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2.º BIMESTRE DIREITO TRIBUTÁRIO TEORIA DA RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA 1. Lei – Hipótese de incidência tributária A legislação, lei em sentido estrito. Em regra lei ordinária. Vai contemplar uma conduta que o Estado escolheu para ser tributada. Esta lei vai incidir no mundo concreto. E vai atingir todas as pessoas que praticarem os fatos geradores. 2. Fatos geradores É a conduta do contribuinte que realiza no mundo dos fatos aquilo que esta abstratamente no mundo legal. 3. Nascimento da obrigação tributária A partir da subsunção do fato à norma. Essa obrigação tributária traz o nascimento do dever do contribuinte pagar tributo ao Estado. OBS: para os demais países, na subsunção dos fatos a norma, há dois efeitos: nasce o dever do contribuinte pagar o tributo ao Estado e, também, o direito de o Estado de exigir esse tributo. No Brasil só há o primeiro efeito. Neste momento a obrigação tributária não é dotada de exigibilidade, porque o ente federativo não pode chegar e exigir o imposto, em razão de não haver a certeza de quais são os contribuintes, e nem de liquidez do valor da obrigação. Para q ue o Estado tenha direito de exigir o tributo é preciso 4. Crédito tributário É dotado de exigibilidade. No momento em que o Estado formular crédito tributário em favor de um contribuinte: sabe-se quem é o contribuinte e a liquidez. 5. Lançamento tributário Transforma a obrigação tributária desprovida de exigibilidade em uma obrigação tributária provida de exigibilidade. É um procedimento administrativo. Tem de ser realizado pelo Estado como condição de constituir o seu direito. De que direito? Do direito de exigir o pagamento do tributo devido pelo fato gerador. Prazo do lançamento tributário é de 5 anos. Se o Estado não agir nesse prazo de 5 anos para constituir um crédito tributário em face do contribuinte, decairá o direito. Qual é o termo inicial desse prazo? Se o fato gerador praticado aconteceu em 01.01.15 o Estado terá prazo de 5 anos que se conta a partir de 01.01.16. E em 01.01.21 acaba-se o prazo de 5 anos. E se até esta data não for feito o lançamento tributário, decai o direito de cobrar o tributo. XEROX: 1. Relação jurídica tributaria - Relação obrigacionista: No direito tributário essa obrigação vem de uma incidência da hipótese tributaria. Relação vertical, ou seja, ausência de vontade do contribuinte/devedor. - Washington de Barros Medeiro: Em direito Civil A) diz que a obrigação tem caráter transitório: a partir do momento que o devedor paga, a relação se extingue. B) credor e devedor. C) cujo objeto é uma prestação pessoal e econômico, podendo ser positiva ou negativa (positiva em regra, e excepcionalmente negativa). D) Garantia: patrimônio do devedor. Art. 110/CTN: a lei tributaria não pode alterar o alcance ... Passando para o Direito Tributário: tem os mesmos elementos, mas com uma eficácia própria. Relação vertical Elementos Subjetivos: Sujeito ativo (posição de superioridade): Estado (em regra: U, Em, DF, M; mas também pode ser o Ente público para o qual foi delegada a competência tributaria ativa). I I I V Sujeito Paiva (posição de inferioridade): Contribuinte ou responsável tributário. Contribuinte: art. 121, §ú, inc. I/CTN. Aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador. Responsabilidade tributaria: art. 121. §ú, inc. II/CTN. Traz para um terceiro uma apostilasse tributaria que um contribuinte teria que exercer. Porque a lei obriga. Ex: Contribuinte (pratica fato gerador/ suporta o ônus tributário): Adriana -Trabalho - Renda (IR). Responsável Trib.: UP - empregador - calcular o IR - Reter na fonte - recolher a União. (sob pena de multa, se não recolher na data). Finalidade: impedir a sonegação. Histórico: Desmembramento, o ultimo foi em 05/10/88 Obrigações tributárias vencidas e obrigações tributárias vincendas. Subrogação Pessoal/ Inovação Subjetiva: art. 120/CTN; muda o sujeito ativo. Passa a obrigação tributária vencida e a vincenda do estado de Goiás para o estado de Tocantins (aqueles tributos que eram de seu "território"). Elementos Objetivos: Art. 113/CTN. §1º Obrigação tributaria Principal: caráter patrimonial/pecuniário (sempre cumprida pela entrega de determinado valor em dinheiro aos cofres do estado). Dinheiro: cumprido pelo pagamento do tributo, ou pelo pagamento de uma multa. Obs: Sempre relacionar Principal a Entrega de Dinheiro/R$. §2º Obrigação Tributária Acessória: Interesse da fiscalização e arrecadação. . prestação de fazer (ex: emitir a nota fiscal a cada venda que se faça; manter escrituração contábil ou mesmo fiscal...). . prestação de não fazer (ex: não receber mercadoria desacompanhada de nota fiscal, sob pena de multa -> Para que não seja conivente com aqueles que sonegam). . prestação de tolerar (ex: fiscal entrar no local, seu livre transito, e mesmo pedir documentos). 24/09/14 FATO GERADOR Aula passada: vinculação entre sujeito ativo (Estado) para com os sujeitos passivos, em regra, contribuintes essa vinculação se dá no momento em que o contribuinte pratica conduta chamada de fato gerador que se espelha ao que está previsto na hipótese de incidência tributária. Vai vincular por qual razão? Razão histórica, para manter o Estado. Com essa vinculação, surge o dever do contribuinte de pagar tributo ao Estado. E em um segundo momento tem o nascimento do sujeito passivo de exigir este tributo do contribuinte. 1. Espécies de fatos geradores Importância em saber a diferença das espécies: conseguir delimitar em qual momento a obrigação tributária tem nascimento. - Instantâneos Ocorrem em um momento específico e depois se esgotam. Ex: importação (II), doação (ITCMd). Não tem uma data específica para acontecer. A qualquer momento pode estar realizando o fato gerador. - Continuados Próprio dos tributos que incidem sobre a propriedade, porque a propriedade tende a durar ao longo do tempo. Então, correspondem a situações que se mantém por determinados períodos de tempo. Ex: IPTU, ITR, IPVA. Cada ano é uma obrigação tributária diferente do IPTU. São fatos geradores que acontecem de forma continuada. Mantida a propriedade, a cada janeiro de cada ano nasce nova obrigação tributária. Então o fato gerador continuado ocorre em um momento específico do ano, em regra, janeiro. - Periódicos É o mais peculiar. Correspondem a um conjunto de fatos isolados, positivos e negativos, que ocorrem durante determinado período de tempo. Ex: aquisição de renda (IR). Haverá tributação se dos fatos ocorridos durante o exercício fiscal decorrer renda em 31 de dezembro. Não é nem uma data específica e nem uma data qualquer. É o conjunto dos eventos que pratica que gera renda que será considerado. 2. Momento de ocorrência do fato gerador Artigo 117 do CTN o momento pode ser uma situação de fato ou uma situação jurídica. A situação jurídica é uma situação que já tem regulamentação em algum ramo do direito. Ex: venda de bem de imóvel incide ITBI, o direito civil regula a venda de bem de imóvel. Direito tributário empresta os conceitos, neste caso do direito civil, artigo 116, II CTN.Direito tributário não pode dispor diferente do que o outro ramo do direito já prevê. Situação de fato não tem disciplina em qualquer outro ramo do direito, só irá ter regulamentação no direito tributário. Ex: IPI, o momento de ocorrência do IPI é o momento em que o produto deixa a empresa. Se esse fato gerador ocorreu hoje, 24.09.14, amanhã alíquota muda, vai valer a alíquota do momento gerador não irá ser o da mudança. Tratamento vem no artigo 116, I do CTN. OBS: direito admite que negócios jurídicos fiquem sujeitos a termos acidentais, como condição, termo. Isso gera influência no direito tributário. - Situação Jurídica condicionada a) Condição suspensiva É elemento acidental, e irá suspender a eficácia do negócio jurídico até a ocorrência de um evento futuro e incerto. Ex: pai faz proposta pra filha, se ela se casar, todo o patrimônio do pai irá passar para a filha.Faz isso em 01.01.15. Mas essa doação está condicionada ao casamento. Quando o casamento vier a acontecer aí sim o patrimônio será transferido. O direito civil diz que se transfere no momento da transcrição no registro imobiliário. Até o momento do casamento a doação tem os efeitos suspensos. Então o Estado não pode exigir o imposto antes do casamento. b) Condição resolutiva Subordina a extinção do negócio jurídico a um evento futuro e incerto. A obrigação tributária nasceu, mas se ocorrer o evento futuro e incerto o negócio irá se extinguir. Ex: o patrimônio do pai só vai ficar com a filha se ela não se divorciar. O divórcio, então, é condição resolutiva. Ocorrendo o divórcio, o negócio jurídico se dissolve, o patrimônio volta ao pai. Na condição suspensiva o fato gerador só acontece quando a condição suspensiva acontece. Condição resolutiva a doação, o fato gerador, acontece de imediato, mas pode se extinguir. Se ela se divorcia, o patrimônio volta ao pai e ocorre novo fato gerador e o pai terá que pagar o ITCMd. Art. 117. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA Art. 113 do CTN o contribuinte não tem só o dever de pagar as obrigações acessórias, mas, também, tem de fazer/não fazer (como não aceitar mercadoria sem nota fiscal) ou tolerar o exercício da fiscalização (feito pelo fiscal). O objetivo é reduzir a possibilidade de sonegação. Não tem conteúdo pecuniário, mas são impostas a pessoa do contribuinte, sob pena de multa. Não vale a regra de que “o acessório segue o principal”. Ex: se é contribuinte isento de pagamento de tributo x, ou se é dirigente de entidade religiosa, a entidade religiosa vai estar imune das obrigações tributárias acessórias? Não. Tem que cumprir as obrigações tributárias acessórias. DISCUSSÃO: terceiro setor, ONGs: não pagam maior parte da tributação. É preciso fiscalizar essa entidade e para fiscalizá-la é preciso obriga-la a cumprir as obrigações tributárias acessórias. Art. 175, parágrafo único e artigo 194 do CTN. Ex: PUC não cumpre obrigação tributária principal, mas tem que cumprir a obrigação tributária acessória. Art. 113, parágrafo 3º: traz situação relativa a hipótese em que o contribuinte não cumpre obrigação tributária acessória. Ex: estabelecimento comercial que não emite nota fiscal na mercadoria vendida. Qual é a consequência? Multa que é obrigação tributária principal. 01/10/14 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 1. Sujeito passivo contribuinte e responsável Art. 121 CTN . Sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável tributário. O contribuinte é aquele que pratica o fato gerador e, diante disse, é aquele que tem relação pessoal e direta com o fato que gerou a obrigação. O responsável tributário não pratica fato gerador (em relação a obrigação tributária analisada) e tem obrigação de recolher tributo pelo fato de lei atribuir expressamente essa responsabilidade. Não assume o ônus tributário, apenas assume a obrigação de recolher tributo de outrem. 2. Classificação doutrinária Há dois tipos de responsabilidade tributária: por substituição e por transferência. A por substituição (ou substituição tributária) se divide em: progressiva, regressiva e concomitante. A por transferência está toda no CTN e se divide em: por sucessão, de terceiros e por infrações. Conceito responsabilidade tributária por transferência: existe em situações em que a pessoa do contribuinte é retirada de cena e é colocado um terceiro para cumprir a obrigação tributária em relação de um evento, como, por exemplo em razão do falecimento do contribuinte, sendo substituído pelo espólio. O contribuinte pratica o fato gerador e ocorre um evento “x” e faz com que este contribuinte seja substituído. Substituto = responsável tributário. Substituído: = contribuinte. 3. Responsabilidade tributária por substituição Antes mesmo de o contribuinte praticar o fato gerador, por disposição expressa da lei, é colocado outrem em seu lugar. Não há necessidade de um evento para que ocorra a substituição. A lei coloca o responsável tributário como sujeito passivo da obrigação tributária antes mesmo da ocorrência do fato gerador. Ex: Indústria Automobilística vende veículos para concessionárias que vende para consumidores finais. E o imposto que incide na venda de mercadorias é o ICMS. Esse ICMS incide em cada momento que essa mercadoria for vendida e revendida. Então, quando Indústria vende para concessionária há ICMS. Quando vai para o consumidor final há uma nova reincidência do ICMS. É o chamado imposto plurifásico: incide sobre várias fases de circulação dessa mercadoria. Antigamente quando não existia a responsabilidade tributária por substituição a Indústria recolhia o ICMS para a venda pra concessionária. E a concessionária recolhe ICMS para venda ao consumidor final. O Estado teria que fiscalizar a Indústria e a concessionária. Hoje o Estado só irá precisar fiscalizar a Indústria, porque pela substituição tributária a Indústria recolhe o ICMS da venda para as concessionárias e antecipa o ICMS da venda aos consumidores finais.Se a Indústria não recolhe adequadamente o ICMS, ela irá ser multada. Assim, em vez de o Estado ter de fiscalizar milhares de concessionárias, o Estado apenas fiscaliza algumas Indústrias. Com isso: evita-se, com maior eficiência, a evasão fiscal ilícita e é agilizado a arrecadação e acelerado a disponibilidade de recursos por parte do Estado. Este modelo é a chamada substituição tributária progressiva. STF diz que é constitucional. Substituto: Industria Automobilística. Substituído: Concessionária. - Substituição tributária progressiva, subsequente ou para frente Pessoas que ocupam posições posteriores da cadeia de produção/circulação são substituídas pelas que ocupam posições anteriores. Isso nasceu com a CF. Se recolheu a mais o tributo final, em relação ao consumidor final, o Estado não vai devolver. Mas se pagou menos, em relação da questão do consumidor final, não irá precisar pagar mais. O substituto não arca com o ônus tributário, apenas antecipa o pagamento. -Substituição tributária regressiva, antecedente ou para trás ou diferimento Ocorre o contrário. Quem está em uma posição posterior, geralmente quem está comprando a mercadoria/produto vai ter obrigação de recolher ICMS anterior, daqueles que ocupam posições anteriores. É difícil de ser fiscalizada. Posterga o recolhimento do tributo. Ex: produtores de leite: Estado não tem como fiscalizar os milhares de produtores de leite. Então, estes produtores não recolhem ICMS. E o ICMS será recolhido pela Indústria de Laticínios quando a Indústria efetuar a venda para o Mercado. A indústria, então, recolhe o ICMS que incide da venda da mercadoria, leite, do produtor de leite à Indústria e, também, recolhe ICMS da venda da mercadoria, leite, ao Mercado. Então, Indústria recolhe a totalidade do ICMS. Quando o Mercado vende para consumidor final há mais um ICMS. E a Indústria de Laticínios também irá também recolher esse ICMS, de acordo a alíquota que a lei estabelecer. Então a Indústria em relação ao produtor de leite é regressiva. E a Indústria em relação ao recolhimento de ICMS ao consumidor final é progressiva. - Substituição tributária concomitante ou simultânea O responsável deve recolher o tributo concomitantemente à ocorrência do fato gerador. Ex: no ato de recebimento da renda, o Empregador será responsável e o empregado contribuinte ou substituído tributário. Ex: recolhimento de IR sobre prêmios que são pagos pela Caixa Econômica. A joga na mega-sena: o prêmio vem limpo, sem incidência de tributos: porque no ato de pagamento do prêmio a Caixa tem a obrigação de recolher os tributos. 03/10/14 Comment by Pamela Varaschin Prates: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR TRANSFERÊNCIA (art. 128-138 CTN) Ela é ocasional, depende de alguns eventos. Pode ser por sucessão, por infrações, de terceiros. 1. Responsabilidade tributária por transferência por sucessão Não é só a sucessão causa mortis. Pode ser: na sucessãocausa mortis, na sucessão empresarial, na venda de bens imóveis, na venda de bens móveis. 1.1. Do adquirente de bens imóveis: Art. 130 CTN. A regra é que o adquirente de bens imóveis, sobre os quais conste dívida de imposto, de contribuição de melhoria, de taxa de serviço, será responsável por todas as dívidas. Ex: A vende imóvel para B e no momento em que B irá adquirir imóvel tem dívida de IPTU. B será responsável tributário por todas as dívidas. Então a regra é que a dívida do alienante passa para o adquirente. Art 130 (última parte) e parágrafo único do CTN trazem duas exceções. Isto é, situações em que a dívida tributária não passa para o adquirente. EXCEÇÕES: a) Salvo quando constar no título a prova de sua quitação: Se constar na escritura pública que o adquirente mostrou comprovante de recolhimento do tributo/certidão negativa de débito. Se depois disso aparecer alguma dívida tributária: será cobrada do alienante e não do adquirente. Então se na escritura consta que não há débito, ou foi juntado um comprovante de recolhimento de tributo: e aparecer alguma dívida tributária em relação a esse imóvel: é exceção: alienante paga. b) Arrematação em hasta pública (forma de aquisição originária da propriedade) Por ser aquisição originária de propriedade, as eventuais dívidas não passam para o adquirente. Se este imóvel que foi vendido em leilão tinha dívidas tributárias em aberto quem paga não é o arrematante (adquirente): é o preço pago em leilão para o imóvel. Do preço pago, o valor “x” irá para satisfazer a dívida tributária. Na regra o CTN diz que há sub-rogação pessoal na sucessão por adquirente de bem imóvel: vendido o imóvel para o adquirente: e tendo dívidas tributárias: o adquirente será responsável pessoal pelas dívidas tributárias. Se as dívidas forem maior do que o valor do imóvel: o adquirente terá de satisfazer a dívida com outros bens. E no caso de arrematação em hasta pública o que ocorre é sub-rogação sobre o preço. Então, se a dívida tributária for maior do que imóvel pago em leilão: a dívida continuará a ser cobrada do antigo proprietário. 1.2. Adquirente ou remitente de bens móveis Remitente: remição – é a preferência do credor com garantia real, do cônjuge, etc de adquirem aquele bem móvel em uma execução. O adquirente ou o remitente sempre será responsável pelas dívidas tributárias incidentes sobre a coisa. Não tem exceção. Art. 131, I, CTN. A responsabilidade do remitente ou do aquirente é pessoal também. 1.3. Na sucessão causa mortis Fulano de tal tem patrimônio móvel e imóvel, aplicações financeiras. Antes dele dar conta de efetuar os tributos ele vem a falecer. Sucessão causa mortis a responsabilidade tributária passa para o espólio (conjunto de bens, dívidas e direitos deixados pelo espoliante, pelo de cujus). O espólio será também contribuinte a partir dos fatos praticados a partir de sua existência – figura como personalidade dúplice (contribuinte e responsável tributário). Para que a partilha aconteça é necessário a comprovação de quitação de todos os tributos incidentes sobre os bens que fazem parte do espólio. Para que então o juiz homologue a partilha. Se ocorrer a partilha sem que ocorra o pagamento de todas as dívidas tributárias, então os herdeiros respondem solidariamente – dentro do valor da herança recebida – do quinhão/patrimônio – art. 124 CTN. Art. 131, II, CTN Em um primeiro momento é o espólio responsável pelos fato geradores do de cujus e pelos os que decorrer no tempo de espólio. Na sequência são os herdeiros os responsáveis, na medida da herança. Se a dívida era sob todo o patrimônio administrado pelo espólio, se ficou dívida pendente, o fisco pode cobrar de todos os herdeiros (solidariedade). – solidariedade, art. 124 CTN. Herdeiros, legatário e meeiro só respondem no limitem da herança. 1.4. Na sucessão empresarial Nas operações de reorganização societária a responsabilidade tributária passa para a Pessoa Jurídica resultante da operação. Que operações são essas? Cisão, fusão, incorporação, transformação. - Fusão Ex: Brahma e Antártica se fundiram e formaram a Ambev. Se Brahma tinha dívida de 1 milhão de IR e Antártica tinha dívida de 3 milhões de ICMS. A Ambev é considerada responsável tributária por sucessão ou sucessora tributária. - Incorporação Pessoa Jurídica A que incorpora Pessoa Jurídica B. Se PJ B é devedora de 1 milhão de IR. Pessoa Jurídica A, que é a resultante, será a responsável tributária. - Cisão PJ A, tem 6 sócios, e decidem dividir a PJ A em três diferentes sociedades. Então se terá: Soc. B, Soc. C, Soc. D. Sociedade empresária A era devedora de IR, ICMS. Quem irá ser responsável tributário? Sociedade B, Sociedade C e sociedade D passam a ser responsáveis tributários solidários. Esta é a cisão total: some a PJ originária. Cisão parcial: é mantida a PJ A. E se tem Soc. B e Soc. C. São todos responsáveis tributários solidários. - Transformação Soc. A é ltda - (transformação) – Soc A s.a. Não há prejuízo para o fisco. A soc A s.a. passa a ser responsável tributário. Caput art. 132. 21/10/14 SALÁRIO E REMUNERAÇÃO 1. Diferença salário e remuneração Se o salário é a contra-prestação direta do empregador, a remuneração é o conjunto de vantagens que o empregado afere em decorrência do contrato de trabalho, inclusive aquelas pagas diretamente por terceiro. Remuneração é gênero, salário é espécie Ex: comissão: é remuneração. 2. Elementos que revelam a natureza da remuneração Remuneração é o conjunto de vantagens que o empregado recebe habitualmente em decorrência do contrato, inclusive aquelas pagas por terceiros. - Habitualidade: É o primeiro elemento. Se for uma vantagem habitual será remuneração, se for vantagem eventual não será remuneração. - Periodicidade A CLT define que todo salário deve compreender o período máximo de 1 mês. Recomenda-se que o empregador pague no 5º dia útil ao mês subsequente. Mas pode estabelecer, no momento da contratação, que irá receber por semana, antecipar o salário. - Quantificação O empregado deve saber quanto irá ganhar. Súmula 91 TST: veda o salário complessivo. Quando o empregador faz o recibo do salário deve descriminar os valores. Cada valor pago pelo empregador deve estar no recibo. Se o empregador não indicar claramente as parcelas remuneratórias, do que são, será declarado nulo o recibo. - Essencialidade O salário é obrigação fundamental do empregador. E é primordial para a sobrevivência do trabalhador. Os salários são impenhoráveis, exceção verba de alimentos. A comprovação do trabalho deve se dar por recibo. - Reciprocidade O trabalho é prestado, o salário é pago. A mora salarial é mais grave das faltas que o empregador pode cometer. 3. Tipos de remuneração (Classificação) - Salário por unidade de tempo É segurado para o trabalhador. Ganha pelo tempo. Desvantagem: não há como estimular de forma muito eficiente o trabalhador. - Salário por unidade de obra Ou produção, é a quantidade de produção. Procura estimular a produção. Desvantagem: muitas vezes os trabalhadores se esforçam demais e acabam por sofrer acidentes de trabalho e estresse. Além de gerar muita competividade, não consegue uma coesão da equipe. E na unidade de tempo se consegue uma coesão de equipe. - Salário por tarefa Cumula o critério da unidade de tempo e unidade de obra (ou produção). Se produzir a mais no tempo estimulado irá ganhar em extra. Todas as críticas aos dois sistemas se aplicam aqui: também não cooperam, baixa coesão da equipe. Na maioria das vezes, no Brasil há combinação entre salário por unidade de tempo e salário por produção: parte da remuneração é paga por unidade e parte por produção – que seria, por exemplo as comissões. O salário por tarefa é muito raro no Brasil. Se o trabalhador não atingir o valor do salário mínimo, com a produção, mas, mesmo assim, o empregador tem que respeitar o salário mínimo e pagá-lo: é o art. 7º, VII, da CF. Esse inciso garante opagamento de salário mínimo para aqueles que recebem remuneração variável. Remuneração variável é aquela que se dá por produção ou por tarefa. Salário pode ser classificado pela forma que ele é pago: - Salário em dinheiro Salário é todo em dinheiro. - Salário em utilidades Além de “x” de reais, tem alimentação, por exemplo. Se pagar a alimentação em cesta básica, entra como salário em utilidades. Art. 458 da CLT. Pode ser até 70% do salário mínimo. Para quem ganha no contrato, pode ser até 30% no contrato. Limite que a jurisprudência delineou para o salário em utilidades e agora está na lei tbm. O salário em utilidades deve decorrer do trabalho e não para a consecução do trabalho. Ex: vestuário que dá para o trabalhador para ele usar no trabalho: não é salário em utilidades. Ex: zelador que mora no prédio que trabalha: o apartamento dado para o trabalhador era instrumento para o zelador trabalhar melhor: não é salário em utilidades. O salário utilidade também será computado para o cálculo das férias. O bem tem de ser uma vantagens, e não um instrumento para realizar o trabalho. 4. Tipos especiais de salário
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