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DIREITO TRIBUTÁRIO

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AULA 04 - DIREITO TRIBUTÁRIO – Instituições de Direito
1. INTRODUÇÃO
Os princípios orientam na interpretação das normas jurídicas, são vetores que norteiam sua aplicação e âmbito de abrangência. Princípio é o alicerce, o pilar que fundamenta as demais normas jurídicas positivas que compõem o sistema.
Neste sentido, trago à colação o ensinamento do professor CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO:
"Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. Isto porque, com ofendê-lo, abatem-se as vigas que o sustêm e alui-se toda a estrutura nelas esforçada." Curso de Direito Administrativo, 12a edição, Malheiros, 2000, p. 748.
Os princípios tributários que passaremos a estudar, mais do que alicerces do sistema tributário pátrio, são autenticas limitações ao poder de tributar, muitos dos quais com expressa previsão constitucional. Assim, de uma forma geral, os princípios tributários apresentam-se como garantias ao contribuinte em contraposição ao poder do Estado de coercitivamente investir no patrimônio particular para angariar receitas públicas.
2. PRINCÍPIOS
2.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
O art. 5°, II da Constituição Federal traz o princípio da legalidade de forma a contemplar o Estado Democrático de Direito, ao dispor que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”. A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão de 1789, base da Declaração Universal dos Direitos Humanos de 1948, consignou em seu texto o princípio da legalidade, ao dispor que as balizas do direito natural só podem ser determinadas pela lei.
O princípio da legalidade quando dirigido ao particular deve ser entendido dentro da autonomia da vontade, onde está a afirmar que o particular pode fazer tudo que não for proibido por lei; e sob o prisma da Administração Pública, onde está a estabelecer que esta só pode fazer o que a lei permitir.
Com esta preocupação de delimitar o poder do Estado, sobretudo quando estamos a tratar do poder de tributar que se apresenta de forma compulsória ao particular e limitadora de seu patrimônio, o Poder Constituinte Originário reforçou o princípio ao repeti-lo no capítulo das limitações ao poder de tributar. O art. 150, I da Carta Magna estabelece vedação aos entes políticos, titulares da competência tributária, consistente em “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
A doutrina convencionou chamar este mandamento constitucional de princípio da legalidade tributária, e com este nome é cobrado em concursos e exames da ordem. O princípio da legalidade tributária está a impor ao Estado a sua atuação incondicionalmente baseada na lei, é o que damos o nome de reserva legal.
Neste contexto o artigo 97 do Código Tributário Nacional estabelece as matérias sujeitas à reserva legal, quais sejam: a instituição de tributo ou a sua extinção; a majoração de tributos ou a sua redução; a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo; a fixação de alíquota e da base de cálculo; a cominação de penalidades e as hipóteses de extinção, exclusão, suspensão do crédito tributário ou de dispensa ou redução de penalidades.
O princípio da legalidade ao impor a exigência de lei para exigir ou aumentar tributo, está a falar da lei ordinária ou lei complementar, pois está a dispor sobre a lei em seu sentido estrito. O leitor está a perguntar qual a diferença da lei complementar para a lei ordinária.
Existem duas diferenças principais entre a lei complementar e a lei ordinária, uma no seu aspecto material e a outra em seu aspecto formal.
No aspecto material a lei ordinária se diferencia da lei complementar pelo fato de esta vir taxativamente prevista no texto constitucional, sempre que a Constituição quiser que determinado assunto seja tratado por lei complementar fará menção expressa “lei complementar”, quando assim não o fizer estará tratando da lei ordinária.
Exemplo claro é o art. 146 da Carta Magna que tratou em dispor as matérias tributárias que exigem lei complementar:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas;
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais e simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13 e da contribuição a que se refere o art. 239.”
Observe, igualmente, que a Constituição Federal ao dispor sobre o Imposto Sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII), a Competência Residual da União para a criação de outros tributos não previstos no texto constitucional (art. 154, I) e sobre o empréstimo compulsório (art. 148), exigiu expressamente a necessidade da lei complementar. Nos casos, por exemplo, dos demais impostos da União, dos Estados e dos Municípios a Carta Magna não está a exigir lei complementar, o que indica o tratamento da matéria por lei ordinária.
No aspecto formal a lei ordinária se diferencia da lei complementar quanto a quórum de votação exigido para a sua aprovação. Enquanto que para a lei ordinária ser aprovada se exige apenas o quorum de maioria simples (maioria dos presentes na sessão de votação); para a lei complementar ser aprovada é necessária a maioria absoluta (maioria do total dos membros que compõem a Casa).
Assim, vamos imaginar a seguinte situação hipotética: Em uma determinada sessão do Senado Federal temos a presença de 60 (sessenta) senadores, dos 81 (oitenta e um) que compõem a casa. Se nesta sessão for colocada em votação a instituição do Imposto Sobre Grandes Fortunas (que exige lei complementar) e a instituição do Imposto Extraordinário de Guerra (que exige lei ordinária), para o primeiro precisaremos do voto favorável de 41 (quarenta e um) senadores (maioria absoluta), enquanto que para o segundo precisaremos do voto favorável de 31 (trinta e um) senadores (maioria simples).
2.2 EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
A primeira exceção ao princípio da legalidade está esculpida no artigo 97, § 2° do CTN, que dispõe não constituir majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Observe que o dispositivo está a tratar de atualização, e não em aumento da base de cálculo.
Para a compreensão desta primeira exceção vamos utilizar como exemplo a atualização da base de cálculo do IPTU. O valor venal do imóvel obedece a uma tabela de valores disposta pelo Município a indicar o valor da área construída em determinada região, é claro que este valor com o passar do tempo sofre uma depreciação em razão da inflação, razão pela qual é necessária a atualização monetária.
Esta atualização monetária realizada pelo Município não representa um aumento real da base de cálculo, mas apenas um aumento nominal, facultando ao Município realizar esta atualização por meio de Decreto do Prefeito. Contudo, esta atualização deve ter limites, de forma a não configurar um aumento de base de cálculo revestido de atualização monetária, com esta preocupação firmou-seo entendimento sumulado do Superior Tribunal de Justiça: “Súmula 160 – É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.”
A segunda exceção ao princípio da legalidade está plasmada no artigo 153, § 1° da CF ao facultar ao Poder Executivo alterar as alíquotas do Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). O ato normativo é o decreto presidencial ou Portaria do Ministro da Fazenda, utilizada na prática para os impostos aduaneiros (II e IE).
Esta exceção está baseada no caráter extrafiscal destes impostos, vale dizer, são cobrados com a finalidade precípua de regular determinado setor da economia, exigindo maior dinamismo na alteração das alíquotas a fim de se adequar às rápidas variações da economia.
MEDIDA PROVISÓRIA (ART. 62, § 2° CF)
Inicialmente, cabe advertir que não nos cabe aqui tecer críticas ao funcionamento da medida provisória e ao número exorbitante de edições destas medidas pelo Poder Executivo. O fato é que, bem ou mal, esta espécie normativa assume relevante papel no cenário jurídico brasileiro, e com a Emenda Constitucional n° 32/01 passou definitivamente a integrar o estudo do Direito Tributário.
A medida provisória é ato normativo, com força de lei, a ser adotado pelo Presidente da República em casos de relevância e urgência, nos limites estabelecidos pelo artigo 62 da Constituição Federal.
O Supremo Tribunal Federal posicionou-se no sentido de admitir a edição de medidas provisórias por Governadores de Estado e Prefeitos, quando autorizados pela Constituição Estadual e Lei Orgânica Municipal, respectivamente. Cumpre registrar que um dos fundamentos para este entendimento foi encontrado no próprio texto constitucional que em seu art. 25, § 2° indicou a possibilidade de sua utilização pelo Estado ao prever a vedação de sua edição para a regulamentação da exploração de serviços locais de gás canalizado. (ADINS 425 E 812 e Informativos 280, 289 e 433 do STF).
O processo legislativo da medida provisória consiste em ato singular a ser praticado pelo Chefe do Poder Executivo e submetido à apreciação posterior do Congresso Nacional. Ao editar a medida provisória o chefe do Poder Executivo deve observar os requisitos constitucionais de relevância e urgência.
A medida provisória é submetida ao Congresso Nacional para a sua conversão em lei ordinária, todo o trâmite deve durar 60 (sessenta) dias, podendo ser prorrogado por igual período uma única vez. Se neste período de 120 (cento e vinte) dias não for convertida em lei perde a sua eficácia desde a sua edição, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes.
Considerando a urgência da matéria tratada pela medida provisória, se esta não for apreciada no prazo de 45 (quarenta e cinco) dias contados de sua publicação, passa a tramitar em regime de urgência, sobrestando todas as demais deliberações legislativas até que esta seja apreciada, é o que se chama de trancamento de pauta e cria grande celeuma entre o poder legislativo e executivo, recebendo severas críticas por parte de deputados e senadores, muitas das quais facilmente presenciadas em veículos de informação, dentre os quais a TV Câmara dos Deputados e TV Senado.
Antes da Emenda Constitucional n° 32/01 a medida provisória era reeditada por um número ilimitado de vezes, com a nova redação passou a ser vedada a reedição de medida provisória, na mesma sessão legislativa que tenha sido rejeitada expressa ou tacitamente. A rejeição expressa se dá com a sua apreciação e não conversão pelos membros do Congresso Nacional através de decreto legislativo; a rejeição tácita ocorre com a não-apreciação no prazo assinalado de sessenta dias, prorrogável por mais sessenta. 
Antes da edição desta Emenda Constitucional certa corrente doutrinária advogava a tese de que o princípio da legalidade tributária deveria ser interpretado estritamente, de forma a não admitir o uso de medidas provisórias em matéria tributária, apenas a lei ordinária e complementar, ressalvando as exceções expressamente previstas no texto constitucional. A Emenda Constitucional n° 32/2001 pacificou a discussão acerca da possibilidade de a medida provisória disciplinar matéria tributária, corroborando o entendimento do Supremo Tribunal Federal.
O artigo 62, § 2° da Constituição Federal, prevê a possibilidade de edição de medida provisória para a instituição ou majoração de impostos, condicionando a produção de seus efeitos no exercício financeiro seguinte, desde que tenha sido convertida em lei até o último dia daquele que foi editada. Com a presente previsão a medida provisória que verse, por exemplo, acerca da majoração de uma alíquota de um imposto, deverá ser apreciada e convertida em lei no mesmo exercício financeiro que tenha sido editada e só produzirá seus efeitos no exercício financeiro seguinte.
Este condicionamento constitucional tem ressalvas, previstas no próprio dispositivo, em relação aos Impostos de Importação (II), Exportação (IE), Sobre Produtos Industrializados (IPI), Sobre Operações Financeiras (IOF) e os Impostos Extraordinários de Guerra, os quais não precisam se submeter ao princípio da anterioridade, como mais adiante se verá.
O princípio da anterioridade nonagesimal, ou reforçada, também deve ser observado pela medida provisória naqueles casos em que a instituição do tributo ou majoração da alíquota deve obediência.
Cumpre registrar, por necessário, que as vedações constantes no § 1° do art. 62 da CF também se aplicam à matéria tributária, dentre as quais grifamos a vedação de edição de medidas provisórias sobre matéria reservada à lei complementar. Assim, a título de exemplo, o Imposto Sobre Grandes Fortunas, os Empréstimos Compulsórios, a Competência Residual da União para criar impostos, bem como as matérias disciplinadas no art. 146 da Constituição Federal não poderão ser objeto de medida provisória, pois, por expressa previsão constitucional, devem ser disciplinadas por lei complementar.
2.3 PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU ISONOMIA TRIBUTÁRIA
O princípio da igualdade, por muitos doutrinadores é considerado sinônimo do princípio da isonomia, pois este etimologicamente analisado advém do grego e significa igual (ísos) e lei (nómos), igualdade perante a lei. Não desconheço o esforço de muitos doutrinadores de peso em traçar a diferenciação entre a igualdade e isonomia, mas ingressar nesta seara fugiria do objetivo deste artigo, razão pela qual trataremos os dois princípios como sinônimos.
O princípio da igualdade encontra-se positivado no campo do direito tributário com o disposto no art. 150, II da CF, ao prescrever a vedação de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibindo qualquer forma de distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Antes da previsão deste princípio no artigo 150, II da Constituição Federal, verificamos a sua presença em várias passagens da Constituição, a começar pelo preâmbulo que aponta a igualdade como valor supremo de nossa sociedade, logo após encontramos o princípio da igualdade no artigo 5°, “caput” da Carta Magna ao dispor que “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza”, o que faz o art. 150, II é reforçar este princípio maior.
Sabemos que os princípios são vetores de direção das demais normas que compõem o nosso sistema jurídico, estes princípios devem coexistir sem que possamos falar em sobreposição de um em relação a outro. Contudo, o princípio da igualdade, independente das menções expressas no texto constitucional a indicar a sua relevância, é um dos maiores princípios a compor e orientar o nosso sistema jurídico, pois está a assegurar uma política democrática.
Ao falar do princípio da igualdade não podemos de deixar de trazer àcolação a célebre frase de um dos maiores juristas de todos os tempos, Rui Barbosa:
“A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha a verdadeira lei da igualdade... Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante, e não igualdade real.”
O artigo 150, II ao vedar tratamento desigual para contribuintes que se encontrem em situação equivalente, implicitamente também veda tratamento igual para aqueles que se encontrem em situação de desigualdade, de tal forma a contemplar em sua plenitude o princípio da igualdade. Neste ponto o constituinte adverte que esta desigualdade, a ensejar tratamento desigual, não pode ser considerada no campo da ocupação profissional ou função exercida, assim, uma determinada classe profissional não pode ser tratada de forma diferenciada em relação à outra, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Esta preocupação remonta de nossa primeira Constituição de 1824 ao dispor em seu artigo 179, item 15, que “ninguém será isento de contribuir com as despesas do Estado na proporção dos seus haveres”. O presente dispositivo constitucional de nossa Carta Constitucional outorgada tinha como finalidade acabar com os privilégios da nobreza e atender aos preceitos da capacidade contributiva.
O princípio da capacidade contributiva apresenta-se como um dos desdobramentos do princípio da igualdade. O artigo 145, § 1° da Constituição Federal dispõe que “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte...”. Em uma linguagem simples podemos traduzir no seguinte jargão: “quem pode mais paga mais, quem pode menos paga menos”.
Uma das formas de se atender a este princípio é a progressividade das alíquotas de acordo com a capacidade econômica do sujeito passivo. Exemplo desta progressividade de alíquotas é o Imposto de Renda, com as seguintes faixas: isenção, 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%. 
2.4 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE (ANTERIORIDADE) TRIBUTÁRIA
A preocupação com a irretroatividade das normas tem como fundamento jurídico a segurança jurídica que deve reger as relações jurídicas, dentre as quais a do Estado com o particular.
Com esta preocupação o poder constituinte originário alçou este princípio como cláusula pétrea, situando-o no art. 5°, XXXVI da Constituição Federal, ao dispor que “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.” Encontramos, igualmente, o princípio da irretroatividade em leis infraconstitucionais, tais como a Lei de Introdução ao Código Civil (art. 6°) e o Código Penal (art. 2°), este último admitindo a retroatividade em favor do réu.
Em matéria tributária, o princípio da irretroatividade tributária está contemplado no art. 150, III, “a” da Constituição Federal, que veda a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. O Código Tributário Nacional consignou este princípio ao dispor em seu art. 105 que “a legislação tributária aplica-se aos fatos geradores futuros e aos pendentes”, implicitamente exclui da aplicação os fatos geradores passados.
Contudo, em dispositivo posterior, art. 106 do CTN, encontramos exceções ao princípio da irretroatividade, que admitem a retroatividade nos casos em que a lei seja expressamente interpretativa ou em se tratando de ato não definitivamente julgado, lei posterior venha a beneficiar o contribuinte deixando de defini-lo como crime, deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão ou lhe comine penalidade menos severa.
Observe que o fato gerador instantâneo não traz grandes dúvidas, pois se uma lei vem a aumentar uma alíquota do ICMS em 10 de julho de 2009, ou instituir um tributo nesta mesma data, até o dia 09 de julho de 2009 não teremos a incidência desta. Por outro lado, o fato gerador prolongado é objeto de discussão na doutrina e jurisprudência, e tem sido objeto de perguntas em concurso público, razão pela qual merece ser apreciado.
Um dos grandes exemplos de fato gerador prolongado é o do Imposto de Renda. Neste caso não temos o fato gerador ocorrendo em um momento isolado, mas sim durante todo o ano-base, que no caso do Imposto de Renda é qualquer forma de ganho patrimonial auferido ao longo do ano, a isto damos o nome de “fato gerador complexivo”.
O Supremo Tribunal Federal editou a Súmula 584 acerca do tema, dispondo que “aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”. Entendeu a Suprema Corte que o fato gerador do imposto de renda se consuma no último dia do ano (31 de dezembro).
No que pese o entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca do tema, este entendimento afronta o princípio da anterioridade a que o imposto de renda está submetido. Por este princípio, o qual iremos estudar mais a frente, a lei só passa a produzir efeitos no exercício financeiro seguinte a sua edição.
No que pese a edição da súmula, ainda em vigor, o Superior Tribunal de Justiça vem se posicionando de forma diversa, de forma a contemplar o princípio da anterioridade e a segurança das relações jurídicas, posicionamento que vem sendo seguido por provas de concurso, tais como a ESAF. Contudo, cabe alertar ao leitor que se na prova for cobrado o entendimento do Supremo Tribunal Federal a resposta deve ser de acordo com a súmula 584.
Outro tributo que merece análise, quando falamos em fato gerador prolongado, é a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL). Esta se diferencia do Imposto de Renda, pois não se submete ao princípio da anterioridade do exercício financeiro, apenas ao princípio da irretroatividade e da anterioridade nonagesimal, ou noventena.
Assim, se uma lei aumentar a alíquota desta contribuição em agosto terá aplicabilidade por todo o ano, sem que possamos falar em ofensa ao princípio da irretroatividade. Ocorre que, como já visto, o Supremo Tribunal Federal entende que o fato gerador destes tributos de efeito prolongado ocorre no último dia do exercício financeiro.
Recentemente o Governo Federal editou a medida provisória n° 413/2008, importando em majoração da alíquota da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido de 9% (nove por cento) para 15% (quinze por cento). O Partido Democratas – DEM propôs Ação Direita de Inconstitucionalidade arguindo que a Medida Provisória iria incidir sobre fatos geradores ocorridos desde 01 de janeiro de 2008, ferindo o princípio da irretroatividade e anterioridade nonagesimal. (ADIN de nº 4003, Relatora Ministra Ellen Gracie)
O entendimento da Corte Suprema não deve ser destoante do entendimento consolidado de que o fato gerador deste tributo ocorre no último dia do exercício financeiro, razão pela qual não se verifica a ofensa aos princípios da anterioridade nonagesimal e ao princípio da irretroatividade.
Cumpre observar que neste caso não temos a ofensa ao princípio da anterioridade do exercício financeiro, como é o caso do Imposto de Renda, razão pela qual o este é o entendimento a ser adotado em provas de concurso. Sobre o assunto ler AI-AgR-ED 333.209/PR – Rel. Min. Sepúlveda Pertence – julgado em 02.03.2007 e RE 197790-6/MG – DJ 21.11.97, Rel. Min. Ilmar Galvão.
EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
O próprio artigo 150 traz as exceções ao princípio da anterioridade do exercício financeiro em seu § 1°, quais sejam:
1. Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros – II; (art. 153, I da CF)
2. Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados – IE; (art. 153, II da CF)
3. Imposto sobre produtos industrializados – IPI; (art. 153, IV da CF)
4. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários – IOF; (art. 153, V da CF)
O fundamento destas exceções ao princípio da anterioridade está no caráterextrafiscal destes tributos, que são instrumentos reguladores da economia e da política monetária e fiscal do país. Não pode o Poder Executivo aguardar a virada do exercício financeiro para colocar em prática iniciativas tendentes a amenizar ou contornar crises de setores da economia, sobretudo em um mundo globalizado.
Ex: frente a um desabastecimento de feijão, em razão de um problema climático, a fim de evitar a sua falta e o aumento de preço, aumento a alíquota do imposto de exportação; (regular a oferta de bens no país)
Ex: frente a uma crise na indústria de calçados, a fim de evitar o desemprego no mercado de calçados, aumento a alíquota do imposto de importação; (proteção do mercado interno)
Outro exemplo recente é o da redução do IPI para automóveis, com a finalidade de amenizar os efeitos da crise mundial e evitar demissões na indústria automobilística. (fomentar a economia)
5. Empréstimo Compulsório para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; (art. 148, I da CF)
6. Impostos Extraordinários de Guerra; (art. 154, II da CF)
Fundamento: A própria excepcionalidade do tributo está a indicar a necessidade de sua não submissão ao princípio da anterioridade. Não tem como o país entrar em guerra no mês de março e aguardar até janeiro do ano seguinte para angariar os recursos necessários para o custeio das despesas que devam ser realizadas, como compra de armamento, deslocamento de tropas, medicamentos, etc.
2.5 PRINCÍPIO DA NOVENTENA
O princípio da noventena é também conhecido como princípio da anterioridade nonagesimal ou princípio da anterioridade reforçada. Este último nome se explica pela razão de que este princípio foi acrescentado pela Emenda Constitucional n° 42/2003, de forma a reforçar o princípio da anterioridade do exercício financeiro.
Ocorre que apenas o princípio da anterioridade do exercício financeiro não era o bastante para assegurar a não-surpresa do contribuinte na publicação de leis que viessem a instituir ou aumentar tributo. Por algumas vezes os contribuintes foram surpreendidos com o aumento e instituição de tributos nos últimos dias do ano, sem que esta lei estivesse a desobedecer ao princípio da anterioridade comum, pois o Estado estava a cobrar o tributo horas depois, contudo, em outro exercício financeiro.
Assim, a fim de coibir que um tributo fosse criado ou tivesse a sua alíquota aumentada no dia 31 de dezembro e passasse a ser cobrado no dia 01 de janeiro, horas depois, o princípio da noventena veio para reforçar o princípio da anterioridade do exercício financeiro, exigindo a observância do prazo de 90 (noventa dias) da data em que haja sido publicada a lei que instituiu ou aumentou o tributo.
 EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA NOVENTENA
O mesmo artigo 150 que contempla este princípio, em seu § 1° aponta exceções, quais sejam:
1. Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros – II; (art. 153, I da CF)
2. Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados – IE; (art. 153, II da CF)
3. Imposto de Renda – IR; (art. 153, III da CF)
4. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários – IOF; (art. 153, V da CF)
Chamo a atenção do leitor, neste ponto, para apontar que no lugar do Imposto sobre produtos industrializados - IPI, que se encontrava no item 3, quando falamos da anterioridade do exercício financeiro, agora temos o Imposto de Renda – IR.
5. Empréstimo Compulsório para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; (art. 148, I da CF)
7. Impostos Extraordinários de Guerra; (art. 154, II da CF)
Ademais, quanto à fixação da base de cálculo não se submetem ao princípio da noventena os seguintes impostos:
8. Imposto sobre propriedade de veículo automotor - IPVA; (art. 155, III)
9. Imposto sobre propriedade territorial urbana – IPTU. (art. 156, I)
Podemos notar que o princípio da noventena não é aplicado sempre em conjunto com o princípio da anterioridade do exercício financeiro, existindo situações em que apenas um deles é aplicado, uma vez que as exceções destoam de um para outro princípio.
3. Tributos
Os tributos são o conjunto de impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios que formam a receita da União, Estados e municípios. O IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica) é exemplo de tributo, assim como a taxa de iluminação ou taxa do lixo cobrada por uma prefeitura, ou ainda a CSLL (Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido).
Os tributos podem ser diretos, onde são os contribuintes que devem arcar com a contribuição, como ocorre no Imposto de Renda, ou podem ser indiretos, como os impostos que incidem sobre o preço das mercadorias e serviços vendidos.
3.1 Impostos
Como vimos, os impostos são um tipo de tributos, e não há uma destinação específica para os recursos obtidos por meio de seu recolhimento (não é vinculado). Geralmente são utilizados para o financiamento de serviços públicos, como educação e segurança. Eles podem incidir sobre o patrimônio (como o IPTU e o IPVA), renda (Imposto de Renda) e consumo, como o IPI que é cobrado dos produtores e o ICMS que é pago pelo consumidor.
O artigo 16 do CTN define o imposto da seguinte forma: “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Costuma-se distinguir o imposto da taxa dizendo que o imposto não é contraprestacional, enquanto a taxa é contraprestacional.
3.1.1 Impostos Federais
a) Imposto de Importação
Sua função primordial é extrafiscal. Ele é muito mais importante como instrumento de proteção da indústria nacional do que como instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o tesouro público. Seu fato gerador é a entrada de mercadoria (produto estrangeiro) no Território Nacional.
b) Imposto de Exportação
Compete à União instituir e cobrar o imposto sobre “exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. A natureza desse imposto, se presta mais como política tributária do que como fonte de receita.
O imposto de exportação tem função predominantemente extrafiscal. Por isso, é que a ele não se aplica o princípio da anterioridade da lei. Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da guia de exportação (saído do Território Nacional do produto).
c) Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (imposto de renda)
É utilizado como instrumento de redistribuição de renda, buscando manter em equilíbrio, o desenvolvimento econômico das diversas regiões. O imposto de renda é de enorme importância no orçamento da União Federal onde hoje figura como a principal fonte de receita tributária. Tem, portanto, função, nitidamente fiscal (em segundo plano possui natureza extrafiscal como instrumento de grande valia para incrementar o desenvolvimento). É inegável também a importância do imposto de renda como instrumento de intervenção do Poder Público no domínio econômico. Seu fato gerador é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Existem diversas alíquotas para o imposto de renda, sendo que as pessoas jurídicas optam pela base de cálculo do lucro real, presumido ou arbitrado e a pessoa física incide sobre a renda e proventos.
d) Imposto sobre produtos industrializados (IPI)
É um instrumento de função extrafiscal. Pretendeu-se que o IPI funcionasse como tributo de função extrafiscal proibitivo, tributando pesadamente os denominados artigos de luxo, ou supérfluos, como os perfumes, por exemplo, e também aqueles de consumo desaconselhável, como as bebidas e os cigarros. Todavia, parece que essa função “proibitiva” jamais produziuos efeitos desejados.
Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. Tem-se que o IPI tem por fato gerador: a) seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; b) a saída destes do estabelecimento do contribuinte e; c) sua arrematação, quando apreendidos e levados a leilão.
O imposto não é cumulativo. Assim em uma empresa industrial, por exemplo, isto significa dizer o seguinte: a) faz-se o registro, como crédito, do valor do IPI relativo às entradas de matérias-primas, produtos intermediários, materiais de embalagem, e outros insumos, que tenham sofrido a incidência do imposto ao saírem do estabelecimento de onde vieram; b) faz-se o registro, como débito, do valor do IPI calculado sobre os produtos que saírem. NO fim do mês é feita a apuração. Se o débito é maior, o saldo devedor corresponde ao valor a ser recolhido. Se o crédito é maior, o saldo devedor é transferido para o mês seguinte.
e) Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários (IOF)
É de competência privada da União Federal. Tem função predominantemente extrafiscal. Efetivamente, o IOF é muito mais instrumento de manipulação da política de crédito, do que um simples meio de obtenção de receitas.
Seu fato gerador é: a) efetivação de uma operação de crédito; b) efetivação de uma operação de câmbio (operação de entrega de moeda nacional ou estrangeira); c) efetivação de uma operação de seguro; d) emissão, transmissão, pagamento de títulos e valores mobiliários (transferência de propriedade).
f) Imposto sobre a propriedade territorial rural
Possui função predominante extrafiscal. Funciona esse imposto como instrumento auxiliar do disciplinamento estatal da propriedade rural. O imposto sobre a propriedade territorial rural é considerado um importante instrumento no combate aos latifúndios improdutivos (há alíquotas fixadas de forma progressiva a desestimular a manutenção de propriedade improdutiva).
Fato gerador: é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel localizado fora da zona urbana do Município.
 
g) Imposto sobre grandes fortunas
Até agora esse imposto não foi instituído, nem editada a lei complementar para definir o que se deve entender como grande fortuna. O verdadeiro motivo da não instituição do imposto sobre grandes fortunas é de ordem política. Os titulares de grandes fortunas, se não estão investidos de poder, possuem inegável influência sobre os que o exercem.
h) impostos extraordinários
Estabelece o Código Tributário Nacional que diante de calamidade pública, na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nessa lei, com vigência temporária e que, por isto, devem ser suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz. (art. 148, I, da CF).
Na doutrina tributária brasileira, empréstimo compulsório é considerado um tributo, e consiste na tomada compulsória de certa quantidade em dinheiro do contribuinte a título de "empréstimo", para que este o resgate em certo prazo, conforme as determinações estabelecidas por lei.
Na prática, o passado está recheado de episódios em que empréstimos compulsórios só foram devolvidos após muito tempo. Como o Brasil vivia crise de hiperinflação, o dinheiro devolvido foi reduzido a pó.
O empréstimo compulsório serve para atender a situações excepcionais, e só pode ser instituído pela União.
Diferentemente, o empréstimo compulsório para assuntos de interesse relevante precisa atender ao princípio da anterioridade (art. 148, II da CF).
Ex: Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF) destinada a saúde.
IMPOSTOS ESTADUAIS
a) Imposto sobre heranças e doações
A Constituição Federal de 1988 atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal competência para instituir imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos.
Podemos dizer, portanto, que o âmbito constitucional desse imposto, de competência dos Estados e do Distrito Federal, é a transmissão de bens por herança ou doação.
A principal função do imposto é fiscal, vale dizer, esse imposto tem a finalidade de gerar recursos financeiros para os Estados.
b) imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços – ICMS
Competente para a cobrança do ICMS é o Estado em que se verifica a sua hipótese de incidência. Em razão da não cumulatividade do imposto, tal regra trás distorções, já que os Estados consumidores acabam ficando sem receita (favorecimento dos Estados produtores).
Em se tratando de mercadoria importada, a competência para cobrar o ICMS é do Estado em que está situado o estabelecimento importador.
O ICMS é tributo de função predominante fiscal. Tem sido utilizado também com função extrafiscal (chamada guerra fiscal). Os Estados com o fim de atrair empresas procuram isentar de ICMS para conseguir novos empregos.
Operações relativa a circulação – compra e venda
Mercadorias – são coisas móveis.
Prestações de serviço – relativo a transporte interestadual e intermunicipal de comunicação, exclusivamente. A competência para tributar os serviços em geral é do município.
c) Imposto sobre a propriedade de veículos automotores
O IPVA, como é conhecido esse imposto, tem função predominantemente fiscal. Foi criado para melhorar a arrecadação dos Estados e Municípios.
O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículo automotor
IMPOSTOS MUNICIPAIS
a) Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU)
A função do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é tipicamente fiscal. Seu objetivo é angariar recursos para os municípios.
O fato gerador do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é a propriedade.
Decisiva para a definição da hipótese de incidência do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é a localização do imóvel na zona urbana, que deve ser definida me lei por cada município (desde que possuam meio-fio, água canalizada, esgoto, etc)
b) imposto sobre a transmissão “inter vivos” de bens imóveis e direitos a eles relativos
Dispondo o município do cadastro imobiliário, que se faz imprescindível a administração do IPTU, é razoável que a ele tenha sido atribuída também a competência para instituir e cobrar o imposto de transmissão de imóveis.
A função do imposto de transmissão é predominantemente fiscal, vale dizer, a de obtenção de recursos financeiros.
O imposto de transmissão tem como fato gerador a transmissão, inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis.
É importante a distinção entre a transmissão em virtude de ato entre vivos e aquela que se opera por causa da morte. Também é importante a distinção entre a transmissão gratuita e onerosa. É que o imposto já não incide sobre heranças e doações, sujeitas estas ao imposto estadual e específico.
c) imposto sobre serviços de qualquer natureza
O contribuinte do ISS é o prestador de serviço (principalmente o trabalhador autônomo). O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador. O ISS tem função predominantemente fiscal. Para verificar os serviços que podem ser tributados – vide Lei Complementar n.º 116/2003.
4 Taxas
As taxas são os valores cobrados do contribuinte por um serviço prestado pelo poder público, como a taxa de lixo urbano ou a taxa para a confecção do passaporte. Enquanto o imposto é uma espécie de tributo cujo fato gerador não está vinculado a nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte, a taxa, pelo contrário, tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. A primeira característica da taxa, portanto, é ser um tributo cujo fato gerador évinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Acrescenta-se, pois, que a taxa é vinculada a serviço público, ou ao exercício do poder de polícia.
Poder de Polícia – Considera-se poder de policia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Exercendo o poder de polícia, o Estado impõe restrições aos interesses individuais em favor do interesse público, conciliando esses interesses.
Como exemplo de taxas nas quais o fato gerador é o exercício do poder de polícia, podem ser citados a taxa de licença para localização e funcionamento e a taxa de licença para publicidade (outdoors).
Serviço público: Entende-se por serviço público toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfazer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas. Para que o serviço público possa servir como fato gerador de taxa deve ser: a) específico e divisível; b) prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição; c) utilizado, efetivamente ou potencialmente, pelo contribuinte.
Finalmente é importe salientar que nenhum tipo de taxa poderá ter fato gerador idêntico ao de imposto. O fato gerador da taxa é sempre uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte.
Diferença entre Preço e Taxa – Taxa – compulsoriedade. Preço – facultatividade.
Assim, se o serviço é fornecido unicamente pelo poder público estamos diante de uma taxa. Se a iniciativa privada pode oferecer o serviço estamos diante de um preço.
A diferença entre uma e outra situação é brutal. Se o serviço fornecido for considerado taxa deverá sofrer as limitações próprias dos tributos (critérios definidos em lei). Contudo, se ocorrer entendimento de que se trata de preço, poderá ser estabelecido valor qualquer tendo em vista que resulta de simples pactuação entre os contratantes. 
5 Contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria é uma espécie de tributo vinculado, vale dizer, tributo cujo fato gerador está ligado a atividade estatal específica relativa ao contribuinte. A contribuição de melhoria é um tributo vinculado, cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública.
Fato gerador: valorização do imóvel decorrente de obra pública.

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