Apostila Contabilidade de Custos - Mestre Patricia Teles de Ávila (1)

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Faculdade de Administração Milton Campos 
Curso Ciências Contábeis 
Disciplina: Contabilidade de Custos 
Mestre: Patrícia Regina Teles de Ávila 1
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
APOSTILA 
CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Curso Ciências Contábeis 
Disciplina: Contabilidade de Custos 
Mestre: Patrícia Regina Teles de Ávila 2
UNIDADE I 
 
Contabilidade de Custos: 
 
Até a Revolução Industrial (Século XVIII), quase só existia a Contabilidade Financeira (ou 
Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as 
empresas comerciais. 
Para apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento do balanço 
sem seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida 
em valores monetários era extremamente simples: O contador verifica o montante pago 
por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias. Fazendo o cálculo 
basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, 
adicionando as compras do período e comparando com o que ainda restava, apurava o 
valor de aquisição das mercadorias vendidas, através da fórmula: 
 
 
Estoques Iniciais + Compras – Estoque Final = CMV 
 
 
A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da necessidade 
de avaliar estoques na Indústria. Porém, sua missão não se restringe apenas a avaliação 
dos estoques, abrangendo um campo muito mais amplo que é o de controle e decisão. 
A contabilidade de custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir 
informações para diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de 
determinação de desempenho, e de planejamento e controle das operações e de tomada 
de decisões. 
A contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas 
atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, 
coleta e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetários como 
físicos. 
Exemplos de dados físicos operacionais: Unidades produzidas, horas trabalhadas, 
quantidade de requisições de materiais e de ordens de produção, entre outros. 
A contabilidade de custos requer a existência de métodos de custeio para que, ao final do 
processo, seja possível obter-se o valor a ser atribuído ao objeto de estudo. 
 
A contabilidade de custos pode ser interpretada através de dois enfoques: 
1) Enfoque Retrógrado -> a Contabilidade de Custos era utilizada apenas para 
determinação do custo para avaliação dos estoques e mensuração do resultado. 
2) Enfoque Gerencial -> auxílio ao Controle e às tomadas de decisões voltadas para o 
tempo futuro. 
 
A CONTABILIDADE DE CUSTOS centra sua atenção no estudo da composição e no 
cálculo dos custos, também observa o resultado dos centros ou dos agentes do processo 
produtivos. A contabilidade de custos tem como característica ser de caráter INTERNO. 
 
A contabilidade, elaborada com o objetivo de conduzir informações às fontes externas, é 
chamada de Contabilidade Financeira e, para isso, produz basicamente, o Balanço 
Patrimonial e o Demonstrativo de Resultado. Já a Contabilidade de Custos - fornece 
informações objetivando tomada de decisões. Abaixo destacam-se uma série de problemas 
que poderão surgir, cujas soluções dependem, basicamente dos dados fornecidos pela 
Contabilidade de Custos: 
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� Que preço de venda atribuir a cada produto? 
� Quanto contribui cada produto para a formação do lucro total da empresa? 
� Qual o custo real envolvido na produção de cada produto ou artigo produzido? 
� Quais os produtos ou artigos que deverão ter a sua produção aumentada? 
� Quando se deve cessar de produzir determinado produto ou artigo? 
� Quais os custos que deverão ser rigorosamente controlados? 
� Como desenvolver um sistema que permita avaliar a eficiência de cada setor/departamento da 
empresa? 
� Qual o valor mínimo de vendas necessário para cobrir os custos de produção (equilíbrio)? 
� Qual deverá ser a produção máxima possível, num contexto econômico? 
� Qual o tamanho ideal para determinado setor/departamento de produção/controle de 
qualidade? 
� Quando a empresa deve substituir os processos de produção atuais por outros mais 
modernos ou mais caros? 
� Quando se deve substituir os equipamentos? 
� Qual a melhor opção em termos de ganho econômico: comprar pronto ou produzir os 
acessórios? 
� A empresa deve aumentar os esforços de vendas, envolvendo-se numa campanha 
publicitária? 
� Face ao comportamento de mercado, o que é melhor: aumentar a produção ou diminuir 
o preço de venda ? 
 
CONCEITO 
Conjunto de registros especiais utilizados para identificar, mensurar e informar os custos 
dos produtos/serviços. 
Segundo George Leone: “ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e 
interpreta os custos dos produtos, dos estoques, dos serviços, dos componentes de 
organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição, para determinar o 
lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada 
de decisões e de planejamento". 
Outra definição: É o somatório das remunerações percebidas por cada classe envolvida 
no processo produtivo de um bem, desde a fase inicial até a fase final de sua elaboração, 
ou seja, desde o seu estado natural até o seu estado de consumo ou utilização. 
 
 
Custo: Gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou 
serviços; 
 
 
 
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Classes dos Custos: 
 
• Matéria-prima: É o elemento que sofrerá transformação ou agregação, para o 
surgimento, de outro bem diferente. 
 
Exemplo: Polietileno para o plástico 
Parafusos, madeira e cola para cadeiras 
Tecido para a indústria de confecção 
Couro para sapatos 
Tinta para automóvel 
 
• Mão de obra: É o elemento que atua sobre a matéria-prima para a obtenção de 
outro bem. 
 
Exemplo: Funcionários da produção 
Funcionários do almoxarifado 
Supervisores 
 
• Gastos Gerais de Fabricação: São todos os elementos necessários direta ou 
indiretamente, mediata ou imediatamente à elaboração dos bens e não 
classificados em nenhuma das outras duas categorias. 
 
Exemplo: Aluguel da fábrica 
 Energia elétrica, Água; 
Manutenção máquinas, depreciação das máquinas. 
 
OBS: Posteriormente estudaremos cada uma dessas classes de custos separadamente. 
 
OBJETIVO 
O objetivo primordial da contabilidade de custos é a apuração dos custos dos produtos 
vendidos. 
FINALIDADE 
De acordo com a definição, podemos citar: 
- Avaliação dos Estoques, Apuração dos Resultados, Tomada de Decisão, etc. 
INFORMAÇÕES 
As principais informações são: Determinação dos custos de qualquer natureza, gastos 
nas diversas áreas, controle das operações, Orçamentos, etc 
 
 
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UNIDADE II 
 
Conceitos Gerais sobre Custos: 
TERMINOLOGIA 
Não existe uma padronização legal ou concordância entre os diversos autores porém os 
termos mais empregados são: 
Gastos 
Termo abrangente e definido como "sacrifícios com que arca a entidade, visando a 
obtenção de bens ou serviços, mediante a entrega ou promessa de entregade parte de 
seu ativo, sendo esses ativos representados normalmente em dinheiro", 
O gasto pode ser um investimento, custo ou despesa. 
Investimento 
São "gastos ativados (classificados no ativo) em função da utilidade futura de bens ou 
serviços obtidos". Assim, qualquer gasto realizado cujo bem é ativado será um 
investimento. 
Exemplo: - Móveis e Utensílios, Veículos, Imóveis, etc.. 
Custos 
São "gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou 
serviços". Os custos são gastos ligados à produção. 
Exemplos: salários do pessoal da produção, matéria prima utilizada na produção, 
manutenção das máquinas de produção, aluguel da fábrica, etc. 
Despesas 
São "gastos consumidos, direta ou indiretamente, na obtenção de receitas". 
Um dos maiores problemas dos estudantes, em geral, é a distinção entre custo e 
despesa. Do ponto de vista didático, todos os gastos realizados na fabricação do 
produto, isto é, "dentro da fábrica" são custos. O resto é despesa. 
Assim, os gastos com pessoal da administração, gastos relativos à venda, depreciação de 
bens da área comercial ou administrativa são despesas. Os gastos com mão de obra da 
fábrica, depreciação de equipamentos da fábrica, manutenção (da fábrica), seguro da 
fábrica, etc, são custos. 
 
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Desembolso 
É o pagamento do bem ou serviço adquirido. Pode ocorrer antes, durante ou depois da 
aquisição. Assim, se comprarmos um bem à vista, o desembolso se dá durante a 
aquisição deste bem. 
Se comprarmos um bem a prazo, o desembolso se dará depois da aquisição. 
Se adiantarmos o dinheiro para posterior recebimento do bem, o desembolso ocorre antes 
do recebimento deste bem, logo, antes do gasto se transformar em custo, despesa ou 
investimento. 
Perda 
É o consumo involuntário ou anormal de um bem ou serviço. As perdas decorrentes de 
fatores externos transformar-se-ão em despesas, e as de fatores decorrentes da atividade 
produtiva; em custos. 
Exemplos: Incêndio, greves, perda de matéria prima , etc... 
Observação: Um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa ou 
diretamente custo ou despesa. 
Exemplos: 
- Na compra de uma máquina, teremos um investimento. Se a máquina for utilizada na 
fábrica, sua perda de valor (depreciação) será registrada como custo. Se for utilizada na 
administração, sua perda de valor será despesa. 
- O gasto com energia elétrica da fábrica é registrada diretamente como custo e da 
administração; como despesas (não passa pela fase de investimento). 
- As matérias primas, quando adquiridas, são investimentos (serão classificadas no ativo), 
quando usadas na produção são custos. Depois de pronto, o produto acabado, será 
estocado, logo será investimento e depois de vendido, será despesa. 
Graficamente teríamos: 
Investimento --> Custo --> Investimento --> Despesa 
- A terminologia geralmente usada custo dos produtos vendidos não está tecnicamente 
correta. Deveríamos usar despesa dos produtos vendidos já que os gastos relativos à 
venda são despesas e não custos. 
- Os encargos financeiros relativos a compra de matéria prima são despesas. 
- As perdas normais durante o processo produtivo são custos. 
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Exemplo Prático: 
São dadas as seguintes informações (em R$) 
Compra de Matéria Prima 10.000 
Matéria Prima utilizada na produção 6.000 
Salários e encargos - Mão de obra da produção 15.000 
Salários e encargos - Mão de obra da administração 10.000 
Manutenção dos equipamentos da produção 12.000 
Depreciação das máquinas da produção 11.000 
Depreciação das máquinas da administração 4.000 
Seguros incorridos da área industrial 4.000 
Seguros incorridos da área administrativa 2.000 
Energia elétrica consumida no escritório de venda 500 
Energia elétrica consumida na fábrica 2.000 
Comissão de vendedores 1.000 
Limpeza do prédio da administração 500 
Limpeza da fábrica 1.500 
Aluguel da fábrica 6.500 
Aluguel do escritório de venda 2.000 
Aluguel da área administrativa 2.000 
Vendas do período 60.000 
Produção do período 500 unidades 
Quantidade vendida 300 unidades 
Pede-se classificar os gastos como Investimentos, Receitas, Custos ou Despesas e 
calcular: 
a) O valor total dos investimentos; 
b) O valor total das despesas; 
c) O valor total dos custos de produção; 
d) O valor total da receita; 
e) O valor dos custos de produtos vendidos; 
f) O valor do estoque final de produtos acabados. 
 
 
 
EXERCÍCIOS: Apostila de exercícios (01 a 07) 
 
 
 
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UNIDADE III 
 
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 
 
1 - EM RELAÇÃO AO PRODUTO 
 
Custos Diretos: 
São aqueles que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando haver uma 
medida de consumo (quilograma de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas 
de mão-de-obra utilizadas e até mesmo quantidade de força consumida). 
Exemplo: Matérias-primas, embalagens, mão-de-obra direta, etc. 
 
Custos Indiretos: 
São aqueles que não oferecem condição de uma medida objetiva, tendo portanto as 
alocações de serem feitas por meio de rateios, utilizando-se bases de volume, que são na 
maioria das vezes arbitrárias. 
Exemplo: Aluguel, material de consumo, salário das chefias, etc. 
 
2 - EM RELAÇÃO À OCORRÊNCIA 
 
Custos Básicos: (CB) 
Representa o valor do elemento que irá sofrer transformação para surgimento de um novo 
bem. 
CB = Ei matéria-prima + Compras de matéria-prima – EF de matéria-prima 
 
Custos de Transformação ou de Conversão: (CT) 
Representam o esforço da empresa no processo de elaboração de um determinado item. 
É a soma da MOD + CIF. 
 
Custos de Produção do Período ou Custo de Fabricação : (CPP ou CF) 
É a soma dos custos incorridos em um determinado período, dentro da fábrica. 
CF = CB + CT 
 
Custos da Produção Acabada: (CPA) 
É a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Pode conter custos de 
produção também de períodos anteriores, existentes em unidades que só foram 
completadas no presente período. 
CPA = CF + EIPE - EFPE 
 
Custos dos Produtos Vendidos: (CPV) 
É a soma dos custos incorridos na fabricação de produtos, que foram vendidos no 
período. Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos 
tenham sido produzidos em períodos diferentes. 
CPV = CPA + EIPA – EFPA 
 
 
 
 
 
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3 - EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO 
 
Custos Fixos: 
São aqueles que permanecem inalterados independente do volume produzido, ou quando 
variam, esta variação não é em função das unidades produzidas. 
Exemplo: Aluguel da fábrica, que continua o mesmo durante todo o período e mesmo 
quando reajustado, nada tem a ver com as unidades produzidas; a depreciação da fábrica 
pelo método de linha reta também constitui um custo fixo, pois é mesma parcela durante o 
período, não havendo acréscimo ou decréscimo em função das unidades produzidas. 
 
Custos Variáveis: 
São aqueles que variam em função do volume de atividade da empresa. Quanto maior for 
o volume de produção, menor será o custo variável. O custo variável é fixo por unidade, 
ou seja, cada unidade produzida tem o mesmo valor de custo variável. Se relacionamdiretamente ao produto. 
Exemplo: Matéria-prima, Material Direto e a mão-de-obra direta. 
 
Custos Semi-variáveis ( ou Semi-Fixos, ou misto) : 
 
São custos que não apresentam um comportamento certo em relação ao volume de 
atividades, pois, possuem uma parcela fixa e uma parcela variável em seu total. 
 
Exemplo: 
O combustível consumido em uma caldeira, para produção de vapor, em que, para 
produção zero de vapor, o consumo de combustível não é nulo, pela necessidade de 
manter a caldeira aquecida. 
Podemos citar ainda o custo de uma copiadora que mantém-se fixo até uma determinada 
quantidade de cópias, passando para variável, à partir do limite estabelecido no contrato. 
À partir desse ponto, cada cópia produzida tem um custo variável. O somatório do custo 
fixo mais o variável forma o custo semi-variável. Na prática, para efeito de análise é 
importante separar o custo semi-variável em parcelas fixa e parcela variável, por meio de 
técnicas apropriadas. 
Ante ao exposto, podemos concluir que na realidade existem apenas custos fixos e custos 
variáveis, pois o custo semi-variável pode ser separado em custo fixo e custo variável. 
 
Custos Unitários: 
Exemplos de alguns conceitos com relação aos custos unitários, quanto a formação, pois 
são de grande importância para efeito de análise. Para obtermos os custos unitários 
basta aplicarmos as seguintes fórmulas: 
 
 
Ct = CT onde Ct = Custo Total Unitário; CT = Custo Total e 
 Q Q = Quantidade Produzida 
 
 
Cf = CF onde Cf = Custo Fixo Unitário; CF = Custo Fixo Total e 
 Q Q = Quantidade Produzida 
 
 
 
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Cv = CV onde Cv = Custo Variável Unitário ; CV = Custo Variável Total e 
 Q Q = Quantidade Produzida 
 
Quando conceituamos Custos Fixos e Custos Variáveis, os fizemos em função dos 
Custos Totais. Vejamos agora estes conceitos em relação aos Custos Unitários: 
 
================================================================= 
 ESPÉCIE DE CUSTO COMPORTAMENTO EM RELAÇÃO AO 
 VOLUME DE ATIVIDADES 
================================================================= 
 
CF (Custo Fixo Total) Não varia 
Cf (Custo Fixo Unitário) Varia inversamente 
CV (Custo Variável Total) Varia proporcionalmente 
Cv (Custo Variável Unitário) Não varia 
Ct (Custo Total Unitário) Varia inversamente 
------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 
 
Exemplo numérico: 
 
================================================================= 
 Qde. CF CV CT Cf Cv Ct (Cf + Cv) 
================================================================= 
 1 2.000 600 2.600 2.000 600 2.600 
 2 2.000 1.200 3.200 1.000 600 1.600 
 3 2.000 1.800 3.800 666 600 1.266 
 4 2.000 2.400 4.400 500 600 1.100 
 5 2.000 3.000 5.000 400 600 1.000 
 6 2.000 3.600 5.600 333 600 933 
 7 2.000 4.200 6.200 286 600 886 
 8 2.000 4.800 6.800 250 600 850 
 9 2.000 5.400 7.400 222 600 822 
10 2.000 6.000 8.000 200 600 800 
------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 
 
Analisando o quadro acima, podemos verificar que o Custo Fixo total mantém-se com o 
valor de $ 2.000,00 de 1 a 10 unidades produzidas, portanto não sofreu nenhuma 
alteração, enquanto que o Cf (Custo Fixo Unitário) apresenta decréscimo para cada 
aumento de produção. O Custo Variável Total apresentou variação (acréscimo) 
proporcional às quantidades produzidas, enquanto que o Cv (Custo Variável Unitário) 
manteve-se inalterado em cada aumento de produção, permanecendo sempre $ 600,00 
de 1 a 10 unidades produzidas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
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4 - EM RELAÇÃO AOS DEPARTAMENTOS 
 
Custos Específicos: São aqueles que existem em função de um departamento e, sendo 
este departamento descontinuado, deixam de existir. 
 
Custos Comuns: São aqueles que representam os gastos de estrutura da empresa, não 
sendo identificável com algum departamento. 
 
5 - EM RELAÇÃO AO CÁLCULO 
 
Custos Reais ou Históricos: São valores efetivamente gastos pela empresa e 
devidamente registrados. Todos os métodos de custeamento: Custeio Direto ou Custeio 
por Absorção - Processo de Produção Contínua ou Por Ordem de Produção - utilizam-se 
dos Custos Reais ou Históricos. 
 
Custos Pré-Determinados: São valores registrados antes do seu acontecimento, tais 
como: Custo Padrão e Custo Orçado. 
 
6 - EM RELAÇÃO A ACUMULAÇÃO DE GASTOS 
 
Custo Por Processo de Produção Contínua, 
 
Custo Por Ordem de Produção. 
 
7 - EM RELAÇÃO AO MÉTODO DE APROPRIAÇÃO 
 
- Custeio Por Absorção; Custeio Direto e Custeio baseado em atividades (ABC). 
 
8 - EM RELAÇÃO AO CONTROLE 
 
Custos Controláveis: São os custos que estão sob a responsabilidade e controle de uma 
determinada pessoa (Chefia). 
Exemplo: Custos Indiretos Controláveis: salários indiretos, manutenção, etc. 
 
Custos Não Controláveis: São os custos que estão fora da responsabilidade e controle 
de uma determinada pessoa (Chefia). 
 
Exemplo: 
O aluguel quando distribuído contabilmente entre os departamentos segundo o espaço 
ocupado, os responsáveis por esses departamentos não terão meios de controlar o valor 
absorvido do aluguel. 
 
OBS: Custeio por responsabilidade é a separação dos custos incorridos pelos 
diferentes níveis de responsabilidade. 
 
 
 
 
Exercícios: 20 a 34; 44; 45; 68 e 69; 105 a 108. 
 
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UNIDADE IV 
MATERIAL DIRETO 
 
Material direto é uma das composições do custo de fabricação do produto. 
 
- Elementos: Matéria Prima 
 Componentes adquiridos prontos 
 Embalagem 
 Outros 
 
De acordo com o CPC 16-R1, os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo 
(Custo histórico) ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. 
 
Valor realizável líquido é o preço de venda estimado no curso normal dos negócios 
deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados necessários 
para se concretizar a venda. 
 
Ainda de acordo com o CPC 16 R-1, o valor de custo do estoque deve incluir todos os 
custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer 
os estoques à sua condição e localização atuais. 
 
O QUE INTEGRA O VALOR DOS MATERIAIS: 
Integra o valor dos materiais todos os gastos incorridos para a aquisição e colocação do 
ativo em condições de uso ou em condições de venda, tais como: 
 
- Valor pago ou creditado ao fornecedor, líquido de impostos recuperáveis: 
- Encargos adicionais: Transporte 
 Seguro 
 Armazenagem (*) 
 Impostos de importação 
 Gastos com liberação alfandegária 
 
(*) Armazenagem/Compras: 
 - Na empresa comercial: Despesa 
 - Na empresaindustrial: Custo. Deveria integrar o custo do material, mas pela 
dificuldade de apropriação é considerado custo indireto. 
 
- Descontos Financeiros: 
- Devem ser lançados em receitas financeiras e o valor bruto de compra em custo do 
material ou mercadoria; 
 
Exemplo: Aquisição à vista de R$5.000,00 de matéria-prima, com desconto financeiro de 
R$500,00. 
 
- Débito : Compras R$5.000,00 
- Crédito : Caixa R$4.500,00 
 : Receitas Financeiras R$ 500,00 
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- Descontos Comerciais e Abatimentos: 
 
. Devem ser considerados como redução do preço de aquisição 
. Comerciais: São aqueles contratados no ato da compra, em função da quantidade 
adquirida, de uma liquidação, etc. 
. Abatimentos: São as reduções negociadas posteriormente à compra, em razão da 
avarias, especificações não cumpridas, atrasos de entrega, etc. 
 
- Descontos incondicionais: 
 
Os descontos destacados na Nota fiscal reduzem a Base de cálculo para cálculo de 
impostos recuperáveis, que será pelo valor total da Nota Fiscal, ou seja, valor com 
desconto. 
O desconto incondicional é justamente o contrário do desconto condicional, ou seja, não 
tem condição nenhuma que precise ser cumprida para que o desconto seja oferecido, não 
precisa ser compra a vista, nem acima de tantas unidades, nem pagamento antecipado ... 
não importa nada disso, o desconto será oferecido independente de alguma condição 
imposta. 
OBS: Esse desconto já é incluído (diminuído) no próprio preço da nota fiscal. 
TRATAMENTO DOS IMPOSTOS NA AQUISIÇÃO: 
Todos os impostos não cumulativos devem ser expurgados do custo de aquisição do 
material direto, ou seja, devem ser retirados do valor de aquisição. 
 
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS INVENTÁRIOS 
 
Não fosse o problema de encontrarmos preços diferentes para produtos idênticos mesmo 
em épocas idênticas, o mecanismo de avaliação dos inventários seria bem simples. 
 
Vamos supor que uma empresa comercial tenha comprado sua primeira unidade para 
venda de R$1.000,00. a segunda unidade do mesmo produto por R$2.000,00 e a terceira 
por R$3.000,00. No caso de ter vendido a prazo duas unidades por R$5.000,00 cada, 
qual seria o lucro ? 
 
Vamos nos deparar neste momento de decisão de qual o valor a ser encontrado por três 
caminhos. O primeiro seria o de utilizarmos como valor o custo das mercadorias que 
primeiro foram adquiridas; o segundo caminho seria de considerarmos o custo das últimas 
mercadorias que foram adquiridas; o terceiro seria de considerarmos o custo médio das 
mercadorias em estoque. 
 
Pela legislação brasileira, tanto do ponto de vista do imposto de renda como da legislação 
das sociedades anônimas, o inventário é determinado pelo valor mais baixo em relação 
ao custo histórico (pelos critérios a seguir) ou de mercado. 
 
 
 
 
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 - CRITÉRIOS BÁSICOS: 
 . PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair), ou FIFO (First-In, First-Out); 
 . UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair), ou LIFO (Last-In, First-Out); 
 . CUSTO MÉDIO (Média aritmética ponderada). 
 
- OUTROS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO: 
 
 . Preço específico: 
 É o critério que valoriza cada unidade em estoque, pelo seu respectivo custo de 
aquisição, identificando cada unidade existente. Assim as baixas são efetuadas pelos 
preços específicos de cada unidade baixada do estoque, e o valor do estoque final será a 
soma de todos os custos específicos de cada unidade existente. 
 
 . NIFO (Next-In, First-Out) ou Custo de Reposição: 
 É o critério que valoriza o estoque ao preço corrente de mercado. O termo NIFO 
significa “o próximo a entrar, primeiro a sair”. É utilizado gerencialmente para que o 
empresário possa obter o lucro verdadeiro, ou seja, aquele lucro que teria, considerando a 
reposição de seu estoque. Evita assim considerar um lucro ilusório, obtido pela 
comparação entre preço de venda atual com custos passados, totalmente defasados em 
épocas inflacionárias. É denominado também de FEPS (Futuro a entrar, primeiro a sair). 
 
 . CUSTO MÉDIO MENSAL: 
 É aceito pelo Fisco (PN CST nº 06/79) que as saídas sejam registradas unicamente no 
fim de cada mês, desde que avaliadas pelo custo médio que, sem considerar o 
lançamento de baixa, se verificar no mês. 
 
De acordo com o CPC 16 R1 OS Critérios de valoração de estoque são: 
 
a) O custo dos estoques de itens que não são normalmente intercambiáveis e de 
bens ou serviços produzidos e segregados para projetos específicos deve ser 
atribuído pelo uso da identificação específica dos seus custos individuais. 
 
b) A identificação específica do custo significa que são atribuídos custos específicos 
a itens identificados do estoque. Este é o tratamento apropriado para itens que 
sejam segregados para um projeto específico, independentemente de eles terem 
sido comprados ou produzidos. Porém, quando há grandes quantidades de itens 
de estoque que sejam geralmente intercambiáveis, a identificação específica de 
custos não é apropriada. Em tais circunstâncias, um critério de valoração dos itens 
que permanecem nos estoques deve ser usado. 
 
c) O custo dos estoques, que não sejam os tratados nos itens 23 e 24, deve ser 
atribuído pelo uso do critério Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) ou pelo 
critério do custo médio ponderado. A entidade deve usar o mesmo critério de 
custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes para a 
entidade. Para os estoques que tenham outra natureza ou uso, podem justificar-se 
diferentes critérios de valoração. 
 
 
 
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Disciplina: Contabilidade de Custos 
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Quadro comparativo dos métodos de Controle de estoques: 
 
 
CRITÉRIOS 
 
CARACTERÍSTICAS 
 
ESTOQUE 
IMPOSTO 
RENDA 
 
LUCRO 
PREÇO 
ESPECÍFICO 
 
Controle por Unidade 
Valorizado a custo 
específico 
 
Aceita 
Lucro histórico 
real 
 
 
PEPS ou FIFO 
 
Primeiro que entra, 
primeiro que sai 
Valorizado pelas 
últimas entradas 
remanescentes 
 
 
Aceita 
 
Normalmente 
dá maior lucro 
 
 
UEPS ou LIFO 
 
O último que entra, 
o primeiro que sai 
Valorizado pelas 
primeiras entradas 
remanescentes 
 
 
Não aceita 
Normalmente 
o lucro é menor que 
o PEPS e PM 
 
PREÇO MÉDIO 
 
A média ponderada de 
diversas compras 
Valorizado preço 
média de mercado 
 
Aceita 
Normalmente o lucro 
é entre UEPS e 
PEPS 
 
REPOSIÇÃO ou 
NIFO 
Preço corrente de mercado 
para repor o estoque 
Valorizado pelo 
preço corrente de 
mercado 
 
 
Não aceita 
 
Normalmente dá 
menor lucro 
 
TRATAMENTO CONTÁBIL DAS PERDAS DE MATERIAIS 
 
Há dois tipos de perdas: perdas normais e perdas anormais. 
 
As perdas normais são oriundas do próprio processo produtivo, podem ocorrer em função 
de corte, reações químicas, evaporação, etc, ou seja, são previsíveis. Neste caso o valor 
perdido deve ser incorporado ao custo dos materiais. 
 
Já as perdas anormais, ocorrem de forma involuntária e não devem incorporar o custo 
dos materiais, sendo contabilizada diretamente no resultado. 
 
 
TRATAMENTO CONTÁBIL DOS SUBPRODUTOS E DAS SUCATAS. 
 
PRODUTOS: É tudo aquilo que está disponível para aquisição e atende a um desejo ou 
uma necessidade de um público,devidamente comunicado, por um preço específico. 
 
CO-PRODUTOS: São produtos originados do mesmo processo produtivo e seu 
faturamento é considerado relevante para a empresa. 
 
SUBPRODUTOS: São produtos originados do próprio processo produtivo, mas que tem 
pouca relevância no faturamento da empresa, no entanto, possuem condições normais de 
vendas. 
Como os subprodutos tem pouca relevância no faturamento, adota-se o critério de não 
atribuir-lhes custos e seus estoques são avaliados pelo valor liquido de realização. 
 
SUCATAS: São itens decorrentes do processo produtivo e que não possuem mercado 
normal de venda, ou seja, sua venda é esporádica e realizada por valor não previsível. 
O preço apurado na comercialização das sucatas se registra como OUTRAS RECEITAS 
OPERACIONAIS. 
 
EXERCÍCIOS (40 a 41) 
 
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MÃO-DE-OBRA 
 
CONCEITUAÇÃO: 
Mão-de-Obra é a participação do esforço humano, físico e mental, para obtenção de um 
produto ou serviço. 
 
MÃO-DE-OBRA DIRETA E INDIRETA 
 
MÃO-DE-OBRA DIRETA é o gasto relativo ao pessoal que trabalha diretamente na 
produção, sendo possível sua identificação por controle específico, isto é, sem 
necessidade de alocação, rateio ou distribuição do valor gasto ao produto fabricado. Por 
exemplo, um soldador que trabalha na solda de vários produtos, é perfeitamente possível 
medir o número de horas trabalhadas pelo custo por hora de trabalho, obtendo o custo 
total gasto que é apropriável a cada produto, sem recorrer a critérios de alocação. 
 
Os gastos relativos ao pessoal de produção mas que dependem de métodos de 
distribuição para sua apropriação aos produtos, são classificados como MÃO-DE-OBRA 
INDIRETA e deverão integrar os CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO (CIF). Por 
exemplo um funcionário que supervisiona ou executa manutenção em várias máquinas as 
quais produzem produtos diferentes, inexiste forma objetiva de apropriação desse gasto 
total, devendo ser usado um critério ou método racional de rateio ou alocação aos 
diversos produtos produzidos pela empresa. 
 
Portanto, mão-de-Obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre 
o produto em elaboração, sendo possível determinar qual o tempo dispendido e quem 
executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. 
Havendo qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, 
passa a desaparecer a característica de “direta”, transformando-se neste caso a mão-de-
obra, em “Mão-de-Obra Indireta”. Em muitos casos, mesmo havendo a possibilidade de 
medir a mão-de-obra, a empresa não o faz por razões econômicas (Custo x Benefício). 
Nesse caso temos a existência física da Mão-de-Obra Direta, mas a contabilidade de 
custos a tratará como indireta. 
 
MÃO-DE-OBRA FIXA E VARIÁVEL 
 
Embora a folha de pagamento se constitua em custo fixo para a empresa (220 horas 
mensais), a Mão-de-Obra Direta se constitui em um custo variável, pois só é considerada 
como Direta a Mão-de-Obra utilizada diretamente sobre o produto ou serviço, mesmo em 
se tratando de um operário classificado como direto. Desta forma, a mão-de-obra direta 
varia com a produção, e não se confunde com o total pago à produção, mesmo em se 
tratando de operários diretos. 
 
 
 
 
 
 
 
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O QUE INTEGRA O CUSTO DA MÃO-DE-OBRA 
 
O custo da Mão-de-obra engloba além do salário, todos os encargos decorrentes do 
trabalho remunerado. Os percentuais variam de empresa para empresa, em função do 
tamanho e natureza de cada uma. Normalmente constitui gastos com a mão-de-obra 
direta os seguintes itens: 
• Salário propriamente dito (salário bruto) 
• Encargos Sociais (INSS, SENAI, SESI, FGTS, Salário Educação, 
INCRA, SENAC, SEBRAE, SESI, etc) 
• Contribuição para constituição de fundos para aposentadoria, 
Contribuição Sindical 
• Encargos Trabalhistas (Seguros de Acidentes do Trabalho) 
• 13º Salário 
• Adicional de férias (1/3 de férias) 
• Horas extras 
• Gratificações e adicionais (de funções, insalubridade, periculosidade, seguros 
em grupo) 
• Descanso remunerado, feriados e faltas abonadas 
 
Outros gastos poderão representar custos de mão-de-obra indireta como: 
• Aquisição de vestuário adequado (uniformes) 
• Vale refeição ou Restaurante próprio da empresa 
• Vale transporte ou Transporte da empresa 
• Assistência médica, dentária e social 
• Auxílio funeral 
 
 
EXEMPLO DE APURAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA DIRETA 
 
Considerando os dados abaixo da Indústria de Calças Femininas 623 Ltda., calcule os 
custos e responda: 
a) Qual o custo com mão-de-obra direta na fabricação do produto? 
b) Qual o custo com mão-de-obra indireta? 
c) Quantas horas por semana gasta em cada departamento? 
d) Quantas horas são necessárias, em média, para produzir cada unidade? 
e) Qual o custo com mão-de-obra direta por unidade produzida? 
 
Dados: número de empregados 
Função salário hora Segunda Terça Quarta Quinta Sexta 
Corte 1,50 4 2 2 1 3 
Costura 2,50 1 3 3 4 6 
Bordado 3,00 0 1 2 3 13 
 
Hora trabalhadas por dia: 8 
Encargos sociais: 78,09% 
Total da Folha na semana referente a fábrica ( inclusive com encargos): $ 2.500,00 
Quantidade produzida no período: 350 calças 
 
 
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EXERCÍCIOS (57 a 67) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
RELATÓRIO SEMANAL DE APLICAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA DIRETA 
 
PRODUTO: CALÇAS FEMININAS 
 
FUNÇÃO CORTE COSTUR
A 
 BORDADOS TOTAL 
QTE/HORAS QTE de 
Empreg. 
HORAS QTE de 
Empreg. 
HORAS QTE de 
Empreg. 
HORAS QTE HORAS 
 
TRANSPORTE ////////////// ////////////// /////////////// ////////////// 
Segunda 4 32 1 8 0 0 5 40 
Terça 2 16 3 24 1 8 6 48 
Quarta 2 16 3 24 2 16 7 56 
Quinta 1 8 4 32 3 24 8 64 
Sexta 3 24 6 48 13 104 22 176 
TOTAL DE 
HORAS 
////////////// 96 ////////////// 136 ////////////// 152 ////////////// 384 
SALÁRIO HORA ////////////// 1,50 ////////////// 2,50 ////////////// 3,00 ////////////// ////////////// 
SALÁRIO TOTAL 144,00 340,00 456,00 940,00 
ENC. SOCIAIS 78,09% 112,45 265,51 356,09 734,05 
CUSTO TOTAL 256,45 605,51 812,09 1.674,05 
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CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO 
 
 
Todos os gastos incorridos para a produção que não estejam enquadrados como material 
direto e mão-de-obra direta, são denominados de gastos indiretos de fabricação, gastos 
gerais de fabricação, custos gerais de produção, custos indiretos de produção. Embora 
possuindo várias denominações, as expressões “gastos gerais de fabricação” e “custos 
indiretos de produção”, são consagradas pela prática. 
 
Os métodos específicos de rateio dos custos indiretos comuns aos produtos, variam de 
empresa para empresa, pois estãorelacionados às diferentes estruturas das 
organizações, com os graus de requinte desejado pela direção, com os diversos tipos de 
custeamento e com os registros mantidos pelas empresas. 
 
A escolha do método de distribuição mais apropriado, dependerá de certo modo, do grau 
de subjetividade do analista, pois recairá sempre no elemento humano e é bom que esta 
tarefa esteja a cargo do contador de custo, Controller, Diretor Financeiro, Diretor de 
Produção ou de quem conheça detalhadamente o sistema de produção. O 
desconhecimento da tecnologia de produção poderá provocar impropriedades 
desastrosas e conseqüentes prejuízos à empresa. 
 
OBS: Quem estabelece a base para o rateio dos CIF´s é a empresa, através de seus 
dirigentes. 
 
 
DDIISSTTRRIIBBUUIIÇÇÃÃOO DDOOSS CCUUSSTTOOSS IINNDDIIRREETTOOSS ÀÀ PPRROODDUUÇÇÃÃOO 
 
Para efetuar o rateio dos custos indiretos aos produtos fabricados ou aos departamentos 
da empresa, deve-se estudar a situação específica de cada um, a fim de escolher critérios 
adequados que efetivamente reflitam a carga de custos que devem ser descarregados ou 
atribuídos a cada produto. Muito embora cada caso possa ser estudado particularmente, 
há alguns critérios que são amplamente utilizados na prática. 
 
A distribuição dos custos indiretos aos produtos pode se dar por meio de rateios, sendo 
as bases de rateio estabelecidas pelos próprios dirigentes da empresa e conhecedores do 
processo produtivo. 
 
Existem alguns critérios consagrados pelo uso que normalmente são utilizados pelas 
empresas, mas, que não são regra. Cada empresa estabelece e usa o critério que melhor 
lhe convier. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Abaixo são apresentados alguns exemplos de Custos Indiretos de Produção e os critérios 
de rateio para distribuição dos mesmos, critérios esses consagrados pelo uso: 
 
CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO CRITÉRIOS DE RATEIO / 
DISTRIBUIÇÃO DOS CIF 
Aluguel, Depreciação, Seguros, Limpeza, 
Manutenção, Imposto Predial Área ocupada 
Energia elétrica Área ocupada, Pontos de luz, Potência 
do maquinário, 
 Kw/hora consumido, hora máquina 
Material indireto Material direto 
Mão-de-obra indireta N.º de empregados, MOD, Horas 
trabalhadas 
Almoxarifado, Depósito Custo dos materiais utilizados 
Manutenção de Equipamento Horas máquinas trabalhadas 
Refeitório, Transporte, Assistência médica N.º de empregados 
Perdas normais de materiais Produção acabada, Departamento de Produção 
Manutenção da fábrica Horas de máquinas, horas de MOD 
 
NOTA: Mesmo consagrados pelo uso, é preciso que se avalie a incidência de cada fator e 
as características de cada processo de produção. Deve-se levar em consideração 
o seguinte: 
 
1. Custo de MD como base de rateio: Quando o custo do MD for o principal custo da 
produção e cujo valor for constante 
2. Custo da MOD como base de rateio : Quando o valor da MOD for bastante uniforme e 
constante durante todo o processo de produção, ou seja, não deve ser usado quando 
existirem diferentes níveis salariais para as mesmas habilidades e funções. Quando os 
CIF se relacionarem mais com o tempo do que com o custo MOD, esta base de rateio 
deve ser rejeitada. 
3. Horas MOD como base de rateio: O uso desse método pressupõe que os CIF estejam 
relacionados mais com o tempo de trabalho na produção do que com o valor MOD, ou 
seja o tempo de trabalho é fator preponderante. 
4. Horas máquinas como base de rateio: Quando a ocorrência dos CIF dependerem 
predominantemente do trabalho executado por máquinas. 
 
Quanto a decisão, a escolha do critério de rateio deve ser tomada somente após cuidadoso 
estudo dos fatores de produção e sobre como eles serão aplicados. Como perspectiva 
futura os custos da MOD perderão relevância em relação aos CIF, uma vez que o avanço da 
tecnologia de produção será responsável pela mudança da composição dos custos totais. 
Os equipamentos mais sofisticados e modernos e a automação dos processos produtivos, 
inevitavelmente, reduzirão drasticamente não somente os custos da MOD, mas, a incidência 
desse custo no produto acabado. Por outro lado fará com que a depreciação dos 
equipamentos da tecnologia avançada seja de alta relevância e talvez um dos mais 
importantes fatores de produção. 
 
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EXEMPLO : 
 
Distribuir os custos indiretos de produção comuns aos produtos ALFA e BETA, no 
montante de 16.100 utilizando o consumo da matéria-prima como critério de rateio: 
Produto ALFA ..... MP = 10.000 MOD = 15.000 
Produto BETA ..... MP = 13.000 MOD = 11.000 
 
SOLUÇÃO: 
Taxa de Rateio = Total dos CIF = 16.100 = 0,70 
 de consumo de MP 23.000 
 
 
Produto ALFA ..... Consumo de MP X Taxa Rateio = 10.000 X 0,70 = 7.000 
Produto BETA ..... Consumo de MP X Taxa Rateio = 13.000 X 0,70 = 9.100 
 
 
Valor do Custo de Produção: 
 
 
PRODUTO M P MOD CIF CP 
ALFA 10.000 15.000 7.000 32.000 
BETA 13.000 11.000 9.100 33.100 
TOTAL 23.000 26.000 16.100 65.100 
 
 
EXERCÍCIOS (70 a 83) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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UNIDADE 5 
1 – PRODUÇÃO CONJUNTA 
1.1 – Conceituação 
É o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-
prima como é o caso do tratamento industrial da quase totalidade dos produtos naturais: 
aparecimento de óleo, farelos, etc. (a partir da soja); carne, ossos, sangue, couro, etc. (a 
partir do gado de corte); gasolina, querosene, emulsão asfáltica, graxa, etc. (a partir do 
petróleo), e outros. Decorrem de um mesmo material diversos produtos conjuntos 
normalmente classificados em co-produtos, subprodutos e sucata. 
A produção conjunta não é uma característica própria somente da Produção Contínua; 
é apenas muito mais comum nesse tipo de empresa; pode ocorrer também na Produção 
por Ordem em alguns tipos de indústrias, como a de móveis de madeira por encomenda, 
onde, a partir de uma única tora, podem sair peças de diferentes qualidades; que são 
também co-produtos, subprodutos e sucatas. 
 
1.1.1 - Distinção entre Co-produto, Subproduto e Sucata 
 
Co-produtos - são os próprios produtos principais, só que assim chamados porque 
nascidos de uma mesma matéria prima. São os que substancialmente respondem pelo 
faturamento da empresa. 
Subprodutos – são aqueles que tem como características básicas: valor de venda e 
condições de comercialização normais, relativamente tão asseguradas quanto os 
produtos principais da empresa; surgem como decorrência normal do processo produtivo, 
só que possuem pouquíssima relevância dentro do faturamento global da empresa. 
Os subprodutos à medida que são produzidos, têm seu Valor Líquidode 
Realização considerado como redução do custo de elaboração dos produtos principais ou 
dos custos dos produtos vendidos, mediante débito aos estoques de subprodutos e 
crédito aos custos de produção ou custo dos produtos vendidos. 
Considera-se como Valor Líquido de Realização o valor de venda menos as 
despesas de venda, os custos eventualmente necessários ao término e preparação para 
venda desses subprodutos e ainda, eventualmente, uma margem normal de lucro bruto. 
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Com esse procedimento, estima-se de forma relativamente rápida um valor para 
os estoques, considerando-os como recuperação de parte do custo de produção daqueles 
itens para os quais a empresa realmente dirige sua atenção. 
Existem também outros tratamentos dados aos subprodutos, não tão correto 
quanto o mencionado, que são os de só considerar a recuperação quando da efetiva 
venda, ou simplesmente tratá-los igualmente às sucatas, não estoca-los contabilmente e 
registrar sua venda diretamente às Receitas Normais ou Eventuais, ou ainda atribuir-lhes 
custos como se fossem produtos principais. Logicamente, essas regras implicam a não 
distinção do que seja um Subproduto ou a apropriação de sua recuperação em épocas 
fora de sua competência, devendo por isso serem abandonados. 
Sucata – podem ou não ser decorrência normal do processo de produção, não tem valor 
de venda ou condições de negociabilidade boas. As sucatas não recebem atribuição de 
nenhum custo, mesmo que eles sejam inerentes ao processo e surjam como itens 
normais em uma produção contínua. Quando são vendidos, têm suas receitas registradas 
como Rendas Eventuais em Outras Receitas Operacionais. Até que sejam negociadas 
permanecem fora da contabilidade. 
1.2 - Definição desses conceitos dentro das empresas 
Há uma variabilidade do conceito de relevância dentro de cada empresa, por isso, 
o que uma indústria considera importante dentro do faturamento total, outra julga 
irrelevante. Contudo esse problema é inevitável, pois não há possibilidade de se 
homogeneizar esse entendimento. Ocorre que os próprios conceitos de Co e Subprodutos 
nascem dessas posições relativamente subjetivas e devem segui-las em cada empresa. 
Dentro dessa forma preconizada de se proceder, só são atribuídos custos aos Co-
produtos, o que simplifica bastante os problemas da Contabilidade de Custos. 
1.3 – Ponto de separação 
O valor de mercado de cada Co-produto pode ser possível apenas para ele na 
forma de totalmente acabado, ou seja, depois que tenha passado por processamentos 
adicionais e subseqüentes, ou pode ser encontrado para a fase de semiprocessamento 
(no ponto de separação), que ocorre logo após ter sido fabricado pelo processo conjunto. 
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Após o ponto de separação, os custos adicionais serão apropriados individual e 
especificamente em cada Co-produto. 
No quadro a seguir, podemos observar alguns contextos em que ocorre o 
chamado “ponto de separação”. 
 
INDÚSTRIA PRODUTOS NO PONTO DE SEPARAÇÃO 
AGRICULTURA 
Bovinos 
Leite in natura 
Aves 
 
INDUSTRIA EXTRATIVA 
Carvão 
Minério de ferro 
Petróleo 
Sal 
 
INDÚTRIA QUÍMICA 
GLP (gás liquefeito de petróleo) bruto 
 
INDÚSTRIA DE SEMICONDUTORES 
Fabricação de Chips de Silício 
 
 
Corte de carne, tripas, couro, ossos, gordura. 
Nata, Leite desnatado. 
Peitos, asas, coxas, pernas, papo, penas, e 
farinha. 
 
Coque, gás, benzeno, piche, amônia. 
Cobre, prata, chumbo, zinco. 
Óleo cru, gasolina, GLP Bruto, graxa. 
Hidrogênio, cloro, soda cáustica. 
 
 
Butano, etano, propano. 
 
 
Chips de memória de diversas características 
como: capacidade, velocidade, expectativa de 
vida e tolerância de temperatura. 
 
 
 
 
 
 
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2 - PRODUÇÃO POR ORDEM OU ORDEM DE PRODUÇÃO 
2. 1 – Conceitos 
O sistema de acumulação por ordem se caracteriza pela apropriação dos custos 
para cada produto ou lote de produtos, identificando-os e somando-os diretamente ao 
produto ou ao lote. Como o relatório usado por este tipo de sistema de acumulação é a 
ordem de produção, daí seu nome, sistema de acumulação por ordem. 
HORNGREN (2000) afirma que em um sistema de acumulação por ordem, “os 
custos são acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou serviço. 
Considera-se uma ordem uma empreitada que consome recursos para trazer um 
determinado produto ou serviço ao mercado. O produto ou serviço é freqüentemente feito 
sob medida ou encomenda”. 
Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de 
acumulação por ordem são as indústrias pesadas, algumas indústrias de móveis, 
fabricantes de equipamentos especiais, gráficas, construção civil, empresas de auditoria, 
consultoria, etc. São aquelas empresas que trabalham com produtos heterogêneos, em 
pequenos volumes, para clientes específicos e com processo de produção intermitente e 
mais demorado por unidade. O tratamento contábil dado a este tipo de sistema de 
acumulação consiste na acumulação dos custos em contas específicas do ativo. Estas 
contas recebem custos até o encerramento da ordem. Com o encerramento da ordem, o 
custo é transferido para estoques de produtos acabados ou custos dos produtos vendidos 
(CPV). 
CATELLI (1972), em sua tese de doutorado, utiliza as afirmações de Lang, 
McFarland e Schiff para apontar as vantagens da acumulação de custos por ordem: 
“1. Possibilidade de descobrir quais ordens são lucrativas e quais não o são. 
2. Uso do custo de Ordem de Produção como base para a estimativa do custo de 
produto similar no futuro. 
3. Usado como base para controle de produção. 
4. Usado em contratos de serviços onde o custo determina o preço de venda”. 
A desvantagem apontada nesta tese referente aos sistemas por ordem é o custo da 
manutenção dos serviços burocráticos envolvidos ou próprios do sistema. 
 
 
 
 
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2.2 – Características Básicas 
� Os custos reais são determinados por tipo de produto ou serviços. 
� A Ordem de Produção é utilizada para acumular o Material Direto, a Mão-de-Obra 
Direta, e a parcela correspondente aos CIF calculados por meio de taxas da 
absorção. 
� Somente quando a Ordem de Produção (OP) é terminada ou mediante o 
levantamento de um inventário físico, pode-se saber o custo real de fabricação do 
produto. 
� O custeamento por Ordem de Produção é usado em empresas, cuja produção é 
intermitente e cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente 
identificados no processo de fabricação. Isso ocorre principalmente em relação à 
produção não padronizada ou produção não repetitiva. 
� Os custos incluídos nas Ordens de Produção, enquanto estas não estão 
completadas, passam a compor o estoque de produtos em processo. 
 
3 - PROCESSO DE PRODUÇÃO CONTÍNUA: 
3.1 - Conceitos 
É a técnica de custeamento por acumulação em que os produtos são padronizados, a 
produção é contínua e a demanda é constante. Uma forte característica deste sistema de 
acumulação é a elaboração de poucos produtos de forma seriada, ou seja, grande 
quantidade de unidades produzidas do mesmo produto de forma contínua para estoque. 
HORNGREN (2000) afirma que “o custo de um produto ou serviço é obtido pela média 
dos custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares.Freqüentemente, itens idênticos são produzidos em grande escala, para venda em geral, 
não para cliente específico”. 
Já MARTINS (2000) afirma que “produção contínua ou por processo reside na elaboração 
do mesmo produto de forma continuada no mesmo período... São apropriados os custos 
por tempo (mês, por exemplo), para divisão pelo número de unidades feitas, chegando-se 
assim ao custo de cada unidade”. 
Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de acumulação 
por processo são aquelas que fabricam produtos idênticos ou quase idênticos, tais como 
cimento, químicas, de petróleo, de álcool, de açúcar e também indústrias de serviços, tais 
como saneamento básico, telefonia, energia elétrica, etc. 
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3.1.1 - Características Básicas 
a - Os custos são acumulados contabilmente na conta geral “Produtos em Processo”, 
constituindo o razão analítico as diversas fases da fabricação que são denominadas de: 
Processos, Departamentos, Seções ou Centros de Custos. Estas contas sempre são 
encerradas ao final do período, não havendo encerramento das contas ao final da 
elaboração do produto. 
b - O custo unitário é calculado tomando-se o custo total acumulado nas diversas fases de 
fabricação e dividindo-o pelo número de unidades produzidas nessas fases, ou seja, usa-
se o custo médio do período e não o custo apurado por unidade. 
c - Para o cálculo do custo médio do período, utilizam-se conceitos como grau de 
acabamento e unidades equivalentes de produção, pois nem sempre todos os produtos 
encontram-se acabados no final do período. 
d - O custo das unidades prontas em um processo se destina a compor o lançamento 
contábil de transferência para o processo subsequente; 
e - A produção completada em um processo vai constituir o Material Direto do processo 
imediato. 
 
3.2 – Produção Equivalente 
É uma técnica para calcular o custo médio por unidade, quando existem produtos 
em elaboração nos finais de cada período, com o objetivo de distribuir os custos de 
produção aos produtos acabados e em elaboração. 
Os produtos em elaboração são comparados aos produtos acabados, 
considerando o grau de acabamento. 
Segundo GUERREIRO (2000), o grau de acabamento “deve representar quanto 
uma unidade em processamento recebeu da carga de custos que seria necessária para 
iniciá-la e terminá-la completamente”. Ainda segundo GUERREIRO (2000), “o montante 
de unidades equivalentes de produção corresponde ao montante de unidades em 
processamento convertidas em unidades prontas através da aplicação do grau de 
acabamento definido”. 
 
 
 
 
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Disciplina: Contabilidade de Custos 
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3.3 – Críticas ao Sistema de Custeamento 
 
CATELLI (1972) levanta as seguintes desvantagens na utilização da acumulação por 
processo; 
“1. A impossibilidade de determinação dos custos até o final do período, o que provoca 
retardamento na preparação dos demonstrativos. 
2. Os custos unitários médios não são sempre precisos porque nem sempre as unidades 
são completamente homogêneas. 
3. A computação dos custos médios é feita com maior dificuldade quando são fabricados 
produtos diferentes. 
4. As imprecisões no custo unitário se refletem nos valores de inventário dos produtos em 
processo, produtos acabados e custo de manufatura dos produtos vendidos”. 
 
3.4 - Distinção entre Produção por Ordem e Produção Contínua 
Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por 
Processo (Contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a forma como eles encerram e 
apuram os custos. Quanto à forma, basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo 
produtos iguais de forma contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, isto é, 
para venda posterior, terá já caracterizada sua natureza. Se produzir com o intuito de 
atender a encomendas dos clientes ou, então, se a produção é feita para vendas 
posteriores, mas de acordo com determinações internas especiais, não de forma 
continua, já se terá incluído as características de Produção de Ordem. 
Apesar das diferenças encontradas nos dois sistemas, muito comumente, 
encontramos empresas que trabalham parte de uma forma, parte de outra; uma indústria 
automobilística, por exemplo, pode produzir o carro de uma forma contínua até certo 
ponto e, a partir daí, por ordem, de acordo com algumas especificações: de acabamento, 
cor, acessórios, etc. 
 
 
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Inúmeras vezes, por outro lado, procede-se a algumas mudanças em função de 
conveniência. Por exemplo, uma empresa pode ter uma encomenda que leve cinco 
meses de trabalho; em vez de custear como se fosse uma ordem, faz um custeio como se 
fosse uma produção contínua durante esse tempo. Talvez muitas das produções em série 
não passem de ordens de longa duração, como produção de certos eletrodomésticos, de 
alguns modelos de automóveis, etc. Pode também ocorrer de a empresa trabalhar em 
série durante certo tempo com determinado produto, mas desejar custeá-lo como se fosse 
uma grande ordem para avaliar seu resultado global. 
 
Equivalente de Produção: 
 
Na apuração dos Custos por Processo, os gastos da produção são acumulados por 
período para aproximação às unidades feitas. Suponhamos, num primeiro caso 
extremamente simples, que um único produto seja elaborado, e que os seguintes dados 
estejam disponíveis: 
- Custo de Produção do Período (Diretos e Indiretos): $5.000.000 
- Unidades Produzidas: 20.000 (iniciadas e acabadas no período) 
O Custo Unitário será então a média: $5.000.000 / 20.000 unidades = $250, por unidade 
 
Suponhamos que no período seguinte existam esses outros dados: 
- Custos de Produção do Período: $5.544.000 
- Unidades iniciadas no período: 23.000 
- Acabadas: 21.000 
- Em elaboração no fim do 2º período: 2.000 
 
Essas 2.000 unidades em elaboração estão “meio acabadas” isto é cada uma delas 
recebeu metade de todo o processamento necessário. 
 
Para se calcular agora o custo médio por unidade, não podemos dividir os $5.544.000 
nem por 21.000 nem por 23.000 unidades; é necessário o seguinte raciocínio: 
 
 
 
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21.000 acabadas vão entrar no cálculo pelo valor integral 21.000 
 2.000 semi-acabadas receberam, cada uma, metade do processamento; isto significa 
que se todo o custo aplicado nessas 2.000 unidades fosse utilizado para início e término 
de outro lote, ter-se-ia conseguido iniciar e acabar 1.000 unidades; logo, o equivalente em 
acabadas de 2.000 unidades “meio acabadas” é 1.000 
Equivalente Total de Produção 22.000 
 
Custo médio de cada unidade totalmente acabada: 
$5.544.000 / 22.000 unidades = $252, por unidade 
 
Os $5.544.000 serão então distribuídos: 
Produção Acabada: 21.000 unidades X $252, / unidade $5.292.000, 
Produção em andamento: 2.000 unidades X ½ X $252, $ 252.000, 
Total $5.544.000, 
 
Suponhamos agora que no terceiro período ocorra: 
- Custos de Produção do período: $5.278.000 
- Unidades novas iniciadas: 20.500 
- Unidades em elaboração no fim do 3º período: 1.800, “1/3 acabadas” 
- Unidades acabadas: 2.000 (iniciadas no 2º período) + 20.500 (iniciadas no 3º período) 
menos 1.800 (não acabadas)= 20.700 
 
O número total de unidades trabalhadas no 3º período será de 22.500 (término das 2.000 
anteriores mais 20.500 novas iniciadas), mas o Equivalente de Produção terá que ser 
calculado: 
Para término das 2.000 unidades iniciadas no 2º período, gastaram-se os primeiros reais 
do 3º; e esse gasto para fazer a segunda metade das 2.000 seria o necessário para iniciar 
e terminar outras 1.000; logo, 2.000 X ½ 1.000 unidades 
Das 20.500 novas, 1.800 não foram acabadas; assim foram iniciadas e terminadas no 3º 
período (20.500 – 1.800) 18.700 unidades 
O que se gastou para fazer 1/3 de 1.800 unidades equivaleria, em termos de iniciadas e 
totalmente acabas, a 1/3 X 1.800 unidades 600 unidades 
Equivalente Total de Produção 20.300 unidades 
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Custo Unitário do 3º período: 
$5.278.000, / 20.300 unidades = $260 / unidade 
Produção Acabada no 3º período: 20.700 unidades, sendo: 
 
2.000 unidades anteriores, já tendo recebido no 2º período um total de $252.000, 
Mais o necessário ao seu término no 3º de: 2.000 uni. X ½ X $260,/unid. $260.000, 
 $512.000, 
 
18.700 novas: 18.700 unidades X $260/unidade $4.862.000, 
Total Produção Acabada: $5.374.000, 
 
Produção em andamento no final: 1.800 unidades X 1/3 X $260, $156.000, 
 
 
 
 
 
 
 
 
Bibliografia: 
 
- MARTINS, Elizeu. Contabilidade de Custos. SP: Atlas, 9ª ed. 
 
- IUDÍCIBUS, Sérgio de. Análise de Custos. SP: Atlas, 1988. 
 
- LEONE, George Sebastião G. Curso de Contabilidade de Custos. SP: Atlas, 1ª ed. 
 
 
 
 
 
 
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• NOTAS SOBRE A PROFESSORA: 
 
FORMAÇÃO: 
 
• Mestre em Administração Financeira – Faculdades Integradas Dr. Pedro Leopoldo 
• Pós-Graduada em Controladoria, Auditoria e Tributos pela Fundação Getúlio Vargas 
• Pós-graduanda em Contabilidade Pública e Responsabilidade Social pela Faculdade de Curitiba 
– UNINTER. Conclusão: Dezembro/2012. 
• Graduada em Ciências Contábeis pelo Unicentro Newton Paiva 
 
PRINCIPAIS ATIVIDADES PROFISSIONAIS: 
 
• Professora das disciplinas: Contabilidade de Custos, Análise de Custos, Perícia Contábil e 
Contabilidade e Sustentabilidade Ambiental no Curso de Ciências Contáveis da Faculdade de 
Administração Milton Campos, desde 2007. 
• Professora das disciplinas: Perícia Contábil, Teoria Contábil, Gestão da Administração e 
Contabilidade Pública no Curso de Ciências Contábeis das Faculdades Metodistas Izabela 
Hendrix, desde 2009. 
• Coordenadora Contábil na Superintendência Central de Contadoria Geral da Secretaria de 
Estado da Fazenda, atuando no Projeto de Implantação das Normas de Contabilidade 
Aplicadas ao Setor Público na Contabilidade do Estado de MG, desde 2011. 
• Assessora de Controle Interno do Serviço Municipal de Água e Esgoto de Ouro Preto no ano de 
2011. 
• Professora das disciplinas: Contabilidade de Custos e Análise das Demonstrações Contábeis 
no Curso de Ciências Contábeis da Faculdade FABRAI/Anhanguera, no período de 2007 a 
2009. 
• Professora das disciplinas: Contabilidade Geral, Contabilidade Industrial, Perícia Contábil e 
Auditoria Contábil na Universidade Federal de Viçosa, no período de 2004 a 2005. 
• Professora das disciplinas: Contabilidade Introdutória, Administração Financeira I e II na 
Faculdade de Viçosa, no período de 2003 a 2005. 
• Perita Contadora Judicial. 
• Consultora associada da ALL Treinamentos. 
• Gerente administrativo, contábil e financeiro na Sociedade de Investigações Florestais, em 
Viçosa/MG, no período de 2003 a 2005. 
• Gerente administrativo financeiro na ASIFLOR – Associação das Siderúrgicas para Fomento 
Florestal, no período de 2005 a 2009.