Direito tributário

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Direito tributário
É o segmento do direito financeiro que define como serão cobrados dos cidadãos os tributos e outras obrigações a ele relacionadas1 , para gerar receita para o estado. Tem como contraparte o direito fiscal ou orçamentário, que é o conjunto de normas jurídicas destinadas à regulamentação do financiamento das atividades do Estado. Direito tributário e direito fiscal estão ligados, por meio do direito financeiro, ao direito público.
A disciplina se ocupa das relações jurídicas entre o Estado e as pessoas de direito privado, concernentes à instituição, imposição, escrituração, fiscalização e arrecadação dosimpostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
Sistema Constitucional Tributário
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O Sistema Constitucional Tributário é um conjunto de disposições relacionadas na constituição de um Estado, destinadas a regulamentar a atividade tributária deste. Tais disposições delineiam os instrumentos da tributação: impostos, taxas e contribuição de melhoria.
Índice
  [esconder] 
1 No Mundo
2 Constituição de 1988
2.1 Princípios
2.2 Princípio da Irretroatividade da lei
3 Notas
4 Ver também
No Mundo[editar]
Desde a independência até 1934 a arrecadação tributária consistia, quase que exclusivamente da renda das alfândegas e dos impostos de importação 1 . Gradualmente, a partir de então, o Estado iniciou um redirecionamento para impostos internos, como vendas e consignações (tributos estaduais) e os impostos sobre indústrias e profissões e o imposto predial (municipais). Com a Constituição de 1946 houve criação de novos impostos e um sistema de transferências destinado a elevar a renda dos municípios. 2
Em 1966, enfim, com a lei 5.172/66 o Brasil finalmente sistematiza seu sistema tributário, com o surgimento do Código Tributário Nacional, que ainda permanece em vigor, regulando, junto com a Constituição atual a matéria tributária em solo brasileiro.
Constituição de 1988[editar]
As matérias sistema tributário e finanças públicas dividem um título completo da Constituição Federal, mais precisamente o título VI. Entre os artigos 145 a 162 encontram-se disposições sobre o sistema tributário nacional, sendo o restante (artigos 163 a 169) reservado às finanças.
A primeira seção da matéria tributária dedica-se aos seus princípios gerais, dispondo, por exemplo, quais as modalidades de tributo, suas características, quais os destinatários dos tributos denominados e quais leis são adequadas para a criação dos mesmos.
A seguir, a Constituição designa as limitações do poder de tributar em seus vários aspectos (material, pessoal, etc.).
As três seções seguintes de matéria tributária na Constituição trazem a regulamentação da competência tributária da União, Estados, Distrito Federal e Municípios .
Finalmente, a última seção da Constituição designa a forma de repartição dos tributos arrecadados entre União, Estados, Distrito Federal a Municípios.
Princípios[editar]
O Sistema Constitucional Tributário está sujeito a uma série de Princípios constitucionais:
Princípio da legalidade - significa que não pode ser exigido ou aumentado tributo sem que haja estipulação de lei. (Art.5°, II e Art.150, I da CF).
Princípio da Isonomia" - todos os contribuintes são iguais perante o fisco. (Art.5° e Art.150, I da CF)
Princípio da anterioridade - proíbe a União, os estados e os municípios de cobrar tributos no mesmo exercício de sua instituição (ou seja, os impostos só podem ser cobrados no ano seguinte de sua aprovação em lei). As exceções para esse princípio são o Imposto de Importação, o Imposto de Exportação, o IPI, o IOF e os impostos extraordinários (em caso de guerra). (Art. 150, III a, da CF).
Princípio da Irretroatividade - proíbe a lei de retroagir: ou seja, não podem ser exigidos tributos sobre fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que instituiu ou aumentou algum tributo. (Art.150, III a, da CF)
Princípio da capacidade tributária - os impostos serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte. (Art.145, §1º da CF)
Princípio da uniformidade - os tributos instituídos pela União serão uniformes em todo o território nacional (Art.151, I da CF)
Princípio da inconstitucionalidade - a lei tributária será inconstitucional, quando emanar contra os contribuintes faltosos, prevendo pena de prisão civil. (Art. 5°, LXII da CF)
Princípio de proteção fiscal - concessão de mandado de segurança para proteger o direito fiscal líquido e certo do contribuinte. (Art.5°, LXIX, da CF).
Princípio da Irretroatividade da lei[editar]
A regra é a aplicação da lei vigente ao momento da ocorrência do fato gerador. Mas nas hipóteses previstas no artigo 106 do CTN permite-se a aplicação retroativa, desde que nos mesmos contornos da retroatividade do Direito Penal. Isso implica dizer que no direito tributário, tal como no direito penal, apenas admite-se a retroatividade benigna. Nos termos do artigo 106 do CTN: A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
A jurisprudência reconhece a aplicação retroativa tanto nas hipóteses do inciso I como nas hipóteses do inciso II senão vejamos: “Ementa: .... Nos termos da legislação tributária (CTN, art. 106), a lei só pode ser aplicada a fato pretérito quando tiver natureza expressamente interpretativa, excluindo a aplicação de penalidades. ....” (TRF-5ª Região. AMS 93.05.15698-3/SE. Rel.: Juiz Barros Dias (convocado). 2ª Turma. Decisão: 24 de fevereiro de 1994. DJ de 30 de maio de 1994, p. 27.508.)
“Ementa: .... I. Nosso sistema tributário adotou, parcialmente, o princípio da retroatividade benéfica, permitindo que a lei nova possa reger fatos geradores pretéritos, desde que se trate de ato não definitivamente julgado. É o que determina o art. 106, II, do CTN. ....” (TRF-2ª Região. AC 2001.02.01.011566-3/RJ. Rel.: Des. Federal Julieta Lídia Lunz. 1ª Turma. Decisão: 23 de setembro de 2002. DJ de 20 de novembro de 2002, p. 109.)
A Constituição Federal de 1988 é a atual Constituição da República Federativa do Brasil. Promulgadaem 5 de outubro de 1988 pela Assembléia Nacional Constituinte, substitui a Constituição de 1967 (que, por sua vez, foi integralmente modificada pela Emenda Constitucional nº. 01/1969) e reintroduz o sistema democrático, além de destacar os direitos e garantias fundamentais, os quais eram objeto de inúmeras violações por parte do Regime militar, que estava vigente até então.
Considerada o topo do ordenamento jurídico brasileiro, a "Constituição cidadã", como é comumente chamada, é tratada pelos doutrinadores como rígida e formal, necessitando de um rigorosoprocedimento legislativo, por ela própria disciplinada, para que sejam feitas alterações em seu conteúdo, estas chamadas emendas constitucionais.
Nenhuma outra norma atualmente existente pode conflitar com a Constituição. Em caso de haver contrariedade entre uma lei qualquer e a Carta magna, deve prevalecer o disposto nesta última, em virtude do princípio da supremacia constitucinal.
Lei complementar
 brasileiro, possui posição hierárquicasuperior à lei ordinária e às demais normas, exceto a Constituição Federal. Basicamente, sua função é complementar a Constituição (daí o seu nome) e regulamentar, de forma geral, determinada matéria que, por exigência constitucional, deva ser por ela tratada. Para a sua promulgação, é necessáriamaioria absoluta do Congresso Nacional (ao contrário do que ocorre, por exemplo na lei ordinária, que exige maioria relativa).
Exemplos deleis complementares são a LC 101, de 4/5/2000, chamada de Lei de responsabilidade fiscal e a LC 135, de 4/6/2010, popularmente conhecida como "Lei da Ficha Limpa", que estabelece situações de ineligibilidade de candidatos a cargos públicos, dentre outros. Como espécie normativa, a lei complementar foi introduzida na Constituição de 1967, e tem sido usada com mais frequencia após a promulgação da Constituição Federal de 1988.
[editar]Diferenças em relação à lei ordinária
Muitos doutrinadores sustentam a ideia das diferenças entre a lei ordinária e a complementar serem classificadas pelo seu aspecto formal e material.
Segundo o aspecto formal, a lei complementar diferencia-se da ordinária por possuir procedimento legislativo próprio, quorum de votação pela maioria absoluta dos membros do Poder Legislativo e vedação de promulgação de leis delegadas sobre matérias exclusivas de lei complementar. A lei ordinária, por sua vez, possui procedimento legislativo que serve como regra geral para todas as outras espécies normativas, quorum de aprovação de maioria relativa dos legisladores e possibilidade de delegação para o Poder Executivo.
Tributo
O tributo é toda a prestação precuniária compulsória, em moeda (ou cujo valor pode ser expresso em valor monetário) instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada(conceito legal). Deste conceito extrai-se alguns princípios de Direito Tributário:
prestação pecuniária
compulsoriedade
valor monetário
instituído em lei
cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada
 [editar]Legislação
Veja o artigo principal: Legislação tributária
A legislação de matéria tributária compreende todas asleis, decretos, regulamentos e normas infralegais, bem como as disposições constitucionais, que instituem e dispõem sobre tributos. A Constituição Federal de 1988, topo do ordenamento jurídico, por si só, não institui tributo algum, apenas autoriza o ente tributante a fazê-lo.
Logo abaixo da Carta Magna, encontramos as leiscomplementar e ordinária. A primeira, segundo comando constitucional, possui a função de dispor sobre normas gerais de matéria tributária (CF, art. 146, III), mas sem institui-los propriamente (exceto nos casos em que a própria Constituição determina a criação de tributos por meio de lei complementar, como nos Empréstimos compulsórios). À lei ordinária, por sua vez, cabe a tarefa de instituir o tributo, definindo suas características jurídicas elementares, como fato gerador, sujeito passivo, não-incidências, base de cálculo e alíquotas, dentre outras.
[editar]Histórico formal da legislação tributária
[editar]Princípios tributários
Veja o artigo principal: Princípios de Direito Tributário
Como toda relação jurídica de direito, a relação jurídica tributária não existe sem princípios de direito. Os princípios, em uma determinada ordem jurídica, são a base através da qual as normas se fundamentam e são a noção mais elementar de limites entre os indivíduos e a atuação do Estado.
[editar]Legalidade
Veja o artigo principal: Princípio da legalidade (Direito Tributário)
É encontrada na Constituição, em seu art. 150, I, que estabelece que é vedado à União, aos Estados,Distrito Federal e Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. O princípio da legalidade, também encontrado em outras áreas do Direito, determina que apenas a lei, em seu sentido estrito, tem a legitimidade para instituir tributos, não se admitindo, por consequência, a cobrança de exações através de decretos, portarias e outras normas infralegais.
A ideia de legalidade, no que diz respeito à exigência constitucional de uma lei para criar ou majorar tributos, encontra fundamento na própria função do Poder Legislativo, este, por sua vez, composto por representantes eleitos pelos cidadãos-contribuintes e que, portanto, estariam legitimados a criar tributos. Tem-se, assim, a noção de que a existência de um tributo é consensual na sociedade, por esta ter sido votada por seus representantes.
[editar]Anterioridade
Veja o artigo principal: Princípio da anterioridade tributária
Estabelece que nenhum tributo pode ser cobrado ou ter seu valor majorado no mesmo exercício fiscal da lei que o instituiu. Em outras palavras, se em um determinado exercício fiscal (ou seja, ano civil) foi promulgada uma lei instituindo um tributo, apenas no exercício fiscal seguinte esta exação pode ser cobrada do sujeito passivo.
[editar]Anterioridade nonagesimal
[editar]Vedação ao confisco
[editar]Proporcionalidade
[editar]Relação jurídica tributária
[editar]Sujeito ativo
[editar]Sujeito passivo
Veja o artigo principal: Sujeito passivo (Direito Tributário)
[editar]Hipótese de incidência
Veja o artigo principal: Hipótese de incidência
[editar]Fato gerador
Veja o artigo principal: Fato gerador
O fato gerador do tributo é o evento fático-material que concretiza a hipótese de incidência e que faz nascer a obrigação tributária. Em outras palavras, o fato gerador é a ocorrência concreta do evento descrito na norma tributária, a partir do qual a obrigação tributára se origina.
Como exemplos de fatos geradores, pode-se citar o auferimento de renda em um determinado período (fato gerador do imposto de renda), a propriedade de veículo automotor (IPVA) e o ingresso, em território nacional, de mercadoria importada do exterior (imposto de importação)
Princípio da legalidade (Direito Tributário)
O princípio da legalidade tributária, também conhecido apenas como princípio da legalidade, é oprincípio de Direito Tributário que estabelece que não haverá instituição ou majoração de tributo semlei que o estabeleça. Desta forma, para que uma determinada exação seja criada ou tenha seu valor majorado, é necessária a promulgação de uma lei em sentido estrito, votada pelo Poder Legislativo e obedecido todo o procedimento legislativo. Seu fundamento legal é a Constituição Federal, em seu art. 150, I:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. (...)
Trata-se, na realidade, de uma garantia assegurada ao contribuinte, direito fundamental do cidadão, e que, portanto, se reveste da qualidade de cláusula pétrea da Constituição, não podendo ser suprimida nem mesmo através de emenda constitucional. Como garantia fundamental, a Carta Magna veda a criação de tributos por outro instrumento normativo, como decreto, portaria e instrução normativa. Há, porém, exceções, como nos impostos extrafiscais, mas, neste caso, a própria Constituição, por questões de política tributária, determinou os casos em que este princípio não se verifica.
Direito Tributário
Direito e Leis, website jurídico colaborativo
O Direito Tributário é o ramo do Direito que estuda as relações financeiras entre o Estado e os indivíduos, sejam estes pessoas naturais ou jurídicas. Aborda também os tributos, que são contribuições compulsórias efetuadas pelos indivíduos para que o Estado possa promover as suas atividades.
No Direito Tributário são estudados, além da figura do contribuinte e do ente tributante, os princípios tributários, os direitos e deveres do contribuinte e do Fisco, as várias espécies de tributos, o procedimento administrativo e judicial tributário, e os crimes contra a ordem tributária.
Relação jurídica tributária
A relação jurídica tributária, ou simplesmente relação tributária, é o conjunto de atos e procedimentos existentes entre o contribuinte e o Fisco e que tem por objeto a obrigação tributária. Inicia-se com a ocorrência do fato gerador, que é a concretização da hipótese de incidência e evolui por várias fases, culminando com a extinção do crédito tributário das mais diversas formas (prescrição, decadência,execução fiscal, dentre outras).
Lançamento
O lançamento, em Direito Tributário, é o procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, determina a matériatributável, calcula o valor dotributo devido, identifica o sujeito passivo e, se for o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível (conceito trazido pelo CTN, art. 142).
Possui natureza jurídica constitutiva quanto ao crédito tributário, uma vez que o constitui, não havendo crédito antes da ocorrência do lançamento [1]. Porém, com relação à obrigação propriamente dita, o lançamento possui nítida natureza declaratória, uma vez que, segundo este próprio conceito legal, o fato gerador tem sua ocorrência verificada, ou seja, já ocorreu no mundo dos fatos, restando apenas à autoridade fiscal declarar a sua existência.
	
[editar]Modalidades de lançamento
Veja o artigo principal: Modalidades de lançamento
Conforme o conceito legal, o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa a quem a lei confere competência para realizá-lo. No entanto, tal poder concedido ao agente administrativo não exclui a possibilidade de participação do sujeito passivo nas atividades que constituem o lançamento. Conforme o grau de participação do sujeito passivo no lançamento, a própria lei classifica o lançamento em três modalidades, a saber:
De ofício ou direto: nesta modalidade, não há nenhuma (ou quase nenhuma) participação do sujeito passivo na realização do lançamento. Nestas situações, a autoridade fiscal efetua o lançamento com base nos dados de que dispõe a respeito do sujeito passivo, “identificando-o, declarando a matéria tributável, calculando o montante do tributo devido e, sendo o caso, aplicando a penalidade cabível” [2].
Declaratório:
Por homologação:
[editar]Notas
↑ O crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (artigo 142 do CTN). STJ, 1ª T, REsp 250.306/DF, rel. Min. Garcia Vieira, j. 06/06/2000, DJU 01/08/2000 p. 208.
↑ ALEXANDRE, 2010, p. 381.
Imposto
O imposto é uma espécie de tributo cujo fato gerador é independente de qualquer atividade estatal específica (conceito extraído do art. 16 do CTN). Em outras palavras, é um tributo que prescinde da atuação do Poder Público, ao contrário, por exemplo, do que ocorre com as taxas, as quais são recolhidas em função de uma atividade desempenhada pelo Estado (v.g. recolhimento de lixo em vias públicas pela Municipalidade) e com as contribuições sociais (como a contribuição para a Previdência Social).
Ordenamento jurídico
Chama-se ordenamento jurídico o conjunto de normas jurídicas existentes no Brasil. É composto pelaConstituição Federal, o qual é considerada o topo do ordenamento, uma vez que nenhuma norma pode com ela conflitar, pelas leis (complementares e ordinárias) e por todos os decretos, portarias eregulamentos editados pelo Estado.
Constituição Federal de 1988
A Constituição Federal de 1988 é a atual Constituição da República Federativa do Brasil. Promulgadaem 5 de outubro de 1988 pela Assembléia Nacional Constituinte, substitui a Constituição de 1967 (que, por sua vez, foi integralmente modificada pela Emenda Constitucional nº. 01/1969) e reintroduz o sistema democrático, além de destacar os direitos e garantias fundamentais, os quais eram objeto de inúmeras violações por parte do Regime militar, que estava vigente até então.
Considerada o topo do ordenamento jurídico brasileiro, a "Constituição cidadã", como é comumente chamada, é tratada pelos doutrinadores como rígida e formal, necessitando de um rigorosoprocedimento legislativo, por ela própria disciplinada, para que sejam feitas alterações em seu conteúdo, estas chamadas emendas constitucionais.
Nenhuma outra norma atualmente existente pode conflitar com a Constituição. Em caso de haver contrariedade entre uma lei qualquer e a Carta magna, deve prevalecer o disposto nesta última, em virtude do princípio da supremacia constitucinal.
Roberto Wagner Lima Nogueira 
Mestre em Direito Tributário. Professor do Departamento de Direito Público das Universidades Católica de Petrópolis (UCP). Procurador do Município de Areal (RJ). Membro do Conselho Científico da Associação Paulista de Direito Tributário (APET). Autor dos livros "Fundamentos do Dever Tributário", Belo Horizonte, Del Rey, 2003, e "Direito Financeiro e Justiça Tributária", Rio de Janeiro, Lumen Juris, 2004. Co-autor dos livros "ISS - LC 116/2003" (coord. Marcelo Magalhães Peixoto... (ver mais)
Artigo - Federal - 2005/1029
Vigência, Aplicação, Interpretação e Integração da Legislação Tributária
Roberto Wagner Lima Nogueira* 
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1. Vigência da legislação tributária - Arts. 101-104 CTN.
A LICCB (Lei de introdução ao Código Civil Brasileiro), Decreto-lei 4.657 de 4/09/1942, lei de Ordem Pública aplicável a todos os ramos do direito, é a regra geral aplicada ao direito tributário por força do art. 101 do CTN, ressalvados em especial, os arts. 103 e 104 do CTN).
Dispõe o artº 1º da LICCB,
Art. 1º. Salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada.
O art. 2º da LICCB trata dos critérios normativos para soluções de antinomias aparentes(1).
CRITÉRIO HIERÁRQUICO - É baseado na superioridade de uma fonte de produção jurídica sobre outras. Lei de superior hierarquia revoga lei de inferior hierarquia. Em caso de conflito entre normas de diferentes níveis, a de nível mais alto, qualquer que seja a ordem cronológica, terá prevalência em relação à de nível mais baixo.
CRITÉRIO CRONOLÓGICO - Se duas normas forem conflitantes, e do mesmo nível ou escalão, prevalecerá a que por último foi editada.
CRITÉRIO DA ESPECIALIDADE - Uma norma é especial se contém todos os elementos típicos da norma geral e mais alguns denominados especializantes. A norma especial acresce um elemento próprio a descrição legal do tipo previsto na norma geral. O tipo geral está contido no especial, ou seja, a norma especial contém todos os elementos da geral mais um, que é a diferença específica. É necessário sempre a presença da incompatibilidade para haver a revogação.
Vejamos a redação do art 2º da LICCB:
Art. 2º. Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue, § 1º. A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior, § 2º. A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga (salvo se houver incompatibilidade) nem a modifica a lei anterior, § 3º. Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.
Um exemplo que pudesse melhor elucidar o § 3º da LICCB seria este: Lei municipal (A) fixando alíquota de ISS em 2% é revogada por outra lei (B) que majora a alíquota para 5%. Caso a lei (B) seja revogada por uma outra lei (C), e a (C) nada disponha sobre o tema, a lei (A) que fixava a alíquota em 2% não voltará a ter vigência, criando-se assim uma ausência de alíquota para se exigir o ISS dos contribuintes por que não ocorreu o efeito repristinatório, que só existe quando expressamente previsto em um diploma legal.
Vejamos mais 3 artigos da LICCB também aplicáveis ao Direito Tributário.
Art. 3º. Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece.
Art. 4º. Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito.
Art. 5º. Na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum.
Art. 6º. A lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.
Além da vigência, poderíamos também falar do conceito de existência da regra jurídica. Um regra jurídica existe quando editada por fonte de direito reconhecida pelo sistema jurídico. A regra que entrou no plano da existência "é". Existindo, pode ser válida se obedecidas as condições formais (órgão competente) e materiais (ratione materiae) de sua produção e conseqüente integração no sistema ou inválida em caso contrário.Contudo, a regra inválida é existe e produz eficácia; vigência ou eficacia jurídica: é qualidade da regra jurídica (que existe é válida ou inválida) e que está apta a produzir efeitos jurídicos, isto é, incidir/juridicizar o fato ocorrido no mundo real que anteriormente foi previsto em abstrato. Já a eficácia social ou efetividade é a repercussão dos efeitos normativos ocorridos no mundo real, na ordem dos fatos sociais, por força da incidência que produz efeito na realidade.
O juiz singular não declara apenas a inconstitucionalidade da regra, corta a sua existência, desconstituindo-a no caso concreto. Para realidade do processo (que é uma realidade distinta do direito material) ele a invalida. O dizer nulo do juiz com relação à regra jurídica em questão, é dizer que a regra jurídica ingressou no sistema. i.e, existe, porém, invalidamente, por isso o magistrado expurga-a. Nulificar não é declarar, é mais: é desconstituir. O que se declara é inexistência ou existência de algo, e o enunciado de invalidade proferido pelo magistrado é mais do que isso, é mais do que declarar, é desconstitutivo (constitutivo negativo)
Do ponto de vista de uma legitimidade do Direito, porque todo Direito há de ser uma tentativa de "um direito justo" na dicção de Stamler mencionada por Miguel Reale, podemos falar em uma VALIDADE FORMAL (das regras jurídicas no plano dogmático acima trabalhado), de uma EFICÁCIA SOCIAL (da repercussão das regras nos fatos sociais) e de uma PONDERAÇÃO ÉTICO-JURÍDICA (observância dos valores/princípios jurídicos via dimensão de peso). Eis aí a tridimensionalidade de Miguel Reale. A regra jurídica para ser legítima, conceito que é mais amplo que o conceito de validade formal-dogmática, há que observar estes três aspectos essenciais da realidade jurídica.
2. Aplicação da legislação tributária - Arts. 105 e 106 do CTN.
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho(2), em verdade não existe o "fato gerador pendente". Pendente será o negócio jurídico ou a situação fática e não o fato gerador. O fato gerador ocorre ou não ocorre. Por exemplo: alguém promete vender uma loja dentro de 10 meses, se o comprador lhe entregar um touro reprodutor afamado que ainda está por nascer. Trata-se de um negócio jurídico sob condição suspensiva. Estaremos diante de um fato gerador "pendente" do imposto sobre a transmissão de bem imóvel. Se o negócio tornar-se perfeito e acabado pela realização da condição suspensiva, incidirá a norma do imposto, cuja aplicação será daquela vigente no momento anterior ao implemento da condição suspensiva do negócio eleito como gerador do imposto.
Luciano Amaro(3) entende que o art. 105 estava tentando endossar a tese de que as normas de imposto de renda, seriam típicas de um fato gerador pendente (períódico), podendo ser editadas até o final do período (em geral, correspondente ao ano civil) para aplicar-se à renda que se estava formando desde o primeiro dia do período. Evidentemente, esta aplicação seria retrooperante. A lei editada após ter tido início o período de formação da renda, se aplicada para agravá-la, lançaria efeitos para o passado ferindo o princípio da anterioridade tributária. A lei do imposto de renda só poderá incidir sobre fatos não apenas futuros, mas, além disso, ocorridos em exercícios futuros.
Para Hugo de Brito Machado(4), o imposto de renda é exemplo típico de um tributo que pode revelar um fato gerador pendente. Para ele, a não ser nas hipóteses de incidência na fonte, e em outras nas quais o fato gerador é instantâneo, só no final do ano-base se considera consumado, completo o fato gerador. Assim se antes disso surge uma lei nova, ela se aplica imediatamente, e isto segundo ele não é aplicação retroativa, mas sim, aplicação imediata a fatos geradores pendentes. Muito embora Hugo de Brito Machado faça esta análise que parece a princípio favorável ao fisco, ao final ele se manifesta contra a aplicação imediata a fatos já iniciados (no período-base) no que tange ao imposto de renda, sustenta ele que a lei que agrava os encargos dos contribuintes somente deve ser aplicada no ano seguinte ao de sua publicação. (5)
A lei nova que tenha reduzido a alíquota de certo tributo, só se aplica para o futuro, sendo vedada aplicá-la ao passado, exceto se houver expressa previsão legal no corpo da mesma. Já nos casos de sanções tributárias o CTN em seu art. 106, II, "c", manda aplicar retroativamente a lei nova, quando mais favorável ao acusado do que a lei vigente à época da ocorrência do fato, prevalece assim, a lei mais branda ou lex mitior na dicção de Luciano Amaro. (6) É a chamada retroatividade benigna em matéria de infrações.
No RE 407190/RS, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, julgado em 2710.2004 o STF entendeu que a retroação benigna em matéria de infrações não pode sofrer limitação temporal por lei ordinária como tentara o INSS através da Lei nº 9.528/97 que dera nova redação ao art. 35 da Lei nº 8.212/91, veja-se ementa:
Tributário. Retroatividade de Lei mais Benéfica. Limitação Temporal. Lei Complementar. O Tribunal negou provimento a recurso extraordinário interposto pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS contra acórdão do TRF da 4ª Região que, com base no inciso II do art. 106 do CTN, mantivera sentença na parte em que aplicara o art. 35 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.528/97, a fatos pretéritos, em razão de a mesma prever pena de multa, sobre contribuições sociais em atraso, menos severa que a cominada anteriormente, e afastara a incidência da limitação temporal prevista no caput do referido art. 35, tendo em conta a declaração, incidenter tantum, de sua inconstitucionalidade, pela Corte Especial daquele Tribunal, por ofensa ao inciso III do art. 146 da CF (Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97: "Art. 35. Para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de abril de 1997, sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes termos:"). Salientou-se, inicialmente, o caráter exemplificativo do inciso III do art. 146 da CF, que prevê competir à lei complementar estabelecer normas gerais sobre matéria de legislação tributária. Entendeu-se estar a multa tributária inserta no campo das normas gerais, a qual, por isso, deve ser imposta de forma linear em todo território nacional, "não se fazendo com especificidade limitadora geograficamente". Concluiu-se que a Lei 8.212/91, ao impor restrição temporal ao benefício de redução da multa, acabou por limitar regra da lei complementar (CTN, art. 106, II), violando o disposto na alínea b do inciso III do art. 146 da CF. Dessa forma, declarou-se a inconstitucionalidade da expressão "para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de abril de 1997", constante do caput do art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97.
3. Interpretação e integração da legislação tributária - Arts. 107 a 112 do CTN.
Estamos no patamar da interpretação infraconstitucional. A diferença entre interpretação e integração, está em que na interpretação o intérprete visa estabelecer premissas para o processo de aplicação da norma com recursos na argumentação retórica dentro do sentido possível do texto. Na integração o operador do direito se vale de argumento de ordem lógica, como a analogia o argumento a contrário, bem como os previstos no art. 108 do CTN, sob uma perspectiva que está fora da possibilidade expressiva do texto da norma.
Para Ricardo Lobo Torres(7) a própria afirmativa da existência de lacuna ou do espaço ajurídico e da possibilidade do emprego da analogia ou do argumento a contrário constitui um problema de interpretação. Para ele o CTN trouxe mais problemas do que soluções ao tentar distinguir a interpretação da integração.
Nem toda ausência de disposição expressa justifica a aplicação dos métodos de integração previstos no art. 108, se a questão for irrelevante, a carência de regulamentação será mero espaço ajurídico, insuscetível de preenchimento, porém, se a lacuna caracterizar-se comouma incompletude insatisfatória do direito, uma vez que contrária a relevantes valores jurídicos, aí assim serão aplicados os métodos de integração previstos no art. 108 do CTN.
Pode haver lacunas até no patamar Constitucional. As Constituições brasileiras por influência da norte-americana sempre reconheceram esta possibilidade, que hoje está expressa no art. 5º § 2º da CF. (8)
Para Ricardo Lobo Torres a enumeração do art. 108 não é taxativa. (9)
Art. 108- I - ANALOGIA - Aplica-se ao caso emergente, para o qual não existe previsão legal, a norma estabelecida para hipótese semelhante.
Art. 108, IV - EQÜIDADE - Aristóteles tratou da eqüidade como correção em sua Ética a Nicômaco. O eqüitativo e o justo têm a mesma natureza. A diferença está em que o eqüitativo é o justo que extrapola ao justo legal, visa a colmatação dos casos singulares não previstos em lei cuja falta ou ausência decorre da própria natureza das coisas. Para Ricardo Lobo Torres a remissão prevista no art. 172, IV do CTN deveria estar vinculada à integração por eqüidade prevista no inciso IV do art. 108 do CTN. (10)
Art. 108, § 1º - PROIBIÇÃO DE ANALOGIA GRAVOSA - A proibição da analogia gravosa é decorrência direta do princípio da legalidade tributária, art. 150, I da CF. Muito já se disse que esta proibição de analogia guarda similitude com o Direito Penal (nullum crimen sine lege), porém Tipke lembra que enquanto o Direito Penal procura inibir certas condutas, o Direito Tributário se interessa pela realização do fato gerador. (11)
Analogia e normas antielisivas - O exagero na investigação do abuso de forma jurídica e na declaração de ilicitude da elisão podem mascarar o raciocínio analógico. Ate mesmo a interpretação teleológica e a pesquisa do conteúdo econômico dos fatos podem escamotear o emprego de analogia. Ver. art. 116, parágrafo único CTN, que na verdade não consagra o uso de analogia, porquanto tem como referencial o fato gerador ocorrido e previsto em lei, não podendo ser aplicado por extensão analógica a outro fato não previsto em lei.
Art. 108, § 2º - PROIBIÇÃO DE EQÜIDADE - O parágrafo em questão há que dialogar (revela uma antinomia) com o art. 172, IV que prevê a remissão de crédito tributário por consideração de eqüidade, caso típico segundo Ricardo Lobo Torres, de correção por eqüidade. (12)
Art. 109 CTN - A questão da autonomia do Direito Tributário é ponto decisivo dos debates em torno deste artigo. Porém, o direito é uno, nenhum ramo do direito é inteiramente autônomo, podendo apenas assumir certas peculiaridades próprias das relações jurídicas de cada ramo. (13) Para Sacha Calmon Navarro Coêlho(14) este artigo visa reprimir o abuso de formas, permitindo ao legislador (somente ao legislador!), por exemplo, equiparar a contrato de locação, para fins de imposto de renda (em que o aluguel é tributado), um contrato de comodato (cessão de uso gratuita), salvo se entre parentes. O artigo quer evitar os chamados "negócios jurídicos indiretos", para que o particular não evite a tributação dizendo "comodato" onde existe na verdade uma locação. O legislador fiscal não deforma o conteúdo e o alcance dos institutos conceitos e formas de direito privado, apenas que lhes atribui efeitos fiscais.
Sacha Calmon defende que mesmo nos dispositivos contra-elisivos (art. 116, parágrafo único) ou contra-evasivos (art. 149, VII e 150, § 4º), deve-se permitir ao contribuinte a defesa para que possa provar que os seus objetivos são legais e fidedignos. Ex: segundo ele não pode haver uma presunção de que o comodato é um contrato inoponível à receita federal pois que visa ocultar a percepção de alugueres (renda tributável). Veja-se o caso de um tio de boa-fé que dá em comodato à sua sobrinha do interior, um apartamento na capital para que a jovem possa cursar uma universidade. Deveria ele pagar IR sobre um aluguel presuntivo sem a chance de provar a sua boa-fé? Deverá pagar imposto sobre renda inexistente?
O direito tributário importa o instituto com a conformação que lhe dá o direito privado, sucessão causa mortis, compra e venda, locação, fusão de sociedades são conceitos postos no direito privado, porém, por exemplo no direito privado o contrato faz lei entre as partes e já no direito tributário as convenções particulares são inoponíveis ao fisco (art. 123 CTN), ou seja, os efeitos tributários do instituto de direito privado (contrato) são distintos de acordo com o ramo do direito a ser aplicado.
Para Luciano Amaro(15), o silêncio da lei tributária significa que o instituto foi importado pelo direito tributário sem qualquer ressalva. Se o direito tributário quiser determinar alguma modificação nos efeitos tributários há que ser feita de modo expresso.
Art. 110 CTN - Segundo Sacha Calmon Navarro Coêlho(16), o artigo veda que o legislador infraconstitucional possa alterar conceitos e institutos de direito privado, com o fito de expandir a sua competência tributária prevista no Texto Constitucional. O objetivo é preservar a rigidez do sistema na repartição das competências tributárias aos entes da federação.
Segundo Luciano Amaro(17) é preceito dirigido ao legislador e não ao intérprete jurídico. É matéria tipicamente de definição de competência tributária. Explicita que o legislador não pode expandir o campo de competência tributária que lhe foi atribuído, mediante o artifício de ampliar a definição, o conteúdo ou o alcance de institutos de direito privado.
Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para exigir o ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial, não podendo o legislador modificá-lo, sob pena de admitir-se a alteração da Constituição via lei ordinária.
Ricardo Lobo Torres(18) indaga se os conceitos de direito privado mantêm o significado originário quando se transformam em conceitos constitucionais (?). Ele mesmo mais adiante sustenta que a constitucionalização dos conceitos de Direito Privado dá-lhes dimensão pluralista e interdisciplinar e lhes publiciza a compreensão.
Sobre a interpretação do art. 110, vale lembrar no STJ o REsp nº 72.204 (21/10/2004), cujo relator foi Ministro João Otávio de Noronha, onde ficara assentado que na venda de bens salvados de sinistro pelo segurador, decidindo contrariamente Súmula nº 152/STJ (Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS) não incide o ICMS. Disse o Ministro,
"Assim, de início, minha posição era aderir a esse entendimento, adotando os mesmos fundamentos que o têm sustentado. Todavia, chegou ao meu entendimento que o Supremo Tribunal Federal, em Ações Diretas de Inconstitucionalidade, deferiu liminares suspendendo as expressões "e a seguradora" das respectivas leis estaduais que, em razão de permissão contida nessa expressão, determinavam a incidência do ICMS sobre a venda de bens salvados de sinistros operada pelas seguradoras".
O ministro João Otávio de Noronha entendeu que, diante do posicionamento do Supremo, as seguradoras têm razão, ou seja, não há incidência do ICMS. Vejamos as palavras dele,
"Tenho que as seguradoras, ao venderem os salvados, fazem-no com o intuito de se ressarcirem das despesas das indenizações que são obrigadas a honrar por força do contrato. Elas adquirem os salvados quanto houverem de pagar indenização integral em razão da perda de pelo menos 75% do valor segurado".
Para o relator, a Lei nº 6.404/77 e os Decretos Estaduais nº 1.088/77 e 8.050/85 do Estado do Rio de Janeiro, ao determinarem a tributação da venda dos bens sub-rogatórios salvados de sinistros pelas seguradoras, ofendem os artigos 3º e 110 do Código Tributário Nacional. Esse novo entendimento da Seção pode revogar a Súmula 152. Na ocasião, não foi feito porque a revogação só pode ser feita com a maioria absoluta dos integrantes da Seção, o que não aconteceu.
Noutro julgado, de 16/11/1994, apreciando questão tributária envolvendo a COFINS das cooperativas e os atos cooperador, o Superior Tribunal de Justiça, dentre outras coisas fundamentando-se no art. 110 do CTN, decidiu que o conceitode faturamento é de direito privado (ou seja: conjunto de faturas emitidas, a soma dos contratos de venda realizados no período) não podendo ser alterado para incluir o ato cooperativo que não se enquadra neste conceito. Ademais, o cooperativismo, por seus princípios de livre adesão e de ausência de lucro, existe para facultar o acesso dos menos favorecidos ao mercado, máxime pela não-tributação da pessoa jurídica nos atos cooperativos, vejamos,
COFINS. Cooperativa. Revogação. LC n. 70/1991. (Informativo STJ nº 226)
Como já firmado por este Superior Tribunal, para efeito de tributação, há que se distinguir os atos cooperativos dos não-cooperativos. O art. 79 da Lei n. 5.764/1971determina que os atos cooperativos não implicam operação de mercado ou contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, assim, a revogação do inciso I do art. 6º da LC n. 70/1991 pelo art. 23, II, a, da MP n. 1.858/1999 (atual art. 93, II, a, da MP n. 2.158-35/2001) em nada altera a não-incidência da Cofins nesses atos. Note-se que o parágrafo único do art. 79 da Lei n. 5.764/1971 não está revogado frente à ausência de qualquer antinomia legal. A própria doutrina é uníssona ao afirmar que, pelas peculiaridades inerentes à cooperativa, notadamente ao considerá-la representante dos associados, não devem ser tidos por receita os valores que nela ingressam decorrentes da conversão de produto (bens ou serviços) do associado em dinheiro ou crédito, nas alienações em comum, ou recurso do associado que é convertido em bens ou serviços, nas de consumo ou ainda, neste último caso, a reconversão em moeda após o fornecimento feito ao associado. Note-se que o conceito de faturamento, de Direito Privado, que determina a incidência da Cofins não pode ser alterado (art. 110 do CTN), restando ser definido como o conjunto de faturas emitidas, a soma dos contratos de venda realizados no período, operação tal que não resulta do ato cooperativo. Note-se ser a questão assemelhada à das sociedades civis prestadoras de serviço, em que este Superior Tribunal vem se posicionando no sentido de que lei ordinária não poderia revogar determinação de lei complementar, levando à conclusão de que a revogação trazida pela Lei n. 9.430/1996 não atingiria a isenção conferida pela LC n. 70/1991 àquelas sociedades. Por fim, o cooperativismo, por seus princípios de livre adesão e de ausência de lucro, existe para facultar o acesso dos menos favorecidos ao mercado, notadamente pela não-tributação da pessoa jurídica nos atos cooperativos, e, se o Fisco desconsiderar esse aspecto social, não haverá mais razão para que se associem, pois prevaleceria apenas a duplicação da carga tributária. Com esse entendimento, a Seção, ao prosseguir o julgamento, por maioria, deu provimento ao especial. Precedentes citados: REsp 543.828-MG, DJ 25/2/2004; AgRg no REsp 385.416-MG, DJ 4/11/2002; AgRg no REsp 433.341-MG, DJ 2/12/2002; AgRg no REsp 422.741-MG, DJ 9/9/2002, e AgRg no REsp 429.610-MG, DJ 29/9/2003. REsp 616.219-MG, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 27/10/2004.
Art. 111 CTN - Para Sacha Calmon Navarro Coêlho(19) interpretação literal não é interpretação mesquinha ou meramente gramatical, mas, sim, interpretação estrita sem utilização de interpretação extensiva. As exceções devem ser compreendidas com extrema rigidez.
O elemento literal é absolutamente insuficiente, já o afirmamos. (20) A regra do art. 111 há de ser entendida, consoante ensina Hugo de Brito Machado(21), no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam interpretação ampliativa nem integração por eqüidade. Sendo possível mais de uma interpretação, razoáveis e ajustadas aos elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal.
Para Ricardo Lobo Torres(22) a interpretação literal é um limite para atividade do intérprete, ou seja, tendo por início o texto do direito positivo o intérprete encontra o seu limite no sentido possível daquela expressão lingüísitica. Ir além do sentido possível das palavras da lei, é adentrar o intérprete no campo da integração e da complementação do direito. O que o CTN está no art. 111, é impedindo o uso de analogia e eqüidade ao prescrever a interpretação literal para as isenções, homenageando assim o princípio da legalidade. Ricardo Lobo Torres, porém, admite que a interpretação literal é vista pela doutrina com o sentido de uma interpretação restritiva.
No julgamento do REsp 251-257 (20/10/2004). IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS EM NAVIO DE BANDEIRA BRASILEIRA. A relatora, ministra ELIANA CALMON, lembrou que, para proteger o transporte marítimo nacional, o Decreto-Lei 666/69 veio instituir uma espécie de reserva de mercado para os navios de bandeira brasileira, oferecendo aos seus usuários favor fiscal consubstanciado na isenção do IPI.
Entretanto, afirmou a ministra, não pôde o legislador, mesmo naquela época, esquecer uma situação que, passados mais de 30 anos, ainda não se alterou, que é a insuficiência de navios de bandeira nacional.
"Por isso mesmo, o referido decreto-lei contemplou algumas exceções, dentre elas, a utilização de navios estrangeiros sob a forma de afretamento, exigindo o mesmo diploma, que a exceção fosse adredemente autorizada,por ser medida excepcional".
A ministra Eliana Calmon ressaltou que a jurisprudência do STJ é rica em precedentes, todos no sentido de só contemplar o benefício para as mercadorias transportadas em navios de bandeira brasileira.
"Entendo que a hipótese não comporta interpretação extensiva por duas razões: primeiro, estamos diante de uma norma isencional, a qual deve ter interpretação literal, como estabelecido está no artigo 111, I, do CTN; segundo, a utilização de transporte por navio afretado é regra do DL 666/69, de caráter excepcional".
Art. 112 CTN - Para Sacha Calmon Navarro Coêlho(23) este artigo possui uma redação de inspiração juspenalista porquanto consagra o in dubio pro contribuinte (interpretação benigna) na aplicação das matérias atinentes à infrações e penalidades. Ele defende a tese de que este artigo não é antinômico com o art. 136 que trata da objetividade do ilícito tributário, é que lá cuida-se da capitulação do ilícito, e aqui da sua interpretação no julgamento pelos órgãos administrativos e judiciais, onde fica patente a necessidade da pesquisa do elemento subjetivo.