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Contabilidade 
e Custos
Cristiano Alves de Carvalho
Adaptada/Revisada por Cristiano Alves de Carvalho (janeiro/2013)
APRESENTAÇÃO
É com satisfação que a Unisa Digital oferece a você, aluno(a), esta apostila de Contabilidade e Custos, 
parte integrante de um conjunto de materiais de pesquisa voltado ao aprendizado dinâmico e autôno-
mo que a educação a distância exige. O principal objetivo desta apostila é propiciar aos(às) alunos(as) 
uma apresentação do conteúdo básico da disciplina.
A Unisa Digital oferece outras formas de solidificar seu aprendizado, por meio de recursos multidis-
ciplinares, como chats, fóruns, aulas web, material de apoio e e-mail.
Para enriquecer o seu aprendizado, você ainda pode contar com a Biblioteca Virtual: www.unisa.br, 
a Biblioteca Central da Unisa, juntamente às bibliotecas setoriais, que fornecem acervo digital e impresso, 
bem como acesso a redes de informação e documentação.
Nesse contexto, os recursos disponíveis e necessários para apoiá-lo(a) no seu estudo são o suple-
mento que a Unisa Digital oferece, tornando seu aprendizado eficiente e prazeroso, concorrendo para 
uma formação completa, na qual o conteúdo aprendido influencia sua vida profissional e pessoal.
A Unisa Digital é assim para você: Universidade a qualquer hora e em qualquer lugar!
Unisa Digital
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ............................................................................................................................................... 5
1 CONTABILIDADE: NATUREZA, IMPORTÂNCIA E FINALIDADE .............................. 7
1.1 Contabilidade de Custos ...............................................................................................................................................8
1.2 Objetivos .............................................................................................................................................................................9
1.3 Campos de Aplicação ....................................................................................................................................................9
1.4 Princípios Contábeis Aplicados a Custos .............................................................................................................12
1.5 Resumo do Capítulo ....................................................................................................................................................13
1.6 Atividades Propostas ...................................................................................................................................................14
2 CUSTOS DIRETOS ................................................................................................................................ 15
2.1 Definição ..........................................................................................................................................................................15
2.2 Materiais Diretos ...........................................................................................................................................................16
2.3 MOD ...................................................................................................................................................................................17
2.4 Avaliação de Estoque ..................................................................................................................................................19
2.5 Resumo do Capítulo ....................................................................................................................................................25
2.6 Atividades Propostas ...................................................................................................................................................26
3 CUSTOS INDIRETOS ........................................................................................................................... 27
3.1 Definição ..........................................................................................................................................................................27
3.2 Custos Indiretos de Fabricação (CIFs) ...................................................................................................................27
3.3 Centro de Custos ...........................................................................................................................................................29
3.4 Outros Custos .................................................................................................................................................................34
3.5 Resumo do Capítulo ....................................................................................................................................................35
3.6 Atividades Propostas ...................................................................................................................................................36
4 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS ........................................................................ 37
4.1 CPV .....................................................................................................................................................................................38
4.2 Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing – ABC) ..................................................................39
4.3 Resumo do Capítulo ....................................................................................................................................................42
4.4 Atividades Propostas ...................................................................................................................................................43
5 CUSTOS NAS ATIVIDADES DE SERVIÇOS ........................................................................... 45
5.1 Serviços de Terceiros ...................................................................................................................................................45
5.2 Materiais Diretos Aplicados em Serviços .............................................................................................................46
5.3 MOD na Prestação de Serviços ................................................................................................................................47
5.4 Custos Gerais de Serviços ..........................................................................................................................................48
5.5 Apuração dos Custos de Serviços ..........................................................................................................................49
5.6 Resumo do Capítulo ....................................................................................................................................................50
5.7 Atividades Propostas ...................................................................................................................................................51
RESPOSTAS COMENTADAS DAS ATIVIDADES PROPOSTAS ..................................... 53
REFERÊNCIAS ............................................................................................................................................. 59
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INTRODUÇÃO
Caro(a) aluno(a),
A contabilidade é uma ciência que utiliza uma série de técnicas para manter um controle perma-
nente do patrimônio da empresa. Com ela, temos uma eficiente ferramenta para a geração de informa-
ções gerenciais, fiscais, econômicas e financeiras de uma entidade.
As entidades com fins lucrativos, como indústria, comércio e serviços, precisam apurar, em decor-
rência das normas contábeis e fiscais, os respectivos custos, para apurarem o resultado.
A contabilização dos custos é realizadacom auxílio de informações extracontábeis, como controles 
de estoques, rateios de custos indiretos, horas de produção etc. Todos esses elementos originam a “con-
tabilidade de custos”, que possui como finalidade a solução de problemas de avaliação dos estoques das 
empresas. À medida que o tempo foi passando, as técnicas foram evoluindo e a contabilidade de custos 
passou a gerar informações para a tomada de decisões gerenciais.
Esta apostila e a disciplina como um todo buscam apresentar uma definição da contabilidade de 
custos e suas principais aplicações. Além disso, são propostos alguns exercícios para fixação dos concei-
tos.
Todos os exemplos aqui demonstrados são exemplos meramente ilustrativos. Em situações reais, 
deve-se verificar a adequação dos cálculos à efetiva realidade contábil da empresa.
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CONTABILIDADE: NATUREZA, 
IMPORTÂNCIA E FINALIDADE1
Caro(a) aluno(a),
Saiba que a contabilidade é uma ciência 
que utiliza uma série de técnicas para manter 
um controle permanente do patrimônio da em-
presa. Vale ressaltar que patrimônio é o conjunto 
dos elementos necessários para a existência de 
uma empresa. Como exemplos, podemos citar: 
as mesas da empresa, as cadeiras, as máquinas, 
o dinheiro, mercadorias etc. Simplificadamente, 
temos:
PATRIMÔNIO = 
ƒƒ Bens
ƒƒ Direitos
ƒƒ Obrigações
AtençãoAtenção
Bens: são coisas capazes de atender às neces-
sidades do homem e passíveis de avaliação 
econômica.
Direitos: são todos os valores que uma empre-
sa tem a receber de terceiros.
Obrigações: são todos os valores que a empre-
sa tem a pagar a terceiros.
Empresa é uma unidade de produção que 
resulta da combinação de fatores da produção, 
tais como: a natureza, o trabalho e o capital, sen-
do constituída para o desenvolvimento de uma 
atividade econômica.
Uma das finalidades da contabilidade é for-
necer informações sobre o patrimônio, ou seja, 
informações de ordem econômica e financeira 
que irão facilitar a tomada de decisões, tanto por 
parte dos proprietários quanto de possíveis inves-
tidores. 
A contabilidade abrange todas as entidades 
econômico-administrativas, até mesmo as pes-
soas de direito público, como a União, os estados, 
os municípios etc. Para um melhor entendimento, 
é dividida em áreas, o que não as torna matérias 
diferentes, uma vez que tratam do mesmo assun-
to: o patrimônio. Assim, ela pode ser dividida em:
Cristiano Alves de Carvalho
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Agora, vamos falar sobre a contabilidade de 
custos, que trata dos gastos incorridos na produ-
ção de bens e serviços, e tem aplicação em em-
presas em que se faz necessário o controle dos 
gastos inerentes à produção de bens e serviços.
Com a finalidade de solucionar os proble-
mas da avaliação dos estoques das empresas, foi 
criada a contabilidade de custos. À medida que o 
tempo foi passando, as técnicas foram evoluindo 
e a contabilidade de custos passou a gerar infor-
mações para a tomada de decisões gerenciais.
Podemos dividir a contabilidade de custos 
em:
ƒƒ contabilidade de serviços: trata dos gas-
tos incorridos na prestação de serviços;
ƒƒ contabilidade industrial: trata dos gas-
tos incorridos na produção de bens in-
dustriais.
Áreas da Contabilidade
Contabilidade de 
Custos
Contabilidade 
Bancária
Contabilidade 
Pública
1.1 Contabilidade de Custos
Saiba maisSaiba mais
A contabilidade de custos pode ser definida como 
um conjunto de registros específicos, baseados 
em escrituração regular (contábil), apoiados por 
elementos de suporte (planilhas, rateios, cálculos, 
controles) e utilizados para identificar, mensurar e 
informar os custos das vendas de produtos, merca-
dorias e serviços.
Contabilidade e Custos
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Podemos resumir os objetivos da contabili-
dade de custos da seguinte maneira:
ƒƒ em atendimento às legislações comer-
cial e fiscal, o estoque é avaliado;
ƒƒ apurar o custo dos produtos/serviços 
vendidos (no caso das empresas co-
merciais, o custo das mercadorias ven-
didas);
1.2 Objetivos
1.3 Campos de Aplicação
ƒƒ excelente ferramenta para suporte à to-
mada de decisões gerenciais no tocan-
te à fixação do preço de venda;
ƒƒ atender à necessidade de controles e 
informações específicos (como para o 
atendimento à legislação fiscal);
ƒƒ embasar orçamentos e projeções finan-
ceiras.
Na Indústria
A contabilidade de custos irá determinar:
ƒƒ o custo dos produtos vendidos;
ƒƒ o estoque de produtos em elaboração 
(também chamados “produtos em fa-
bricação”);
ƒƒ o estoque de produtos acabados (ou 
prontos);
ƒƒ o estoque de insumos (matérias-primas, 
materiais de embalagem, almoxarifado 
etc.).
No Comércio
Aplica-se a contabilidade de custos no co-
mércio?
Sim, pois suas premissas básicas são apli-
cáveis à formação do custo de mercadorias ven-
didas. Apesar de ser uma aplicação mais simples, 
“direta”, sem as complexidades advindas das ope-
rações industriais ou de serviços, a contabilidade 
de custos no comércio irá determinar:
ƒƒ o custo das mercadorias vendidas;
ƒƒ o estoque de mercadorias;
ƒƒ o estoque de bens não destinados à 
revenda (como materiais de consumo 
etc.).
Nas Prestadoras de Serviços
ƒƒ O custo dos serviços vendidos.
ƒƒ O estoque de serviços em andamento.
ƒƒ O custo de materiais adquiridos e não 
incorporados a serviços em andamen-
to.
Nas Empresas Extrativas de Recursos Naturais 
(minerais, florestais, pesqueiras, agropastoris 
etc.)
ƒƒ O custo dos produtos extraídos/explo-
rados.
ƒƒ O estoque dos produtos extraídos ou 
de produção primária.
ƒƒ O estoque de materiais ainda não utili-
zados na extração ou produção primá-
ria.
Cristiano Alves de Carvalho
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A contabilidade de custos utiliza terminolo-
gias, algumas genéricas (como gastos, perdas) e 
outras específicas (como custos e despesas). Es-
pecialmente importante é a diferenciação entre 
custos e despesas, pois os custos são incorpo-
rados aos produtos (estoques), ao passo que as 
despesas são levadas diretamente ao resultado 
do exercício.
Gastos
Saiba que os gastos ocorrem a todo instan-
te dentro de uma empresa e devem ser definidos 
como consumo genérico de bens e serviços. 
Os gastos podem ser classificados em:
ƒƒ investimentos;
ƒƒ custos;
ƒƒ despesas;
ƒƒ perdas ou desperdícios. 
Vamos conceituar cada modalidade citada.
Investimentos
São gastos ativados (classificados no ati-
vo), que gerarão suporte tecnológico, estrutural 
e operacional, em função da utilidade futura de 
bens ou serviços obtidos.
Exemplos: aquisição de máquinas e equi-
pamentos, móveis, ferramentas etc.
 Custos
Custos são gastos relativos aos recursos 
(bens e serviços) consumidos na produção de ou-
tros bens e serviços. Note que todos os gastos in-
corridos no processo produtivo são classificados 
como custos. Exemplos:
ƒƒ matéria-prima consumida;
ƒƒ mão de obra produtiva;
ƒƒ custos gerais – depreciação, água, ener-
gia elétrica etc.;
ƒƒ serviços de apoio à produção – ambu-
latório médico, almoxarifado, refeitório 
etc.;
ƒƒ supervisão da fábrica e gerência;
ƒƒ materiais auxiliares. 
A diferença entre gasto e custo pode ser 
exemplificada da seguinte maneira: uma empre-
sa adquiriu 2.000 kg de matéria-prima, mas utili-
zou apenas 1.750 kg no processo de transforma-
ção em determinado período, sendo a diferença 
(250 kg) mantida no estoque de matéria-prima. 
Portanto, o gasto foi de 2.000 kg e o custo foi de 
1.750 kg.
Despesas
São gastos associados aos bens e serviços 
utilizados no processo de geração de receitas e 
manutenção de negócios da empresa. As despe-
sas podem ser diretas ou indiretase estão ligadas 
à realização de receitas. Devemos concluir que as 
empresas têm despesas para gerar receitas e não 
para produzir seus bens e serviços. Veja alguns 
exemplos das despesas incorridas no processo:
Contabilidade e Custos
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Receitas realizadas
Despesas incorridas no processo
Diretamente Indiretamente
Receitas de vendas
Impostos sobre vendas.
Custos das vendas.
Fretes e comissões.
Propaganda e publicidade.
Faturamento e cobrança.
Aluguéis e depreciação de imóveis, 
móveis e utensílios.
Despesas gerais de vendas.
Receitas de serviços
Impostos sobre serviços.
Custos dos serviços prestados.
Comissões.
Propaganda e publicidade.
Faturamento e cobrança.
Aluguéis e depreciação de imóveis, 
móveis e utensílios.
Despesas gerais de vendas.
Receitas financeiras
Despesas incorridas para administrar o 
processo gerador de receitas.
Despesas incorridas para financiar o 
processo gerador de receitas.
Despesas de impostos sobre lucros 
gerados das receitas realizadas.
Fonte: Adaptado de Nakagawa (2000).
Perdas
São considerados perdas os gastos anor-
mais ou involuntários que não geram um novo 
bem ou serviço e, muito menos, receitas. Saiba 
que esses gastos não possuem nenhuma relação 
com as operações da empresa e, normalmente, 
ocorrem de fatos não previstos. Exemplos:
ƒƒ vazamentos de materiais;
ƒƒ material com prazo de validade venci-
do;
ƒƒ paralisação por falta de insumos;
ƒƒ problemas com greves, sinistros, equi-
pamentos etc.
Desperdícios
São os gastos originados dos processos pro-
dutivos ou de geração de receitas e que podem 
ser descartados sem prejuízo da qualidade ou 
quantidade de bens, serviços ou receitas gerados. 
No mundo globalizado em que vivemos, manter 
desperdício é sinônimo de prejuízo, visto que ele 
não pode ser repassado para os preços. Veja al-
guns exemplos:
ƒƒ cargos intermediários de chefia e su-
pervisão desnecessários;
ƒƒ retrabalho decorrente de defeitos de 
fabricação;
ƒƒ relatórios sem utilidade.
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Os princípios contábeis podem ser concei-
tuados como premissas básicas acerca dos fenô-
menos e eventos contemplados pela Contabilida-
de; premissas que são a cristalização da análise e 
observação da realidade econômica, social e ins-
titucional (EQUIPE DE PROFESSORES DA FEA/USP, 
1998). 
Os princípios contábeis servem de suporte 
aos postulados, procurando delimitar e posicio-
nar a profissão em relação à realidade social, eco-
nômica e institucional. Em função da evolução 
da técnica contábil, modificações na legislação, 
1.4 Princípios Contábeis Aplicados a Custos
novos fatos socioeconômicos ou outros fatores e 
pontos de vista, um princípio poderá ser modifi-
cado, para atender às inovações ocorridas na vida 
empresarial.
Os princípios contábeis, como disciplinado-
res, por meio da escrituração dos fatos e transa-
ções, na elaboração de demonstrativos, devem 
permitir aos demais usuários fixar padrões de 
comparabilidade e credibilidade, em função do 
conhecimento dos critérios adotados na elabora-
ção dessas demonstrações.
AtençãoAtenção
Com base nas Resoluções nos 750/93 e 774/94 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que dispõem sobre 
os Princípios Fundamentais de Contabilidade no Brasil, selecionaram-se os seguintes princípios relacionados à 
contabilidade de custos:
Princípio da Realização da Receita
Art. 9º 
[...]
§ 3º As receitas consideram-se realizadas: 
I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme 
de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer 
pela fruição de serviços por esta prestados; [...]. (CFC, 1993).
Princípio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Períodos Contábeis
“Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorre-
rem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou paga-
mento.” (CFC, 1993).
Princípio do Custo como Base de Valor
Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o 
mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das varia-
ções patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior 
da ENTIDADE. 
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: 
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-
-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; 
II - uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus valores 
intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou 
integral, a outros elementos patrimoniais; 
III - o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive 
quando da saída deste; [...]. (CFC, 1993).
Princípio da Consistência ou Uniformidade
1.5 - Das informações geradas pela Contabilidade.
Os requisitos referidos levam à conclusão de que deve haver consistência nos procedimentos que a Entida-
de utiliza em diferentes períodos e, tanto quanto possível, também entre Entidades distintas que pertençam 
a um mesmo mercado, de forma que o usuário possa extrair tendências quanto à vida de uma Entidade e a 
sua posição em face das demais Entidades ou mesmo do mercado como um todo. (CFC, 1994).
Contabilidade e Custos
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AtençãoAtenção
Princípio do Conservadorismo ou Prudência
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do 
maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação 
das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido. 
§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, 
quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Con-
tabilidade. (CFC, 1993).
1.5 Resumo do Capítulo
Caro(a) aluno(a),
Neste capítulo, abordamos a definição, os objetivos e o campo de atuação da contabilidade. Vimos 
que a contabilidade é uma ciência que utiliza uma série de técnicas para manter um controle permanen-
te do patrimônio da empresa e definimos o patrimônio como o conjunto dos elementos necessários para 
a existência de uma empresa. 
Também abordamos a definição de empresa, que é uma unidade de produção que resulta da com-
binação de fatores da produção, tais como: a natureza, o trabalho e o capital, sendo constituída para o 
desenvolvimento de uma atividade econômica.
Para um melhor entendimento, a contabilidade pode ser dividida em:
ƒƒ contabilidade de custos;
ƒƒ contabilidade bancária;
ƒƒ contabilidade pública.
Demos ênfase à contabilidade de custos, bem como aos seus princípios. A contabilidade de custos 
trata dos gastos incorridos na produção de bens e serviços, e tem aplicação em empresas em que se faz 
necessário o controle dos gastos inerentes à produção de bens e serviços. Podemos dividir a contabilida-
de de custos em:
ƒƒ contabilidade de serviços;
ƒƒ contabilidade industrial.
Em seguida, tratamos dos campos de aplicação da contabilidade de custos; são eles:
ƒƒ indústria;
ƒƒ comércio;
ƒƒ prestadoras de serviços;
ƒƒ empresas extrativas de recursos naturais (minerais, florestais, pesqueiras, agropastoris etc.).
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Abordamos, ainda, o conceito de gastos e sua classificação. Saiba que os gastosocorrem a todo 
instante dentro de uma empresa e devem ser definidos como consumo genérico de bens e serviços, 
podendo ser classificados em:
ƒƒ investimentos;
ƒƒ custos;
ƒƒ despesas;
ƒƒ perdas ou desperdícios. 
Os princípios contábeis também foram tratados neste capítulo e eles podem ser conceituados 
como premissas básicas acerca dos fenômenos e eventos contemplados pela contabilidade.
Estamos quase terminando este capítulo, mas, antes, vamos verificar se você fixou bem os conteú-
dos descritos anteriormente, elaborando com muita atenção as atividades propostas a seguir, lembran-
do que, ao final desta apostila, você encontrará as respectivas soluções. 
1.6 Atividades Propostas
1. O que é contabilidade? Como podemos constituir o capital inicial de uma empresa? Indique as 
operações mais comuns que movimentam o patrimônio das empresas.
2. Defina empresa e indique três documentos que servem de suporte para os registros contábeis.
3. Em seu entendimento, o que seria a gestão de uma empresa? Qual é o papel da escrituração?
4. Defina contabilidade de custos e indique seus principais objetivos. Quais são seus principais 
campos de aplicação?
5. O que são gastos e como eles podem ser classificados?
6. Para que servem os princípios contábeis?
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Caro(a) aluno(a),
Custo direto é todo tipo de custo apropria-
do diretamente a todo produto fabricado, sem 
que seja necessário fazer rateios ou estimativas.
Todo custo está relacionado à produção, 
mas ele é classificado como direto ou indireto, 
de acordo com sua relação com determinado 
produto produzido e não com a produção como 
um todo. O custo direto está ligado a cada tipo de 
bem ou função de custo e corresponde àqueles 
custos diretamente incluídos no cálculo dos pro-
dutos.
Exemplos de custos diretos:
ƒƒ matérias-primas consumidas;
ƒƒ Mão de Obra Direta (MOD);
ƒƒ serviços subcontratados e aplicados di-
retamente nos produtos ou serviços.
Você deve saber que, quando uma indústria 
produz apenas um produto, todos os custos são 
diretos. Logo, conclui-se que a divisão de custos 
CUSTOS DIRETOS2
2.1 Definição
DicionárioDicionário
Rateio: divisão proporcional de ganhos ou despe-
sas. É a distribuição proporcional dos custos pelos 
recursos envolvidos.
em diretos e indiretos só é válida quando são con-
siderados dois ou mais produtos.
Vamos, agora, fazer outra consideração, 
que será muito importante para o entendimento. 
Imagine uma indústria que produz dois compo-
nentes: o componente “A” e o “B”. Saiba que al-
guns custos podem estar somente relacionados 
ao componente “A” e outros, ao componente “B”, 
mas existem custos que estão relacionados tan-
to ao componente “A” quanto ao “B”, sem que seja 
possível identificar a parcela efetiva dos custos 
correspondentes a cada produto. Assim, é neces-
sário fazer a apropriação por rateio.
Saiba maisSaiba mais
Apropriação dos Custos Diretos
O sistema de requisições de uma empresa é impor-
tante para que ela possa conhecer o consumo de 
materiais, de modo a saber sempre para qual pro-
duto foi destinado o material retirado do almoxari-
fado. Da mesma forma, para ter conhecimento do 
consumo de mão de obra direta, é preciso que a 
empresa mantenha um sistema de apontamentos, 
por meio do qual verifica os operários que traba-
lham em cada produto (ou serviço) no período (dia, 
semana, mês) e por quanto tempo (minutos, horas).
Nas empresas de serviços, normalmente se faz o 
acompanhamento da ordem de serviço, anotando 
os custos alocados diretamente (mão de obra, ma-
teriais aplicados e serviços subcontratados).
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Vamos comentar os principais custos dire-
tos:
ƒƒ matérias-primas: é possível controlar 
o custo, por exemplo, com a utilização 
de uma planilha que irá identificar a 
quantidade consumida por lote ou uni-
dade fabricada (quilograma, metro cú-
bico, metro);
ƒƒ embalagens e outros materiais dire-
tos: de maneira similar ao que ocorre 
com as matérias-primas, o custo desta 
modalidade pode ser identificado em 
cada lote ou unidade produzida. Se, 
para cada unidade fabricada, for utili-
zada uma embalagem, nos custos de 
produção de cada unidade, haverá um 
gasto equivalente ao custo de uma em-
balagem;
ƒƒ MOD: é equivalente às horas de mão de 
obra que foram identificadas para cada 
produto, ou seja, podemos realizar um 
controle do tempo que um operário le-
vou para a fabricação de um produto e 
que irá representar a MOD. Em outras 
palavras, os encargos trabalhistas e pre-
videnciários da MOD vão representar os 
custos diretos.
2.2 Materiais Diretos
Sempre que adquirirmos as matérias-
-primas, componentes, subprodutos e produtos 
acabados ou em processo, estes devem ser ava-
liados pelo seu custo de aquisição ou produção, 
de acordo com a sua documentação de compra 
ou de produção, com a devida dedução de todos 
os impostos pagos na aquisição e que resultem 
em créditos efetivos a ser abatidos dos impostos 
a pagar sobre as saídas de produtos tributados 
por esses mesmos impostos.
Durante o processo de aquisição de insu-
mos, devemos excluir o Imposto sobre Operações 
relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação 
de Serviços de Transporte Interestadual e Inter-
municipal e de Comunicação (ICMS) destacado 
do custo de aquisição, contabilizando o valor cor-
respondente em conta própria do ativo circulan-
te. Com essa técnica, conseguimos fazer com que 
o insumo adquirido ingresse no estoque da in-
dústria pelo seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS 
incluso no valor da nota fiscal. Agora, se estiver-
mos tratando do Imposto sobre Produtos Indus-
trializados (IPI), caso a indústria não tenha direito 
a crédito desse imposto, o valor correspondente 
integrará o custo de aquisição dos insumos.
O registro do valor do frete a ser pago pelo 
transporte de insumos será realizado como par-
cela integrante do custo de aquisição. Veja o 
exemplo a seguir:
ƒƒ preço de aquisição de MP: R$ 20,00;
ƒƒ ICMS recuperável: R$ 2,40;
ƒƒ frete sobre aquisição: R$ 4,00;
ƒƒ custo da MP: R$ 20,00 – R$ 2,40 + R$ 
4,00 = R$ 21,60.
AtençãoAtenção
Materiais diretos: matéria-prima, material de 
embalagem, produtos intermediários e outros 
materiais aplicados na produção. Neste tópico, 
utilizaremos a sigla MP para designar tais mate-
riais. Dada a tendência de terceirização de ati-
vidades fabris, incluem-se, nesta categoria, os 
custos relativos à transformação dos materiais 
com terceiros, usualmente denominados “ser-
viços de terceiros”. Assim, por exemplo, se de-
terminada matéria-prima é adquirida ao custo 
unitário de R$ 7,00, porém sofreu um proces-
so de transformação por terceiros, a um custo 
de R$ 23,00/unitário, então o custo total dessa 
matéria-prima será de R$ 10,00/unitário.
Contabilidade e Custos
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Caso a matéria-prima sofra algum aumento 
de custo, que pode ser ocasionado pela industria-
lização por terceiros, o custo será agregado por 
ocasião de sua efetivação. Assim, se, no exemplo 
anterior, após a entrada da MP, ela houvesse sido 
remetida para industrialização por terceiros e, 
nesse processo, o custo fosse de R$ 2,00, o custo 
total da MP, ao reentrar no estabelecimento in-
dustrial, seria: R$ 21,60 + R$ 2,00 = R$ 23,60.
Valoração Unitária
A valoração dos MPs será de acordo com o 
método escolhido (custo médio ou Primeiro a En-
trar, Primeiro a Sair – PEPS).
Contabilização
Para as entradas de material na empresa, o 
débito deve ocorrer pelo custo total à conta de 
estoques e o crédito à conta passiva ou ativa que 
registrou a origem dos respectivos recursos. Para 
casos de impostos recuperáveis, o débito deve ser 
à conta de impostos a recuperar. Veja o exemploa 
seguir: vamos imaginar uma indústria que adqui-
riu material de embalagem para produção, cuja 
nota fiscal de compra apresentou os seguintes 
dados:
ƒƒ preço do material de embalagem: R$ 
50.000,00;
ƒƒ IPI destacado (10%): R$ 5.000,00;
ƒƒ total da nota fiscal: R$ 55.000,00;
ƒƒ ICMS destacado: R$ 6.200,00;
ƒƒ frete: não houve (foi pago pelo fornece-
dor).
1. Pelo registro da compra:
D – Estoque de Material de Embalagem (Ati-
vo Circulante)
C – Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 55.000,00
2. Registro do IPI recuperável:
D – IPI a Recuperar (Ativo Circulante)
C – Estoque de Material de Embalagem (Ati-
vo Circulante)
R$ 5.000,00
3. Registro do ICMS recuperável:
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
C – Estoque de Material de Embalagem (Ati-
vo Circulante)
R$ 6.200,00
2.3 MOD
É a soma de todos os fatores diretamente 
associados ao pessoal de produção na indústria. 
Veja o exemplo a seguir: salário dos empregados 
alocados nos centros produtivos, acrescido dos 
respectivos encargos sociais (Instituto Nacional 
do Seguro Social – INSS, Fundo de Garantia do 
Tempo de Serviço – FGTS) e trabalhistas (férias, 
13º salário, vale-transporte, programa de alimen-
tação etc.).
Cristiano Alves de Carvalho
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Descrição dos encargos:
DESCRIÇÃO VALOR (R$) 
Salário do pessoal do centro de custo de montagem 10.000,00 
Salário do pessoal do centro de custo de montagem – INSS (encargo da empresa) 2.800,00 
Salário do pessoal do centro de custo de montagem – FGTS 850,00 
Salário do pessoal do centro de custo de montagem – provisão de férias e 13º 
salário
2.670,00
Salário do pessoal do centro de custo de montagem – vale-transporte * 750,00 
Salário do pessoal do centro de custo de montagem – Programa de Alimentação 
do Trabalhador (PAT) *
 800,00 
TOTAL 17.870,00 
Nota: * O vale-transporte e o PAT devem ser contabilizados como custos pelos seus valores totais, diminuindo-se o valor re-
cuperado em folha, em contas distintas: uma para registrar o valor total do custo e outra, de natureza credora, para registrar 
o valor dos reembolsos ocorridos para a empresa pelos trabalhadores.
Valoração Unitária
Numa indústria, o custo total de MOD de 
cada setor é dividido pelo número de horas de 
atividades do respectivo setor para encontrar o 
“custo/hora MOD” (também denominado “custo 
hora/homem”).
Exemplo:
CENTRO DE CUSTO TOTAL MOD (R$) HORAS DE ATIVIDADES CUSTO HORA (R$)
Corte 20.000,00 3.600 5,56 
Acabamento 30.000,00 4.800 6,25 
Pintura 24.000,00 3.600 6,67 
Secagem 12.000,00 2.000 6,00 
Contabilização
Na folha de pagamentos analítica (por cen-
tro de custo), registram-se a débito os valores de 
salários e encargos, e a crédito as contas passivas 
ou ativas que registram os recursos.
Exemplo: contabilização do custo da folha 
de pagamentos do centro de custo de acabamen-
to, com os seguintes dados:
ƒƒ salários devidos (incluindo horas extras 
e adicionais): R$ 7.000,00;
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ƒƒ INSS (encargos do empregador): R$ 
2.000,00;
ƒƒ FGTS: R$ 595,00;
ƒƒ provisão de férias no mês: R$ 1.000,00;
ƒƒ provisão para o 13º salário no mês: R$ 
800,00;
ƒƒ vale-transporte reembolsado pelos em-
pregados: R$ 420,00;
ƒƒ PAT – parcela descontada dos emprega-
dos: R$ 200,00.
1. Registro dos salários devidos:
D – Salários – Acabamento (Custo de Produ-
ção)
C – Salários a Pagar (Passivo Circulante)
7.000,00
A retenção do INSS deve ser procedida a dé-
bito da conta de salários a pagar e a crédito de 
INSS a recolher.
2. Encargos sociais:
D – INSS e FGTS – Acabamento (Custo de 
Produção) R$ 2.595,00
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 2.000,00
C – FGTS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 595,00
3. Provisão de férias e 13º salário:
D – Férias – Acabamento (Custo de Produ-
ção)
C – Provisão de Férias (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
D – 13º Salário – Acabamento (Custo de Pro-
dução)
C – Provisão 13º Salário (Passivo Circulante)
R$ 800,00
4. Vale-transporte reembolsado:
D – Salários a Pagar (Passivo Circulante)
C – Reembolso de Vale-Transporte – Acaba-
mento (Custo de Produção) R$ 420,00
5. PAT reembolsado:
D – Salários a Pagar (Passivo Circulante)
C – Reembolso PAT – Acabamento (Custo de 
Produção) R$ 200,00
2.4 Avaliação de Estoque
Estoques são ativos tangíveis ou aplicações 
de recursos, visando à sua obtenção:
ƒƒ mantidos para venda no curso dos ne-
gócios;
ƒƒ em processo de produção para poste-
rior venda no curso dos negócios;
ƒƒ constituídos de materiais ou suprimen-
tos a ser consumidos no processo de 
produção ou na prestação de serviços 
que constitua exploração de negócios 
da entidade.
Há vários métodos de valorar produtos ou 
serviços, entre os quais:
ƒƒ a valoração pelo custo médio de entra-
da;
ƒƒ a valoração pelo custo de aquisição 
mais recente (conhecida como PEPS);
ƒƒ a valoração pelo custo de aquisição 
mais antigo (conhecida como Último a 
Entrar, Primeiro a Sair – UEPS).
A seguir, veja o detalhamento de tais méto-
dos de valoração.
Cristiano Alves de Carvalho
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20
Custo Médio Ponderado
Representa a ponderação entre os valores 
de estoques, de forma que sua valorização unitá-
ria corresponda à média de cálculo.
Exemplo:
ƒƒ 100 unidades de produto X, ao custo de 
R$ 500,00 o lote;
ƒƒ 200 unidades de produto X, ao custo de 
R$ 1.150,00 o lote.
O custo médio do produto X será: R$ 500,00 
+ R$ 1.150,00 dividido por (100 + 200) unidades = 
R$ 1.650,00 : 300 = R$ 5,50 a unidade.
No custo médio, cada entrada (a preço uni-
tário diferente do preço médio anterior) modifica 
o preço médio e cada saída, conquanto mantenha 
inalterado o preço médio, altera o fator de ponde-
ração e, assim, o preço médio que for calculado na 
entrada seguinte. Todavia, de acordo com o Pare-
cer Normativo CST nº 6/79, não é incompatível 
com o método – e, portanto, aceitável do ponto 
de vista fiscal – que as saídas sejam registradas 
unicamente no fim de cada mês, desde que ava-
liadas ao preço médio que, sem considerar o lan-
çamento de baixa, se verificar naquele mês.
Verifique, pelo exemplo seguinte, o cálculo 
do custo médio de determinada mercadoria, ado-
tando, primeiramente, o cálculo do custo médio a 
cada saída e, posteriormente, o cálculo conside-
rando a saída como efetivada numa única baixa, 
ao final do mês.
Exemplo 1 (adotando a baixa – saída – a cada lançamento):
DATA
ENTRADA SAÍDA SALDO
QTDE UN. R$ TOTAL R$ QTDE UN. R$ TOTAL R$ QTDE UN. R$ TOTAL R$
30/11/2003 1.000 5,000 5.000,00
01/12/2003 150 6,00 900,00 1.150 5,130 5.900,00
03/12/2003 300 5,130 1.539,13 850 5,130 4.360,87
05/12/2003 200 8,00 1.600,00 1.050 5,677 5.960,87
08/12/2003 500 5,677 2.838,51 550 5,677 3.122,36
10/12/2003 50 9,00 450,00 600 5,954 3.572,36
15/12/2003 200 5,954 1.190,79 400 5,954 2.381,57
20/12/2003 100 7,00 700,00 500 6,163 3.081,57
26/12/2003 250 6,163 1.540,79 250 6,163 1.540,79
28/12/2003 150 5,00 750,00 400 5,727 2.290,79
31/12/2003 100 5,727 572,70 300 5,727 1.718,09
Observe que, a cada saída, o valor unitário é 
distinto, pois o custo médio é alterado por entra-
das de diferentes valores.
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Exemplo 2 (adotando a baixa – saída – somente no final do mês, em um único lote):
DATA 
ENTRADA SAÍDA SALDO
QTDE UN. R$ TOTAL R$ QTDE UN. R$ TOTAL R$ QTDE UN. R$ TOTAL R$
30/11/2003 1.000 5,0000 5.000,00
01/12/2003 150 6,00 900,00 1.150 5,1304 5.900,00
05/12/2003 200 8,00 1.600,00 1.350 5,5556 7.500,00
10/12/2003 50 9,00 450,00 1.400 5,6786 7.950,00
20/12/2003100 7,00 700,00 1.500 5,7667 8.650,00
28/12/2003 150 5,00 750,00 1.650 5,6970 9.400,00
31/12/2003 1350 5,6970 7.690,91 300 5,6970 1.709,09
Observe-se que, a cada entrada, o custo 
médio variou, mas a baixa (saída) foi efetivada 
num único lote, alterando, dessa forma, o Custo 
da Mercadoria Vendida (CMV).
No exemplo 1, o CMV será de R$ 1.539,13 
+ R$ 2.838,51 + R$ 1.190,79 + R$ 572,70 = R$ 
7.681,91. No exemplo 2, será de R$ 7.690,91. A 
diferença entre 1 e 2 (R$ 9,00) está nos estoques 
finais.
O custo médio ponderado é o método con-
sagrado, tanto pela legislação fiscal quanto pelas 
normas contábeis, para valoração dos estoques.
PEPS
Com base nesse método, também conheci-
do como First In, First Out (FIFO), apura-se o custo 
em base histórica. À medida que ocorrem as saí-
das, a baixa no estoque é realizada a partir das pri-
meiras compras, o que equivale ao raciocínio de 
que consumimos primeiro as primeiras unidades 
adquiridas/produzidas, ou seja, a primeira unida-
de a entrar no estoque é a primeira a ser utilizada 
no processo de produção ou a ser vendida.
Dentro desse procedimento, o estoque é re-
presentado pelos mais recentes valores de aqui-
sição ou produção, apresentando, dessa forma, 
uma relação mais próxima com o custo de repo-
sição.
No PEPS, o efeito da flutuação do custo de 
aquisição sobre os resultados é significativo, pois 
as saídas são confrontadas com os custos mais 
antigos, podendo gerar, num ambiente de custos 
crescentes, um maior lucro contábil. Ao contrá-
rio, se os custos forem decrescentes (ambiente 
em que os preços tendem a cair), o método PEPS 
pode resultar num lucro menor. Na estabilidade 
de preços, há pouca variação de lucro, em relação 
ao método de custeio pela média.
Vamos exemplificar utilizando a mesma 
movimentação que apresentamos no custo mé-
dio. Pelo PEPS, a avaliação do CMV ficaria:
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DATA
ENTRADA SAÍDA SALDO
QTDE UN. R$ TOTAL R$ QTDE UN. R$ TOTAL R$ QTDE UN. R$ TOTAL R$
30/11/2003             1.000 5,00 5.000,00
01/12/2003 150 6,00 900,00
150 6,00 900,00
1.000 5,00 5.000,00
03/12/2003 300 5,00 1.500,00
150 6,00 900,00
700 5,00 3.500,00
05/12/2003 200 8,00 1.600,00
200 8,00 1.600,00
150 6,00 900,00
700 5,00 3.500,00
08/12/2003 500 5,00 2.500,00
200 8,00 1.600,00
150 6,00 900,00
200 5,00 1.000,00
10/12/2003 50 9,00 450,00
 
 
 
 
50 9,00 450,00
200 8,00 1.600,00
150 6,00 900,00
200 5,00 1.000,00
15/12/2003 200 5,00 1.000,00
50 9,00 450,00
200 8,00 1.600,00
150 6,00 900,00
20/12/2003 100 7,00 700,00
100 7,00 700,00
50 9,00 450,00
200 8,00 1.600,00
150 6,00 900,00
26/12/2002
150 6,00 900,00 100 7,00 700,00
100 8,00 800,00 50 9,00 450,00
      100 8,00 800,00
28/12/2003 150 5,00 750,00
150 5,00 750,00
100 7,00 700,00
50 9,00 450,00
100 8,00 800,00
31/12/2003 100 8,00 800,00
150 5,00 750,00
100 7,00 700,00
50 9,00 450,00
SOMAS 650 4.400,00 1.350 7.500,00 300 1.900,00
Como se observa nessa movimentação, os 
estoques finais pelo método PEPS foram de R$ 
1.900,00 (se fosse pelo custo médio, o estoque fi-
nal seria de R$ 1.709,09). O CMV foi de R$ 7.500,00 
(pelo custo médio, seria de R$ 7.690,91). Portanto, 
conclui-se que o lucro da empresa, no período, foi 
maior em R$ 190,91, em relação ao custo médio, 
em decorrência da utilização do método PEPS.
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23
O método PEPS é admitido pela legislação 
fiscal (item 2.2 do Parecer Normativo CST nº 
6/79). Em síntese, apesar de aceitável do ponto 
de vista fiscal, não é em relação aos princípios 
contábeis.
UEPS
No método UEPS, também conhecido 
como Last In, First Out (LIFO), o custo do estoque 
é determinado como se as unidades mais recen-
tes adicionadas ao estoque (últimas a entrar) fos-
sem as primeiras a sair. Supõe-se, portanto, que o 
estoque final consiste nas unidades mais antigas 
e é avaliado ao custo dessas unidades. Segue-se 
que, de acordo com o método, o custo dos itens 
vendidos/saídos tende a refletir o custo dos itens 
mais recentemente comprados (ou produzidos) 
e, assim, os preços mais recentes. 
O efeito prático da utilização do UEPS é que, 
em ambiente inflacionário (de aumento de pre-
ços e custos), há uma subavaliação de estoques e, 
portanto, uma redução no CMV, visto que os es-
toques estão representados por valores “antigos”. 
Evidentemente, se não houvesse inflação ou se 
esta fosse mínima, nenhum ou pouco efeito ha-
veria na utilização do UEPS, em relação ao custo 
médio.
Saiba maisSaiba mais
De acordo com o item 36 da Norma e Procedimen-
to de Contabilidade nº 2 (NPC 2), de 30 de abril de 
1999,
métodos tais como ‘próximo a entrar, primeiro a 
sair’, ou como custo da última compra fundamen-
tam-se, principalmente, em custos de reposição, 
que geralmente ocasionam superavaliação dos 
estoques pela diferença entre o custo efetivo de 
aquisição ou fabricação e o valor corrente, contra-
riando o conceito de custo como critério básico de 
avaliação dos estoques.
Em períodos de alta de preços, os preços 
maiores das aquisições mais recentes são apro-
priados mais rapidamente ao resultado, reduzin-
do o lucro.
Um argumento “gerencial” em favor do 
UEPS é o de que procura determinar se a empre-
sa apurou ou não, adequadamente, seus custos 
correntes em face da sua receita corrente. Nessa 
ótica, o estoque é avaliado em termos do nível de 
preço da época em que o UEPS foi introduzido.
Vejamos de maneira mais prática a sistemá-
tica do UEPS, levando em conta as movimenta-
ções de estoque já exemplificadas anteriormente 
(métodos do custo médio e PEPS):
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24
DATA
ENTRADA SAÍDA SALDO
QTDE UN. R$ TOTAL R$ QTDE UN. R$ TOTAL R$ QTDE UN. R$ TOTAL R$
30/11/2003 1.000 5,00 5.000,00
01/12/2003 150 6,00 900,00
1.000 5,00 5.000,00
150 6,00 900,00
03/12/2003
150 6,00 900,00 0
150 5,00 750,00 850 5,00 4.250,00
05/12/2003 200 8,00 1.600,00
850 5,00 4.250,00
200 8,00 1.600,00
08/12/2003
200 8,00 1.600,00 0
300 5,00 1.500,00 550 5,00 2.750,00
10/12/2003 50 9,00 450,00
550 5,00 2.750,00
50 9,00 450,00
15/12/2003
50 9,00 450,00 0
150 5,00 750,00 400 5,00 2.000,00
20/12/2003 100 7,00 700,00
400 5,00 2.000,00
100 7,00 700,00
26/12/2003
100 7,00 700,00 0
150 5,00 750,00 250 5,00 1.250,00
28/12/2003 150 5,00 750,00 400 5,00 2.000,00
31/12/2003 100 5,00 500,00 300 5,00 1.500,00
SOMAS 650 4.400,00 1.350 7.900,00 300 1.500,00
Como se observa nessa movimentação, os 
estoques finais pelo método UEPS foram de R$ 
1.500,00 (se fosse pelo custo médio, o estoque fi-
nal seria de R$ 1.709,09). O CMV foi de R$ 7.900,00 
(pelo custo médio, seria de R$ 7.690,91). Portanto, 
conclui-se que o lucro da empresa, no período, foi 
menor em R$ 209,09, em relação ao custo médio, 
em decorrência da utilização do método UEPS.
O método que não é aceito pelo Fisco é o 
UEPS, visto que, ao optar por esse método, a em-
presa pagaria menos imposto em relação aos ou-
tros métodos que poderia adotar. Portanto, o mé-
todo não é admissível pela ótica fiscal, nem pelas 
normas de contabilidade.
Contabilidade e Custos
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25
Caro(a) aluno(a),
Neste capítulo, abordamos a definição e algumas características dos custos diretos. Vimos que os 
custos diretos estão ligados a cada tipo de bem ou função de custo e são aqueles diretamente incluídos 
no cálculo dos produtos, sem que seja necessário fazer rateios ou estimativas.
Exemplos de custos diretos:
ƒƒ matérias-primas consumidas;
ƒƒ MOD;
ƒƒ serviços subcontratados e aplicados diretamente nos produtos ou serviços.
Tambémfoi trabalhado o conceito de materiais diretos. Saiba que, sempre que adquirirmos as 
matérias-primas, componentes, subprodutos e produtos acabados ou em processo, estes devem ser ava-
liados pelo seu custo de aquisição ou produção, de acordo com a sua documentação de compra ou de 
produção, com a devida dedução de todos os impostos pagos na aquisição e que resultem em créditos 
efetivos a ser abatidos dos impostos a pagar sobre as saídas de produtos tributados por esses mesmos 
impostos.
Exemplos de materiais diretos:
ƒƒ matéria-prima;
ƒƒ material de embalagem;
ƒƒ produtos intermediários;
ƒƒ outros materiais aplicados na produção.
Tratamos também do conceito de MOD, que é a soma de todos os fatores diretamente associados 
ao pessoal de produção na indústria. Por último, trabalhamos os conceitos de estoques, que são ativos 
tangíveis ou aplicações de recursos, visando à sua obtenção:
ƒƒ mantidos para venda no curso dos negócios;
ƒƒ em processo de produção para posterior venda no curso dos negócios;
ƒƒ constituídos de materiais ou suprimentos a ser consumidos no processo de produção ou na 
prestação de serviços que constitua exploração de negócios da entidade.
Há vários métodos de se valorar produtos ou serviços, entre os quais:
ƒƒ a valoração pelo custo médio de entrada;
ƒƒ a valoração pelo custo de aquisição mais recente (PEPS);
ƒƒ a valoração pelo custo de aquisição mais antigo (UEPS).
2.5 Resumo do Capítulo
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26
Agora que terminamos este capítulo, vamos verificar se você fixou bem os conteúdos descritos 
anteriormente, elaborando com muita atenção as atividades propostas a seguir, lembrando que, ao final 
desta apostila, você encontrará as respectivas soluções. 
2.6 Atividades Propostas
1. O que diz o Parecer Normativo CST nº 6/79 com relação ao método de valoração de estoque ao 
custo médio?
2. O que compreendem os custos diretos?
3. Considerando uma indústria, informe os valores considerados na formação dos custos para:
a) materiais diretos;
b) MOD.
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27
CUSTOS INDIRETOS3
Caro(a) aluno(a),
Custo indireto é o custo que deve ser apro-
priado aos portadores finais, mediante o empre-
go de critérios predeterminados e vinculados 
a causas correlatas, como Mão de Obra Indireta 
(MOI), rateada por horas/homem da MOD; gastos 
com energia, com base em horas/máquinas utili-
zadas etc.
Devemos atribuir para cada tipo de bem ou 
função as parcelas de custo, utilizando os critérios 
de rateio. Esse custo aplica-se a diferentes bens, 
sem que se possa separar a parcela referente a 
cada um, no momento de sua ocorrência. Pode-
mos dizer, ainda, que o custo indireto é aquele 
que não pode ser atribuído (ou identificado) di-
retamente a um produto, linha de produto, cen-
tro de custo ou departamento, necessitando de 
taxas/critérios de rateio ou parâmetros para atri-
buição ao objeto custeado.
3.1 Definição
São aqueles que, apenas mediante aproxi-
mação, podem ser atribuídos aos produtos por 
algum critério de rateio. Veja alguns exemplos a 
seguir:
ƒƒ MOI: é o trabalho que não é mensurável 
em nenhum produto ou serviço execu-
tado, como a mão de obra de supervi-
sores, controle de qualidade etc.;
ƒƒ materiais indiretos: são materiais em-
pregados nas atividades auxiliares de 
produção ou cujo relacionamento com 
o produto é irrelevante. São eles: graxas 
e lubrificantes, lixas etc.;
ƒƒ outros custos indiretos: são os custos 
que dizem respeito à existência do se-
tor fabril ou de prestação de serviços, 
como depreciação, seguros, manuten-
ção de equipamentos etc.
3.2 Custos Indiretos de Fabricação (CIFs)
São os custos incorridos no processo de 
fabricação, mas não identificados diretamente a 
cada unidade produzida. São chamados também 
Custos Gerais de Fabricação (CGFs). Veja alguns 
exemplos: 
ƒƒ MOI;
ƒƒ energia;
ƒƒ depreciação e manutenção dos edifí-
cios;
ƒƒ instalações;
ƒƒ máquinas e equipamentos;
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ƒƒ custo da direção e administração da fá-
brica e outros vinculados ao processo 
produtivo.
Exemplo:
DESCRIÇÃO VALOR (R$) 
Energia elétrica 8.000,00 
Água 2.000,00 
Manutenção de equipamentos 1.000,00 
Depreciação 750,00 
Pró-labore do diretor de produção 3.500,00 
MOI (salários e encargos) 18.000,00 
TOTAL 33.250,00 
Valoração Setorial e Unitária
Os CGFs são atribuídos a cada setor por cri-
térios de rateio, para encontrar o “custo CGF”, sen-
do os mais comuns:
ƒƒ a divisão dos CGFs pelo total de horas 
de atividades dos centros de custos, 
multiplicada pelo número de horas de 
atividades de cada centro de custo (cri-
tério de “hora de atividade”);
ƒƒ a divisão dos CGFs pelo total de horas 
de mão de obra dos centros de custos, 
multiplicada pelo número de horas de 
mão de obra de cada centro de custo 
(critério de “hora/homem”);
ƒƒ a proporcionalização dos CGFs sobre 
a MOD total, multiplicando posterior-
mente pela MOD de cada centro de 
custo (critério de “proporção de MOD”);
ƒƒ a divisão dos CGFs pelo total de horas/
máquinas dos centros de custos, multi-
plicada pelo número de horas/máqui-
nas de cada centro de custo (critério de 
“horas/máquinas”);
ƒƒ critérios mistos de rateio, como pro-
porcionalizar determinados custos de 
fábrica vinculados a máquinas, instala-
ções e equipamentos a horas/máquinas 
e os demais custos a horas/homem etc.
Trataremos de maiores detalhamentos para 
a apropriação dos CIFs no tópico “Rateio dos CIFs”.
Contabilização
Cada custo será registrado a débito da res-
pectiva conta e a crédito das contas passivas ou 
ativas que registram os recursos.
Saiba maisSaiba mais
Os gastos gerais e administrativos, quando não 
claramente relacionados com a produção, não são 
incorporados ao custo dos produtos. Também não 
serão incorporadas as despesas financeiras (mes-
mo aquelas relacionadas a financiamento de bens 
da produção), gastos extraordinários (como perdas 
decorrentes de roubos, enchentes, incêndios etc.) e 
despesas com vendas (comissões sobre vendas, sa-
lários e encargos do pessoal de vendas etc.).
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Exemplo: contabilização de custos de ma-
nutenção de equipamentos do setor de acaba-
mento:
D – Manutenção – Acabamento (Custo de 
Produção)
C – Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
Rateio dos CIFs
Os CIFs, se analisados individualmente, têm 
pouca identificação direta com o produto, em ter-
mos de mensuração efetiva. Entre eles, podem ser 
citados: manutenção de equipamentos, deprecia-
ção, seguros, vigilância, aluguéis, energia elétrica, 
pró-labore do diretor de produção etc. 
Devem-se atribuir os custos indiretos ao 
processo de produção, entre as diversas unidades 
operacionais autônomas, denominadas “centros 
de custos”, que constituem a menor unidade de 
acumulação de custos na empresa.
Observa-se que os custos diretos são atri-
buídos diretamente aos produtos e os custos in-
diretos devem antes ser alocados (distribuídos) 
pelos vários centros de custos, para só então ser 
transferidos aos produtos. Tal processo indireto 
de transferência sucessiva dos custos, primeiro 
nos centros de custos da empresa e, após, sobre 
os produtos, denomina-se rateio de custos indi-
retos.
Um critério bastante simples de rateio é di-
vidir o valor dos CGFs por determinado padrão 
comum na fábrica. Esse padrão pode ser:
ƒƒ número de horas de mão de obra apli-
cada (base “hora/homem”);
ƒƒ número de horas de atividades do ma-
quinário fabril (base “hora/máquina”);
ƒƒ metragem quadrada existente no setor 
etc.
Exemplo: CGF no mês: R$ 1.000.000,00.Distribuição entre os diversos centros de custos, segundo 
critério de “horas/máquinas”:
SETOR HORAS/MÁQUINAS RATEIO CGF (R$) 
Acabamento 1.500 468.750,00 
Montagem 1.200 375.000,00 
Manutenção 500 156.250,00 
TOTAL 3.200 1.000.000,00 
3.3 Centro de Custos
Numa empresa com poucos centros de cus-
tos e com relativa simplicidade de produção, é 
fácil alocar os custos indiretos por um único crité-
rio de rateio, como exemplificado anteriormente, 
seja em horas/máquinas, horas/homens ou outro 
critério simples, porém, numa indústria com vá-
rios departamentos, cada um contendo seus res-
pectivos centros de custos, o rateio precisa aten-
der a uma correspondência mais casual.
Os custos indiretos são, pois, setorizados, 
comumente por meio de um instrumento que 
denominamos “mapa de localização de custos”. 
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Esse mapa corresponde a um quadro demonstra-
tivo que registra, nas linhas, as espécies de custos 
com os correspondentes valores e, nas colunas, 
os setores ou centros de custos.
Saiba maisSaiba mais
Para a alocação dos custos indiretos nos centros de 
custos, é necessária a organização prévia de seus di-
versos componentes, tecnicamente denominados 
espécies de custos: 
•	 depreciação e manutenção;
•	 mão de obra indireta;
•	 material indireto;
•	 custos gerais.
Seguem alguns critérios para alocação dos CIFs:
ESPÉCIES DE CUSTOS CRITÉRIOS DE RATEIO
Depreciação e manutenção
Quantidades produzidas ou tempo de utilização 
das máquinas.
MOI Tempo de utilização da mão de obra direta.
Material indireto Consumo de material direto.
Aluguéis, seguros, vigilância, limpeza, 
depreciação de prédios
Área ocupada pelos departamentos.
Energia elétrica, água, gás, combustíveis Consumo efetivo ou potencial.
Alocação Direta
Se a indústria mantém controle do imobi-
lizado, por exemplo, as depreciações são identi-
ficáveis por equipamento instalado, permitindo 
alocar, em cada centro de custo, os respectivos 
encargos diretamente, sem necessidade de rateio. 
Isso também pode ocorrer com as requisições de 
peças para manutenção, obtidas no controle do 
almoxarifado. Contudo, como os custos indus-
triais são múltiplos, na prática, o nível de controle 
e distribuição é quase inaplicável sobre todos os 
itens, obrigando a contabilidade de custos a de-
terminar o rateio daqueles que não se identificam 
claramente com cada centro de custo.
Exemplo: determinada indústria de doces 
tem dois departamentos produtivos:
1. Processamento, dividido nas seções 
(centros de custos): preparação, mistu-
ra e aromatização;
2. Acabamento: classificação, embalagem 
e expedição.
Além desses departamentos, há um depar-
tamento auxiliar, chamado “Manutenção e Con-
trole”, que tem três centros de custos: controle de 
qualidade, manutenção e limpeza, engenharia.
Os CGFs no mês, identificados por setor, 
decorrentes de controles do imobilizado e das re-
quisições de peças de manutenção ao almoxarifa-
do, foram contabilizados como segue:
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D – Depreciação – Preparação (Conta de Custo) R$ 450,00
D – Depreciação – Mistura (Conta de Custo) R$ 650,00
D – Depreciação – Aromatização (Conta de Custo) R$ 300,00
D – Depreciação – Classificação (Conta de Custo) R$ 250,00
D – Depreciação – Embalamento (Conta de Custo) R$ 700,00
D – Depreciação – Expedição (Conta de Custo) R$ 150,00
D – Depreciação – Controle de Qualidade (Conta de Custo) R$ 100,00
D – Depreciação – Manutenção e Limpeza (Conta de Custo) R$ 50,00
D – Depreciação – Engenharia (Conta de Custo) R$ 200,00
C – Depreciações Acumuladas (Imobilizado) R$ 2.850,00
D – Manutenção – Preparação (Conta de Custo) R$ 250,00
D – Manutenção – Mistura (Conta de Custo) R$ 300,00
D – Manutenção – Aromatização (Conta de Custo) R$ 150,00
D – Manutenção – Classificação (Conta de Custo) R$ 100,00
D – Manutenção – Embalamento (Conta de Custo) R$ 400,00
D – Manutenção – Expedição (Conta de Custo) R$ 120,00
D – Manutenção – Controle de Qualidade (Conta de Custo) R$ 110,00
D – Manutenção – Manutenção e Limpeza (Conta de Custo) R$ 30,00
D – Manutenção – Engenharia (Conta de Custo) R$ 50,00
C – Almoxarifado (Estoques – Ativo Circulante) R$ 1.510,00
Entretanto, os seguintes custos foram apurados, tendo que ser distribuídos entre os centros respec-
tivos utilizando critério de rateio, pois não podem ser identificados especificamente:
Pró-labore R$ 10.000,00 
INSS pró-labore R$ 2.000,00 
Energia elétrica R$ 3.000,00 
Água R$ 1.000,00 
Salários supervisores R$ 7.000,00 
Encargos supervisores R$ 5.100,00 
Seguros R$ 900,00 
Vigilância R$ 2.100,00 
TOTAL R$ 31.100,00 
O critério de rateio adotado para alocação no mapa de custos é o seguinte:
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ƒƒ MOI (pró-labore, salários supervisores e respectivos encargos): número de horas da mão de 
obra de cada setor;
ƒƒ energia elétrica: consumo potencial de cada equipamento;
ƒƒ demais despesas (vigilância, seguros, água): metragem ocupada por cada setor.
Nota: o nome do centro de custo está em sigla, pelas primeiras letras.
Mapa de Alocação – MOI
MOI TOTAL PRE MIS AROM CLAS EMB EXP CQ ML ENG 
Número de 
Horas MOD
 7.215 800 1.050 700 900 1.100 790 550 850 475 
Pró-Labore 10.000,00 1.108,80 1.455,31 970,20 1.247,40 1.524,60 1.094,94 762,30 1.178,10 658,35 
INSS Pró-Labore 2.000,00 221,76 291,06 194,04 249,48 304,92 218,99 152,46 235,62 131,67 
Salários 
Supervisores
 7.000,00 776,16 1.018,71 679,14 873,18 1.067,22 766,46 533,61 824,67 460,85 
Encargos 
Supervisores
 5.100,00 565,49 742,20 494,80 636,18 777,55 558,42 388,77 600,83 335,76 
TOTAL MOI R$ 24.100,00 2.672,21 3.507,28 2.338,18 3.006,24 3.674,29 2.638,81 1.837,14 2.839,22 1.586,63 
Mapa de Alocação – Energia Elétrica
ENERGIA TOTAL PRE MIS AROM CLAS EMB EXP CQ ML ENG 
Consumo Potencial KW 1.270 150 200 180 125 290 140 70 90 25
Energia Elétrica R$ 3.000,00 354,33 472,44 425,20 295,28 685,05 330,71 165,36 212,61 59,02
Mapa de Alocação – Outros Custos Gerais
OUTROS TOTAL PRE MIS AROM CLAS EMB EXP CQ ML ENG 
Metragem 1.115 145 180 170 150 190 115 75 60 30
Água 1.000,00 130,04 161,44 152,47 134,53 170,40 103,14 67,26 53,81 26,91
Seguros 900,00 117,04 145,29 137,22 121,08 153,36 92,83 60,54 48,42 24,22
Vigilância 2.100,00 273,10 339,01 320,18 282,51 357,85 216,59 141,26 113,00 56,50
TOTAL Outros R$ 4.000,00 520,18 645,74 609,87 538,12 681,61 412,56 269,06 215,23 107,63 
Após tais alocações, teremos o seguinte resumo de alocação de CGFs, por centro de custo:
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Mapa de alocação CGF – Resumo
CGF R$ TOTAL PRE MIS AROM CLAS EMB EXP CQ ML ENG 
Depreciação 2.850,00 450,00 650,00 300,00 250,00 700,00 150,00 100,00 50,00 200,00 
Manutenção 1.510,00 250,00 300,00 150,00 100,00 400,00 120,00 110,00 30,00 50,00 
MOI 24.100,00 2.672,21 3.507,28 2.338,18 3.006,24 3.674,29 3.638,81 1.837,14 2.839,22 1.586,63 
Energia 
Elétrica
3.000,00 354,33 472,44 425,20 295,28 685,05 330,71 165,36 212,61 59,02
Outros 4.000,00520,18 645,74 609,87 538,12 681,61 412,56 269,06 215,23 107,63
TOTAL 35.460,00 4.246,72 5.575,46 3.823,25 4.189,64 6.140,95 3.652,08 2.481,56 3.347,06 2.003,28 
A conciliação contábil do mapa de alocação será:
 R$ 2.850,00 (valor da depreciação já distribuído entre os centros de custos)
+ R$ 1.510,00 (valor da manutenção já distribuído entre os centros de custos)
+ R$ 31.100,00 (valores a alocar entre os centros de custos)
= R$ 35.460,00 (valor do mapa geral de alocação dos CGFs)
Agora, é só contabilizar as transferências dos valores alocados pelos critérios de rateio:
1. Transferência relativa à alocação da MOI:
D – MOI – Preparação (Conta de Custo) R$ 2.672,21
D – MOI – Mistura (Conta de Custo) R$ 3.507,28
D – MOI – Aromatização (Conta de Custo) R$ 2.338,18
D – MOI – Classificação (Conta de Custo) R$ 3.006,24
D – MOI – Embalamento (Conta de Custo) R$ 3.674,29
D – MOI – Expedição (Conta de Custo) R$ 2.638,81
D – MOI – Controle de Qualidade (Conta de Custo) R$ 1.837,14
D – MOI – Manutenção e Limpeza (Conta de Custo) R$ 2.839,22
D – MOI – Engenharia (Conta de Custo) R$ 1.586,63
C – Transferência – MOI (Conta de Custo) R$ 24.100,00
2. Transferência relativa à alocação da energia elétrica:
D – Energia Elétrica – Preparação (Conta de Custo) R$ 354,33
D – Energia Elétrica – Mistura (Conta de Custo) R$ 472,44
D – Energia Elétrica – Aromatização (Conta de Custo) R$ 425,20
D – Energia Elétrica – Classificação (Conta de Custo) R$ 295,28
D – Energia Elétrica – Embalamento (Conta de Custo) R$ 685,05
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D – Energia Elétrica – Expedição (Conta de Custo) R$ 330,71
D – Energia Elétrica – Controle de Qualidade (Conta de Custo) R$ 165,36
D – Energia Elétrica – Manutenção e Limpeza (Conta de Custo) R$ 212,61
D – Energia Elétrica – Engenharia (Conta de Custo) R$ 59,02
C – Transferência – Energia Elétrica (Conta de Custo) R$ 3.000,00
3. Transferência relativa à alocação dos demais custos gerais:
D – Outros Custos – Preparação (Conta de Custo) R$ 520,18
D – Outros Custos – Mistura (Conta de Custo) R$ 645,74
D – Outros Custos – Aromatização (Conta de Custo) R$ 609,87
D – Outros Custos – Classificação (Conta de Custo) R$ 538,12
D – Outros Custos – Embalamento (Conta de Custo) R$ 681,61
D – Outros Custos – Expedição (Conta de Custo) R$ 412,56
D – Outros Custos – Controle de Qualidade (Conta de Custo) R$ 269,06
D – Outros Custos – Manutenção e Limpeza (Conta de Custo) R$ 215,23
D – Outros Custos – Engenharia (Conta de Custo) R$ 107,63
C – Transferência – Outros Custos (Conta de Custo) R$ 4.000,00
3.4 Outros Custos
Custos Fixos
São aqueles cujos valores têm pequena ou 
nenhuma relação com o volume de produção da 
empresa.
Exemplos:
ƒƒ aluguel de imóveis utilizados na produ-
ção de bens e serviços;
ƒƒ MOI (supervisores e gerentes de produ-
ção);
ƒƒ pró-labore do diretor de produção;
ƒƒ honorários de vigilância das instalações 
produtivas etc.
Tais custos ocorrerão independentemente 
do nível de atividade. 
Custos Semifixos
São custos que são fixos numa determinada 
faixa de produção, mas variam se há uma mudan-
ça nessa faixa. 
Exemplos:
ƒƒ remuneração por meta de produtivida-
de aos empregados;
ƒƒ horas extras do controle de qualidade, 
para lotes de produção que extrapola-
rem o limite de análise em período nor-
mal;
ƒƒ manutenção preventiva para atender à 
demanda de utilização de horas de má-
quinas e equipamentos.
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Custos Variáveis
São aqueles cujos valores alteram-se em 
função do volume de produção ou atividades.
Exemplos:
ƒƒ matéria-prima consumida;
ƒƒ serviços de terceiros, remunerados por 
peça aplicada em unidades produzidas;
ƒƒ material de embalagem nos produtos 
acabados.
Os custos variáveis aumentam na medida 
em que aumenta a produção.
Custos Primários
Compreendem a soma da matéria-prima e 
da MOD e não são incluídos no custo primário dos 
demais custos diretos. Também não são iguais a 
custos diretos, uma vez que, nos custos primários, 
só estão incluídos aqueles dois itens. Assim, a em-
balagem é um custo direto, mas não primário.
AtençãoAtenção
Custo variável é o custo cujo total apresenta 
variação diretamente proporcional ao volume 
de produção ou serviço; o seu custo unitário é 
fixo. Já o custo fixo é o custo cujo total perma-
nece constante, ou seja, não varia proporcio-
nalmente ao volume de produção ou serviço, 
dentro de uma determinada capacidade insta-
lada; o seu custo unitário é variável.
Custos de Transformação
Também chamados custos de conversão, 
compreendem a soma de todos os custos de pro-
dução, exceto os relativos a matérias-primas. Re-
presentam o valor do esforço da própria empresa 
no processo de elaboração de um determinado 
produto, como: MOD, MOI, energia, materiais de 
consumo industrial etc.
3.5 Resumo do Capítulo
Caro(a) aluno(a),
Neste capítulo, abordamos a definição e algumas características dos custos indiretos.
Custo indireto é o custo que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de 
custo no momento de sua ocorrência. Os custos indiretos são apropriados aos portadores finais, me-
diante o emprego de critérios predeterminados e vinculados a causas correlatas, como MOI, rateada por 
horas/homem da MOD; gastos com energia, com base em horas/máquinas utilizadas etc.
Abordamos também os CIFs, que compreendem aqueles custos incorridos no processo de fabrica-
ção, mas não identificados diretamente a cada unidade produzida. Exemplos: MOI, energia, depreciação 
e manutenção dos edifícios, instalações, máquinas e equipamentos, custo da direção e administração da 
fábrica e outros vinculados ao processo produtivo.
Os CIFs, se analisados individualmente, têm pouca identificação direta com o produto, em termos 
de mensuração efetiva. Entre eles, podem ser citados: manutenção de equipamentos, depreciação, segu-
ros, vigilância, aluguéis, energia elétrica, pró-labore do diretor de produção etc. Ainda, devem-se atribuir 
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os custos indiretos ao processo de produção, entre as diversas unidades operacionais autônomas, de-
nominadas “centros de custos”, que constituem a menor unidade de acumulação de custos na empresa.
Numa empresa com poucos centros de custos e com relativa simplicidade de produção, é fácil 
alocar os custos indiretos por um único critério de rateio. Os custos indiretos são, pois, setorizados, comu-
mente por meio de um instrumento que denominamos “mapa de localização de custos”. 
O critério de rateio adotado para alocação no mapa de custos é o seguinte:
ƒƒ MOI (pró-labore, salários supervisores e respectivos encargos);
ƒƒ energia elétrica;
ƒƒ demais despesas (vigilância, seguros, água).
Saiba que, além dos custos diretos e indiretos, temos outros tipos. São eles:
ƒƒ custos fixos: são aqueles cujos valores têm pequena ou nenhuma relação com o volume de 
produção da empresa. Exemplos: aluguel de imóveis utilizados na produção de bens e servi-
ços; MOI (supervisores e gerentes de produção); pró-labore do diretor de produção; honorários 
de vigilância das instalações produtivas etc.;
ƒƒ custos semifixos: são custos que são fixos numa determinada faixa de produção, mas variam 
se há uma mudança nessa faixa. Exemplos: remuneração por meta de produtividade dos em-
pregados; horas extras do controle de qualidade, para lotes de produção que extrapolarem 
o limite de análise em período normal; manutenção preventiva para atender à demanda de 
utilização de horas de máquinas e equipamentos;
ƒƒ custos variáveis: são aquelescujos valores alteram-se em função do volume de produção ou 
atividades. Exemplos: matéria-prima consumida; serviços de terceiros, remunerados por peça 
aplicada em unidades produzidas; material de embalagem nos produtos acabados;
ƒƒ custos primários: compreendem a soma da matéria-prima e da MOD e não são incluídos no 
custo primário dos demais custos diretos;
ƒƒ custos de transformação: também chamados custos de conversão, compreendem a soma de 
todos os custos de produção, exceto os relativos a matérias-primas.
Agora que terminamos este capítulo, vamos verificar se você fixou bem os conteúdos descritos 
anteriormente, elaborando com muita atenção as atividades propostas a seguir, lembrando que, ao final 
desta apostila, você encontrará as respectivas soluções. 
3.6 Atividades Propostas
1. Defina custos indiretos e cite alguns exemplos.
2. Defina CIFs e cite alguns exemplos.
3. Indique e explique pelo menos três tipos de custo.
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37
SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE 
CUSTOS4
Caro(a) aluno(a),
O sistema de acumulação de custos é a ma-
neira que os custos são repassados aos produtos 
fabricados.
Uma vez calculados os custos de cada cen-
tro de custo (produtivo ou auxiliar), é necessário 
transferir tais custos aos produtos. Então, o fato 
de a contabilidade apurar os custos de cada cen-
tro não significa que sua tarefa está concluída, 
pois o objetivo da contabilidade de custos é valo-
rar os estoques e também determinar o Custo dos 
Produtos Vendidos (CPV).
Então, basicamente, o esquema de trabalho 
na apuração dos custos será:
ƒƒ determinar os custos diretos e contabi-
lizá-los aos respectivos centros;
ƒƒ fazer o rateio dos custos indiretos e 
transferi-los aos centros de custos;
ƒƒ transferir os custos assim determinados 
(1 e 2), incluindo os custos de materiais 
diretos, para os produtos.
Essa transferência será debitada à conta es-
pecífica de estoques de produtos em elaboração 
e creditada à conta de transferência de custos (no 
subgrupo das contas de centro de custos). 
Posteriormente, os produtos que forem 
concluídos serão transferidos para o estoque de 
produtos acabados.
Exemplo: transferência dos custos de aca-
bamento para os produtos em elaboração:
D – Estoques de Produtos em Elaboração 
(Ativo Circulante)
C – Transferência de Custos – Acabamento 
(Conta de Custos)
Na sequência, os produtos que tiverem sua 
fabricação concluída serão transferidos para a 
conta de estoques de produtos acabados:
D – Estoques de Produtos Acabados (Ativo 
Circulante)
C – Estoques de Produtos em Elaboração 
(Ativo Circulante)
Finalmente, o custo dos produtos vendidos 
será contabilizado como segue:
D – Custo dos Produtos Vendidos (Conta de 
Resultado)
C – Estoques de Produtos Acabados (Ativo 
Circulante)
Então, para formar o valor do custo de cada 
produto, deve-se utilizar um critério específico e 
coerente (regular), de acordo com uma metodo-
logia lógica, racional.
Antes de decidir quanto ao sistema ou à 
modalidade de custeio a ser adotado, a empresa 
deverá escolher o seu sistema de acumulação de 
custos, orientando-se, estritamente, pelo sistema 
produtivo da empresa.
Existem dois sistemas básicos de produção: 
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ƒƒ sistema de produção contínua: ca-
racteriza-se pela fabricação em série de 
produtos padronizados;
ƒƒ sistema de produção por encomen-
da: caracteriza-se pela fabricação des-
contínua de produtos não padroniza-
dos.
Adotará o sistema de acumulação de custos 
por ordem ou encomenda a indústria cujo siste-
ma produtivo for predominantemente descontí-
nuo, produzindo bens ou serviços não padroniza-
dos e, geralmente, sob encomenda específica dos 
seus clientes.
Então, de acordo com o sistema de produ-
ção, é que se definirá o “sistema de acumulação 
de custos”:
AtençãoAtenção
A empresa que produz, em série, bens ou ser-
viços padronizados deverá adotar o sistema de 
acumulação de custos por processo.
ƒƒ por processo (para produção contínua);
ƒƒ por ordem de produção (para produção 
por encomenda).
Os processos citados são viáveis e aceitáveis 
contábil e fiscalmente. O importante é que um ou 
outro seja aplicado com base no custo por absor-
ção e pelos custos reais incorridos.
4.1 CPV
Para efetuar os cálculos do CPV, utilizamos a 
fórmula a seguir:
CPV = EI + (In + MO + GGF) – EF
Sendo que:
ƒƒ CPV = Custo dos Produtos Vendidos;
ƒƒ EI = Estoque Inicial;
ƒƒ In = Insumos (matérias-primas, mate-
riais de embalagem e outros materiais) 
aplicados nos produtos vendidos;
ƒƒ MO = MOD aplicada nos produtos ven-
didos;
ƒƒ GGF = Gastos Gerais de Fabricação (alu-
guel, depreciações, MOI etc.) aplicados 
nos produtos vendidos;
ƒƒ EF = Estoque Final (inventário final).
Saiba maisSaiba mais
Composição dos custos de produção, segundo o § 
1º do art. 13 do Decreto-Lei nº 1.598/77
•	 O custo de aquisição de matérias-primas e 
quaisquer outros bens ou serviços aplicados 
ou consumidos na produção, observado o 
disposto neste artigo; 
•	 O custo do pessoal aplicado na produção, 
inclusive de supervisão direta, manutenção e 
guarda das instalações de produção; 
•	 Os custos de locação, manutenção e reparo e 
os encargos de depreciação dos bens aplica-
dos na produção; 
•	 Os encargos de amortização diretamente re-
lacionados com a produção; 
•	 Os encargos de exaustão dos recursos natu-
rais utilizados na produção.
Contabilidade e Custos
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Vamos analisar o exemplo a seguir: calcule, no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro, o CPV de 
uma indústria que levantou os seguintes dados:
CATEGORIA VALORES EM REAIS
Estoque inicial (1º de janeiro) 220.000,00
Insumos adquiridos 3.500.000,00
ICMS sobre compras 420.000,00
Fretes sobre compras 140.000,00
MOD 1194.000,00
Gastos gerais de fabricação 1.580.000,00
Estoque inventariado (31 de dezembro) 370.000,00
Os cálculos do CPV serão organizados da seguinte maneira:
CATEGORIA VALORES EM REAIS
Estoque inicial (1º de janeiro) 220.000,00
+ Insumos adquiridos 3.500.000,00
+ Fretes sobre compras 140.000,00
- ICMS sobre compras 420.000,00
+ MOD 1194.000,00
+ Gastos gerais de fabricação 1.580.000,00
- Estoque inventariado (31 de dezembro) 370.000,00
= CPV 5.844000,00
4.2 Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing – ABC)
Com esse sistema, podemos ter uma visão 
mais ampla dos custos por meio de uma criteriosa 
análise das atividades executadas dentro da em-
presa, relacionando-as com os objetos de custos. 
O ABC possui como principal fundamento buscar 
o princípio da causa/ação, ou seja, rastrear e iden-
tificar o agente causador do custo, para lhe impu-
tar o valor.
Martins (2003, p. 87), informa que o ABC “é 
uma metodologia de custeio que procura redu-
zir sensivelmente as distorções provocadas pelo 
rateio arbitrário dos custos indiretos.” Com ele, os 
custos ficam claramente identificados e são alvos 
de medidas de redução e melhoramento de pro-
cessos, ajudando, assim, as empresas a ficar cada 
vez mais eficientes e lucrativas. Ainda, ele permite 
aos gerentes uma atuação eficaz sobre o compor-
tamento dos custos da organização.
Basicamente, o processo consiste em atri-
buir os custos às atividades e, em seguida, ocorre 
a atribuição dos custos das atividades aos pro-
dutos. Para isso, é preciso rastrear os custos que 
cada atividade causou, atribuindo-lhes valores, e 
finalmente é feita uma verificação dos portadores 
finais de custos, que realizarão o consumo dos 
Cristiano Alves de Carvalho
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serviços das atividades; só então é feita a atribui-
ção dos custos definidos.
Conforme Eller (2000,