o cálculo do sando final: Saldo final (R$) = 44.100,00 + 0,00 – 28.350,00 = 15.750,00 Saldo final (Qtde) = 140 + 0 – 90 = 150 – 10 = 50 caixas No dia 8, a empresa recebeu cinco caixas da Construtora Gomes em devolução. Para estornar a saída das cinco caixas, lançaremos a devolução na coluna de saída com o valor negativo. Saldo final (R$) = 15.750,00 + 0,00 – (-1.575,00) Saldo final (R$) = 15.750,00 + 1.575,00 = R$ 17.325,00 Saldo final (Qtde) = 50 + 0 – (-5) = 50 + 5 = 55 caixas No dia 15, a empresa comprou da Indústria Tavares 120 caixas a R$ 320,00 cada. O lançamento será realizado na coluna de entrada, com os seguintes saldos: Saldo final (R$) = 17.325,00 + 38.400,00 – 0 = R$ 55.725,00 Saldo final (Qtde) = 55 + 120 – 0 = 175 caixas No dia 20, a empresa vendeu 40 caixas d’água. Considerando o critério UEPS, teremos que baixar as últimas caixas que entraram no estoque; assim, analisaremos o saldo existente: Pró-reitoria de EaD e CCDD 10 Tabela 4: Último lote a entrar no estoque 120 Saldo 120 Fonte: Do último lote a entrar no estoque, a empresa tem 120 caixas das quais ela baixará 40, com um custo unitário de R$ 320,00. Observe o cálculo dos saldos: Saldo final (R$) = 55.725,00 + 0,00 – 12.800,00 = R$ 42.925,00 Saldo final (Qtde) = 175 + 0 – 40 = 135 caixas E assim terminam os lançamentos na planilha de controle pelo critério UEPS. Observe que ela apresenta uma diferença, quando comparado com o PEPS, no saldo final, no que se refere ao valor monetário do estoque. Para o saldo em quantidade, verificamos a igualdade nos dois critérios. Tema 4: Método do custo médio Nesse método, as baixas do estoque são efetuadas pelo custo médio ponderado de cada entrada de custo. O método prevê duas modalidades: • Custo médio ponderado móvel; • Custo médio ponderado fixo. Vamos utilizar o mesmo exercício dos dois critérios anteriores. Relembrando: A empresa XPTO Ltda, atacadista de caixas d’água de 1.000 litros em polietileno, teve a movimentação de estoque a seguir, em um determinado mês do ano: • Dia 1: comprou 150 caixas da Indústria Tavares a um custo unitário de R$ 315,00; • Dia 3: devolveu 10 caixas; • Dia 5: vendeu à Construtora Gomes 90 caixas; • Dia 8: recebeu a devolução de 5 caixas; • Dia 15: adquiriu da Indústria Tavares 120 caixas a um custo unitário de R$ 320,00. • Dia 20: vendeu à Construtora Gomes 40 caixas; Pró-reitoria de EaD e CCDD 11 Tabela 5 Detalhes dos lançamentos: No dia 1, a empresa adquiriu 150 caixas, portanto, eladeverá registrar, na coluna “entradas”, a entrada dessas caixas d’água no estoque. Você observará que os lançamentos de entrada são iguais em todos os critérios, então, o saldo final ficará da seguinte forma: Saldo final (R$) = 0 + 47.250,00 – 0 = R$ 47.250,00 Saldo final (Qtde) = 0 + 150 – 0 = 150 caixas Nesse critério, teremos que fazer um cálculo a mais, ou seja, temos que calcular o valor unitário do saldo através do valor médio do estoque. O cálculo é bastante simples, observe: Valor unitário médio = Valor total do estoque ÷ quantidade do estoque Valor unitário médio = 47.250,00 ÷ 150 = R$ 315,00 No dia 3, a XPTO devolveu dez caixas. Essa devolução será lançada na coluna de entrada com o valor negativo. Observe o cálculo dos saldos e do valor unitário médio do estoque: Saldo final (R$) = 47.250,00 + (- 3.150,00) – 0 = R$ 44.100,00 Saldo final (Qtde) = 150 + (-10) – 0 = 150 – 10 = 140 caixas Valor unitário médio = 44.100,00 ÷ 140 = R$ 315,00 No dia 5, a empresa vendeu para a Construtora Gomes 90 caixas. Faremos os lançamentos na coluna de saída. Como o critério que adotamos, neste momento, é o custo médio, baixaremos o estoque pelo valor médio unitário para o momento da baixa. No caso, cada caixa tem o Pró-reitoria de EaD e CCDD 12 valor médio de R$ 315,00, conforme pode ser visto na penúltima coluna da planilha. Saldo final (R$) = 44.100,00 + 0,00 – 28.350,00 = 15.750,00 Saldo final (Qtde) = 140 + 0 – 90 = 150 – 10 = 50 caixas Valor unitário médio = 15.750,00 ÷ 50 = R$ 315,00 No dia 8, a empresa recebeu cinco caixas da Construtora Gomes em devolução. Para estornar a saída das cinco caixas lançaremos a devolução na coluna de saída com o valor negativo. Saldo Final (R$) = 15.750,00 + 0,00 – (-1.575,00) = R$ 17.325,00 Saldo final (Qtde) = 50 + 0 – (-5) = 50 + 5 = 55 caixas Valor unitário médio = 17.325,00 ÷ 55 = R$ 315,00 No dia 15, a empresa comprou da Indústria Tavares 120 caixas a R$ 320,00 cada. O lançamento será realizado na coluna de entrada, com os seguintes saldos: Saldo final (R$) = 17.325,00 + 38.400,00 – 0 = R$ 55.725,00 Saldo final (Qtde) = 55 + 120 – 0 = 175 caixas Valor unitário médio = 55.725,00 ÷ 175 = R$ 318,43 No dia 20, a empresa vendeu 40 caixas d’água. Observe que, neste momento, o custo unitário médio está em R$ 318,43; assim, baixaremos do estoque as 40 caixas por esse valor: Saldo final (R$) = 55.725,00 + 0,00 – 12.737,20 = R$ 42.987,80 Saldo final (Qtde) = 175 + 0 – 40 = 135 caixas Valor unitário médio = 42.987,80 ÷ 135 = R$ 318,43 E assim terminam os lançamentos na planilha de controle pelo critério do custo médio. Observe que o saldo final é diferente dos outros dois critérios, no que se refere ao valor monetário do estoque. Para o saldo em quantidade, verificamos a igualdade nos três critérios ou métodos. Para que possamos visualizar as diferenças entre os critérios, apresentamos a seguir um comparativo: Pró-reitoria de EaD e CCDD 13 Tabela 6 Nele podemos observar que o critério PEPS apresenta o maior saldo de estoque, e o UEPS, o menor. As quantidades são iguais em todos os métodos e nem poderia ser diferente, pois estamos tratando de entradas e saídas físicas do estoque. Tema 5: Custo dos produtos vendidos Segundo Oliveira (2007), o custo dos produtos vendidos “representa o quanto custou, para a empresa, as mercadorias ou os produtos que foram vendidos em determinado período”. O custo dos produtos vendidos é uma informação importante para a apuração do resultado da empresa, que, periodicamente, elabora a sua Demonstração de Resultado do Exercício (DRE). A seguir, temos uma versão simplificada de uma DRE: Pró-reitoria de EaD e CCDD 14 Tabela 7 A DRE é um informe contábil que apresenta o resultado da empresa (lucro ou prejuízo) através do confronto entre receitas, custos e despesas que ocorreram em um determinado período. Cabe ressaltar que os custos que são lançados na DRE são aqueles pertencentes exclusivamente aos produtos que foram vendidos no período. Uma empresa industrial fabrica os seus produtos e calcula os custos totais inerentes a cada produto. Após fabricados, eles são levados ao estoque (de produtos acabados) pelo valor de custo que foi calculado e ficam aguardando a venda. Ao serem vendidos, esses custos vão para a DRE para apurar o resultado do período. Os custos dos produtos vendidos vão para a DRE, e os custos dos produtos que não foram vendidos permanecem no estoque. Já para a despesa, o procedimento é diferente, pois, nesse caso, todos os valores incorridos no período são lançados no resultado nesse mesmo período. Para simplificar o entendimento, veja o esquema a seguir: Pró-reitoria de EaD e CCDD 15 Quadro 1 Cabe destacar que o custo dos produtos vendidos é utilizado somente em empresas industriais. Em empresas prestadoras de serviços, temos o custo dos serviços prestados, e, em empresas de comercialização de produtos, temos o custo das mercadorias vendidas. Resumidamente, entende-se por: A) Custo dos produtos vendidos: • O custo que a empresa incorreu para produzir os produtos que foram vendidos no período. Específico para empresas industriais. B) Custo dos serviços prestados: • O custo que a empresa incorreu para prestar os serviços no período. Específico para empresas prestadoras de serviços. C) Custo da mercadoria vendida: Pró-reitoria de EaD e CCDD 16 • É o valor pago pela aquisição das mercadorias que foram comercializadas (revendidas) no período. Específico para empresas comerciais. Segundo Schier (2013), a apuração dos custos de produção e dos produtos vendidos é efetuada das seguintes formas: A) Custo de Produção (CP) CP = MD + MOD + CIF Onde: MD = Materiais Diretos MOD = Mão de Obra Direta CIF = Custos Indiretos de Fabricação B) Custo dos Produtos Vendidos (CPV) CPV = CP + EIPA – EFPA + EIPP – EFPP Onde: CP = Custo de Produção EIPA = Estoque Inicial de Produtos Acabados EFPA = Estoque Final de Produtos Acabados EIPP = Estoque Inicial de Produtos em Processo EFPP = Estoque Final de Produtos em Processo Síntese Nesta aula, você verificou a importância de se ter um controle de estoques adequado, estudou os critérios PEPS, UEPS e custo médio, bem como verificou o conceito de custo dos produtos vendidos e a sua aplicação para obtenção do resultado do exercício. Em síntese: O estoque de uma empresa é formado pelos ativos que são mantidos para venda, os que estão em processo produção ou os materiais ou suprimentos que serão consumidos ou transformados no processo de Pró-reitoria de EaD e CCDD 17 produção ou na prestação de serviços. Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois, o menor, conforme disciplina a NBC TG 16: Existem alguns “critérios” ou “métodos” de controle e avaliação de estoques; os mais comuns são: Custo médio ponderado (móvel e fixo); PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai); UEPS (último que entra, primeiro que sai); Custo específico e Método do varejo. O critério PEPS (Primeiro que entra, primeiro que sai) efetua as baixas do estoque pelo custo mais antigo, ou seja, o estoque é baixado pelo custo do primeiro lote (com saldo) que entrou no estoque. Caso esse lote não seja suficiente para atender a saída, o próximo lote será considerado também. O critério UEPS (Último que entra, primeiro que sai) efetua as baixas do estoque pelocusto mais recente, ou seja, pelo custo que ocorreu por último. Esse critério não é aceito pelo Fisco brasileiro. Em países como Estados Unidos, Alemanha e Japão, ele é utilizado. O critério Custo médio efetua as baixas pelo custo médio ponderado dos produtos que estão em estoque. O método prevê duas modalidades: Custo médio ponderado móvel e Custo médio ponderado fixo. O Custo dos produtos vendidos é formado pelo total de custos incorridos pela empresa para fabricar os produtos que foram vendidos em um determinado período. Esse valor será lançado na DRE para a apuração do resultado do período. Referências CRUZ, J. A. W. Gestão de custos: perspectivas e funcionalidades. Curitiba: Intersaberes, 2012. Pró-reitoria de EaD e CCDD 18 MARTINS, E. Contabilidade de custos. São Paulo. Atlas, 2010. MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. São Paulo: Pearson, 2012. OLIVEIRA, L. M.; PEREZ JR, J. H. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Atlas, 2007. SCHIER, C. U. C. Gestão de custos. Curitiba: Intersaberes, 2011. STARK, J. A. Contabilidade de custos. São Paulo: Pearson, 2007. CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 1 Contabilidade e Análise de Custos Aula 04 Prof. Silvio Persona Filho CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 2 Conversa inicial Depois de termos abordado, em aulas anteriores, os conceitos e classificações dos gastos, chegou o momento de estudarmos as formas de atribuir custo aos produtos e serviços. Assim, nesta aula, estudaremos o que é um sistema de custeio e quais são os mais utilizados, buscando entender as aplicações de cada um. Os sistemas que serão apresentados são: Custeio por Absorção, Custeio Variável, Custeio Baseado em Atividades e o Custeio- padrão. O último tema que estudaremos será o custeio nas empresas comerciais e nas prestadoras de serviços. Contextualização Em um ambiente competitivo, como o atual, a qualidade da informação é essencial para a tomada de decisões corretas. A gestão da empresa é uma atividade que sempre se utilizou dos modelos e teorias desenvolvidos por profissionais especializados nas diversas áreas do conhecimento. Para ser competitivo, é preciso estar alinhado com as principais práticas existentes no mercado. No que se refere à competição por preço, um fator é fundamental: a escolha do modelo que irá determinar o custo do produto ou serviço e, consequentemente, a formação do seu preço. Uma empresa que não possui um sistema de custeio adequado ou que seja ineficiente na determinação dos seus custos poderá incorrer em redução da lucratividade e colocar em risco a sua própria sobrevivência. Pesquise O estabelecimento do custo total de um produto ou serviço é de grande importância para a empresa estabelecer o preço adequado para atender às necessidades do mercado consumidor, bem como o nível de rentabilidade necessário para a sua sobrevivência e perpetuação. Dessa forma, pesquise empresas que utilizam o Sistema de Custeio por Atividades, Custeio Variável e CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 3 Custeio-padrão, identificando, se possível, as razões de suas escolhas. Tema 01: Sistema de Custeio por Absorção Com o advento da globalização, a concorrência entre as empresas se tornou mais forte. Atualmente, para aumentar o lucro do período, a organização precisa atuar fortemente nos custos, diferentemente do passado, quando se buscava simplesmente aumentar a receita via elevação de preços, o que proporcionava um lucro maior. Tal fato se justifica porque, hoje em dia, as empresas não têm mais a liberdade que tinham antes para aumentar os preços. Antes, a concorrência era muito menor, porém, agora, , uma elevação de preços acima do praticado no mercado certamente irá resultar em queda nas vendas. Os sistemas de custeio, ou métodos de custeio, referem-se às formas como os custos são calculados e aplicados aos produtos e serviços. Assim, a gestão de custos ganhou importância, nesse contexto, tornando-se um fator estratégico de competitividade. Os sistemas de custeio devem buscar, ao máximo, estabelecer padrões de cálculo que representem a realidade dos processos produtivos. O sistema aceito pela legislação brasileira é o Sistema de Custeio por Absorção, cuja definição é, segundo Martins (2010): “O método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos... Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados.”. Em Megliorini (2012), verificamos que “O método de custeio por absorção caracteriza-se por apropriar custos fixos e variáveis aos produtos. Desse modo, os produtos fabricados absorvem todos os custos incorridos de um período.”. O Sistema de Custeio por Absorção também é conhecido por “Custeio Integral” justamente porque os produtos fabricados incorporam todos os custos incorridos no processo de fabricação. No cálculo dos custos do produto, serão utilizados tanto os custos CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 4 diretos, como os custos indiretos de fabricação, os custos variáveis e os custos fixos. O primeiro passo para se atribuir custo ao produto é separar todos os custos envolvidos na sua fabricação em “diretos” e “indiretos”, conforme segue: Os custos diretos são facilmente atribuíveis ao produto pelo seu consumo (matéria-prima utilizada; horas gastas da mão-de-obra direta, etc). Já os custos indiretos precisam ser rateados, pois não se consegue quantificar diretamente quanto cada produto absorve de custos. Por exemplo, o aluguel da fábrica, os salários dos supervisores, a manutenção das máquinas, a depreciação, entre outros. Nota: rateio significa dividir, através do critério estabelecido, o valor de um determinado custo para atribuir ao produto uma parte dessa divisão. Por exemplo, se o custo com o aluguel da fábrica foi de R$ 10.000,00 no mês e dentro desse período foram fabricadas 1.000 peças, cada uma incorporará R$ 10,00 do custo do aluguel. Vamos resumir todo o processo em um esquema gráfico para fixar a aplicação desse método de custeio: CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 5 Agora vamos a um exemplo prático: uma determinada empresa fabrica um único produto: estante de aço. O custo com matéria-prima para cada unidade é de R$ 20,00 e o custo com a mão-de-obra direta é de R$ 30,00, também por unidade. Os custos indiretos totalizam R$ 50.000,00 por mês. Considerando que a quantidade produzida no período foi de 1.000 estantes, qual seria o seu custo unitário pelo método de custeio por absorção? Custo unitário com matéria-prima + 20,00 Custo unitário com mão-de-obra direta + 30,00 Rateio do custo indireto: R$ 50.000,00 ÷ 1.000 = 50,00 + 50,00 Custo de cada estante = 100,00 Então, o custo apurado pelo método de custeio por absorção foi de R$ 100,00 para cada estante. Tema 02: Custeio Variável Para a gestão da empresa, o sistema de custeio por absorção às vezes não traz segurança na tomada de decisão e na elaboração de estratégias de atuação no mercado, em termos de política de preços. O grande problema CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 6 apontado pelos gestores é o processo de rateio dos custos indiretos ou dos custos fixos. Todo rateio traz consigo um certo grau de arbitrariedade e isso pode provocar algumas distorções que deixam a gestão de certa forma insegura em relação ao levantamento dos custos para a formação do preço de venda.Assim, outros métodos de custeio surgiram para fornecer informações à gestão. Cabe ressaltar que a existência de vários métodos de custeio possibilita à empresa escolher o que mais atende às suas necessidades. No entanto, a utilização desses métodos supre as necessidades de formação de preço de venda, visibilidade dos processos produtivos, maximização da produção, entre outros, mas não atende à legislação fiscal. Dessa forma, o sistema de custeio por absorção deve ser usado obrigatoriamente para atender o Fisco e, quanto aos outros sistemas, usados de forma “paralela” para resolver necessidades gerenciais. O sistema de custeio variável é um método que aplica aos produtos somente os custos variáveis, tanto diretos como indiretos. Segundo Megliorini (2012): “De acordo com o custeio variável, os custos fixos não são apropriados aos produtos e vários motivos contribuem para isso, entre eles o fato de os custos fixos serem custos correspondentes aos recursos necessários para manter a estrutura da produção e não custos decorrentes dos recursos consumidos pelos produtos em fabricação”. Como os custos fixos não são considerados custos de fabricação, nesse método, eles serão lançados diretamente contra o resultado no período, como se fossem despesas. Em Megliorini (2012), encontramos uma argumentação que defende a utilização deste método: “De acordo com o custeio variável, os custos fixos não são apropriados aos produtos e vários motivos contribuem para isso, entre eles o fato de os custos fixos serem custos correspondentes aos recursos necessários para manter a estrutura da produção e não custos decorrentes dos recursos consumidos pelos produtos em fabricação. Um exemplo simples que ilustra o que estamos dizendo é CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 7 o aluguel das instalações da fábrica. Tanto fará se a empresa fabricar 100 ou 120 unidades do produto X: o custo do aluguel será o mesmo, pois não está relacionado à produção, e sim à manutenção da estrutura físicana qual está localizado o ambiente de produção. Ainda que a empresa resolva diversificar sua linha de produtos e passe a fabricar Y e Z no mesmo local, essa situação não se altera.” (MEGLIORINI, 2012). Para se ter uma visão mais clara do método, analise o esquema a seguir: Voltamos a ressaltar que todo tratamento dado aos custos pelo método variável tem fins exclusivamente gerenciais, visto que o sistema obrigatório é o de absorção. Um grande problema desse método é o tratamento dado aos custos híbridos, pois pode não ser tão simples separar a parcela de custo fixo e a de custo variável do custo semivariável. Para verificar a parcela de custo fixo e a de custo variável presentes no custo híbrido, pode ser preciso utilizar métodos CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 8 estatísticos baseados nos dados históricos. Por outro lado, há algumas vantagens no método. Segundo Megliorini (2012): “Pelo método de custeio variável, obtém-se a margem de contribuição de cada produto, linha de produtos, clientes, etc, o que possibilita aos gestores utilizá-la como ferramenta auxiliar no processo decisório, que inclui ações como: • Identificar os produtos que mais contribuem para a lucratividade da empresa; • Determinar os produtos que podem ter a sua venda incentivada ou reduzidas e aqueles que podem ser excluídos da linha de produção; • Identificar os produtos que proporcionam maior rentabilidade quando existem fatores que limitam a produção (gargalos), permitindo o uso mais racional desses fatores; • Definir o preço do produto em condições especiais; • Decidir onde comprar e fabricar; • Determinar o nível mínimo de atividade para que o negócio passe a ser rentável; • Definir em uma negociação com o cliente, o limite de desconto permitido”. (MEGLIORINI, 2012). Vamos a um exemplo prático: uma determinada empresa fabrica um único produto: estante de aço. O custo com matéria-prima, para cada unidade, é de R$ 20,00, e o custo com mão-de-obra direta é de R$ 30,00, também por unidade. Os custos fixos totalizam R$ 50.000,00 por mês. Considerando que a quantidade produzida no período foi de 1.000 estantes, qual seria o seu custo unitário pelo método de custeio variável? Custo unitário com matéria-prima (custo variável) + 20,00 Custo unitário com mão-de-obra direta (custo variável) + 30,00 Custo de cada estante = 50,00 O custo apurado pelo método de custeio variável foi de R$ 50,00 para cada estante. Os custos fixos (R$ 50.000,00) não entraram na composição do CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 9 custo do produto, pois receberam o mesmo tratamento dado às despesas, e foram lançados contra o resultado do período. Tema 03: Custeio ABC No passado, os custos indiretos de fabricação não tinham um peso muito expressivo no custo total dos produtos, comparativamente aos custos diretos. A matéria-prima e mão-de-obra direta predominavam na composição final do custo dos produtos. No entanto, com a modificação dos processos produtivos, fortemente motivada pela evolução tecnológica, resultou em uma composição de custos indiretos bastante expressiva. Na atualidade, os processos altamente automatizados reduziram muito a participação dos custos com a mão-de-obra direta. Segundo Maher (2001): “O custo com mão-de-obra direta caiu de 20 a 40% nos custos dos produtos, em sistemas tradicionais de manufatura, para menos de 5%, em sistemas de produção amplamente automatizados”. Os sistemas de custeio começaram a apresentar deficiências informacionais, fazendo com que pesquisadores buscassem novas técnicas para melhorar a gestão de custos. Uma dessas técnicas criadas foi o custeio ABC. Basicamente, o método surgiu para suprir a precariedade das informações gerenciais que os outros custeios ofereciam, bem como para eliminar as distorções dos critérios de rateio, que normalmente apresentavam um certo grau de arbitrariedade. Segundo Oliveira (2007): “O custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based Costing) é uma metodologia que surgiu como instrumento da análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”. O custeio baseado em atividades identifica, analisa e aloca os custos aos processos de uma determinada empresa, com o objetivo de melhorar a gestão da sua lucratividade. Em síntese, o custeio ABC faz, primeiro, um mapeamento das atividades CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 10 envolvidas nos processos, depois atribui custos a essas atividades e, por último, verifica o quanto de cada atividade os produtos consomem, formando assim o seu custo final. No esquema a seguir, temos uma visão de como funciona, resumidamente, o custeio ABC: A estrutura do custeio ABC se utiliza de direcionadores para tratamento dos custos indiretos, sendo estes os “direcionadores de recursos” e os “direcionadores de atividades”. Segundo Megliorini (2012): - “Direcionadores de recursos: são aqueles que identificam como as atividades consomem recursos, considerando a relação entre eles e as atividades e permitindo custeá-las. - Direcionadores de atividades: são aqueles que identificam como os objetos de custeio consomem as atividades, permitindo custeá-los.” (MEGLIORINI, 2012). CCDD – Centro de Criação e Desenvolvimento Dialógico 11 O sistema de custeio deve ser baseado em atividades, por ser estruturado em vários estágios conforme a complexidade dos processos e o nível de detalhamento
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