DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO-trf4

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DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO
Ponto 04: Obrigação principal e acessória. Sujeito ativo e sujeito passivo. Solidariedade. Capacidade. Domicílio tributário. Responsabilidade tributária, sucessão, responsabilidade por infrações.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Conceito: é o vínculo jurídico que se forma entre sujeito passivo e sujeito ativo tributários, no exato instante da ocorrência, no mundo natural, de um fato que também é definido abstratamente na legislação tributária como sendo necessário e suficiente para tornar o seu agente devedor de uma prestação para com o Estado. Segundo Aldemario, é o vínculo abstrato (relação jurídica) nascido no exato instante da ocorrência do fato gerador, comportando um dever e um direito em torno de um objeto (prestação).
Obrigação principal: é juridicamente uma obrigação de dar, surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. Ex.: pagar o IRPJ, o IPVA. Sempre prevista em lei, e seu objeto sempre é dar dinheiro ao Estado.
Obrigação acessória: é juridicamente uma obrigação de fazer ou não fazer, decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Ex.: entregar declaração anual, escriturar livro de apuração do lucro real, emitir nota fiscal, etc. Segundo o CTN, a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Na verdade, o que o CTN está dizendo é que o descumprimento de uma obrigação de fazer ou não fazer (acessória) é fato gerador de uma obrigação principal. A dicção do CTN – converte-se – dá a impressão de tratar-se o conteúdo da obrigação acessória um dever livre, e não um dever jurídico, pois dá mais importância à liberdade do obrigado do que ao seu ônus de contribuir com o poder de tributar (ou escrituro o livro fiscal, ou pago a multa). Podem estar previstas na legislação tributária (art. 113, §2º, CTN – leis, tratados, convenções internacionais, decretos e normas complementares), embora a sanção tenha de estar prevista em lei (art. 97, V, CTN).
A expressão “obrigações acessórias” é criticada por doutrinadores, porque nem sempre revela uma relação de acessoriedade em relação a uma obrigação principal, e nem sempre detém conteúdo patrimonial. Por isso, diz-se mais adequada a expressão “dever instrumental”. São obrigações meramente instrumentais que facilitam o cumprimento das obrigações principais. Em matéria tributária existem obrigações de fazer ou não fazer sem qualquer conteúdo econômico. 
Neste sentido, recente decisão do STF:
IMUNIDADE – LIVROS FISCAIS. O fato de a pessoa jurídica gozar da imunidade tributária não afasta a exigibilidade de manutenção dos livros fiscais.
(RE 250844, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 29/05/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-205 DIVULG 18-10-2012 PUBLIC 19-10-2012 REPUBLICAÇÃO: DJe-234 DIVULG 28-11-2012 PUBLIC 29-11-2012)
Lembrete: Multa não é tributo, mas a obrigação de pagar multa decorrente de inadimplemento de obrigação acessória tem natureza tributária. Na falência, o crédito tributário referente à multa tributária deixou de ter a mesma preferência desfrutada pelo crédito tributário referente a tributo (Art. 186, par. Único, inciso III, CTN).
Para Ricardo Alexandre, a relação de acessoriedade, em direito tributário, consiste no fato de que as obrigações acessórias existem no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos, ou seja, são criadas com o objetivo de facilitar o cumprimento da obrigação tributária principal, bem como possibilitar a comprovação deste cumprimento.
A relação tributária surge da ocorrência de um fato (situação) previsto em lei como capaz de produzir esse efeito. Ocorrido o fato – fato gerador ou fato imponível – nasce a relação tributária, que compreende um dever e um direito.[2: 	 Ou situação base de fato, suporte fático, fato tributável, hipótese de incidência]
É FATO E NÃO ATO - Seria fato jurídico e não ato tendo em conta a inexistência ou irrelevância de vontade do sujeito passivo para o efeito jurídico tributário – a obrigação tributária nasce pela simples ocorrência de fato com efeito jurídico previsto em lei (entregar dinheiro ao fisco), sendo irrelevante a vontade das partes.
Neste sentido Geraldo Ataliba: “26.11 Em outras palavras: para o direito tributário é irrelevante a vontade das partes na produção de um negócio jurídico. Tal vontade é relevante, para os efeitos privados (negociais) do negócio. Para o direito tributário, a única vontade relevante, juridicamente, é a vontade da lei que toma esse negócio (ou ato unilateral privado) como fato, ao colocá-lo, como simples fato jurídico, na h.i.”
A obrigação principal é de natureza patrimonial e tem por objeto o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (multa), ao contrário da obrigação acessória, que decorre da legislação e tem por objeto prestações no interesse da arrecadação ou fiscalização de tributos, dai que aos olhos de parte da doutrina configuraria um dever instrumental, a fim de que o contribuinte auxiliasse o Fisco na arrecadação. Seu fato gerador é a situação que impõe a prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal, uma obrigação de fazer em sentido lato.
Segundo o CTN, a lei trata das hipóteses de incidência tributária (Geraldo Ataliba). A obrigação tributária, para o CTN, é adequar o fato gerador à norma jurídica. Dessa maneira, a obrigação tributária principal nasce com a prática do fato gerador, fato imponível (da realidade social), segundo Geraldo Ataliba.
7.2 FATO GERADOR
Conceito: fato gerador é entendido em dois sentidos. O primeiro, como uma descrição abstrata e hipotética de um fato suficiente para dar nascimento a uma obrigação tributária (hipótese de incidência). O segundo, como o próprio fato ocorrido no mundo real (ou fenomênico, como preferem alguns autores). Assim, temos:
Como descrição abstrata: fato gerador é “qualquer manifestação positiva e concreta da capacidade econômica das pessoas, observada pelo legislador tributário, que a ele atribui qualidade bastante para provocar o nascimento da obrigação tributária principal, quando se verificar, na prática, a sua ocorrência”.
Como fato concreto: é o fato acontecido no mundo real (ex.: aquisição de renda, transferência de um imóvel por ato oneroso entre pessoas vivas) que se amolda perfeitamente à descrição abstrata de um fato suficiente e necessário para gerar uma obrigação tributária.
O CTN divide:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Partindo das premissas postas no CTN tem-se que a OT (obrigação tributária) principal possui como gênese a ocorrência do fato gerador relativo ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. No que tange ao fato gerador podemos extrair os seguintes conceitos, senão vejamos:
1º) NORMATIVO – Fato gerador da obrigação tributária é a situação definida em lei, como necessária e suficiente à sua ocorrência (art. 114 do CTN). Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a pratica ou a abstenção de um ato que não configure obrigação principal (CTN, art. 115.).
2º) DOUTRINÁRIO – Fato gerador, portanto, constitui expressão jurídica que indica uma situação de fato fixada em lei ordinária, cuja ocorrência é necessária e suficiente para dar nascimento à respectiva obrigação tributária. Trata-se, pois, acima de tudo, de um fato jurídico, ou melhor, de um fato material que produz efeitos jurídicos (o direito nasce de um fato ou de um conjunto de fatos) (Bernardo Ribeiro de Moraes, pág. 332).
Alguns autores apontam a inadequação da expressãofato gerador, eis que alude a um só tempo duas realidades essencialmente distintas: a) a descrição legislativa do fato que faz nascer a relação tributária (hipótese de incidência); b) o próprio acontecimento fático que ocorre no mundo dos fenômenos físicos (fato imponível ou fato jurídico tributário).
Alfredo Augusto Becker criticou a expressão fato gerador e preferia utilizar “hipótese de incidência” como equivalente à descrição em lei, a fim de se separar o plano abstrato (lei) do plano concreto (fato) e “hipótese de incidência realizada” para se referir à aplicação da lei ao fato concreto.
Geraldo Ataliba distinguiu hipótese de incidência tributária para o plano abstrato (lei) do fato gerador (fato imponível) para o fato concreto (realidade social).
A hipótese de incidência da multa é ilícita, ao passo que para o tributo é lícita. 
O fato gerador será ilícito para que incida a multa, mas poderá tanto ser lícito ou ilícito para incidir o tributo.
	
	Multa
	Tributo
	Hipótese de Incidência
	Ilícita
	Lícita
	Fato Gerador
	Ilícito
	Lícito ou Ilícito
No tributo não pode haver previsão de hipótese ilícita na lei, mas o fato gerador (fato social) sendo ilícito não afasta a tributação. Trata-se de aplicação do princípio do non olet.
Prevalece que o fato gerador (fato concreto) pode ser lícito ou ilícito para que ocorra o tributo. Entendeu o STF que deve ser tributado com imposto de renda o dinheiro proveniente do tráfico de drogas.
EMENTA: Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.
(HC 77530, Relator(a):  Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 25/08/1998, DJ 18-09-1998 PP-00007 EMENT VOL-01923-03 PP-00522)
NOÇÃO DE HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA: Descrição legislativa (abstrata) do fato que faz nascer a relação tributária.
ELEMENTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA:
CRITÉRIO MATERIAL: trata-se de comportamentos de pessoas, sejam aqueles que encerram um fazer, um dar ou um ser. É formado, invariavelmente, por um verbo (de ação ou de estado), seguido de um complemento.
CRITÉRIO ESPACIAL: refere-se as coordenadas de espaço onde se dá o comportamento. O legislador pode optar por: (a) eleger um ponto pré-determinado para a ocorrência do fato gerador; (b) referir-se a áreas especificas, de tal sorte que o fato gerador só ocorrerá se dentro delas estiver geograficamente contido; (c) adotar um critério bem genérico, onde todo e qualquer fato que suceda sob a vigência territorial da lei esteja apto a desencadear a ocorrência do fato gerador. Embora possam coincidir, há distinção entre o critério espacial da hipótese de incidência e o campo de eficácia espacial da lei tributária.
CRITÉRIO TEMPORAL: refere-se às coordenadas de tempo nas quais se dá o comportamento. Os fatos geradores, quanto ao momento de sua ocorrência, seriam: (a) instantâneos, quando se verificassem e se esgotassem em determinada unidade de tempo, dando origem, cada ocorrência, a uma obrigação tributária autônoma; (b) continuados, quando configurassem situações duradouras, que se desdobrassem no tempo por intervalos maiores ou menores; (c) complexivos, quando seu processo de formação tivesse implemento com o transcurso de unidades sucessivas de tempo, de maneira que, pela integração dos fatores, surgiria o fato final. Para LUIZ EMYGDIO, instantâneos são os fatos geradores que ocorrem num momento dado de tempo e que, cada vez que surgem, dão lugar a uma obrigação autônoma; complexivos ou periódicos são fatos geradores cujo ciclo de formação se completa dentro de um determinado período de tempo e que consistem num conjunto de fatos, circunstancias ou acontecimentos globalmente considerados. Segundo Luciano Amaro, poder-se-ia comparar o aludido fato gerador a uma peça teatral ou a uma partida de futebol, onde a definição do fato não fica consubstanciada a um só momento do ato mas ao todo, sob pena de descaracterizá-lo.
A QUESTÃO DO IMPOSTO DE RENDA: Como o imposto de renda é geralmente cobrado em um exercício financeiro, com base em fatos ocorridos no exercício anterior, a questão é saber se é possível sua cobrança, em um exercício, com fundamento em lei vigente antes do final do ano-base, sem infringência ao princípio da irretroatividade da lei tributária (art. 150, III,”a”, CF). Se se considerar que o fato gerador do imposto de renda é complexivo, ou seja, somente se verificaria em 31 de dezembro de cada ano, não há infringência ao princípio da irretroatividade. Isto porque, lei vigente antes do término do ano-base não retroagirá, porque o fato gerador ainda é pendente. O STF editou a sumula 584: "Ao IR calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração". Vale registrar que, no âmbito do STJ, existem precedentes afirmando a inaplicabilidade da referida Sumula. No STF, a matéria está sendo novamente discutida em sede de RE (Informativo 485 do STF):
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O Tribunal retomou julgamento de recurso extraordinário interposto pela União em que se discute a constitucionalidade do art. 1º, I, da Lei 7.988, de 28.12.89, que elevou de 6% para 18% a alíquota do imposto de renda aplicável ao lucro decorrente de exportações incentivadas, apurado no ano-base de 1989 — v. Informativos 111 e 419. O Min. Eros Grau, em voto-vista, abrindo divergência, conheceu do recurso e deu-lhe provimento, por entender, com base no Enunciado da Súmula 584 do STF (“Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”), constitucional a cobrança do imposto de renda pela alíquota majorada. Após o voto do Min. Menezes Direito, que acompanhava o Min. Eros Grau, e do voto do Min. Joaquim Barbosa, acompanhando o relator, pediu vista dos autos o Min. Cezar Peluso. RE 183130/PR, rel. Min. Carlos Velloso, 25.10.2007. (RE-183130) 
Jurisprudência do TRF4:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. NÃO CONFIGURADA. 1. Uma vez que o lançamento diz respeito a valores que não foram recolhidos antecipadamente, não tem aplicação o art. 150, § 4º, do CTN, devido à inexistência de pagamentos a homologar. O termo inicial do prazo decadencial se computa desde o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que poderia ser lançado (CTN, art. 173, I). 2. Impende perquirir quando se dá o fato gerador do Imposto de Renda Pessoa Física: se a cada mês ou ao final do período (complexivo). Cediço que o Imposto de Renda tem fato gerador complexivo, que ocorre no último dia do ano-base (31 de dezembro). 3. No caso concreto, ocorrido o fato gerador do IRPF, quanto ao crédito mais remoto (12/1997), o lançamento apenas poderia ser efetuado a partir de 01/01/1999, mormente porque o contribuinte detém até o final de abril do ano subsequente (30/04/1998) para formalizar a apresentação da declaração de ajuste do artigo 7º da Lei nº 9.250/95. Durante esse período, sequer poderia ter ocorrido o lançamento dos valores apurados posteriormente no procedimento fiscal, uma vez que as verbas poderiam (deveriam) ter sido oferecidas à fiscalização por ocasião da entrega da declaração. Apenas quando superado o período para entrega da declaração do IRPF, quando se verificou o não oferecimento dos valores à tributação, é que se abriu a oportunidade para lançamento suplementar quanto a esses valores omitidos. 4. Considerandoque o lançamento apenas poderia ter sido efetuado após 30 de abril de 1998, o termo inicial do prazo foi 01/01/1999, pelo que não se verifica a fluência do prazo decadencial, uma vez que o contribuinte foi notificado do auto de infração em 21/05/2003. 5. A prescrição é matéria de ordem pública, suscetível de ser alegada a qualquer momento e, inclusive, conhecida de ofício pelo julgador. 6. Aplica-se o prazo quinquenal estipulado no artigo 174 do CTN, segundo o qual a ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos contados da data da sua constituição definitiva. 7. Tem-se por constituído o crédito com a notificação do auto de infração (21/05/2003). Considerando que a execução fiscal foi ajuizada em 13/03/2007, é aplicável ao feito o disposto no art. 174, parágrafo único, I, do CTN, com a redação estabelecida pela LC nº 118/2005, a qual determina que a prescrição se interrompe pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal. No caso, o despacho citatório ocorreu em 26/03/2007 e a citação perfectibilizou-se em 07/11/2008. 8. Observando dos atos processuais praticados após ter sido ordenado o despacho citatório, verifica-se que o processo não restou paralisado por mais de 05 anos, sem impulso útil. Conclui-se pela inexistência de prescrição intercorrente. (TRF4, AC 0003188-71.2013.404.9999, Primeira Turma, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 14/08/2013)
NOÇÃO DE FATO IMPONÍVEL: É o próprio acontecimento fático que ocorre no mundo dos fenômenos físicos.
ELEMENTOS DO FATO IMPONÍVEL:
CRITÉRIO PESSOAL: é o conjunto de elementos, colhidos no prescritor da norma, e que apontam quem são os sujeitos da relação jurídica tributária: sujeito ativo e sujeito passivo.
CRITÉRIO QUANTITATIVO: diz respeito ao objeto da prestação, se consubstanciando na base de calculo e na alíquota. Nele é que encontramos referências às grandezas mediante as quais o legislador pretendeu dimensionar o fato jurídico tributário, para efeito de definir a quantia a ser paga a titulo de tributo, para melhor compreensão seria a base de calculo a medida legal da grandeza do fato gerador, pois esta confinada nas possíveis medias do fato gerador, presta-se a mensurar o fato descrito na HI, possibilitando a quantificação do dever tributário, sua graduação proporcional ‘a capacidade contributiva do sujeito passivo e definição da espécie tributaria.
Base de cálculo. "Chama-se base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador. Dizemos legal porque só é base de cálculo, dentro das possíveis medidas do fato gerador, aquela que tiver sido eleita pela lei. Se a materialidade do fato gerador é, por exemplo, na importação de mercadorias, poderiam ser arroladas diversas medidas para esse fato: o número de unidades de mercadorias, o peso, a metragem linear, quadrada, ou cúbica, o valor, o preço etc. Porém, só será base de cálculo do tributo à medida que tiver sido prevista pela lei." (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, ed. Saraiva, 2ª ed., 1998, p. 248).
Poul Erik (TRF2) diz que majorar o tributo é alterar apenas um dos aspectos do tributo, em regra, o aspecto quantitativo, contudo há meios de majoração sem alterar o aspecto quantitativo. Exemplo: definindo novas hipóteses de incidência.
Espécies de fato gerador:
Instantâneo: quando a situação prevista em lei ocorre num instante único e identificado no tempo (ex.: ICMS, IOF, ITBI).
Periódico: também conhecido como múltiplo, complexo ou “complexivo”, quando a situação prevista em lei corresponde a um conjunto de fatos considerados num determinado intervalo de tempo (ex.: Imposto de Renda).
Continuado: quando a situação prevista em lei é definida por esta num momento específico, embora permaneça ou continue indefinidamente a mesma em sua conformação básica (ex.: IPVA, IPTU e ITR).
Situação de fato e situação jurídica:
Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios. Ex: a saída de mercadoria do estabelecimento no caso do ICMS (a traditio só vai ocorrer no domicílio do destinatário), a entrada no território nacional no Imposto de Importação, a entrega do serviço no ISS. 
Ou... tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Ex.: atos ou negócios jurídicos (propriedade, posse ou sua transmissão) ao revés de uma circunstância material qualquer como acontece na situação fato (entrega das chaves, prova da posse efetiva etc.).
Quando se considera perfeito ou acabado negócio condicional?
Condição – é a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina-se o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto.
Sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento. A condição suspensiva suspende a eficácia do negócio jurídico. Assim, o fato gerador só ocorrerá quando a condição suspensiva for realizada.
Sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Com o implemento da condição resolutiva o negócio jurídico celebrado se desfaz. Isso significa que o fato gerador ocorre no momento da celebração do negócio. Obs.: A condição resolutória é a “que, quando vem, extingue a obrigação ou dissolve o contrato. Dá-se, por ela, o contrário da suspensiva, que estabelece o vínculo jurídico, que não existia enquanto não viesse, ao passo que a resolutória o extingue, quando ocorre” (EREsp 44.959-4, DJ 12/06/95)
Abstração do fato gerador:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Aldemario observa: o fato gerador como instituto jurídico-tributário não guarda obediência à chamada teoria das nulidades do direito privado. Em outras palavras, as solenidades e formalismos próprios dos atos jurídicos privados não afetam o nascimento da obrigação tributária. Assim, não importa, para a configuração do fato gerador, a circunstância de eles consistirem num ato ou negócio nulo ou anulável. Duas consequências de extremo relevo decorrem destas considerações:
pago o tributo, a superveniência de anulação ou decretação de nulidade do ato jurídico em que consistia o seu fato gerador não dará lugar à repetição ou devolução do indébito;
embora o fato gerador não possa ser um ilícito (mesmo porque matar, roubar, sonegar, não constituem hipótese de incidência), se seus efeitos ou objeto corresponderem a fatos geradores, serão tributados (Princípio do pecunia non olet).
O FATO GERADOR TEM NATUREZA EXCLUSIVAMENTE FÁTICA. Os fatos, econômicos ou jurídicos, são vistos pelo direito tributário como mero fato que está hipoteticamente previsto em lei, donde:
a) para o fato gerador da obrigação tributária a “vontade humana” não é relevante;
b) a definição de fato gerador é interpretada, cf. dispõe o art. 118 do CTN, sem se levar em consideração: I- a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como a natureza do seu objeto ou os seus efeitos; II - os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
c) ao direito tributário só interessa verificar se ocorreu ou não o fato gerador, para que ocorra a tributação.
DO FATO GERADOR E ATIVIDADES ILÍCITAS. O CTN tomou posição no problema da tributação das atividades ilícitas, agasalhando a doutrina da consistência econômica do fato gerador da obrigação tributária, na forma do art. 118. O problema jurídico da tributação dos atos ilícitos deve ser analisado em dois momentos, a saber:
a) o momento da feitura da lei. Esta deve conter um pressuposto de fato lícito. Qualquer norma que contempla uma infração e a associa a uma pena será norma jurídicapenal; haverá sanção e não tributo;
b) o momento de aplicação da lei tributária. O Poder Público deve abstrair ou ignorar a ilicitude porventura constatada, analisando a ocorrência ou não da realidade fática prevista como fato gerador da obrigação tributária e deixando de lado demais considerações de ordem moral, social ou até jurídica (se ilícito ou não).
Assinale-se que em momento algum pode o legislador eleger como HI a atividade ilícita, mas tão somente os consectários daquela atividade que venham a configurar fato gerador de alguma exação.
EVASÃO, ELISÃO E ELUSÃO TRIBUTÁRIA
Elisão Fiscal: para maioria da doutrina, quando contribuinte usa de meios lícitos para fugir da tributação ou torná-la menos onerosa. Trata-se de planejamento tributário. Em geral, ocorre antes da concretização do fato gerador (exceção: elaboração da declaração do imposto de renda da pessoa física).
Evasão Fiscal: quando o contribuinte se utiliza de meios ilícitos para escapar da tributação. Em geral, ocorre após a ocorrência do fato gerador (exceção: emissão de notas fiscais fraudulentas antes da saída da mercadoria do estabelecimento – fato gerador de ICMS).
Elusão Fiscal (1ª corrente) ou Elisão Ineficaz (2ª corrente): casos em que o comportamento do contribuinte não é, a rigor, ilícito, mas adota um formato artificioso, atípico para a espécie de ato que está sendo praticado, tendo por consequência a não incidência tributária (ou incidência menos onerosa). Aparência de licitude. É importante registrar que a doutrina tradicional enquadra tal situação como elisão fiscal, razão pela qual denominada de antielisiva a norma inserta no parágrafo único do art. 116 do CTN.
Ricardo Alexandre fala que, na elusão fiscal (ou elisão ineficaz), o contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. É um ardil caracterizado por abuso de formas, segundo a doutrina. Ex.: constituição de empresa em que 'A' entrega imóvel e 'B' entrega dinheiro e depois esta empresa é extinta e 'A' fica com o dinheiro e 'B'' fica com o imóvel. Houve transferência de bem com burla ao recolhimento do ITBI.
A NORMA ANTI-ELISIVA:
CTN, art. 116: Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá DESCONSIDERAR atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Influência da doutrina alemã da interpretação econômica do fato gerador.
A evasão fiscal distingue-se da elisão fiscal pela manipulação dolosa do fato gerador. Nesta última, inocorre fraude, mas economia fiscal. A doutrina usa a expressão “elisão fiscal” para referir-se a qualquer operação, ou conjunto de operações, que tenha por fim reduzir os tributos devidos. O mais importante é que as operações caracterizadas como elisão fiscal são lícitas.
Ocorre, entretanto, que o indivíduo, para fugir ao cumprimento do dever tributário, atue no sentido de dissimular a ocorrência do fato gerador (ou a natureza de seus elementos), usando de roupagem jurídico-formal que esconda o fato realmente ocorrido. Em outras palavras, simula um fato não ocorrido, para dissimular o fato realmente ocorrido.
A grande maioria da doutrina considera inconstitucional a formulação de uma norma geral antielisiva no nosso direito. Invoca-se como fundamento o fato de o sistema tributário nacional ter sido concebido dentro de um conjunto rígido de regras e princípios , principalmente no que concerne à legalidade e à tipicidade. Como somente é possível a cobrança de tributos quando os fatos da vida se enquadrarem na precisa definição legal do fato gerador, não seria lícito violentar a norma tributária tentando enquadrar no seu âmbito de incidência negócios cuja concepção formal não se subsume ao tipo legal.
Assim, a doutrina não abraça a chamada “interpretação econômica” do fato gerador, que privilegia a essência dele em detrimento de sua forma. (Atenção: o problema da interpretação econômica também está ligado à questão da imunidade recíproca e tributos indiretos).
Por enquanto, a questão ainda está pendente, não havendo pronunciamento do STF tratando diretamente da matéria.
A disposição inserida no parágrafo único do art. 116, pela LC 104/2001, prevê que, observados os procedimentos a serem definidos em lei ordinária, a autoridade pode desconsiderar (e não desconstituir; portanto, o ato desconsiderado permanece eficaz para os que celebraram) os atos ou negócios aparentes, que serviram de disfarce para ocultar a ocorrência do fato gerador. Não se dá à autoridade, por certo, o poder de criar tributo sem lei, não há mitigação ao princípio da reserva legal, nem autorização para tributação por analogia. Tampouco se introduziu a consideração econômica no lugar da consideração jurídica. O que se permite à autoridade fiscal nada mais é do que, ao identificar a desconformidade entre os atos ou negócios efetivamente praticados (situação jurídica real) e os atos ou negócios retratados formalmente (situação jurídica aparente), desconsiderar a aparência em prol da realidade.
Assim, visa coarctar os efeitos de práticas dissimulatórias. Por outro lado, se a forma (aparência) retratar o que efetivamente foi querido e buscado pelo indivíduo (realidade), nenhuma desconformidade existe que autorize a desconsideração dos atos formalizados, que nada terão de dissimulados.
Sustenta-se, na doutrina, que a disposição normativa confundiu as figuras da elisão com a dissimulação, o que, de fato, procede.
No âmbito federal, houve uma “tentativa” de regulamentação através dos arts. 13 a 19 da MP nº 66/2002, que foi convertida na Lei nº 10.637/2002. No entanto, no que se referia à regulamentação da norma Antielisão, o texto da Lei 10.637/02 foi silente, permanecendo o parágrafo único do art. 116 do CTN não regulamentado.
TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE CRÉDITO FISCAL. RELAÇÃO DE EMPREGO. CONFIGURAÇÃO. TRABALHADORES AUTÔNOMOS. DESCARACTERIZAÇÃO. 1. A autoridade administrativa pode desconsiderar atos dos contribuintes com vistas à elisão tributária, desde que configurada a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária (parágrafo único do art. 116 do CTN, com a redação dada pela LC nº 104/2001). 2. Se a empresa que contrata profissionais liberais não logra êxito em desconfigurar a evidente relação de emprego, ante a existência da prestação continuada de serviços a ela prestados, legitima é a autuação fiscal de cobrança da contribuição social. (TRF - PRIMEIRA REGIÃO APELAÇÃO CIVEL – 9501227073)
TRF4:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. SIMULAÇÃO. PRESCRIÇÃO. 1. A questão acerca do prazo decadencial qüinqüenal para constituição do crédito tributário quanto às contribuições para a seguridade social está pacificada com a edição da Súmula Vinculante número 8 do e.STF: são inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do decreto-lei n.º 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei n.º 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário. 2. A contribuição para a previdência social segue, em regra, a sistemática do lançamento por homologação, previsto no art. 150, § 4º, do CTN. Todavia, a empresa autora teria empreendido verdadeira simulação. E, evidenciado o emprego da simulação no intuito de ludibriar o Fisco, a contagem do prazo decadencial - não obstante tratar-se de tributos sujeitos ao lançamento por homologação -, deve observar as regras do art.173, inc. I, do CTN, e não as do art. 150, §1º, do mesmo diploma normativo. Assim, o prazo qüinqüenal para a constituição do crédito tributário, no caso dos autos, deve ser computado a partir do "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado". 3. O débito apurado compreendeu o período de 03-1997 a 06-2005. Seguindo a exegese do art. 173, inc. I, do CTN, o marco inicial do prazo decadencialreferente à competência de 03-1997 foi 01-01-1998; o da competência de 01-1998 foi 01.01.1999, e, assim, sucessivamente. Desse modo, tendo o lançamento ocorrido em 10-08-2005 (data da notificação), todos os tributos referentes às competências do ano 1999 em diante encontram-se hígidos. Já as competências pretéritas (de 12-1998 para trás), restaram fulminadas pelo instituto da decadência. 4. Malgrado toda a discussão doutrinária acerca da aplicação da teoria econômica à elisão fiscal, o art. 116 do CTN não se aplica ao caso dos autos. É que o auto de infração se baseou no artigo 149 do CTN, isto é, na existência de simulação. Independentemente de ser considerada e aplicada com uma norma antielisiva, o art. 116 do CTN somente teria uma posição subsidiária no contexto da lide. Explico. O art. 149 do CTN é específico e taxativo ao prever os casos de evasão (dolo, simulação ou fraude). E tudo o que não se subsumir no art. 149 do CTN deve ser considerado elisão, isto até que o art. 116 do CTN (que não é auto-aplicável) venha a ser regulamentado com outras vedações. 5. Portanto, resta analisar a existência de simulação. Nesse sentido, controverte-se sobre a legalidade fiscal da estrutura formal e funcionamento da empresa 3R do Brasil Representações Ltda. em sua relação com a JM Pereira Comercial Ltda. Cabe indagar se seriam duas empresas distintas e autônomas ou, apenas, aparentemente, teriam esta roupagem no intuito de permitir a sonegação tributária. 6. As duas pessoas jurídicas empreenderiam verdadeira simulação na condução de seus negócios. Tratar-se-ia de uma empresa apenas, com um só administrador que, mediante o fracionamento de suas atividades, obteriam redução da carga tributária, na medida em que uma delas (a JM Pereira Comercial Ltda.) encontrar-se-ia inserida no SIMPLES. Examinando a evolução dos Contratos Sociais, resta claro que a filial da 3R do Brasil Representações Ltda. e a JM Pereira Comercial Ltda. situam-se no mesmo endereço, (Rodovia BR101, Km 415, 2756, Mato Alto, Araranguá/SC), o que, por si só, caracteriza um forte indício de tratar-se de um mesmo estabelecimento. Também há registro de que Adão Rosa Pereira, sócio-gerente (administrador) da 3R do Brasil Representações Ltda., chegou a ser, concomitantemente, empregado da JM Pereira Comercial Ltda. Vale registrar, ainda, que, segundo os balanços patrimoniais de 1997 a 2001 a Comercial Pereira não possui registro de qualquer ativo permanente e suas despesas operacionais referem-se quase que exclusivamente a despesas com pessoal. A prova dos autos demonstra, destarte, que se está diante de duas empresas, mas, sim, de apenas uma. 7. Nada impede que a pessoa física atue como administrador de mais de uma empresa (uma delas como sócio e outras como procurador). Também, nada há de ilegal haver parentes no quadro societário das empresas em análise ou mesmo o fato de manterem estreito trato comercial. Sobre esse último aspecto, não raro, existem estabelecimentos industriais com número extremamente reduzido de clientes a quem prestam serviços. Todavia, no caso dos autos, a análise do conjunto da estrutura das duas pessoas jurídicas indica tratar-se materialmente de uma só empresa que, ao simular uma terceirização, promoveu o desmembramento (no papel) de seu parque fabril. Restou demonstrada a intenção de expor uma falsa verdade no intuito de ludibriar o Fisco. A idéia reduziu-se em simular, fazer aparentar, usar da realidade fictícia, e manter a verdade real camuflada. A aparência de duas empresas atuando de forma autônoma e independente (a 3R do Brasil Representações Ltda. e a JM Pereira Comercial Ltda.) permitiu que uma delas optasse pelo sistema instituído pela Lei do Simples (sistema integrado de pagamento de impostos), importando em redução no recolhimento da carga tributária, uma vez que recebeu tratamento tributário favorecido que levou à verdadeira evasão fiscal. 8. A autoridade fiscalizadora da Previdência Social agiu de forma correta ao promover as diligências que resultaram na constituição do crédito tributário em nome da parte-autora. Não agiu com inobservância ao ordenamento, aos princípios norteadores do processo administrativo, tampouco de forma fantasiosa, uma vez que, ao final, pôde-se comprovar a unicidade empresarial. 9. Havendo suspeitas de condutas que visem a elidir as contribuições devidas, a fiscalização está legitimada a buscar a verdade material (observância ao princípio da primazia da realidade, segundo denominou a autoridade fiscalizadora). A própria Lei do Processo Administrativo Fiscal (Decreto n.º 70.235/72), no seu artigo 29, contém previsão expressa nesse sentido, na medida em que permite à autoridade julgadora além de apreciar livremente as provas, determinar diligências que entenda necessárias. 10. O fato de a parte-autora ter obtido, em reclamação administrativa, a exclusão dos valores inseridos na notificação pertinentes à empresa Comercial Araranguaense de Máquinas Industriais para Calçados Ltda., não enfraquece a constatação da unicidade empresarial entre a 3R do Brasil Representações Ltda. e a JM Pereira Comercial Ltda. Pelo que se percebe da transcrição acima feita, e, também, considerando os fundamentos constantes da investigação, autuação e relatório do Fisco, a Comercial Araranguaense é, de fato, empresa de reduzido porte, com poucos empregados, o que não ocorre com a JM Pereira Comercial Ltda. Também, a prestação direta de serviços entre a Araranguaense e a JM não se fez presente, fato diverso do ocorrido entre esta empresa e a 3R. Por essa razão, os motivos que levaram à autoridade administrativa retificar a NFLD para o fim de excluir os débitos relativos à Comercial Araranguaense de Máquinas Industriais para Calçados Ltda. em momento algum importou no enfraquecimento da tese de que entre a 3R do Brasil Representações Ltda. e a JM Pereira Comercial Ltda. houve unicidade empresarial. A propósito, outra não é a conclusão a que se chega diante da leitura das conclusões finais da reclamação administrativa sobre este ponto. E não se está a falar em exclusividade de faturamento. A empresa JM Pereira Comercial Ltda. identifica-se com a 3R do Brasil Representações Ltda., de modo que elas (unificadamente consideradas) contrataram serviços com terceiros. E tais terceiros não estão envolvidos na simulação. 11. A evidência da unicidade empresarial para fins tributários, notadamente com o reconhecimento de que os empregados da JM Pereira Comercial Ltda. seriam, na verdade, empregados da parte-autora, não lhe retirou a personalidade jurídica para outras finalidades. Não houve qualquer desconsideração da personalidade jurídica da requerida ou da pessoa jurídica meramente formal, vez que, a fiscalização somente atribuiu ao sujeito passivo os tributos que houveram subsunção da hipótese de incidência ao fato material detectado. 12. Sentença totalmente mantida. (TRF4, AC 2006.72.04.004363-8, Segunda Turma, Relatora Vânia Hack de Almeida, D.E. 10/09/2008)
7.3 Sujeito ativo e sujeito passivo (Elementos Subjetivos da obrigação tributária)
Sujeito ativo: será a pessoa jurídica, normalmente de direito público, titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária (tributo ou penalidade) ou a prestação não-pecuniária positiva ou negativa. A sujeição ativa está relacionada à capacidade ativa, que pode ser delegada pelo ente que detém a competência tributária. Não se deve confundir a atribuição constitucional de competência para instituir tributo (competência tributária) com a possibilidade de figurar no pólo ativo da relação jurídico-tributária (capacidade tributária ativa). A primeira é indelegável, a segunda é passível de delegação à pessoa jurídica de direito público. Em síntese, sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica com capacidade tributária ativa, ou seja, capacidade de exigir o tributo na relação jurídica tributária.
Atenção: pessoa jurídica de direito privado não pode ser sujeito ativo da obrigação tributária, mas pode ser destinatária do produto da arrecadação (ex: SENAC/SESI– são destinatários de contribuições paraestatais, mas não são sujeitos ativos).
Anote-se ainda que não se confunde com sujeito ativo da obrigação tributaria o destinatário do produto da arrecadação da exação, sendo que neste particular terá relevância em alguns casos para identificação da espécie tributária e não pra identificar o sujeito ativo. 
Obs: contribuições sindicais corporativas instituídas por lei em favor das entidades sindicais: tais entidades sindicais apenas são as destinatárias do produto da arrecadação, pois quem aparece como sujeito ativo da contribuição é a União, por intermédio do Ministério do Trabalho e Emprego (CLT, arts. 578 a 610).
Sujeito ativo e sub-rogação: Trata-se de hipótese de modificação superveniente de sujeito ativo. 
Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria. 
A sub-rogação ativa abrange os direitos relativos a obrigações tributárias surgidas até o momento da cisão, independentemente de já terem sido objeto de lançamento, mesmo porque, na consecução deste, deve aplicar-se a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador (art. 144 do CTN).
Sujeito passivo da obrigação tributária: é a pessoa natural ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária (tributo ou penalidade) ou a prestação não-pecuniária positiva ou negativa. Divide-se em:
I – contribuinte (sujeito passivo direto), quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável (sujeito passivo indireto), quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Não possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação.
O critério adotado pelo CTN para distinguir contribuinte e responsável é denominado, pela doutrina, critério da proximidade: o contribuinte é quem tem a relação imediata, mais próxima, direta com o fato gerador; o responsável tem uma relação indireta, sua ligação com o fato é mais distante, mais remota.
Há também outra divisão:
Obrigação principal: Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Obrigação acessória: Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto. Não existe bipartição (contribuinte e responsável) em relação ao sujeito passivo da obrigação acessória.
Sujeito passivo é expressão gênero que comporta duas espécies distintas: contribuinte e responsável. 
Contribuinte, ou sujeito passivo direto, é a pessoa, física ou jurídica, que tenha relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador. Na definição de contribuinte, o CTN adotou o critério econômico, ou seja, deve ser tributado aquele que auferiu vantagem econômica na ocorrência do fato gerador (ressaltando que fato gerador é um fato econômico, com relevo para o mundo jurídico, o qual mede a capacidade contributiva do obrigado). Relevante, também, a distinção entre contribuinte de direito e de fato. Contribuinte de fato não integra a relação econômica e, portanto, não tem obrigação legal de pagar o tributo. Entretanto, tendo em vista o fenômeno econômico da repercussão, o contribuinte de direito (que tem a obrigação legal de pagar o tributo), transfere ao contribuinte de fato o ônus econômico de tal tributo. Exemplificando, tem-se a hipótese de venda de mercadoria, por comerciante, a consumidor final. O comerciante tem o dever legal de pagar o ICMS, dentre outros tributos, entretanto, transfere indiretamente a carga de tal imposto ao consumidor, pela inclusão do ônus no preço do produto.
Responsável tributário, ou sujeito passivo indireto, é a pessoa obrigada por lei ao pagamento do tributo, embora não tenha a condição de contribuinte, ou seja, não tenha relação econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador. Entretanto, exige o art. 128 do CTN que o responsável, embora não realizando o fato gerador, tenha alguma relação com este. Deste modo, não pode a lei tributária estabelecer livremente o responsável tributário. Deve haver vínculo entre este e o fato gerador, exceto, evidentemente, vínculo de natureza pessoal e direta, pois que tal é o critério de definição do contribuinte. A lei, ao definir o responsável tributário pode excluir a responsabilidade do contribuinte por meio da figura da substituição tributária ou continuar atribuindo-a em caráter supletivo.
Na prova objetiva do TRF3 (aplicada em 25/08/2013), a questão 62 versou sobre o tema e acrescentou uma terceira figura – o substituto: “pessoa vinculada à materialidade da norma que, não sendo seu contribuinte, será chamado a recolher o tributo por expressa disposição de lei”.
Leandro Paulsen (Curso de Direito Tributário Completo, 4ª edição) trata do substituto tributário:
A figura da substituição tributária existe para atender a princípios de racionalização e efetividade da tributação, ora simplificando os procedimentos, ora diminuindo as possibilidades de inadimplemento. Cuida-se de instituto que dá maior praticabilidade à tributação. O legislador pode estabelecer a substituição tributária nas hipóteses em que o terceiro, em razão das suas particulares relações com o contribuinte, tenha a possibilidade de exigir ou reter do contribuinte o montante do tributo. Isso porque a relação contributiva dá-se entre o Fisco e o contribuinte, servindo, o substituto, como um facilitador do recolhimento do tributo. O substituto só poderá ser chamado a recolher o tributo com recursos próprios quando tenha descumprido suas obrigações de colaboração com o Fisco (retenção e recolhimento), pois tal o coloca na posição de garante pela satisfação do crédito tributário. O substituto tributário é o terceiro que a lei obriga a apurar o montante devido e cumprir a obrigação de pagamento do tributo “em lugar” do contribuinte. Mas, embora o substituto seja obrigado “em lugar” do contribuinte, não há o afastamento automático da responsabilidade do próprio contribuinte, o que depende de ter suportado a retenção ou de a lei expressamente afastar a sua responsabilidade. Note-se que, na substituição tributária, a obrigação surge diretamente para o substituto, a quem cabe substituir o contribuinte na apuração e no cumprimento da obrigação de pagar, total ou parcialmente, o tributo devido pelo contribuinte, mas com recursos alcançados pelo próprio contribuinte ou dele retidos (arts. 150, § 7º, da CF, 45, parágrafo único, e 128 do CTN e diversas leis ordinárias). Exemplos são os casos em que as instituições financeiras, ao efetuarem o creditamento dos rendimentos de uma aplicação financeira, são obrigadas a proceder à retenção do Imposto sobre a Renda respectivo ou que, ao concederem crédito, são obrigadas a exigir do mutuário o montante do Imposto sobre Operações de Crédito. Lembre-se, também, da obrigação atribuída por algumas leis municipais à própria Administração Pública quando contratante, de reter o ISS incidente sobre a prestação de serviços e da obrigação constante de lei federal de que os tomadores de serviços prestados mediante cessão de mão de obra retenham antecipação da contribuição previdenciária. 
Há quem distinga substituição tributária em sentido estrito da retenção por conta. A primeira estaria restrita aos casos de tributação exclusiva na fonte, em que o pagamento feito pelo substituto é exclusivo e definitivo, não sujeito a ajuste (imposto de renda devido sobre aplicações financeiras). A segunda diria respeito aos casos em que o montante pago pelo substituído constitui mera antecipação do tributo devido pelo contribuinte, devendo este apurá-lo posteriormente em face de tudo o que compõe a sua base de cálculo e deduzir o montante da retenção suportada, apurando a existência de saldo a pagar ou de valores a repetir, efetuando o acertode contas (imposto de renda retido pelos empregadores sobre os pagamentos feitos aos seus empregados). Nosso ordenamento jurídico, contudo, não distingue tais figuras, considerando ambos como casos de substituição tributária. 
As relações jurídicas tributárias não são regidas pelo princípio da autonomia da vontade. Portanto, vige a regra da “inoponibilidade das convenções particulares à Fazenda Pública”, consoante art. 123: Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Tal regra também impede o Fisco de, sem base em lei, invocar eventual pacto privado para exigir o cumprimento da obrigação pelo terceiro que, contratualmente, a tenha assumido.
7.4 Capacidade e domicílio
Capacidade tributária passiva: é aptidão para ser sujeito passivo da relação jurídico-tributária. A nota marcante do art. 126 á que a capacidade tributária independe de outras modalidades de capacidade, previstas em outros ramos do Direito. O objetivo do legislador foi tornar a capacidade tributária o mais abrangente possível. Assim, por exemplo, uma criança não tem capacidade civil, mas tem capacidade tributária, podendo ser sujeito passivo do imposto de renda, por exemplo (logicamente, haverá a figura do responsável tributário para fazer o recolhimento, mas isso não retira a qualidade de sujeito passivo da criança). O fato de a pessoa física não poder exercitar determinada atividade, por lhe faltar habilitação ou qualquer outro impedimento legal, não inibe sua capacidade tributária. A sociedade de fato ou a sociedade irregular também não são circunstâncias impeditivas do nascimento de obrigações tributárias.
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
        I - da capacidade civil das pessoas naturais;
        II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
        III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
Domicílio Tributário: é o local em que o sujeito passivo mantém as suas relações com o fisco. Tem o sujeito passivo liberdade em escolher seu domicílio tributário, entretanto, tal escolha pode ser recusada pela administração tributária quando impossibilite ou dificulte a atividade de fiscalização.
Regra geral: o domicílio tributário é o eleito pelo sujeito passivo. 
Na falta de eleição, aplicam-se as regras previstas nos incisos do artigo 127 do CTN:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
Quando não couber a aplicação, em razão da impossibilidade ou dificuldade na arrecadação ou fiscalização do tributo, ou em razão de outros fatos, das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo. A recusa deve ser sempre motivada, sendo ônus da autoridade administrativa demonstrar a dificuldade ou impossibilidade gerada pelo domicílio eleito pelo sujeito passivo.
O domicílio serve, entre outros propósitos, para determinar a competência das unidades administrativas a que estão juridicamente vinculados os sujeitos passivos. O domicílio tributário determina qual autoridade administrativa terá competência para cobrar o tributo do sujeito passivo correspondente. Isso é importante, inclusive, para determinar qual autoridade ocupará o pólo passivo de uma ação de mandado de segurança a ser impetrado pelo sujeito passivo, por exemplo, um contribuinte de Recife, deverá ingressar com MS, na Seção Judiciária de PE, contra o Delegado da Receita Federal de Recife para questionar a legalidade do IRPJ. 
7.5 Solidariedade
Noções gerais
Há solidariedade quando, na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda.
A rígida repartição da competência tributária impede a existência de solidariedade ativa nesta espécie de relação jurídica.
Somente a lei pode estabelecer a solidariedade no âmbito tributário.
O art. 124 enuncia dois grupos de devedores solidários:
a) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador;
b) as pessoas expressamente designadas por lei.
A existência de uma solidariedade dita “de fato” não afasta a conclusão de que a solidariedade sempre decorre da lei, só que no caso, a lei é o próprio CTN. A solidariedade dita “de direito” tem arrimo nas leis tributárias específicas dos tributos a que se refiram.
Solidariedade de direito: decorre de expressa previsão legal, ou seja, de previsão específica na lei relativa a cada tributo.
Segundo o STJ, a Lei Ordinária não pode estabelecer solidariedade, de forma diversa da estabelecida pelo CTN.
Exemplo: Responsabilidade do sócio.
O art. 13 da Lei 8.620/93 estabelecia que os sócios da sociedade limitada respondiam solidariamente (art. 124, II do CTN) com a sociedade pelos débitos desta com a Seguridade Social.
Para o STJ, como a responsabilidade dos sócios está regulada pelo CTN (art. 135, III) este dispositivo não poderia ser aplicado.
Características
a) Não comporta benefício de ordem (art. 124, p. u., CTN).
b) Salvo disposição de lei em contrário:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
 II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
 III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.
7.6 Responsabilidade tributária (art. 128)
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Requisitos: a) a pessoa eleita como responsável deve estar vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação; b) expressa disposição em lei.
A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. De forma sistemática, a responsabilidade pode ser dividida em:
- imobiliária
- por sucessão...
- empresarial
- pessoal
- Por transferência 
- de terceiros
- por infração
RESPONSABILIDADE
- para trás
- Por substituição 
- para frente
Essa classificação é feita de acordo com o momento que surge o vínculo jurídico entre a pessoa designada por lei como responsável e o sujeito ativo do tributo.
	Responsabilidade por transferência: a sujeição passiva indireta surge posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Há modificação do pólo passivo por fato superveniente: a obrigação surge para “A” (contribuinte) e, em seguida, é transferida para “B” (responsável tributário) em decorrência de um evento posterior, previsto em lei.Assim, na responsabilidade por transferência, o sujeito A realiza o fato gerador, mas, por conta de um evento posterior, B é que tem que pagar o tributo. Assim, se uma empresa pratica o fato gerador do IRPJ e não paga o imposto, caso essa empresa seja incorporada por outra, posteriormente, a incorporadora é que responderá pelo pagamento.
Responsabilidade por substituição: a sujeição passiva indireta surge contemporaneamente à ocorrência do fato gerador. Desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva já recai sobre uma pessoa diversa daquela que possui relação pessoal e direta com o fato gerador (ou seja, pessoa diversa da figura do contribuinte). Assim, na responsabilidade por substituição, o sujeito “A” pratica o fato gerador, mas desde já é o sujeito “B” é quem deve fazer o recolhimento. Como exemplo, podemos citar o caso do frigorífico que compra gado de fazendeiros para o abate. Em tese, quem deveria pagar o ICMS dessa transação seriam os fazendeiros, mas por conta da substituição tributária, quem paga é o frigorífico (logicamente, ele deduz o valor do tributo no montante a ser pago pelo gado). 
Substituição tributária regressiva (ou para trás, antecedente): pessoas ocupantes das posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições posteriores nessas mesmas cadeias. 
Substituição tributária progressiva (ou para frente, subseqüente): pessoas ocupantes das posições posteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições anteriores nessas mesmas cadeias. O tributo é pago de uma só vez, sendo calculado sobre o valor pelo qual se presume (pauta fiscal – regime de arbitramento) que a mercadoria será vendida.
A constitucionalidade da sistemática da substituição progressiva
Parte da doutrina considera inconstitucional, por configurar agressão aos seguintes princípios tributários:
1 – Tipicidade: uma vez que a situação abstratamente prevista na lei como fato gerador do tributo não teria se verificado no mundo dos fatos. Todavia, a corrente majoritária entende que não ocorre recolhimento do tributo antes da ocorrência do fato gerador, mas tão somente pagamento antecipado. Para o STF, a cobrança antecipada do ICMS constitui simples recolhimento cautelar enquanto não há o negócio jurídico de circulação (RE 194.382);
2 – Capacidade Contributiva e Não confisco – tais argumentos podem ser refutados quando se leva em consideração que o substituto “recupera” do substituído o tributo pago (repercussão econômica do tributo);
A responsabilidade por substituição tributária para frente tem base no art. 150 § 7º da Constituição Federal.
Substituição tributária para frente: a questão da restituição 
Art. 150, § 7º: a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição*, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
No caso de o fato gerador ocorrer, mas com um valor diverso do que foi presumido, a CF não prevê solução expressa e, por conseguinte, reina a controvérsia.
Para a doutrina majoritária, deve se proceder à devolução da diferença. 
O Fisco fundamenta entendimento contrário em dois argumentos, um de fato, outro de direito:
1º) a sistemática da substituição progressiva perderá boa parte de sua utilidade prática, pois a Administração Tributária precisará voltar a fiscalizar a parte final da cadeia produtiva.
2º) silêncio eloqüente do legislador constituinte derivado ao inserir o aludido § 7º - ao prever expressamente a restituição somente nos casos de não ocorrência do fato gerador, teria ressaltado a impossibilidade de ajustes no segundo caso. 
Segue a situação atual no tema no STF:
Na ADI 1.815/AL (rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 22.11.2002) o STF considerou constitucional a previsão estabelecida em Convênio ICMS 13/97, de não restituição do valor pagamento antecipadamente nos casos de realização do fato gerador em valor menor ao presumido. Vale ressaltar que, a substituição tributária prevista no aludido Convênio é de natureza facultativa.
A discussão acerca do tema se repetiu na ADI 2.675/PE e na ADI 2.777/SP, ainda pendentes de julgamento em razão do pedido de vista do Min. Carlos Britto (placar parcial: 5x5)
É importante verificar que o STF, no julgamento da Rcl-AgR 2.600/SE, DJ 03.08.2003 (INFO 440), não reconheceu absoluta identidade entre a matéria discutida na ADI 1.815/AL e nas ADI 2.675/PE e 2.777/SP, uma vez que, na primeira, a sistemática de substituição tributária para frente é opcional e, nas segundas, é obrigatória. 
a.1) RESPONSABILIDADE DE SUCESSORES: 
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data. *
        * para Ricardo Alexandre, teria sido menos prolixo se o CTN tivesse simplesmente previsto que as regras sobre sucessão tributária se aplicam às obrigações tributárias surgidas até a data dos atos definidos como geradores da sucessão tributária.
As regras sobre sucessão tributária se aplicam às obrigações tributárias surgidas até a data dos atos legalmente definidos como geradores de sucessão tributária. O que realmente importa é a data do surgimento da obrigação (ocorrência do fato gerador), como aponta a cláusula final do art. 129 (“desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data”).
Responsabilidade por tributos relacionados a bens imóveis (são transferidos todos aqueles tributos que tenham como fato gerador propriedade/domínio útil/posse de bens imóveis) - art. 130, cuja nota marcante é a sub-rogação do crédito tributário na pessoa do adquirente. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço (perceba-se que, no caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação será real, configurando exceção à regra da sub-rogação pessoal, prevista no caput. Em conseqüência, caso o valor da arrematação não seja suficiente para saldar o débito, não poderá o Fisco cobrar a diferença do arrematante/adquirente, e nem do alienante). Além disso, não ocorrerá a sub-rogação na pessoa do adquirente quando constar do título de transferência de propriedade a prova da quitação dos tributos (certidão negativa).
Responsabilidade na aquisição ou remição de bens – art. 131, inciso I. Considerando que a responsabilidade tributária pela aquisição de bens imóveis já foi exaustivamente tratada no art. 130, a doutrina entende que o presente inciso trata das regras aplicáveis exclusivamente à aquisição de bens móveis. Tais regras não comportam as exceções presentes no art. 130, relativas à certidão negativa e a arrematação em hasta pública. O CTN atribui responsabilidade pessoal ao adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos. 
Responsabilidade na sucessão hereditária - art. 131, incisos II e III. O espólio é responsável pessoalmente pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. Até a data da partilha ou adjudicação, desde a abertura da sucessão, o espólio é contribuinte em relação às obrigações que se originarem nesse ínterim. Após a partilha/adjudicação, o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro são pessoalmente responsáveis pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação.
Se o tributo não foi pago pelo de cujus, a responsabilidade passa para o espólio; se este não quita o tributo de que era sujeito passivo, seja como responsável, seja como contribuinte, o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro serão responsáveis por todo o período,com a limitação acima referida.
Para efeito de responsabilidade na sucessão hereditária, devem ser entendidas, na expressão “tributos” as multas moratórias, conforme já decidido pelo STJ.
Responsabilidade na sucessão empresarial - A pessoa jurídica que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra, ou em outra, é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas fusionadas, transformadas ou incorporadas. 
O STJ (REsp 432.049/SC) entende que os arts. 132 e 133 impõem ao sucessor a responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo.
Como o dispositivo não tratou expressamente dos casos de cisão total ou parcial, a doutrina majoritária vem entendendo ser aplicável a regra de solidariedade inserta no art. 233 da Lei 6.404/76, in verbis: “Art. 233. Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão. Parágrafo único. O ato de cisão parcial poderá estipular que as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida serão responsáveis apenas pelas obrigações que lhes forem transferidas, sem solidariedade entre si ou com a companhia cindida, mas, nesse caso, qualquer credor anterior poderá se opor à estipulação, em relação ao seu crédito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação dos atos da cisão.”
Casos de Extinção da Pessoa Jurídica. 
Parágrafo único, art. 132 do CTN. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Responsabilidade na aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento 
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica que adquirir de outro fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional e continuar a respectiva exploração, responde pelos tributos: integralmente, se houver o alienante cessado a exploração; subsidiariamente, se o alienante prosseguir ou retomar a exploração dentro de seis meses de nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. 
TRF4:
EMENTA: AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. SUCESSÃO EMPRESARIAL. RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS DA EMPRESA EXECUTADA. REQUISITOS. 1. Importa referir que possuem fundamentos distintos e são independentes as duas espécies de responsabilidade tributária: enquanto o sócio pode ser responsabilizado pela dissolução irregular da empresa executada (CTN, artigo 135, III), a empresa sucessora pode também ser responsabilizada pela sucessão comercial (CTN, artigo 133). Não há, portanto, alegar que, além de haver o redirecionamento da execução à empresa apontada como sucessora, deva ser previamente redirecionada a execução fiscal aos sócios, porquanto são autônomas cada uma dessas causas de responsabilidade tributária. 2. Reconhecida a responsabilidade tributária por sucessão empresarial, não cabe deferir o redirecionamento também em relação aos sócios da sociedade sucedida, sob pena de excesso de responsabilização. Isso porque em caso de sucessão empresarial com assunção integral da responsabilidade pelo adquirente, na forma do art. 133, I, do Código Tributário Nacional, não se cogita de responsabilidade remanescente da pessoa jurídica sucedida, nem, consequentemente, de seus administradores. O adquirente (sociedade ou firma individual) responde, pois, pelos tributos relativos ao estabelecimento adquirido, se o alienante cessar a exploração da atividade que vinha executando e não passar a explorar outra atividade. Nessa hipótese, afirma o Código que a responsabilidade do adquirente é integral. O que, na verdade, o Código quis dizer é que, nesse caso, o adquirente responde sozinho, ou seja, não há obrigação do alienante. 3. Embora seja possível cogitar de dissolução irregular concomitante à sucessão empresarial - a atribuição da responsabilidade tributária integral e simultânea, a títulos diversos, significaria criar responsabilidade solidária não prevista em lei (CTN, art. 124). 4. Relativamente à sucessão empresarial, para que haja o redirecionamento da execução à outra empresa, não se faz necessária a comprovação exaustiva da sua responsabilidade, bastando, neste momento, unicamente a presença de indícios apontando para a sucessão empresarial. A discussão definitiva sobre a ocorrência ou não de sucessão deverá ser travada no seio dos embargos de devedor, que permitem ampla produção probatória e a comprovação das alegações de ambas as partes. 5. A relação jurídica que exsurge da sucessão de empresas é obrigacional, fundada, porém, em uma sanção administrativa. Se a adquirente não cumprir o dever de verificar a regularidade fiscal da alienante para firmar o negócio, exigindo o pagamento de todos os débitos porventura existentes, será penalizada pela sua omissão, arcando com a responsabilidade de adimplir a dívida da empresa sucedida. Isso pressupõe a caracterização incontestável e manifesta da alienação do fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, porquanto não seria admissível sancionar terceiro que efetivamente não adquiriu a empresa e tampouco considerar existente, no ordenamento jurídico tributário, responsabilidade por presunção. É, portanto, do Fisco o ônus da prova de que ocorreu a sucessão. 6. No caso dos autos, não foram juntados elementos que permitem concluir positivamente sobre o aproveitamento, ainda que mínimo, do fundo de comércio da empresa executada. 7. Por ocasião do julgamento dos Embargos Infringentes n. 2000.70.00.023053-6/PR, de relatoria da MM. Des. Federal Luciane Amaral Corrêa Münch, no dia 07/05/2009, a Primeira Seção, especializada em Direito Tributário, consolidou a jurisprudência deste Regional, alicerçada em farta jurisprudência do Egrégio STJ, o entendimento de ser permitido o redirecionamento do feito ao sócio mediante indícios, como certidões exaradas por meirinhos atestando o desencontro ou a porta fechada de estabelecimento empresarial. 8. No caso dos autos, é fato incontroverso nos autos que a empresa encerrou suas atividades irregularmente. De fato, conforme se verifica de certidão do Oficial de Justiça, a empresa executada encerrou suas atividades sem a devida comunicação ao Fisco e à Junta Comercial (não há registro de eventual novo endereço), passando a funcionar em sua sede outra empresa, cujo ramo de atividades é exatamente idêntico ao da executada, adotando nome de fantasia muito semelhante ao da executada. (TRF4, AG 5007439-71.2013.404.0000, Primeira Turma, Relator p/ Acórdão Jorge Antonio Maurique, D.E. 01/08/2013)
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Planilha de jurisprudência TRF4-2012:
Para que se reconheça a responsabilidade por sucessão empresarial, necessário que tenha havido negócio jurídico entre as empresas, e não apenas mera eventualidade no fato de a empresa nova estar no mesmo endereço.
TRF4 - 1ª Turma, Joel Ilan Paciornik, jul/12.
8. A relação jurídica que exsurge da sucessão de empresas é obrigacional, fundada em sanção administrativa. Se a adquirente não foi diligente a ponto de exigir o pagamento de todos os débitos porventura existentes, será penalizada pela sua omissão, arcando com a responsabilidade de adimplir a dívida da empresa sucedida.
TRF4 - 1ª Turma, Joel Ilan Paciornik, jan/12.
Neste ponto, observar ainda as novas disposições trazidas pela LC 118/2005, que adequou o CTN à nova Lei de Falências:
 § 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: 
 I – em processo de falência; 
 II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperaçãojudicial. 
 
 § 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for: 
 I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
 II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou 
 III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
 § 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. 
Atenção: A responsabilidade tributária da empresa sucessora abrange, além dos tributos devidos pela empresa sucedida, as multas moratórias ou punitivas que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pela empresa sucessora (desde que o fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão) Informativo 438 STJ.
a.2) RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS:
- Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação regular
Trata-se de responsabilidade por transferência ou sucessão.
Para as pessoas citadas nos incisos do artigo 134, a responsabilidade solidária ocorrerá:
1) se houver impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte e
2) apenas em relação aos atos em que intervierem ou às omissões pelas quais forem responsáveis. Ou seja, comente haverá responsabilidade dos terceiros quando eles participarem ativamente da situação.
Os casos previstos no art. 134 do CTN são:
os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
        	Obs: o simples fato de ser sócio não importa responsabilidade tributária, mas sim o exercício da função de gestão, de administração da instituição.
	Obs2: segundo Ricardo Alexandre, a expressão “sociedade de pessoas” faria referência àquelas sociedades em que, na forma da legislação empresarial, é atribuída aos sócios responsabilidade ilimitada pelos débitos da entidade, ou seja, naquelas onde há responsabilidade simplesmente pelo fato de ser sócio. MINHA OPINIÃO: a referência a sociedade de pessoas adviria daquela diferenciação do Direito Empresarial entre sociedades de pessoas (presença da affectio societatis) e sociedades de capital. O que quis o legislador foi excluir a aplicação do dispositivo às sociedades anônimas.
Leandro Paulsen (Direito Tributário, Constituição e Código Tributário...) também adota este entendimento da diferenciação do Direito Empresarial entre sociedades de pessoas (presença da affectio societatis) e sociedades de capital.
A responsabilidade solidária nos casos acima só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
Atenção: uma das características da responsabilidade tributária é a inexistência do benefício de ordem que, nada obstante, aparece aqui como necessária à configuração da solidariedade. Primeiro, a pretensão executória volta-se contra o contribuinte; após, pode ser direcionada para o responsável. A rigor, portanto, a responsabilidade das pessoas enumeradas no dispositivo é subsidiária.
Atenção para o texto do art. 134 do CTN, que fala em solidariedade.
- Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação irregular
No caso do art. 135, a responsabilidade é pessoal, e decorre de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Neste caso a responsabilidade de será pessoal, respondendo o terceiro sozinho, com todo o seu patrimônio.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
        I - as pessoas referidas no artigo anterior;
        II - os mandatários, prepostos e empregados;
        III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Como o surgimento da responsabilidade é contemporâneo ao fato gerador do tributo, não decorrendo de transferência da sujeição passiva surgida em momento anterior, tem-se que o art. 135 estatui hipótese de responsabilidade por substituição.
Não se deve confundir as hipóteses do art. 135 e do 137: naquele, o ato infracional advém do fato do responsável extrapolar os limites legais, estatutários, ou contratuais. Todavia, não há conteúdo ilícito, residindo o vício na ausência de legitimação (competência específica) para sua prática.
O art. 208 do CTN contempla outra hipótese de responsabilidade de terceiro, qual seja, a do funcionário que “com dolo ou fraude”, expeça certidão negativa “que contenha erro contra a Fazenda Pública”, sem prejuízo da responsabilidade criminal e funcional.
Quanto ao citado art. 135, o STJ firmou entendimento de que o simples inadimplemento não é suficiente à imputação da responsabilidade aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado (Sumula 430 do STJ: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente). No entanto, a dissolução irregular da sociedade, sem observância das formalidades legais, enseja a responsabilidade pessoal daquelas pessoas. Entende-se possível direcionar a execução fiscal contra o sócio, após comprovado nos autos os elementos que permitem a incidência da norma de responsabilidade, independentemente de sua prévia inclusão na CDA. Confiram-se os seguintes precedentes:
STJ: 
“Tratando-se de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos sócios, os quais devem provar que não agiram com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder, para se eximirem da obrigação. 5. Recurso Especial parcialmente provido.” (STJ – RESP 200600567602 – (829086) – RS – 2ª T. – Relª Min. Eliana Calmon – DJU 14.06.2006 – p. 211)
“A responsabilidade patrimonial secundária do sócio, na jurisprudência do e. STJ, funda-se na regra de que o redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à Lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. 4. Agravo regimental desprovido.” (STJ – AGRESP 200500136790 – (720253) – RS – 1ª T. – Rel. Min. Luiz Fux – DJU 29.05.2006 – p. 172)
TRF4:
AGRAVO LEGAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIZAÇÃO DO SÓCIO. CTN, ART. 135, III. INDÍCIOS DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR. FALTA CÓPIA DO CONTRATO SOCIAL. NOME DOS SÓCIOS NA CDA. REDIRECIONAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. O art. 135, III, do CTN, autoriza o redirecionamento da execução contra os diretores ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, quando praticarem atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto. A dissolução irregular da empresa pode ser entendida como ato praticado com infração à lei, na forma do art. 135, III, do CTN, autorizando, portanto, o redirecionamento da execução aos sócios. 2. Outrossim, além de comprovar a participação consciente em atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato ou estatuto, que acarrete o inadimplemento do tributo, deve o exeqüente provar que o sócio ou administrador tenha