CONTABILIDADE DE CUSTOS10

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INTRODUÇÃO AOS CONCEITOS DE CONTABILIDADE
CONCEITO
A contabilidade de custos surgiu durante a Revolução Industrial pela necessidade de se ter um controle maior sobre os valores a serem atribuídos aos estoques de produtos na indústria e, também, pela necessidade de tomar decisões quanto ao que, como e quando produzir.  A contabilidade de custos objetiva a mensuração dos gastos necessários à produção de um bem ou de serviços.  Já a contabilidade financeira tem por finalidade básica promover o registro dos fenômenos econômicos e financeiros que afetam o patrimônio de uma entidade.
APLICAÇÃO
Inicialmente a contabilidade de custos foi concebida para o setor industrial, sendo que, posteriormente, passou a ser utilizada também nos setores de comércio e serviços.
ENTIDADES QUE UTILIZAM
As entidades que utilizam a Contabilidade de Custos são as instituições financeiras, as lojas comerciais, a construção civil, as indústrias e quaisquer atividades econômicas que necessitem de identificar o valor de custo do objeto do seu negócio.
O sistema contábil é o principal – e o mais confiável – sistema de informação quantitativo em quase todas as organizações.  Conheça os principais objetivos deste sistema.
Subsídio do estabelecimento dos preços de venda
Apuração do custo dos produtos, dos serviços e dos departamentos
Apuração da rentabilidade dos produtos, dos serviços e dos departamentos
Atendimentos das exigências contábeis e de auditoria
Atendimentos de exigências fiscais
Controle dos custos de produção
Controle da movimentação interna e externa das mercadorias
Melhoria de processos e eliminação de desperdícios
Auxílio na tomada de decisões gerenciais
Otimização de resultados
Atribuição de responsabilidades entre os diversos executivos e departamentos envolvidos
Contabilidade Financeira, Gerencial e de Custos
A Contabilidade Financeira se condiciona às imposições legais e requisitos fiscais.
Usuário Externo
Informa a terceiros sobre o desempenho geral da empresa, através dos demonstrativos contábeis.
Segue os princípios fundamentais de contabilidade, fisco e órgãos reguladores.
A Contabilidade Gerencial é voltada à administração da empresa, não se condiciona às imposições legais, tem objetivo de gerar informações úteis para tomada de decisões.
Usuário interno: Mensura e relata informações financeiras bem como outros tipos de informações que ajudam os gerentes a atingir as metas da organização.
Contabilidade de Custos: voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no decorrer de suas operações. Mensura e relata informações financeiras e não-financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Fornece informação tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira.
O Gerenciamento de Custos e Sistemas Contábeis é aplicado com o objetivo de satisfazer os clientes enquanto reduz e controla os custos beneficiando a empresa na plenitude de sua gestão.  Um importante componente do gerenciamento de custo é o reconhecimento de que decisões sobre aquisições tomadas hoje muitas das vezes comprometerão a organização na inocorrência de custos subsequentes.
Elementos de Controle Gerencial
Planejamento – é referente a escolha de metas, previsão de resultados e decisão de como atingir as metas estabelecidas.
Controle – diz respeito a ação que implementa as decisões planejadas e à avaliação de desempenho do pessoal e das operações.
Classificação e apropriação dos custos
Os custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios com os quais uma organização tem de arcar a fim de atingir seus objetivos.
Terminologias aplicadas a custos:
Gastos - Os gastos são  o sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer.
Desembolsos - Os desembolsos são o pagamento do bem ou serviço;
Custos -Os custos são os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços.
Custos da produção de bens ou custo industrial - Compreendem todos os gastos relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na produção de outros bens. Na maioria das indústrias, tais gastos são classificados em três grandes grupos: materiais, mão de obra e custos gerais de fabricação.
Custo da prestação de serviços ou custos dos serviços prestados - Compreendem todos os gastos relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na prestação de serviços. Na maioria das empresas prestadoras de serviços tais gastos são classificados em três grandes grupos: materiais, mão de  obra e outros custos da prestação de serviços.
Investimento - O investimento é o gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados. 
Exemplos: a matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento no circulante.  A máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente.
Despesas - As despesas se referem a bens e serviços consumidos no processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. Todas as despesas estão direta ou indiretamente associadas à realização de receitas:
• as empresas comerciais têm despesas para gerar receitas;
• as empresas industriais têm despesas para gerar as receitas e custos para produção de seus bens / produtos acabados;
• as empresas prestadoras de serviços, por sua vez, têm despesas para gerar as receitas e os custos para a prestação de serviços.
OBS.: estes gastos não estão relacionados com a atividade produtiva.
Perdas - As perdas correspondem a bem ou serviço consumido de forma anormal.
Anormais - Os gastos anormais ou involuntários são aqueles que não geram um novo bem ou serviço e tampouco geram receitas e são apropriados diretamente no resultado do período em que ocorrem. Esses gastos não mantêm nenhuma relação com a operação da empresa e geralmente ocorrem de fatos não previstos. Tais perdas são alocadas às despesas.
Ex.: perdas com incêndio, obsoletismo de estoque etc. A mão de obra durante o período de greve é uma perda. O material com defeito anormal gera perda.
Normais - Os gastos normais decorrem da própria atividade produtiva, sendo consideradas normais, já esperadas. Por exemplo, as sobras de madeira, ferro, couro etc., que não possam ser aproveitadas ou vendidas.
ONDE TERMINAM OS CUSTOS DE PRODUÇÃO? 
Os custos de produção terminam no momento em que o produto está pronto para a venda.  A partir desse momento, todos os gastos efetuados são despesas.  Veja alguns exemplos.
Embalagem durante o processo de produção – Custo
Embalagem de expedição - despesa
Custos de produção
Unidades de custos:
Diretos - São as diretamente incluídas no cálculo dos produtos; materiais diretos e mão de obra direta; perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva.
Indiretos - São aquelas que necessitam de aproximações, rateio.
Primários - São as que incluem  apenas a matéria -  prima e a mão de obra direta.
de transformação - São igualmente denominadas custos de conversão ou custos de agregação. Consistem no esforço agregado pela empresa na obtenção do produto. Exemplos: mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.
Controle de custos
Controláveis - Quando podem ser controlados por uma pessoa, dentro de uma escala hierárquica predefinida. O responsável poderá ser cobrado de eventuais desvios não previstos.
Não controláveis - Quando fogem ao controle do responsável pelo departamento. Por exemplo, rateio do aluguel. Em uma escala hierárquica superior, todos os custos são controláveis.
Elementos de custos
Material Direto: é todo o material que pode ser diretamente alocado à unidade do produto que está sendo fabricado e que sai da fabrica incorporado a outro produto. Ex Embalagem
Mão de obra Direta – é todo o salario pago ao operário que trabalha diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que esta sendo produzida.
Custos Indiretos de Fabricação: são todos os custos relacionadoscom a fabricação e que não podem ser economicamente separados entre as unidades que estão sendo produzidas.
Custo Primário = custo direto
Custo Secundário = custo de produção
Custo de Transformação = custo de conversão
MÃO DE OBRA
O custo de pessoal ligados à produção podem ser divididos em mão de obra direta e mão de obra indireta.  A mão de obra direta compreende os funcionários que atuam diretamente no produto, e cujo tempo gasto possa ser identificado, isto é apontado ao produto.  Esse apontamento é realizado através da quantidade de horas que foi efetivamente utilizada.
A mão de obra adquirida fica à disposição da empresa e é requisitada, como se fosse um material, para aplicação na produção. Aquela que foi adquirida, mas não requisitada para aplicação na produção é denominada mão de obra ociosa e deve ser classificada como custo indireto. O salário do operário que ficou em treinamento e afastado da produção também é classificado como custo indireto.
MOD≠MOI
Se um operário opera uma máquina, na qual é produzido um tipo de produto de cada vez, esse operário será considerado MOD.   Um operário opera uma máquina, na qual são fabricados vários produtos. Se conseguirmos medir o tempo de produção de cada produto por meio de controles, então a mão de obra é direta, se não conseguirmos e tivermos que nos utilizar de qualquer critério de rateio para apropriar a mão de obra aos produtos, então ela será mão de obra indireta.
Custos Indiretos de Fabricação – CIF
São materiais, mão de obra e todos os demais custos de produção que não podem ser alocados diretamente às unidades de custeamento (produtos, serviços, departamentos, centros de custo, áreas de responsabilidade ou qualquer unidade referencial polarizadora de valores considerados custos).
Critérios de Rateio- O estabelecimento de critérios não apresenta maiores dificuldades do que aquelas encontradas em outros sistemas de custos.   A natureza dos custos e da "unidade de custeamento" indica a prioridade dos critérios a serem adotados. Com efeito, a coerência tem compatibilizado o estabelecimento dos métodos de repartição de valores com objetos desejados.
No rateio destinado a apuração do custo por produto ou outra unidade de custeamento, vários são os itens de custos e despesas a serem rateados. Entretanto, há de se observar que esses valores basicamente são, Custos indiretos e Despesas Complementares.
Os Custos indiretos de Fabricação rateáveis em relação as varia unidade de custeamento encontrar-se-ão classificados por natureza, resultando em: energia elétrica, depreciação de equipamentos e imóveis, etc.
Os custos rateados são oriundos do Sistema de Contabilidade Patrimonial, como: suprimento de material (almoxarifado e armazenagem etc.); custos de transporte, quando a organização possuir um sistema centralizado ou mesmo no caso de determinado veículo atender a demandas específicas; e, finalmente, os custos administrativos, que devem sofrer rateio.
É clara a importância de uma ótima eleição de critérios coerentes, uma vez que a alocação dos custos tem por objetivo proporcionar a determinação de um "justo valor" dos custos indiretos e das despesas rateados. Deve-se ter em conta que tudo aquilo susceptível de aumento e diminuição pode ser adotado como critério para a alocação de custo.
Freqüentemente utilizam-se como base de rateio algumas "variáveis / critérios" mais ou menos conhecidas. No entanto, na estruturação e operacionalização de qualquer sistema de custeamento, outras opções de critérios são requeridas. Compete, portanto, ao técnico eleger ou optar a mais adequada.
Classificação
O custeamento da produção industrial se sustenta sobre fundamentos contábeis essenciais, aplicáveis em qualquer situação, tanto na atividade industrial, na prestação de serviços ou no comércio de mercadorias.
O custo é sempre direto ou indireto em relação a determinado produto. Por outro lado, só há custo indireto quando a empresa fabrica mais de um produto. Se a empresa fabricar apenas um produto, todos os custos de produção estarão, evidentemente, associados àquele produto. Existem casos em que a empresa, mesmo produzindo um só produto, classifica seus custos em “diretos” (mão de obra e matéria-prima) e em “outros custos de produção” (demais custos de fabricação), com objetivo de enfatizar os primeiros, face à sua relevância. Somente os custos podem ser classificados em diretos ou indiretos, já que se relacionam com os produtos. As despesas não admitem, portanto, essa classificação.
Os custos Indiretos de Fabricação são todos os custos de produção não facilmente e/ou não “economicamente” associáveis a determinado(s) produto(s). Em virtude disso, normalmente, eles são considerados no total e rateados aos diversos produtos ou unidades de custeamento. Os custos indiretos são alocados mediante “rateio”. A apropriação às unidades de custeamento, portanto, somente é possível mediante utilização de algum artifício ou método de cálculo, geralmente uma divisão proporcional fundamentada em critérios de rateio com bases previamente definidas.
Os custos indiretos costumam envolver itens empregados em grande número, mas de pequeno custo unitário, pelo que o tratamento total acima é justificado. Em alguns casos, a associação de determinado custo com certo produto é até possível (devendo ser feita sempre que o custo for relevante no valor total do produto custeado). Porém, por vezes esse, um controle muito especial, pode ser oneroso para a empresa (superior ao benefício a ser gerado), nesse caso é preferível não se fazer tal controle, considerando o custo como indireto.
Especificamente, quando se trata de delimitar procedimentos tecnicamente compatíveis com a atividade industrial, há de se considerar que são demandadas considerações próprias a tal condicionamento. É imprescindível, porém, sempre considerar a utilização e direcionamento desse acervo procedimental para extrair informações e dados analíticos provenientes, em especial, do custo de aquisição das matérias primas, próprios da atividade industrial. São exemplos de custos indiretos: O aluguel da fábrica, os materiais indiretos, a mão de obra indireta etc.
Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos em relação ao produto
Os Custos Diretos são aqueles que podem ser diretamente (imediatamente) apropriados a cada produto, ou seja, são facilmente alocados ao objeto de custeio.
Matérias-primas usadas na fabricação dos produtos.
O  produto: a casa própria.
Mão de obra direta
Serviços subcontratados e aplicados diretamente aos produtos ou serviços.
APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS
Para se ter o consumo de materiais, é necessário que a empresa mantenha um sistema de requisições, de maneira que sempre se conheça em qual produto foi utilizado o material retirado do estoque.
Para se saber a utilização de mão de obra direta, faz-se necessário a empresa manter um controle de apontamentos, por meio do qual se verifica quais os operários trabalharam em cada produto ou serviço no período (dia, semana, mês) e por quanto tempo (minutos, horas).
Nas empresas de serviços, normalmente se faz o acompanhamento da ordem de serviço, anotando os custos alocados diretamente.
Custo Indireto é o custo que não se pode alocar diretamente a cada tipo de bem ou direcionador de custo no momento de sua ocorrência. Os custos indiretos são alocados aos produtos finais empregando-se o critério de rateio predeterminados e vinculados a causas correspondentes, como mão de obra indireta, rateada por horas/homem da mão de obra direta, gastos com energia, com base em horas/máquinas utilizadas etc.
 Exemplo:
Produtos
Mão de obra indireta - A mão de obra indireta é representada pelo trabalho nos departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadores de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado, como a mão de obra de supervisores, controle de qualidade etc.
Materiais indiretos - Os materiais indiretos são os materiais empregados nas atividades auxiliares de produção, ou cujorelacionamento com o produto é irrelevante. São eles: graxas, lubrificantes, lixas etc.
Outros custos indiretos - Os outros custos indiretos são aqueles que dizem respeito à existência do setor fabril ou de prestação de serviços, como depreciação, seguros, manutenção de equipamentos etc.
Classificação dos custos fixos e variáveis em relação ao volume
Os Custos Fixos são aqueles cujo total não varia proporcionalmente ao volume produzido.
Ex: Aluguel de fábrica 
Custos Variáveis são aqueles cujo montante se altera em função do volume produzido ou vendido.
Ex.: matérias-primas e embalagens
Classificação das Despesas Operacionais
As despesas operacionais podem ser. classificadas em: Despesas de vendas, Despesas administrativas e 
Despesas financeiras 
Despesas de vendas -As despesas de vendas representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos da empresa, tais como: o pessoal da área de vendas, marketing, comissão sobre vendas, propaganda e publicidade, provisão para créditos de liquidação duvidosa etc.
Despesas administrativas - As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para direção ou gestão da empresa, tais como: honorários da administração (Diretoria e Conselho), salários e encargos do pessoal administrativo e material de escritório etc. 
Despesas financeiras - As despesas financeiras são remunerações aos capitais de terceiros e englobam basicamente: os juros (pagos ou incorridos) de empréstimos e financiamentos, comissões bancárias, descontos concedidos e juros de mora pagos.
Classificação das Despesas em Diretas e Indiretas
As despesas diretas são aquelas que podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de vendas e de prestação de serviços.
Ex:
Receita de vendas: para cada bem vendido é possível identificar o custo incorrido em sua aquisição ou produção, os impostos incidentes sobre o faturamento, as comissões dos vendedores 
e as despesas de fretes e seguro de transporte.
Receita de serviços: para cada serviço prestado é possível identificar a mão de obra direta utilizada, os materiais empregados e os impostos incidentes sobre o faturamento.
As despesas indiretas são aqueles gastos que não podem ser identificados com precisão nas receitas geradas. Geralmente são considerados como despesas do período e não são distribuídos por tipo de receita. Por exemplo, despesas administrativas, despesas financeiras e despesas com imposto de renda e contribuição social.
Despesas Fixas
São aquelas despesas que permanecem constantes dentro de determinada faixa de atividades geradoras de receitas, independentemente do volume de vendas ou de prestação de serviços.
Dessa maneira, uma alteração no volume de receitas para mais ou para menos não altera o valor total da despesa, como por exemplo: honorários salários e encargos sociais dos diretores, salários e encargos sociais dos funcionários administrativos, despesas financeiras, despesas com aluguéis, seguros etc.  As despesas fixas têm características semelhantes aos custos fixos.
Despesas Variáveis
São aquelas que variam proporcionalmente às variações de volume de receitas.  Exemplos: os impostos incidentes sobre o faturamento, as comissões dos vendedores sobre as vendas e os serviços, os gastos com fretes para entrega dos produtos vendidos, os gastos com faturamento e as cobranças das vendas a prazo.
Essas despesas podem ser identificadas com as receitas geradas e facilmente quantificadas. As despesas variáveis têm as mesmas características dos custos variáveis.
Classificação dos custos em relação ao estágio de produção
Custos primários - Formados pelo somatório de matéria-prima ou materiais diretos com a mão de obra direta.
Custos de conversão ou de transformação - Representam o esforço empregado pela empresa no processo de fabricação de determinado item, sendo a etapa em que o produto é formado por mão de obra direta + custo indireto de fabricação.
Gastos Ativados e Não Ativados
Gastos ativados - Gastos que se transformam em ativos e irão afetar as resultados de futuros períodos.
Custos Diretos  são custos que podem ser diretamente associados a um produto, atividade ou departamento.
Custos Indiretos são aqueles que ou não podem ser diretamente associados a um produto, atividade ou departamento, ou que não valem a pena serem associados.
Etapas de formação dos custos
Custos de produção do período são a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica.
Custo da produção acabada - Soma dos custos contidos na produção acabada no período. Pode conter custos de produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram concluídos no presente período.
Custos dos produtos vendidos - Soma dos custos incorridos na fabricação dos bens que estão sendo vendidos.  Podem conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversas épocas diferentes. 
FORMAÇÃO DE CUSTO TOTAL
Matéria Prima (MD) Consumida + Mão de Obra Direta (MOD) – inclui o valor dos salários e encargos sociais + Custos Indiretos de Fabricação (CIF) = O custo total de um bem produzido.
AULA 03
Formação dos Custos: Indústria, Comércio e Serviços
Empresas do Setor de Serviço fornecem serviços ou produtos intangíveis a seus clientes.  Essas empresas não possuem estoque tangível no fim de um período contábil.
Exemplos de empresas dos setores comercial e produtivo
Comerciais - Fornecem produtos tangíveis nas mesmas condições físicas em que foram adquiridos.
Industriais – Fornecem produtos tangíveis que foram transformados em outros produtos diferentes daqueles adquiridos dos fornecedores.
As empresas do setor comercial e produtivo se diferenciam das empresas do setor de serviços no que se refere ao estoque.  
Os gastos ativados das empresas comerciais e industriais podem ser classificados em: Custos e Investimentos
Custos – são aqueles gastos ativados associados a compra de mercadorias para revenda (comércio) ou associados a aquisição de matéria-prima em mercadorias para venda (indústria).
Os custos tornam-se CMV no período em que os estoques forem vendidos. As despesas operacionais são todos os outros gastos que contribuem para geração de receita que não seja o CMV.
O Balanço Patrimonial na Indústria
O Balanço Patrimonial é a representação gráfica do patrimônio ou uma “fotografia”, em dado momento, do conjunto de bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido de uma empresa.
Uma forma de se ter essa “fotografia” se faz por meio dos estoques.
Material Direto / Matéria-Prima - São os materiais disponíveis, mas ainda não enviados para a linha de produção. Exemplos: matéria-prima, material de embalagem e outros materiais para utilização na produção dos diversos produtos.
Produtos em Processo / Produtos em Elaboração - É o custo dos produtos ainda não acabados na linha de produção, formado nas proporções apropriadas dos três principais custos de fabricação (material direto, mão de obra direta e gastos gerais de fabricação). Exemplo: produtos cuja fabricação foi iniciada no período, não tendo sido ainda concluída.
Produtos Acabados - São os produtos inteiramente acabados e que ainda não foram vendidos.
Além desses, ainda há outros estoques de:
Produtos semiacabados - São produtos que já passaram por uma fase de processo produtivo e encontram-se em estoque intermediário aguardando para entrar em nova fase do processo.
Materiais auxiliares - Exemplo: graxas e lubrificantes, ferramentas de pequeno valor, peças de pequeno valor para reposição e manutenção das máquinas.
Demonstração de Resultado da Industria
A finalidade da DRE é mostrar, em detalhes, o resultado (lucro ou prejuízo) obtido por determinada empresa em determinado período.
Outros termos:
Custo de Produção do Período - São custos incorridos no período.
Custo da Produção Acabada - São os custo da produção acabada no período. Pode conter custos da produção de períodos anteriores que foram acabadas neste período.
Custo dos ProdutosVendidos - São custos incorridos na fabricação de bens que só agora estão sendo vendidos.
Empresas Comerciais
Suas principais atividades são a compra e venda de mercadorias prontas para revendas. Por exemplo, uma loja de móveis adquire camas, mesas, sofás e cadeiras de uma indústria para revenda de seus clientes.
Fluxo das Atividades das Empresas Comerciais:
Fornecedores de mercadorias – Compras - Estoque de mercadorias – Vendas – Clientes.
O valor atribuído ao estoque é composto dos valores pagos ou a pagar aos fornecedores, mais eventuais gastos de transporte, menos impostos recuperáveis.
Além das atividades comerciais, que são a venda de seus produtos, essas empresas exercem também atividades de industrialização – ou fabricação – dos produtos que são posteriormente vendidos.
Uma indústria de móveis compra diversas matérias-primas, utiliza mão de obra especializada e outros custos necessários à produção, e fabrica os diversos móveis, 
que serão posteriormente vendidos.
Fluxo das Atividades das Empresas Industriais:
Estoque Materiais – Requisições - Produção em processo Materiais Mão de obra Custos gerais – produto acabado – Estoque Produtos acabados – Vendas – Clientes.
Processo Industrial Básico
A matéria-prima é adquirida e estocada, para requisição futura da linha de montagem.
Na fábrica, desenvolvem-se os trabalhos dos operários e máquinas, a fim de transformar a matéria-prima (MP) em produtos disponíveis para venda. Neste momento, agregam-se à MP a mão de obra direta (MOD) e os custos indiretos de fabricação (CIF), surgindo, assim, os produtos em processo (PP). Após a fabricação concluída, os produtos saem da linha de montagem e vão para o estoque de produtos acabados (PA). Quando da venda do produto acabado, apura-se o lucro bruto pela diferença entre a receita líquida e o custo dos produtos vendidos (CPV).
Separação dos gastos entre custos e despesas de uma empresa industrial
A separação dos gastos em custos e despesas é fundamental para a apuração do custo da produção, das despesas e do resultado de um período, observando-se os custos de produção e as despesas.
Custos de produção - Os custos de produção devem ser incorporados ao custo do produto fabricado na empresa. Enquanto o produto não for vendido, seu respectivo custo não é transferido para o resultado do período. Em outras palavras, o custo do produto não vendido permanece no Balanço Patrimonial compondo os bens da empresa, no grupo de contas Estoques de Produtos Acabados.
Despesas - As despesas, por sua vez, são registradas diretamente nos resultados, como contas redutoras das receitas.
Portanto, uma incorreta classificação de um custo ou uma despesa afeta diretamente os resultados contábeis da empresa, prejudicando a correta apuração do lucro ou prejuízo do período.
De maneira resumida, pode-se afirmar que:
Todos os recursos consumidos na fábrica, com o objetivo de obter novos produtos, devem ser classificados como custo da produção.
Todos os recursos consumidos pelos demais setores ou departamentos da empresa devem ser classificados como despesas do período.
Apropriação de custos diretos
Apuração do Custo de Aquisição do Material Direto - O custo de aquisição deve incluir todos os gastos necessários para que a mercadoria ou material chegue ao estabelecimento da empresa compradora. O material direto é diretamente identificável com o produto se tornando parte integrante dele.  Exemplo: matéria-prima, material secundário e embalagens.
Tipos de Material Direto:
Matéria-prima - é o principal material que entra na composição do produto final. Ele sofre transformação no processo de fabricação.
Material Secundário – é o material direto de caráter secundário; não é componente básico na composição do produto, mas é perfeitamente identificável ao produto.
Embalagem – são materiais utilizados para a embalagem dos produtos ou seu acondicionamento para remessa. São materiais diretos devido a fácil identificação com o produto.
Custo do Material Direto Adquirido
Todos os gastos incorridos para tornar o material direto disponível para o uso na produção fazem parte de seu custo.
Por exemplo: se o comprador tem que retirar o material no fornecedor e arcar com os gastos com transporte e seguro, esses gastos devem ser incorporados ao custo do material, assim como os impostos (IPI e ICMS) quando não forem recuperáveis passarão a fazer parte do custo do material.
COMPRAS BRUTAS
(-)     IMPOSTOS RECUPERÁVEIS
+      IMPOSTOS NÃO RECUPERÁVEIS
+      FRETES E SEGUROS
(-)     DEVOLUÇÕES/CANCELAMENTOS
(-)     DESCONTOS / ABATIMENTOS
=      CUSTO DE AQUISIÇÃO
AULA 04
Métodos de Avaliação de Estoques
Existem três tipos de critérios de avaliação de estoques: (PEPS, UEPS e CMP)
PEPS
Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (do inglês, FIFO - First In, First Out) - as compras para reposição de estoque são feitas em diversas datas e estas compras são registradas no estoque pelo custo de aquisição. As primeiras compras são as primeiras a sair no momento da venda. Para cada venda haverá a respectiva baixa do estoque pelo preço de custo e com isso o valor do estoque fica atualizado pelo valor das últimas entradas.
UEPS
Último que Entra, Primeiro que Sai (do inglês, LIFO - Last In, First Out) - as últimas compras que entram são as primeiras que saem. Por consequência, o valor do estoque final do período é valorizado pelas primeiras compras, tendendo a aumentar o valor do estoque comparando com método PEPS.
CMP
(Custo Médio Ponderado) - é o método mais utilizado no Brasil. Consiste em analisar o estoque pelo custo médio de compra, verificado em cada entrada de mercadorias, ponderando-se as quantidades acrescentadas pelas anteriormente existentes.
PEPS e UEPS são dois critérios para determinar o valor do estoque final de uma empresa. Para determinar o valor do estoque em uma determinada data, foram criados diversos métodos de avaliação de estoques como o PEPS, UEPS, CMP.
Dependendo do método escolhido, um valor de estoque final diferente será atingido. Avaliando-se o fato de que existe inflação e que os preços sempre tendem a aumentar, pelo PEPS será obtido o menor valor de estoque; o CMP, um valor intermediário; e, pelo UEPS, o valor maior dos três métodos. Em épocas de deflação, isso se inverte.
Tipos de Inventários
Existem dois tipos de inventário: o periódico e o permanente.
Periódicos - Os lançamentos de entrada e saída são efetuados ao fim do período. Ocorre quando os estoques existentes são avaliados na data de encerramento do balanço, através da contagem física. Optando pelo inventário periódico, a contabilização das operações que envolvem mercadorias pode ser efetuada utilizando a Conta Mercadorias Mista ou a Conta Mercadoria Desdobrada.
Permanentes - Cada evento de entrada ou saída gera um lançamento. É aquele em que há um controle de forma contínua do estoque, pois se dá a baixa do custo das mercadorias vendidas a cada operação de venda. A conta Mercadorias, a qualquer momento, reflete o valor das mercadorias que se encontram em estoque. No Inventário Permanente, é indispensável a utilização de um instrumento extracontábil, a Ficha de Controle e Avaliação de Estoque, também chamada de Ficha de Estoque. Por meio da Ficha de Estoque, acompanha-se a movimentação física e contábil das mercadorias.
Inventário Periódico
Conta Mista de Mercadorias - Existe apenas uma única conta, a de Mercadorias, que registra todos os fatos pertinentes ao RCM:  vendas, compras, estoque e CMV. É denominada conta mista, pois mescla em seu interior contas patrimoniais (estoque) e de resultado (RCM).
Conta Mercadorias Desdobrada - Nesta forma de registrar os fatos que envolvem mercadorias, cinco contas são utilizadas para se registrarem as operações que envolvem mercadorias, são elas:  mercadorias, compras, vendas, CMV e RCM.
Inventário Permanente
Registro das operações de Compras - Na Ficha de Controle de Estoque, o valor das compras deve ser efetuado na coluna Entradas. Na escrituração contábil,debita-se uma conta representativa de Mercadorias, e creditam-se Caixa, Banco Conta Movimento ou Fornecedores.
Registro das Operações de Vendas - O preço pelo qual as mercadorias foram vendidas é levado a registro na escrituração contábil, mediante débito da conta Caixa, Bancos Conta Movimento ou Duplicatas a Receber, creditando-se a conta Receita de Vendas.
O preço pago pelas mercadorias vendidas (preço de custo) deverá ser registrado na coluna de saídas da Ficha de Controle de Estoque, ensejando, na escrituração contábil, o seguinte lançamento: débito da conta Custo das Mercadorias Vendidas, creditando-se a conta representativa dos estoques (Mercadorias em Estoque).
Sistema ABC dos estoques
Alguns itens do estoque podem representar elevado um valor em relação aos demais. O controle ABC dos estoques consiste na divisão dos estoques em grupos.
Grupo A- Os estoques de maior valor terão um controle mais rigoroso que os demais. A empresa pode inventariar esses estoques toda semana, todo mês ou até diariamente.
Grupo B - Os estoques que, em termos de valor, não são tão relevantes quanto os do grupo anterior, mas representam, também, elevada aplicação de recursos, poderão ser inventariados mensalmente, trimestralmente ou semestralmente.
Grupo C - Os estoques numerosos, mas, que têm valor imaterial, podendo ser inventariados por ocasião do balanço.
Apuração do Custo da Mão de Obra Direta (MOD)
É o custo de qualquer trabalho humano diretamente identificável e mensurável com o produto.  Exemplo: salários, inclusive os encargos sociais (13º, férias, FGTS, INSS) dos empregados que trabalham diretamente na produção.
Diferença entre mão de obra direta e indireta
Se um operário opera uma máquina, na qual é produzido um tipo de produto de cada vez, esse operário será considerado mão de obra direta – MOD.
 
Suponha a seguinte situação: um operário opera uma máquina, na qual são fabricados vários produtos.  Se conseguir medir o tempo de produção de cada produto por meio de controles, então a mão de obra é direta.  Se, por outro lado, não conseguir e tiver que utilizar qualquer critério de rateio para apropriar a mão de obra aos produtos, então ela será mão-de-obra indireta – MOI.
Encargos Sociais - São os gastos da empresa incidentes sobre a folha de pagamento que não correspondem a um trabalho efetivo do funcionário. Os encargos sociais se dividem em: gastos sem contraprestação de serviço e contribuições sociais.
Gastos sem contraprestação de serviço - São as obrigações das empresas relativas a seus empregados sem que eles tenham ficado à disposição da empresa.
Exemplos:  férias, 13º salário, descanso semanal remunerado, feriados.
Gastos sem contraprestação de serviço - São as obrigações das empresas relativas a seus empregados sem que eles tenham ficado à disposição da empresa.
Exemplos:  férias, 13º salário, descanso semanal remunerado, feriados.
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF)
Os CIF compreendem todos os gastos decorrentes do processo de fabricação que não correspondem à mão de obra e gastos com materiais. Os mais comuns são: aluguel da fábrica, energia elétrica, depreciação, combustível e lubrificante, seguro etc. Todos os custos indiretos só podem ser apropriados mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc.
O Custo Indireto de Fabricação, também conhecido como Gastos Gerais de Fabricação, será apropriado ao produto por meio de um critério de rateio, que consiste em uma divisão proporcional dos valores consumidos junto aos produtos.
Critérios de Rateio – o critério a ser adotado será determinado pela gerencia da empresa. Uma vez escolhido o critério do rateio dos CIF, a sua ativação será efetivada através da utilização de uma regra de três simples:
Existem vários critérios que podem ser usados para que seja efetuado o rateio dos Custos Indiretos, em função do consumo:
• do custo direto;
• da matéria-prima;
• da mão de obra direta;
• da hora máquina usada na produção.
Departamentalização e custeio ABC
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
O método da departamentalização consiste em distribuir os custos de produção proporcionalmente a participação de cada departamento envolvido no processo de fabricação. Assim, uma empresa pode subdividir um departamento em setores, cada um sendo um centro de custos.  Por exemplo: o departamento de costura pode ser subdividido em setor de calças, setor de camisas e assim por diante.
Custos Indiretos ------------ Departamentalização ---------------Produtos
A departamentalização é um aprimoramento do rateio dos custos indiretos. Os departamentos serão utilizados para a acumulação dos custos. 
Lógica da Departamentalização
Separação entre Custos e Despesas.
Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos.
Apropriação dos Custos Indiretos que pertencem, visivelmente, aos departamentos, agrupando, à parte, os comuns.
Rateio dos Custos Indiretos comuns aos diversos Departamentos quer de serviços, quer de produção.
Escolha da sequência de rateio dos Custos acumulados nos Departamentos de Serviços e sua distribuição aos demais departamentos.
Atribuição dos Custos Indiretos que agora só estão nos Departamentos de Produção aos produtos, segundo critérios fixados.
Custeio ABC
O chamado custeio ABC (Activity Based Costing) é um método de custeio que está baseado nas atividades que a empresa efetua no processo de fabricação de seus produtos. A origem do método de Custeio ABC proveio do significativo aumento dos chamados Custos Indiretos de Fabricação na produção industrial nas últimas décadas. 
O pressuposto do ABC é que os recursos (fatores produtivos) da empresa são consumidos pelas suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos são consequência das atividades efetuadas pela empresa para fabricá-los e comercializá-los.
O custeamento por atividades (ABC) é um processo bastante complexo, pois envolve os procedimentos a seguir:
Identificação das atividades exercidas por cada departamento da empresa.
Mensuração da quantidade de recursos que são consumidos por uma atividade – essa etapa é feita através da atribuição direta do custo ou, quando impossível esta, através da utilização dos direcionadores de recursos.
Atribuições dos custos das atividades aos produtos através da utilização dos direcionadores de atividades.
 
AULA 05
Métodos de Avaliação de Estoques
Aluguel e Seguro
O direcionador do recurso é a área utilizada pela atividade, uma vez que, o valor do aluguel e do seguro da fábrica depende da área.
Mão de obra indireta
Atribuição direta às atividades, uma vez que cada uma delas tem funcionários indiretos próprios.  Os valores atribuídos pelo departamento de pessoal da empresa foram os seguintes:
Material de Consumo
Atribuição direta às atividades através das requisições de material de cada departamento.  Os valores atribuídos pelo almoxarifado foram:
As áreas ocupadas por cada atividade, em percentual, são dadas pela tabela a seguir:
O quadro abaixo resume a atribuição dos custos indiretos às atividades.
Atribuições dos custos das atividades aos produtos
A atribuição dos custos das atividades aos produtos é feita através da utilização de um direcionador de atividades, que é um indicador de quanto os produtos consomem de cada atividade.  Vamos supor a seguinte composição dos direcionadores de atividade no exemplo a seguir:
Sistemas de acumulação de custos
Sistema de Acumulação de Custos é a forma pela qual os custos são acumulados e apropriados aos produtos.
Os Sistema de Acumulação de Custos destinam-se a coletar os dados de custos , diretos ou indiretamente, identificados com algum objeto de custeio, a organizá-los de forma a que possam contribuir para o desenvolvimento de informações que se destinam ao atendimento de alguma necessidade gerencial diferente ou especial.
Os dois sistemas básicos de acumulação de custos que se destinam a custear produtos e serviços são os seguintes: O Sistema de Custo por Ordem de produçãoe o Sistema de Custeamento por Processo.
A diferença fundamental entre os dois sistemas está no objeto do custeio. Enquanto que para o Sistema de Ordem de Produção o objetivo é determinar o custo do produto ou serviço, para o Sistema por Processo, a finalidade primeira é acumular o custo dos processos.
Custo-Padrão
O custo–padrão consiste na técnica de fixar previamente preços para cada produto que a empresa fabrica. Duas das principais razões de se utilizar o custo-padrão consistem no uso gerencial das informações ou como forma de agilizar os processos de encerramentos mensais. Ressalta-se que essa forma de custeio não é aceita para avaliação de estoques na data de balanço, exceto quando a diferença for irrelevante. Essa fixação previa de preços também pode ser feita via custo estimado.
Cuto Estimado é estabelecido com base de custos anteriores, ajustado em função das expectativas de ocorrências futuras.
 Os padrões de custos são de dois tipos: os físicos e os monetários.
Físicos - Materiais diretos, mão de obra direta e consumo de energia são exemplos de custos físicos.  Eles são de responsabilidade de áreas operacionais, como produção, PCP, desenvolvimento de produto etc.
Monetários - Os custos em unidades monetárias são referentes aos recursos necessários.  Eles são de responsabilidade de áreas administrativas, como controladoria, compras, departamento de pessoal. 
Custeio por Ordem de Produção ou Encomenda
O custeio por ordem de produção ou encomenda ocorre quando a entidade produz (ou realiza) e vende os produtos (ou serviços) por encomenda. Uma vez que os produtos são específicos e perfeitamente identificados, a preocupação do Sistema é acumular os custos por produto.  Os recursos consumidos pela produção são valorizados e debitados a cada um dos produtos que os consumiu, que são de três tipos basicamente: materiais, mão de obra e outras despesas de fabricação.  
Exemplos
Conserto de carro, serviços de auditoria, indústria naval.
Os custos são acumulados em folhas chamadas Ordem de Produção ou Ordem de Fabricação. A soma das Ordens de Produção em aberto representa o estoque dos Produtos em Processo. À medida que os produtos são completados, as Ordens de Produção são encerradas e os custos transferidos para o estoque de produtos acabados ou CPV, conforme o caso.
Durante a execução da encomenda:
Os materiais são registrados pelo custo real, pois a empresa, com base nas requisições de materiais, sabe os valores dos materiais empregados na Ordem de Produção – OP.
A MOD é apropriada com base no tempo gasto na execução de cada Ordem, sendo o valor da MOD debitada na OP igual ao tempo gasto vezes a taxa horária de custo da MOD (incluídos os encargos sociais).
CIF deverá ser rateado as OP’s com base em algum critério definido.
Sequência lógica do custeio por ordem
Identificação do objeto do custo.
Identificação dos custos diretos
Identificação dos custos indiretos, via Departamentos, associados à ordem de serviço ou de produção (OS/OP).
Seleção do critério dos custos ao objeto de custo, com a soma dos custos diretos aos indiretos.
Distribuição dos custos ao objeto de custo, com a soma dos custos diretos aos indiretos.
Contabilização dos custos por Ordem de Produção
Apropriação de MD para as Ordens de Produção nºs. 1 e 2.
Apropriação de MOD para as Ordens de Produção nºs. 1 e 2
Apropriação dos CIF’s para as Ordens de Produção nºs. 1 e 2
Os produtos completados da OP1 são transferidos para o estoque de produtos acabados
Os produtos completados da OP2 são transferidos para o estoque de produtos acabados
Os produtos vendidos são transferidos para o CPV
Custeio por Processo
Quando a entidade fabrica os produtos (ou os serviços) de modo contínuo, em série ou em massa, a preocupação da Contabilidade de Custos é determinar e controlar os custos pelos departamentos, pelos setores, pelas fases de produtivas (ou processos) e em seguida dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo período. Neste método, os custos de um produto ou serviço são obtidos com base na média dos custos acumulados no período dentre uma grande quantidade de itens produzidos. 
A finalidade principal do sistema é determinar os custos e as despesas relacionados aos processos de produção.  Os custos acumulados no processo operacional, num certo período de tempo (normalmente um mês), são divididos pela produção (em unidades, com mais frequência) do processo no mesmo período para se obter seu custo unitário médio.  O processo pode ser uma fase, uma seção, um departamento ou um setor fabril.
Contabilização dos custos registrados na produção contínua
Apropriação de MD para os processos de produção nºs. 1 e 2
Apropriação de MOD para os processos de produção nºs. 1 e 2
Apropriação de CIF para os processos de produção nºs. 1 e 2
Os produtos completados no processo nº. 1 são transferidos para o processo nº. 2
Os produtos completados no processo nº. 2, com custos acumulados do processo nº. 1 mais o custos do processo nº. 2, são transferidos para produtos acabados
Os produtos vendidos são transferidos para o CPV
Comparações dos métodos
Os métodos podem ser: Custeio por ordem e Custeio por processo
Custeio por ordem - É caracterizado por unidade de produto ou serviço distinto.
Custeio por processo- É caracterizado por unidades de produtos ou serviços similares e em grande quantidade.
Custeio por ordem
Identifica a produção de produtos diferentes e de lotes de produtos durante o processo de fabricação.
As várias ordens de produção se assemelham a “arquivos” que são utilizados para acumular os consumos dos fatores de produção.  Os materiais diretos e a mão de obra são acumulados de forma direta e as despesas gerais através de absorção.
O custo de fabricação final é determinado somente quando a ordem de produção é fechada, isto é, quando a fabricação chega a seu término.
O custeamento por OP é empregado em empresas onde a produção é descontínua e cujos produtos, lotes ou serviços podem ser perfeitamente identificados no processo de fabricação ou de realização de serviços.
O sistema é burocrático.  Todas as transações e operações, e respectivos documentos, têm que observar rigorosamente a codificação dos produtos e dos serviços que estão sendo realizados.
Custeio por processo
Os Custos Diretos - materiais e mão de obra- são determinados diretamente ao processo, enquanto que as despesas de fabricação são, inicialmente, acumuladas, por natureza e depois através dos rateio são acrescentados ao processo.
Os dados físicos do processo, tais como unidades em processo, nível de complemento, unidades recebidas de processos anteriores, unidades transferidas para processo seguintes, quantitativo de materiais e de mão de obra, são acumulados por processo.
Os processos em termo de contabilidade, são subcontas da conta geral Produtos em Processamento.
O que sai de um processo para outro é considerado produto acabado no processo que envia e matéria direta para o processo que recebe.
As unidades equivalentes são detalhadas por fator de produção, porque esses fatores absorvem ritmos diferentes de envolvimento no processo.
Normalmente ocorrem perdas, evaporação, desperdícios, quebras, aparas, refugos e unidades defeituosas no processo continuo. Esses fenômenos tem que ser analisados: podem ser normais ou anormais.
As unidades defeituosas podem ser reaproveitadas, podem ser vendidas ou podem ser consideradas como irrecuperáveis.
Atividades que utilizam o Custeio por Processo
Serviços, Comércio e Indústria.
Firma de Auditorias, Lista Telefônica e Construção de casas.
Entrega Postal, Produção de bebidas e comércio de Grãos.
Características da produção: Fabricação simples e Fabricação complexa
Fabricação simples - A fabricação simples é aquela em que, para a fabricação do produto, é necessária apenas uma fase de transformação. Assim, o produto é produzido num único departamento produtivo.
Fabricação complexa - A fabricação complexa é aquela emque, para a fabricação do produto, é necessária a execução de várias etapas no processo fabril.
Produção Conjunta - Ocorre a produção conjunta quando mais de um produto surge de uma mesma matéria-prima no processo de produção que pode ser por produção contínua ou por encomenda.  Eles podem ser coprodutos ou subprodutos.
Sucatas – as sucatas não tem valor de venda ou mercado normal. A venda é lançada como receita em outras receitas operacionais.
Coprodutos – são produtos de importância igual para a empresa do ponto de vista de faturamento. O que importa em relação aos coprodutos é o controle do custo por operação e não o custo do produto.
Subprodutos – os subprodutos possuem valor de venda, tem vendas normais e apresentam pouca relevância dentro do faturamento total. O valor da venda menos o valor das despesas com a venda dos subprodutos é deduzidos dos custos do produto principal.
AULA 06
Método de custeio
Custo Variável – é aquele que varia em função da quantidade produzida.
Assim, quanto maior a quantidade produzida, maior o custo variável total.
Entretanto, se não houver produção, o custo variável será zero. Unitariamente, o custo variável é fixo.
Custo Semifixo – é o que permanece fixo até certa quantidade fabricada e, nesse ponto, sofre uma variação, permanecendo constante nesse novo volume de quantidade.
Custo Semivariável – é o custo que apresenta uma parcela fixa e uma parcela variável. Até determinada quantidade, ele é constante, e a partir dessa quantidade, varia de forma diretamente proporcional à variação da quantidade. Exemplo. Energia Elétrica
O Custeio por Absorção ou Integral consiste na apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos. 
É o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade e é, no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal. Dessa forma, o método é válido para a apresentação de demonstrações financeiras e para o pagamento do Imposto de Renda.
No método custeio por absorção, os custos de produção podem ser apropriados diretamente, como é o caso do material direto e mão de obra direta, ou indiretamente, como é o caso dos custos indiretos de fabricação.
A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante porque as despesas são jogadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto somente os custos relativos aos produtos vendidos terão idêntico tratamento. Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos estarão ativados nos estoques desses produtos.
Nesse método, todos os custos são alocados aos produtos fabricados. Assim, tanto os custos diretos como os indiretos incorporam-se aos produtos. Os primeiros, pela apropriação direta, e os indiretos, por sua atribuição por meio de critérios de rateio.
Esta forma de custeio é considerada pela contabilidade financeira, como básica para a avaliação de estoques, para fins de balanço patrimonial e de resultados, e também para atender às exigências fiscais.
Exemplo de método de custeio por absorção
A empresa Alfa, nos anos de X1 e X2, vende 100.000 unidades a $ 6,00 cada uma.
Os custos são os mesmos nos dois anos: $ 3,00 de custo variável por unidade e $ 90.000 de custos fixos totais.  Não existe estoque inicial em X1, e foram produzidas 100.000 unidades; em X2, foram produzidas 150.000 unidades, ficando a empresa com um estoque final de 50.000 unidades.
Esse método de custeio é derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade, pois está de acordo com o regime de competência e a confrontação de receitas e despesas, ou seja, é considerado como despesas do período apenas o custo de produção referente aos produtos que foram vendidos no período. Todas as despesas vão para o resultado do período, enquanto os custos somente são lançados ao resultado na parte correspondente aos produtos vendidos, permanecendo o restante como estoque.
Os custos diretos (variáveis) são apropriados aos produtos pela medição de seu consumo, são perfeitamente identificáveis. Exemplo: matéria-prima, mão de obra direta, outros materiais diretos etc.
Os custos indiretos de fabricação deverão ser apropriados aos produtos por rateio, que consiste numa divisão proporcional de outros custos de acordo com o consumo de cada produto.
Definir a base de rateio é o desafio dos gestores dos custos, de modo que ao distribuir os CIFs aos produtos, evitando-se distorções.
CRITÉRIOS DE RATEIO
Existem vários critérios de rateios dos CIFs, a base a ser escolhida deverá ser a mais lógica e coerente.
Destacam-se algumas bases: Consumo do custo direto; Consumo da matéria-prima; Consumo da mão de obra direta; e Consumo da hora/máquina na produção.
Custeio variável (direto) 
O custeio se fundamenta na separação dos gastos em variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produção/venda oscilantes dentro de certos limites.
Esse sistema de apuração de custos depende de um adequado suporte do sistema contábil, na forma de um plano de contas que separe, já no estágio de registro dos gastos, os custos variáveis e os custos fixos de produção, com adequado rigor.
Gastos variáveis - A expressão gastos variáveis designa os custos que, em valor absoluto, são proporcionais ao volume da produção, isto é, oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das quantidades produzidas. Assim, tem-se: $100.000 para produzir 100 unidades, ou $200.000 para produzir 200 unidades. 
Quando convertidos em custos por unidade de produto, o valor desses custos torna-se estável ou fixo, pois redundam no mesmo custo unitário de $1.000.
Gastos fixos - A expressão gastos fixos
 designa os custos que, em valor absoluto, são estáveis, isto é, não sofrem oscilações proporcionais ao volume de produção, dentro de certos limites. 
Quando convertidos em custos por unidade de produto, o valor desses custos se torna variável, pois $150.000 imputados a 100 unidades dão um custo unitário de $1.500, e imputados a 200 unidades dão um custo de $750 por unidade.  São custos que sofre uma diluição tanto maior quanto maiores forem as quantidades produzidas.
A defesa do custeio variável se baseia em três argumentos principais
Os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não de determinado produto ou do aumento ou redução (dentro de certa faixa) da quantidade produzida. 
Os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não de determinado produto ou do aumento ou redução (dentro de certa faixa) da quantidade produzida.  
Valor dos custos fixos a ser distribuído a cada produto depende, além dos critérios de rateio, do volume de produção.
Tendo em vista que esse sistema não atende aos princípios fundamentais de contabilidade e não é aceito pelas autoridades fiscais, sua utilização é limitada à contabilidade para efeitos internos da empresa.
Nesse método de custeio, os custos fixos têm o mesmo tratamento das despesas, pois são considerados despesas do período independentemente de os produtos terem ou não sido vendidos.
Pelo custeio por absorção, quando aumentarem as quantidades produzidas, aumentará o lucro (embora a empresa não tenha aumentado suas vendas), enquanto, no custeio variável, o lucro tenha permanecido constante nos dois anos.  
Custo-padrão
O custo-padrão é um custo pré-atribuído, tomado como base para o registro da produção antes da determinação do custo efetivo.  Em sua concepção gerencial, indica um “custo ideal” que deverá ser perseguido, servindo de base para a administração mediar a eficiência da produção e conhecer as variações de custo. Esse custo ideal seria aquele que deveria ser obtido pela indústria nas condições de plena eficiência e máximo rendimento.
Tipos de Custo-Padrão
Ideal - É um custo obtido dentro de condições ideais de qualidade dos materiais, de eficiênciada mão de obra, com o mínimo de desperdício de todos os insumos, a 100% da capacidade da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a não ser as já programadas em função da manutenção preventiva. O custo-padrão Ideal é determinado por meio de estudos teóricos e seria uma meta de longo prazo da empresa.
Estimado - É o custo previsto com base na série histórica de custos da empresa (não leva em conta as ineficiências que ocorreram na produção).
Corrente - Situa-se entre o Ideal e o Estimado. O custo-padrão corrente diz respeito ao valor que a empresa fixa como meta para o próximo período para um determinado produto, mas com a diferença, em relação ao custo-padrão Ideal, de levar em conta as deficiências sabidamente existentes em termos de qualidade de materiais, mão de obra, equipamentos, fornecimento de energia etc. É um valor que a empresa considera difícil de ser alcançado, mas não impossível.  É, portanto, um conceito prático de custo-padrão.
O custo real é o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado período de produção. Caso o custo real seja superior ao Custo-Padrão, a variação (diferença) será dita desfavorável; caso contrário, a variação será considerada favorável.
O sistema de custo-padrão não tem utilidade se for implantado solitariamente. Ele só fornece informações úteis se estiver acoplado a outro sistema de custeio que esteja baseado em custos reais.
Relações de custo/volume/lucro
A relação custo/volume/lucro é a relação que o volume de vendas tem com os custos e lucros.
O planejamento do lucro exige uma compreensão das características dos custos e de seu comportamento em diferentes níveis operacionais.
A demonstração do resultado do exercício reflete o lucro somente em determinado nível de vendas, não se prestando à previsão de lucros em diferentes níveis de atividade.
Ponto de equilíbrio
A empresa está no ponto de equilíbrio quando ela não tem lucro ou prejuízo; nesse ponto, as receitas totais são iguais aos custos totais ou despesas totais.
Considerando o exemplo da empresa Alfa, vamos calcular seu ponto de equilíbrio:
RT = RC Receita total é igual ao Custo total
PVU x Q = CBV x CDF Preço de venda da Unidade x Quantidade = Custos + despesas variáveis x Custos + despesas fixas totais.
PVU x  Q  -  CDV  x  Q  =  CDF
Q (PVU  - CDVU)  =  CDF
Q (Mg C U)  =  CDF Mg C U – margem de contribuição unitária
PE (físico) = CDF / Mg C U PE – Ponto de Equilíbrio em quantidade
PE (monetário $) = CDF / índice Mg C U / PVU
A análise das relações entre custo/volume/lucro e o conceito de ponto de equilíbrio têm algumas limitações. Veja.
Os custos fixos são fixos dentro de determinado volume de produção, se a empresa aumentar seu volume de produção além de certos limites, seus custos fixos se elevarão, mas não proporcionalmente às quantidades.
As retas de custos e despesas totais e receitas totais nem sempre são lineares.
A análise supõe a existência de um único produto ou que a composição de vendas seja mantida.
O volume de produção é praticamente igual ao volume de vendas, não havendo variações nos estoques iniciais e finais.
A análise do Ponto de Equilíbrio é fundamental nas obrigações referentes a investimentos, nos planejamentos de controle do lucro, no lançamento ou corte de produtos e para análise das alterações do preço de venda, conforme o comportamento do mercado.
Ponto de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro
Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) - É obtido quando há volume (monetário ou físico) suficiente para cobrir todos os custos e despesas fixas, ou seja, o ponto em que não há lucro ou prejuízo contábil. É o ponto de igualdade entre a Receita Total e o Custo Total (soma dos custos e das despesas).
Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) - É a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas acrescida de uma remuneração mínima (custo de oportunidade) sobre o capital investido pela empresa. Assim, ocorre quando existe lucro na empresa, e esta busca comparar e demonstrar o seu lucro em relação à taxa de atratividade que o mercado financeiro oferece ao capital investido.
Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) - é a quantidade que iguala a receita total com a soma dos custos e despesas que representam desembolso financeiro para a empresa, sendo representado pelo volume de vendas necessárias para que a empresa possa cumprir com seus compromissos financeiros.
Assim, por exemplo, os encargos de depreciação são excluídos no calculo da PEF por não representarem desembolsos para a empresa. Cabe salientar que nem todos os custos de produção representam desembolsos. Desta forma, os resultados contábeis e econômicos não são iguais aos financeiros.
Margem de contribuição (Mg C)
No custeio variável, todos os custos e despesas variáveis (inclusive as despesas de vendas e administração) são deduzidos da Receita de Vendas, embora as despesas variáveis não façam parte do custo do produto, resultando na Margem de Contribuição.
A Margem de Contribuição podem ser medidas das seguintes formas:
Margem de Contribuição Total > Mg C = RV – CV Receita de vendas – Custos variável
Margem de Contribuição Unitária > Mg C U  =  PVU  -  CVU Preço de venda unitário – Custo de variável unitário
Para se entender melhor a Margem de Contribuição, é necessário entrar em algumas definições:
Margem de Contribuição Total - É um conceito de extrema importância para o custeio variável e para tomada de decisões gerenciais.  Em termos de produto, a margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda e a soma dos custos e despesas variáveis.
Margem de segurança - É o espaço limitado pelo nível de produção e de vendas considerado normal e pelo nível do ponto de equilíbrio. Esse nível normal situa-se acima do ponto de equilíbrio e, evidentemente, localiza-se entre este e o de capacidade máxima.
Alavancagem Operacional - Mede o impacto das variações de produção e de vendas sobre o lucro operacional. Se duas empresas têm vendas e custos variáveis iguais, apresentarão a margem de contribuição, porém, aquela que apresentar custo fixo total maior terá lucro operacional menor e grau de alavancagem maior, acontecendo o contrário com a outra, cujo lucro operacional será maior.
Grau de alavancagem operacional - É a relação proporcional de lucro e o de produção física ou de receita total, tendo como referência o nível de operação normal. Toma-se um ponto qualquer acima do ponto de equilíbrio, chamado nível de alavancagem, e determina-se a relação existente entre ele e o nível de operação normal da empresa.
Análise de Sensibilidade e Incerteza
Análise de sensibilidade e incerteza é uma técnica de simulação que examina o quanto um resultado será alterado se os dados da previsão inicial não forem obtidos ou se alguma suposição fundamental for alterada. A sensibilidade para diversos possíveis resultados amplia as perspectivas dos gerentes para o que poderia de fato ocorrer, apesar de seus planos terem sido bem estabelecidos.
Um aspecto da análise sensibilidade é a margem de segurança que é o excesso das receitas orçadas sobre o ponto de equilíbrio da receita.
A margem de segurança é a resposta para questões do tipo: se as receitas orçadas estiverem acima do ponto de equilíbrio e caírem, o quanto elas podem ficar abaixo do orçado antes de atingir o ponto de equilíbrio?
Tal queda poderia estar relacionada a um competidor que tenha um melhor produto, a um marketing malfeito etc. A análise de sensibilidade é um enfoque para reconhecer a incerteza  que é possibilidade de que uma quantia real se desvie da quantia esperada.  Um outro enfoque é calcular valores esperados usando a probabilidade de distribuição.
Planejamento de Custos e o CVL
O planejamento do lucro, em toda a sua complexidade, considera que existem vários direcionadores de receita e de custo.  
A análise CVL pode sinalizar para os gerentes o baixo risco e o alto potencial de retorno das alternativas que diferem em custos fixos e variáveis. Quando aanálise CVL é aplicada numa Empresa com múltiplos produtos, considera-se que o mix de venda dos produtos permanece constante quando o número de unidades vendidas se altera.
A análise de CVL é um caso específico que, num número restrito de condições, pode auxiliar os gerentes na compreensão do comportamento dos custos totais, das receitas e do lucro operacional à medida que correm mudanças no nível de atividade, preço de venda, custos variáveis ou custos fixos.
AULA 08
Introdução a Direcionadores de Custos
O que é um direcionador de custos?
É qualquer  fator que afeta o custo total, ou seja, caso haja uma variação no direcionador de custo, isto causará uma variação no nível do custo total de um objeto de custo pertinente.
Mas qual seria o aspecto mais importante para o estabelecimento de uma função de custo?
É determinar se existe  uma relação de causa e efeito entre o 
direcionador de custo e os custos resultantes.
A função de custo é determinada por uma relação de causa e efeito, que podem surgir de diferentes modos, são eles: 
1º modo – Quando ocorre uma relação física entre os custos e o direcionador de custo. Exemplo dessa relação física é a utilização de unidades produzidas como direcionador dos custos de materiais. Produzir mais unidades exige mais materiais, o que resulta em custos mais elevados com materiais.
2º modo – Quando ocorre uma relação de causa e efeito, que pode aparecer em razão de acordo contratual, como no exemplo dos gráficos das funções lineares, em que o número de minutos-telefone utilizados é o direcionador de custos da linha telefônica.
3º modo – Quando ocorre de uma relação de causa e efeito , em que os elementos estabelecidos, são definidos pela coerência e pelo conhecimento das operações. Exemplo disto é quando o número de peças componentes é utilizado como direcionador de custos de design. Fica claro que o design de um produto complexo, com muitas peças que precisa ajustar-se com precisão, incorrerá em custos maiores do que do design de um produto com menor número de peças.
Veja na tabela abaixo exemplos de direcionadores de custos, de acordo com sua atividade de cadeia de valor correspondente.
	Direcionadores de Custos das Atividade de Cadeia de Valor
	Pesquisa e Desenvolvimento
	Número de projetos e pesquisas. Horas de trabalho num projeto. Complexidade técnica do projeto.
	Design de Produtos Serviços e Processos
	Número de produtos em desenho. Número de peças por produto. Número de horas dos engenheiros.
	Produção
	Número de unidades produzidas. Custo de mão de obra direta. Numero de “setups”. Número de mudanças técnicas.
	Marketing
	Numero de propagandas executadas. Número de pessoal de vendas. Vendas em dólares.
	Distribuição
	Numero de itens distribuídos. Numero de clientes. Peso dos itens distribuídos.
	Atendimento ao cliente
	Número de chamadas. Numero de produtos consertados. Horas gastas com reparo de produtos.
Agora você irá conhecer os padrões de comportamento dos custos. Para isso, é necessário conhecer o significado de função de custo.
Função de custo é um desempenho matemático que descreve os padrões de comportamento de custos, que podem ser demonstrados em um plano gráfico, na qual mostra-se  como as variações ocorrem em função das mudanças do direcionador de custos.
Para entender como a função de custo é demonstrada em um gráfico, veja o exemplo.
O eixo “y” representa os custos totais e seu valor é correspondente ao eixo “x “.
Função de custos no eixo dos “x”.
Conheça agora diferentes gráficos demonstrando padrões de comportamento de custos, divididos em: custo variável, custo fixo e custo semifixo.
Quando se avaliam as funções de custo, geralmente são estabelecidos dois pressupostos.
A - As variações nos custos totais de um objeto de custo são explicadas pelas variações de um único direcionador de custo.
B - O comportamento do custo é adequadamente descrito por uma função linear de custo do direcionador de custo, dentro da faixa de interesse. Função linear de custo é a função de custo para a qual, dentro da faixa de interesse, o gráfico dos custos totais, em contraposição a um único direcionador de custo, é uma linha reta.
Os custos podem ser totais ou unitários. Conheça a diferença entre eles.
Custos Totais - São todos os gastos aplicados ou consumidos na produção.
Custo Unitário - É obtido pela divisão entre o custo global da produção e a quantidade de unidades produzidas. 
Um objetivo importante da contabilidade de custos é a determinação do custo de fabricação por unidade.
Quando um comerciante adquire uma grande quantidade de bens para revenda, acaba pagando uma quantia monetária por lote, o que tem pouca significância para a administração.
O importante para a administração é determinar o custo unitário antes que possa tomar certas decisões e fazer análises.
Como exemplo, se o comerciante fizer uma compra de 1.000 peças , logo o valor total desta compra será 
R$ 5.000,00
1.000 PEÇAS = = R$ 5.000,00
preço unitário = R$ 5,00
Isto significa que o preço unitário pago pelo comerciante por unidade é igual a R$ 5,00.
Esta informação é útil para que se determine o preço unitário de venda e se faça a mensuração do lucro de cada item vendido.
Classificações de Custos
Custos por processo - Os custos são inicialmente classificados por tipo de gasto (natureza contábil) e depois compilados por processos específicos. Posteriormente, todos os custos são distribuídos às unidades produzidas, por meio dos processos específicos.
Deve procurar refletir todo o processo físico da produção, criando centros de custos. Os números são posteriormente transferidos de um centro para o seguinte, do mesmo modo como a produção transfere o produto fisicamente para outra fase.
Custos por Ordem de Produção - No sistema de custos por ordem de produção (ou encomenda), os custos são acumulados em folhas (ou registros eletrônicos) denominados Ordens de Produção ou Ordens de Fabricação. A soma das Ordens de Produção em Aberto representa o Estoque de Produtos em Processo. Quando os produtos ou serviços são completados, as Ordens são encerradas e os custos são transferidos para o estoque de produtos acabados ou CPV, a depender da situação.
Custo-Padrão - O custo–padrão consiste em uma técnica de fixar previamente os preços para cada produto que a empresa fabrica. Duas das principais razões de se utilizar o custo-padrão consistem no uso gerencial das informações ou como forma de agilizar os processos de encerramentos mensais. Ressalta-se que essa forma de custeio não é aceita para avaliação de estoques na data de balanço, exceto quando a diferença for irrelevante.
AULA 09
CRITÉRIOS PARA RATEIO DE CUSTOS
Existem diversos sistemas de custo e critérios de avaliação da produção e dos estoques. Dentro dos princípios fundamentais de contabilidade, aplicados pela lei nº  6.404/76, o método de custeio real por absorção é o aconselhado.
Isto mostra que devem ser acrescentados ao custo da produção os custos reais incorridos,  obtidos através
da contabilidade geral, e pelo sistema por absorção, o que significa abrangência de todos os gastos relativos à produção, quer diretos, quer indiretos com relação a cada produto.
Custo Direto - No sistema do Custo Direto, somente são considerados na avaliação dos estoques de produtos em processo e produtos acabados os custos fixos lançados diretamente nos resultados.
Custo Indireto - No sistema do Custo Indireto não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. Os custos indiretos são apropriados aos portadores finais mediante o emprego de critérios pré-determinados e vinculados a causas correlatas, como mão de obra indireta, rateada por horas/homem da mão de obra direta, gastos com energia, com base em horas/máquinas utilizadas etc.
Parcelas de Custos
Atribui-se parcelas de custos a cada tipo de bem ou função por meio de critérios de rateio. É um custo comum a muitos tipos diferentes de bens, sem quese possa separar a parcela referente a cada um, no momento de sua ocorrência. Ou ainda, pode ser entendido, como aquele custo que não pode ser  identificado diretamente a um produto, linha de produto, centro de custo ou departamento. Necessita de taxas/critérios de rateio ou parâmetros para atribuição ao objeto custeado.
Análise dos Critérios de Rateio
Os custos indiretos são aqueles incorridos para a obtenção do produto, mas que não podem ser associados a um produto em particular. Decorrem do uso compartilhado de recursos produtivos. Todos os produtos, em seu conjunto, são responsáveis por estes custos.
A escolha de critérios de rateio constitui etapa crítica da distribuição dos custos indiretos. O critério de rateio adotado deve guardar coerência com a natureza do custo a ser rateado.
A escolha dos critérios também depende da estrutura de controle e da organização da empresa, bem como das condições da produção.
	Exemplos de Critérios de Rateio
	Mão de obra indireta
	Horas dedicadas aos diferentes produtos
	Aluguel de fábrica
	Área ocupada
	Supervisão
	Número de empregadas
	Limpeza de Fábrica
	Área Ocupada
	Energia Elétrica
	Potência das máquinas
Determinada empresa aloca seus custos indiretos com base na participação dos custos primários. Nesse caso, calcula-se primeiro o custo primário,  em seguida a participação em cada produto e, por último, processa-se o rateio em cada produto.
Rateio dos Custos dos Departamentos
Os custos indiretos comuns a vários departamentos são apropriados de acordo com a sua natureza.
Para proceder a alocação dos custos dos departamentos de serviços aos departamentos de produção, é preciso apropriar-se do total de custos indiretos recebidos em cada departamento de serviço para os departamentos de produção, com base em algum critério, como uma avaliação de quanto um determinado departamento de produção utiliza do serviço de um departamento de apoio.
O mesmo acontece quando se apropria os custos dos departamentos de produção aos produtos. Basta encontrar um critério adequado para ratear o total de custos de um determinado departamento de produção aos produtos fabricados por ele.
Influência dos custos fixos e dos custos variáveis
Ao realizar um rateio de custos do departamento de um consultório dentário, por exemplo, o prestador de serviços necessita ter seus custos alocados para outros departamentos, seja de serviços ou de produção. Nesse caso, o critério adotado pelo consultório poderá ser o de número de atendimentos.  
Ocorre a alocação de custos de um departamento para o outro.
Número de Consultas X. Rateio
Número de Contas Y.
O consultório possui inúmeros custos fixos, então caso aconteça um rateio com base em determinado critério, como o de número de atendimentos, de base variável, o valor em reais a ser alocado passará a depender não só dos atendimentos a cada tipo de consulta, mas também do número total dessas consultas.
A importância da consistência nos critérios
É muito fácil visualizar a mudança de um critério de rateio a outro. 
A mudança de uma base de rateio para outra poderá provocar alterações no valor  alocado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra alteração tenha acontecido no processo de fabricação.
Se todos os produtos acabados fossem vendidos no mesmo período, o resultado dessas modificações não seria perceptível na avaliação do resultado geral da empresa. Porém, se algum lote da produção ficar em estoque, como produto pronto ou mesmo em processo de fabricação, pode provocar alterações dissimuladas no resultado.
É importante ressaltar que existe uma conciliação entre custos e contabilidade financeira, não importando o critério de alocação de custos. Veja algumas considerações.
A contabilidade financeira fornece à contabilidade de custos determinado valor dos gastos com a produção do período e a contabilidade de custos restabelece à contabilidade financeira produtos prontos.
Essa composição entre custos e contabilidade financeira é de vital seriedade para se impedir aberrações nas ponderações dos resultados de cada período e nas medidas dos estoques.
Para finalizar esta aula, é importante que você saiba a diferença entre as contabilidades financeira, gerencial e de custos.
A contabilidade financeira se condiciona às imposições legais e requisitos fiscais atendendo as necessidades dos usuários externos.
A contabilidade gerencial está voltada à administração da empresa, não se condiciona às imposições legais, tem objetivo de gerar informações úteis para tomada de decisões atendendo as necessidades dos usuários internos.
 A contabilidade de custos está voltada à análise dos gastos realizados pela entidade no decorrer de suas operações, mensura e relata informações financeiras e não-financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização, fornece informação tanto para a contabilidade gerencial quanto para a contabilidade financeira.
Direto - É um sistema  de custos em que somente são considerados os custos que ocorrem na avaliação de estoques de produtos em processo e produtos acabados. 
A escolha de critérios de Rateio constitui etapa crítica da distribuição dos custos indiretos. O critério adotado deve guardar coerência com a natureza do custo a ser rateado.
AULA 10
Taxa de Aplicação de Custos Indiretos
A taxa de aplicação é resultado da avaliação de produção e dos custos para um dado período.
Caso a empresa deseje calcular e talvez contabilizar o custo de cada produto, à medida que vai sendo fabricado, só poderá fazê-lo se apresentar bases apropriadas para um bom orçamento. Assim, terá que levantar quais custos indiretos de fabricação acontecerão, como serão distribuídos pelo diversos departamentos e como serão rateados aos produtos. Precisará antecipar o que fará até o final do período.
É preciso, também, criar uma conta na contabilidade para controlar a apropriação desses custos nos produtos. Nela, a contabilidade debita os custos efetivamente incorridos. No final do exercício confrontam-se as duas contas e elimina-se a diferença caso haja.
Exemplo:
Variação de Custos Indiretos
A Variação de Custos Indiretos será apurada em conta da Variação de CIF, a qual será extinta ao final do exercício, sendo rateada para Produtos em Processo, Estoque de Produtos Prontos e para o Custo dos Produtos Vendidos, isto é, ajustando aqueles custos que ficaram subavaliados ou superavaliados.
Veja um exemplo de Custo Indireto de Fabricação Efetivo clicando na impressora.
	Produção em
	SITUAÇÃO DA PRODUÇÃO
	Horas
	%
	
	3.200
	10
	Ficou no Estoque de Produtos em Processo
	22.400
	20
	Representa os produtos vendidos
	6.400
	70
	Permanecem no estoque os 
produtos prontos
	32.000
	100
	
Obs.: para essa produção o CIFA totalizaria R$ 2.4 00.000 (32.000 horas x R$ 75,00 de Taxa de Aplicação).
CIFA- O Custo Indireto de Fabricação Aplicado (CIFA) corresponde ao custo indireto apropriado aos produtos fabricados, pela Taxa de Aplicação de custos indiretos.
Análise da Variação de Custos Indiretos
Os custos indiretos de fabricação são estimados para um determinado volume de produção esperado. Porém, poderão ocorrer dois fatos durante o ano, que irão gerar variações entre o CIFE e o CIFA. Veja quais são estes fatos.
 Fato 1 -Que a produção efetiva seja diferente daquela que foi prevista.
Fato 2 - Que os custos realmente ocorridos sejam diferentes daqueles previstos.
Produção efetiva. Ex O mesmo quadro acima↑
Custos Realmente Ocorridos - Por exemplo, os custos estimados em R$ 45.000 de aluguel para o ano e, entretanto, o gasto totalizado foi de R$ 60.000. Ou ainda, a energia elétrica planejada na base de R$ 3,80 por Kw hora, mas durante o ano esse valor pode alterar. Também, podem ocorrer custos que não foram orçados ou mesmo custos planejados que não aconteceram etc.
Perceba que é possível ocorrerem custos diferentes daqueles planejados ou um volume de produção diferente do desejado, trazendo desacordos