Cont. gerencial 2

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Introdução e Plano da Obra
CARACTERIZAÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL
Segundo Sérgio de ludícibus,1 "a Contabilidade Gerencial pode ser carac-
terizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técni-
cas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade finan-
ceira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc.,
colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou
numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar
os gerentes das entidades em seu processo decisório".
Robert N. Anthony,2 considerado por muitos como um dos precursores da
disciplina Contabilidade Gerencial, é bastante sintético em sua caracterização
da disciplina: "A Contabilidade Gerencial, que constitui o foco deste livro, preo-
cupa-se com a informação contábil útil à administração."
Segundo a Associação Nacional dos Contadores dos Estados Unidos, atra-
vés de seu relatório número IA, "Contabilidade Gerencial é o processo de iden-
tificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comu-
nicação de informações financeiras utilizadas pela administração para
planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização e para assegurar
e contabilizar o uso apropriado de seus recursos."3
1 IUDICIBUS, Sérgio de. Contabilidade gerendal. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1987. p. 15.
2 ANTHONY, Robert N. Contabilidade gerendal. São Paulo: Atlas, 1979. p. 17.
3 FRANGIA, Arthur J.; PORTER, Mattie C.; STRAWSER, Robert H.; STRAWSER,
Jerry R. Managerial accounting. 9. ed. Houston: Dame, 1992. p. 4.
32 CONTABILIDADE GERENCIAL
Contabilidade gerencial e a função de criação de valor
O cumprimento da missão das entidades empresariais está fundamentado
no conceito de criação de valor, associando dentro do mesmo escopo o processo
de informação gerado pela contabilidade para que as entidades possam cumprir
adequadamente sua missão.
ATKINSON, BANKER, KAPLAN e YOUNG iniciam seu trabalho mais recen-
te com este conceito, dizendo: "Contabilidade Gerencial - Informação que cria
valor4 - Sistemas contábeis gerenciais efetivos podem criar valor considerável,
pelo fornecimento de informações acuradas e oportunas sobre as atividades ne-
cessárias para o sucesso das organizações de hoje."
O estágio da Contabilidade Gerencial, que abarca todos os estágios evolu-
tivos anteriores, centra-se no processo de criação de valor por meio do uso efe-
tivo dos recursos empresariais. Essa função-objetivo está declarada no Relatório
Revisado de Março de 1998, emitido pelo Comité de Contabilidade Financeira e
Gerencial da Federação Internacional de Contadores (International Federation
of Accountants - IFAC), sobre os Conceitos de Contabilidade Gerencial.
Apresentamos a seguir os principais tópicos relacionados com o tema de
geração ou criação de valor, partindo da apresentação dos estágios evolutivos
da Contabilidade Gerencial, de acordo com a IFAC.
Evolução e Mudança na Contabilidade Gerencial
"O campo da atividade organizacional abarcado pela Contabilidade Ge-
rencial foi desenvolvido através de quatro estágios reconhecíveis:
Estágio l - Antes de 1950, o foco era na determinação do custo e con-
trole financeiro, através do uso das tecnologias de orçamento e contabi-
lidade de custos;
Estágio 2 - Por volta de 1965, o foco foi mudado para o fornecimento
de informação para o controle e planejamento gerencial, através do uso
de tecnologias tais como análise de decisão e contabilidade por respon-
sabilidade;
Estágio 3 - Por volta de 1985, a atenção foi focada na redução do des-
perdício de recursos usados nos processos de negócios, através do uso
4 ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajiv D.; KAPLAN, Robert S.; YOUNG, S. Mark. Ma-
nagement accounting. 2. ed. Upper Saddle River: NJ, Prentice Hall, 1997. p. 1-4.
5 INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS/INTERNATIONAL MANAGE-
MENT ACCOUNTING PRACTICE STATEMENT. Management Accounting Concepts. Relatório
Revisado de Março de 1998. p. 4.
INTRODUÇÃO E PLANO DA OBRA 33
das tecnologias de análise do processo e administração estratégica de
custos;
• Estágio 4 - Por volta de 1995, a atenção foi mudada para a geração ou
criação de valor através do uso efetivo dos recursos, através do uso de
tecnologias tais como exame dos direcionadores de valor ao cliente, va-
lor para o acionista, e inovação organizacional."
"Cada estágio da evolução representa adaptação para um novo conjunto
de condições que as organizações enfrentam, pela absorção, reforma, e adição
aos focos e tecnologias utilizadas anteriormente. Cada estágio é uma combina-
ção do velho e do novo, com o velho sendo reformado para ajustar-se com o
novo em combinação a um novo conjunto de condições para o ambiente geren-
cial. A Contabilidade Gerencial atual refere-se ao produto do processo de evolu-
ção cobrindo os quatro estágios" (IFAC, parágrafos 9 e 15).
3fa- "Nos estágios 3 e 4, ela (a Contabilidade Gerencial) é vista como uma par-
te integral do processo de gestão, com informações sendo disponibilizadas em
tempo real diretamente para a administração, e com a distinção entre adminis-
tração de apoio e linha sendo progressivamente embaçada. O foco do uso dos re-
cursos (incluindo a informação) para criar valor é uma parte integral do processo
gerencial nas organizações" (IFAC, parágrafo 19). "Nos estágios 3 e 4, a informa-
ção é vista como um recurso organizacional, juntamente com outros recursos
organizacionais; o foco, agora, contudo, é na redução das perdas e desperdícios
desses recursos (tanto em termos reais como financeiros) e em conservar ou
alavancar seu uso na geração ou criação de valor" (IFAC, parágrafo 17).
"A Contabilidade Gerencial, como uma parte integral do processo de ges-
tão, adiciona valor distintivamente pela investigação contínua sobre a efetivida-
de da utilização dos recursos pelas organizações - na criação de valor para os
acionistas, clientes e outros credores" (IFAC, parágrafo 29).
A função-objetivo da Contabilidade Gerencial de criação de valor para os
acionistas é um conceito objetivo, pois pode ser mensurado economicamente. A
criação do valor para o acionista centra-se na geração do lucro empresarial,
que, por sua vez, é transferido para os proprietários da entidade, que generica-
mente estamos denominando de acionistas. O pequeno e simples exemplo, so-
bre objetivo de finanças com a abertura de uma empresa, de ROSS,
WESTERFIELD e JAFFE ilustra bem a questão: "No linguajar financeiro, seria
feito um investimento em ativos, tais como estoques, máquinas, terrenos e
mão-de-obra. O dinheiro aplicado em ativos deve ser contrabalançado por uma
quantia idêntica de dinheiro gerado por algum financiamento. Quando começar
a vender, sua empresa irá gerar dinheiro. Essa é a base da criação de valor (grifo
nosso). A finalidade da empresa é criar valor para o seu proprietário. O valor
34 CONTABILIDADE GERÊNCIA!
está refletido no modelo básico da empresa, representado pelo seu balanço pa-
trimonial."6
Assim, o conceito de criação (ou adição) de valor na Contabilidade Geren-
cial, como em finanças, está ligado ao processo de geração de lucro para os
acionistas.
Dentro desses pontos referenciais, a Controladoria, no exercício da função
contábil gerencial, pode monitorar adequadamente o processo de geração de
valor dentro da empresa, por meio da:
• adoção dos conceitos adequados de mensuração do lucro empresarial,
que, em nosso entendimento, são derivados do conceito de lucro econó-
mico;7
• apoio às atividades operacionais no processo de geração de valor, por
meio do sistema de informação contábil gerencial.
A Controladoria, por meio do sistema contábil gerencial, que incorpora os
conceitos de lucro económico, dá as condições à empresa de avaliar todo o pro-
cesso de geração ou criação de valor (geração de lucro para os acionistas).8 Ou-
trossim, considerando que,para exercer as funções de Controladoria, são neces-
sários recursos, que custam para a empresa, essa função, como todo recurso
internado, deve ser sempre avaliada à luz dos benefícios gerados. Dessa manei-
ra, cabe ao controlador, e à empresa, avaliar o exercício da função de Controla-
doria dentro da relação custo versus benefício da produção de informação,
como qualquer sistema informacional existente dentro da empresa.
6 ROSS, Stephen A.; WESTERFIELD, Randolph W.; JAFFE, Jeffrey E. Administração fi-
nanceira. São Paulo: Atlas, 1995. p. 26.
7 Lucro Económico é o conceito de mensuração do lucro pela avaliação dos ativos pelo
valor presente do fluxo futuro de benefícios ou lucros, e, consequentemente, incorporação do
conceito de goodwill.
8 Tema que está desenvolvido no Capítulo 18.
Figur
Con
c
sistern
tando
tivos a
ladorií
(1997;
denom
dação
é o esti
gingBi
Gestão
^ O
Gerenc
coes pá
INTRODUÇÃO E PIANO DA OBRA 35
Estágio 'l
4 -
Determinação
do Custo e
Controle
Financeiro
Informação para
Planejamento
e Controle
Gerencial
Redução de
Desperdício
de Recursos
nos Processos
do Negócio
Criação de Monitoramento
Valor Através da Estratégia
do Uso
Efetivo dos
Recursos
Foco
até 1950 1960/197 1980
Figura I Evolução da Contabilidade Gerencial.
1990 2000
Contabilidade gerencial e gestão estratégica
O estágio atual da Contabilidade Gerencial está centrado nas atividades e
sistemas de informações de monitoramento da estratégia. Complemen-
tando o estudo do IFAC de 1998, este estágio também abarca os estágios evolu-
tivos anteriores e dá maior abrangência à ciência contábil e à função de contro-
ladoria. Ponto referencial para este estágio é o trabalho de KAPLAN e NORTON
(1997) com o desenvolvimento do modelo de controle de metas estratégicas
denominado de Balanced Scorecard. Outro trabalho fundamental para consoli-
dação deste novo estágio, o Estágio 5 da evolução da Contabilidade Gerencial,
é o estudo na 9, também do IFAC, "Enhancing Sharehold Wealth by Better Mana-
ging Business Risk (1999)", incorporando à Contabilidade Gerencial a função de
Gestão de Riscos.9
^> O Estágio 5, por volta de 2000, incorpora como função- da Contabilidade
Gerencial as atividades de disponibilização e controle de sistemas de informa-
ções para monitoramento da estratégia, com (a) implementação de sistemas de
9 Balanced Scorecard e Gestão de Riscos são apresentados no Capítulo 19.
36 CONTABILIDADE GERENCIAL
informações para análise do ambiente empresarial, interno e externo, para o
processo de planejamento estratégico, identificando oportunidades e ameaças e
confrontando-as com os pontos fortes e fracos da entidade, (b) o desenvolvi-
mento de cenários, (c) o controle de metas estratégicas por meio do Balanced
Scorecard e (d) o desenvolvimento e implementação de um sistema global de
gestão de riscos.
Contabilidade gerência! e contabilidade financeira
Os métodos da contabilidade financeira e da contabilidade gerencial foram
desenvolvidos para diferentes propósitos e para diferentes usuários das infor-
mações financeiras. Há, contudo, numerosas similaridades e áreas de sobreposi-
ção entre os métodos da contabilidade financeira e a gerencial.
A contabilidade gerencial é relacionada com o fornecimento de infor-
mações para os administradores - isto é, aqueles que estão dentro da organiza-
ção e que são responsáveis pela direção e controle de suas operações. A conta-
bilidade gerencial pode ser contrastada com a contabilidade financeira,
que é relacionada com o fornecimento de informações para os acionistas, cre-
dores e outros que estão de fora da organização.
Comparação entre a Contabilidade Gerencial e a
Contabilidade Financeira
Fat
Fator ContabilidadeFinanceira
Contabilidade
Gerencial
Usuários dos relatórios
Objetivo dos relatórios
Forma dos relatórios
Frequência dos relatórios
Externos e internos
Facilitar a análise financeira para as ne-
cessidades dos usuários externos
Balanço Patrimonial, Demonstração dos
Resultados, Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos e Demonstração
das Mutações do Património Líquido
Anual, trimestral e ocasionalmente
mensal
Internos
Ohjetivo especial de facilitar o planeja-
mento, controle, avaliação de desempe-
nho e tomada de decisão internamente
Orçamentos, contabilidade por responsa-
bilidade, relatórios de desempenho, re-
latórios de custo, relatórios especiais não
rotineiros para facilitar a tomada de de-
cisão
Quando necessário pela administração
Bases de mensur
para quantificar
Restrições nas ini
fornecidas
Arcabouço teórico
Características de
fornecida
Perspectiva dos rei
Custos ou valores utilizados Primariamente históricos (passados) Históricos e esperados (previstos)
Como já i
Contabilidade
Contábeis ou
Gerencial é o i
Tendo err
tabilidade Ger<
sua recolocaçãi
como colocam<
gidos pela Coi
como discipline
A questão
académicos ace
bilidade Gerenc
10 McLEAN
Management Accou
INTRODUÇÃO E PLANO DA OBRA 3 7
Fator ContabilidadeFinanceira
Contabilidade
Gerência!
Bases de mensuração usadas
para quantificar os dados
Restrições nas informações
fornecidas
Arcabouço teórico e técnico
Características da informação
fornecida
Perspectiva dos relatórios
Moeda corrente
Princípios Contábeis Geralmente Aceitos
Ciência Contábil
Deve ser objetiva (sem viés), verificável,
relevante e a tempo
Orientação histórica
Várias bases (moeda corrente, moeda
estrangeira - moeda forte, medidas físi-
cas, índices etc.)
Nenhuma restrição, exceto as determi-
nadas pela administração
Utilização pesada de outras disciplinas,
como economia, finanças, estatística,
pesquisa operacional e comportamento
organizacional
Deve ser relevante e a tempo, podendo
ser suhjetiva, possuindo menos verifica-
bilidade e menos precisão
Orientada para o futuro para facilitar o
planejamento, controle e avaliação de
desempenho antes do fato (para impor
metas), acoplada com uma orientação
histórica para avaliar os resultados reais
(para o controle posterior do fato)
Contabilidade gerencial - técnica ou ação?
Como já destacamos na introdução, a maior parte dos temas da disciplina
Contabilidade Gerencial é tomada de outras disciplinas das áreas de Ciências
Contábeis ou Administração Financeira. Ponto fundamental da Contabilidade
Gerencial é o uso da informação contábil como ferramenta para administração.
Tendo em vista que a maior parte dos temas que estão no âmbito da Con-
tabilidade Gerencial é estudada em outras disciplinas, o que justificaria então
sua recolocação como componente das técnicas de Contabilidade Gerencial? Ou
como colocamos na introdução deste livro: se há repetição nos temas abran-
gidos pela Contabilidade Gerencial, existe de fato Contabilidade Gerencial
como disciplina autónoma?
A questão da repetição de temas de outras disciplinas faz com que muitos
académicos aceitem o fato de que não existe uma teoria unificada para Conta-
bilidade Gerencial. Segundo McLean,10 "in fact many academics argue that the-
10 McLEAN, Tom. Management accounting education: is theory related to practice?
Management Accounting. June 1988, p. 44.
38 CONTABILIDADE GERENCIAL
ré is no such thing as an overall theory of management accounting. Indeed ma-
nagement accounting may be viewed, somewhat crudely, as simply consisting
of a ragbag collection of techniques".
Contabilidade gerencial como disciplina integradora
Em nosso entender, não existe Contabilidade Gerencial em uma entidade,
como existe Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Administração
Financeira. Em todas as entidades as aplicações dessas disciplinas são visíveis,
e, dependendo do porte da companhia, existem departamentos distintos que
são responsáveis por sua execução.
É importante ressaltar, também, que no âmbito didático essas disciplinassão ensinadas isoladamente, de forma estanque. Em função disso, é comum, e
até esperado, que o aprendizado dos temas constantes de cada disciplina, que
são ministradas isoladamente, seja feito de forma não integrada. Isso quer dizer
que, quando um aluno está aprendendo as técnicas de formação de custo do
produto, ele e o professor estão preocupados exclusivamente com isso. Não há
preocupação de integração com as demais áreas contábeis. O mesmo acontece
quando do ensino das técnicas de orçamento ou das técnicas de análise financei-
ra de balanços, e assim sucessivamente.
Não podemos deixar de anotar que essas disciplinas enfocam as condições
para o uso de suas técnicas no processo administrativo. Acontece que elas não
podem enfocar o uso integrado com outras disciplinas, porque não há possibili-
dades didátícas para isso. Esse papel cabe à disciplina Contabilidade Gerencial.
Contabilidade gerencial como instrumento de
administração
Entendemos que a Contabilidade Gerencial existe ou existirá se houver
uma ação que faça com que ela exista. Uma entidade tem Contabilidade Ge-
rencial se houver dentro dela pessoas que consigam traduzir os conceitos con-
tábeis em atuação prática. Contabilidade Gerencial significa gerenciamento da
informação contábil. Ora, gerenciamento é uma ação, não um. existir. Contabi-
lidade Gerencial significa o uso da contabilidade como instrumento da adminis-
tração.
Se temos a Contabilidade, se temos a informação contábil, mas não a usa-
mos no processo administrativo, no processo gerencial, então não existe geren-
ciamento contábil, não existe Contabilidade Gerencial.
INTRODUÇÃO E PLANO DA OBRA 39
Contabilidade gerencial como ação administrativa
Dessa forma, fica claro que a Contabilidade Gerencial deve utilizar-se das
técnicas já desenvolvidas por outras disciplinas, porque nelas o estudo específi-
co é mais aprofundado.
O objetivo da Contabilidade Gerencial é enfocar todos os temas escolhidos
dessas disciplinas no processo de administração, no processo integrado de to-
mada de decisões.
Contabilidade Gerencial não é um existir, mas um fazer.
Contabilidade Gerencial é ação, e não técnicas específicas de contabilidade.
Não existe Contabilidade Gerencial. Faz-se ou não se faz Contabilidade
Gerencial.
PLANO DA OBRA
Áreas abrangidas pela contabilidade gerencial
Como vimos na caracterização da Contabilidade Gerencial, ela é precipua-
mente utilizada dentro da entidade, como ferramenta de auxílio à administra-
ção, em todas as suas facetas operacionais.
Tendo em vista que uma organização é estruturada de forma hierárquica,
a Contabilidade Gerencial deve suprir, através do sistema de informação conta-
bil gerencial, todas as áreas da companhia. Como cada nível de administração
dentro da empresa utiliza a informação contabil de maneira diversa, cada qual
com um nível de agregação diferente, o sistema de informação contabil geren-
cial deverá providenciar que a informação contabil seja trabalhada de forma es-
pecífica para cada segmento hierárquico da companhia.
Dentro desse fundamento, a Contabilidade Gerencial deverá atender a to-
dos os segmentos hierárquicos da empresa, e isso se reflete na forma de utili-
zação da informação contabil. Assim, teremos um bloco de informações que
suprirão a alta administração da companhia, que denominamos de gerencia-
mento contabil global, objetivando canalizar informações que sejam apre-
sentadas de forma sintética, em grandes agregados, com a finalidade de contro-
lar e planejar a empresa dentro de uma visão de conjunto.
Teremos um segundo bloco de informações que suprirão a média adminis-
tração, ou, caso necessário, os segmentos que a empresa definiu em termos de
divisões ou linhas de produtos. São informações para canalizar os conceitos
40 CONTABILIDADE GERENCIAL
de contabilidade por responsabilidade. Denominamos esse segmento de geren-
ciamento contábil setorial.
Finalmente, teremos um terceiro bloco de informações para gerenciar cada
um dos produtos da companhia, de forma isolada. Denominamos esse segmen-
to da Contabilidade Gerencial de gerenciamento contábil específico.
São informações que descem a um grau maior de detalhamento, em nível ope-
racional.
Para todos esses segmentos serão trabalhadas informações para planeja-
mento estratégico e orçamentário, já que o segundo fundamento da Contabili-
dade Gerencial é seu enfoque para o futuro. Assim, área fundamental do siste-
ma de informação contábil são os orçamentos e a gestão estratégica.
Plano da obra
Partindo da segmentação da empresa em seus níveis de ação administrati-
va/gerencial, apresentamos a seguir o desenvolvimento que daremos a este li-
vro, para que possamos atender aos aspectos teóricos, práticos e didáticos.
Na Parte I deste livro, apresentaremos o Gerenciamento Contábil Global.
Como ponto de partida, faremos uma apresentação sumarizada das característi-
cas, necessidades e estruturação do sistema de informação contábil gerencial.
Como mola-mestra de toda a integração necessária da informação contábil, o
sistema de informação deverá ser conceituado pela alta administração da com-
panhia. Os temas que fazem parte deste segmento do gerenciamento contábil
são os seguintes:
• sistema de informação contábil;
• demonstrativos contábeis básicos;
• correção monetária das demonstrações contábeis;
• contabilidade em outras moedas;
• análise financeira ou de balanço;
• gestão de tributos.
Na Parte II, apresentaremos o Gerenciamento Contábil Setorial. São os
conceitos de contabilidade por responsabilidade. Os temas tratados serão os se-
guintes:
• centros de responsabilidade;
• contabilidade divisional;
• rentabilidade por divisões ou produtos;
• consolidação de balanços.
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