Aula 05 Auditoria ISSBH.04 02 11

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AUDITORIA PARA ISS-BH – TEORIA E EXERCÍCIOS 
PROFESSOR: MARCELO ARAGÃO 
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Olá pessoal, 
A aula desta semana abordará o tema Fraudes em Auditoria, com destaque 
para as fraudes fiscais que levam os auditores à Presunção de Omissão de Receita. 
Portanto, veremos algumas situações de sonegação fiscal ou omissão de receitas, 
tais como saldo credor da conta caixa, ativos ocultos e fictícios, passivos ocultos e 
fictícios e demais fraudes fiscais que podem ser cobradas em concurso para a área 
tributária, como o do ISS BH. 
AUDITORIA TRIBUTÁRIA (FISCAL) 
A auditoria tributária compreende a revisão dos procedimentos fiscais 
adotados pela empresa, mediante o exame de documentos, livros e registros, 
declarações, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e 
externas, relacionadas com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a 
exatidão dos valores dos tributos e o registro nas demonstrações contábeis. 
Esses exames são realizados de acordo com as normas de auditoria 
usualmente aceitas e incluem os procedimentos que os auditores julgam 
necessários, em cada circunstância, para obter elementos de convicção, com o 
objetivo de comprovar se os valores dos tributos e os registros contábeis foram 
executados de acordo com a legislação fiscal e os princípios fundamentais de 
contabilidade e se as demonstrações contábeis refletem adequadamente a situação 
econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo 
examinado e outras situações nelas apresentadas. 
Além disso, a auditoria fiscal é a técnica contábil utilizada para avaliar essas 
informações, constituindo, assim, complemento indispensável para que a 
contabilidade atinja plenamente essa finalidade. Dessa forma, a auditoria fiscal pode 
ser considerada uma especialização contábil, dentro da área tributária, voltada para 
testar a eficiência e a eficácia do controle fiscal implantado com o objetivo de 
expressar uma opinião sobre determinada informação. 
AUDITORIA TRIBUTÁRIA VERSUS AUDITORIA EXTERNA E INTERNA 
AUDITORIA INTERNA AUDITORIA EXTERNA AUDITORIA TRIBUTÁRIA
- auxiliar a 
administração da 
entidade no 
cumprimento de seus 
objetivos; 
- aumentar o grau de 
confiança nas 
demonstrações 
contábeis por parte dos 
usuários; 
- revisar os procedimentos 
fiscais adotados pela 
empresa; 
- obter elementos de 
convicção, com o objetivo de 
 
 
 
 
 
 
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- agregar valor aos 
resultados da 
organização; 
- apresentar subsídios 
para o aperfeiçoamento 
da gestão e dos 
controles internos; 
- recomendar soluções 
para as não-
conformidades 
apontadas nos relatórios. 
- obter segurança 
razoável de que as 
demonstrações 
contábeis como um todo 
estão livres de distorção 
relevante; 
- emitir opinião ou 
parecer sobre a 
adequação das 
demonstrações 
contábeis. 
comprovar se os valores dos 
tributos e os registros 
contábeis foram executados 
de acordo com a legislação 
fiscal e os princípios 
fundamentais de 
contabilidade e se as 
demonstrações contábeis 
refletem adequadamente a 
situação econômico-
financeira do patrimônio, os 
resultados do período 
administrativo examinado e 
outras situações nelas 
apresentadas. 
FRAUDE E ERRO 
Como vimos na aula 1, a diferença fundamental entre fraudes e erros reside 
na intenção. Havendo intenção de cometer o ato ou omiti-lo, está caracterizada a 
fraude. Se aquele item não estiver presente, trata-se de erro. O Conselho Federal 
de Contabilidade trata do assunto da seguinte maneira: 
a) fraude refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de 
transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações 
contábeis; e 
b) erro refere-se a ato não-intencional resultante de omissão, desatenção ou 
má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações 
contábeis. 
Cabe destacar, ainda, que a responsabilidade primária na prevenção e 
identificação de fraudes e erros é da administração da entidade, mediante a 
implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. 
Como exemplo de fraudes podemos citar: 
a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de 
modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados; 
b) apropriação indébita de ativos; 
 
 
 
 
 
 
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c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis (omissão 
de receitas – caixa dois); 
d) registro de transações sem comprovação; e 
e) aplicação de práticas contábeis indevidas. 
Dentre os erros mais comuns é possível citar: 
a) erros aritméticos na escrituração contábil ou nas demonstrações 
contábeis; 
b) aplicação incorreta das normas contábeis; e 
c) interpretação errada das variações patrimoniais. 
ATENÇÃO: Tanto o erro quanto a fraude, do ponto de vista contábil, 
causam prejuízos à entidade e produzem distorções nas demonstrações. A 
ocorrência tanto de um quanto de outro requerem responsabilização. Todavia, o 
risco de o auditor não detectar uma fraude relevante é maior que o risco de o 
auditor não detectar erros. 
O auditor contábil considera o risco de ocorrência de fraudes nas 
demonstrações contábeis e planeja seus trabalhos no sentido de identificar as 
fraudes que tenham efeitos relevantes sobre as demonstrações. 
Já o auditor fiscal realiza verificações nos livros e documentos fiscais 
visando a apurar possíveis fraudes e irregularidades que possam caracterizar a 
omissão de receitas na escrituração da empresa e na utilização de impressos fiscais 
pelos contribuintes. 
Interessante questão sobre fraude e erro constou da prova para ICMS RIO 
2008, como segue: 
(ICMS/RIO/FGV/2008). O Conselho Federal de Contabilidade – CFC 
conceitua fraude e erro da seguinte forma: 
I. fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, 
adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e 
II. erro, o ato não-intencional, resultante de omissão, desatenção ou má 
interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações 
contábeis. 
 
 
 
 
 
 
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Considerando a regulamentação do assunto pelo CFC, em especial a 
Resolução 836, é possível afirmar que: 
(A) a responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraudes e 
erros é do auditor independente, uma vez que é contratado para garantir 
que os dados constantes nas demonstrações reflitam a real situação 
econômico-financeira da entidade auditada. 
(B) não tem o auditor independente a obrigação de comunicá-los à 
entidade da auditada, desde que relevantes. 
(C) a auditoria de demonstrações contábeis tem como objetivo a 
descoberta de fraudes. 
(D) o auditor independente deverá considerar a possibilidade de 
ocorrência, inclusive na fase do planejamento dos trabalhos. 
(E) como a auditoria de demonstrações contábeis não objetiva a 
descoberta de fraudes, o auditor não deve considerar a possibilidade de 
sua ocorrência, sequer no planejamento. 
Solução: As normas definem que a responsabilidade primeira na prevenção e 
identificação de fraudes e/ou erros é da administração da entidade, mediante a 
manutenção de adequado sistema de controle interno, que, entretanto, não elimina 
o risco de sua ocorrência. 
O auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela prevenção 
de fraudes ou erros. Entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua 
ocorrência, de forma a ter grande probabilidade de detectar aqueles que impliquem 
efeitos relevantes nas demonstraçõescontábeis. 
Ao detectá-los, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da 
entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu 
parecer, caso elas não sejam adotadas. 
Analisando os itens da questão, verificamos que a alternativa “A” está 
incorreta, posto que a responsabilidade primária na prevenção e identificação de 
fraudes e erros é da administração da entidade auditada e não do auditor 
independente. 
A alternativa “B” apresenta erro, pois o auditor é obrigado a comunicar à 
administração os erros e as fraudes revelados, independentemente de sua 
relevância. Alertamos os candidatos para não confundirem o processo de 
comunicação de uma fraude ou erro com o parecer que o auditor emite quando 
revela fraude e/ou o erro. O auditor deve comunicar à entidade sempre, mesmo que 
efeito da fraude sobre as demonstrações contábeis seja irrelevante. Todavia, ele só 
modifica o seu parecer, emitindo um parecer com ressalvas ou adverso, quando a 
 
 
 
 
 
 
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fraude tem efeito relevante sobre as demonstrações e não foram devidamente 
corrigidos pela administração ou revelados nas demonstrações. 
A alternativa “C” é incorreta, pois não é objetivo da auditoria contábil revelar 
fraudes. O auditor contábil tem como objetivo emitir uma opinião sobre a 
adequação das demonstrações contábeis, planejando seus trabalhos de forma que 
descubra fraudes que tenham efeito relevante sobre as demonstrações. 
A alternativa “D” é correta. Como visto, o auditor deve planejar seu trabalho 
avaliando o risco de sua ocorrência, de forma a ter grande probabilidade de detectar 
aqueles que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. 
A alternativa “E” apresenta também incorreção, pois o auditor deve 
considerar a possibilidade de ocorrência de fraudes relevantes. 
Pelo exposto, o gabarito é a letra “D”. 
A seguir, apresentamos as normas relativas à presunção de omissão de 
receitas e as principais ocorrências de fraudes fiscais nas empresas. 
PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS 
Sergio Jund (Auditoria - Conceitos, Normas, Técnicas e Procedimentos) 
ensina que a omissão total ou parcial de receitas provoca, de imediato, reflexo no 
patrimônio da empresa. Assim, quando se promove uma venda de bens ou serviços 
sem emissão de documento fiscal ou fazendo constar como valor da operação um 
montante inferior ao real, há um ingresso de numerário no Caixa que ficará à 
margem da contabilidade oficial. Esse dinheiro dará origem ao vulgarmente 
denominado “Caixa Dois”. 
O instituto da presunção de omissão de receitas encontra-se positivado no 
Regulamento do Imposto de Renda (RIR), como segue: 
Art. 281. Caracteriza-se como omissão no registro de receita, 
ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção, a 
ocorrência das seguintes hipóteses (Decreto-Lei 1.598, de 1977, art. 
12, § 2º, e Lei 9.430, de 1996, art. 40): 
I – a indicação na escrituração de saldo credor de caixa; 
II – a falta de escrituração de pagamentos efetuados; 
III – a manutenção no passivo de obrigações já pagas ou cuja 
exigibilidade não seja comprovada. 
 
 
 
 
 
 
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Portanto, o regulamento do imposto de renda estabelece que são três as 
situações que caracterizam omissão no registro de receita. 
A primeira diz respeito à existência de saldo credor de caixa, pois tal 
situação indica a realização de pagamentos em dinheiro em montante superior ao 
disponível para tanto e, caso isso ocorra, sem que haja uma falha contábil que 
justifique tal procedimento, estará caracterizada a utilização de numerário do 
chamado “Caixa Dois”, cuja situação de fraude veremos com mais detalhes ainda 
nesta aula. 
Outra situação é a falta de escrituração de pagamentos efetuados. 
Quando a empresa omite o registro de receitas (Caixa Dois), se deixar de escriturar 
também as despesas, nunca haverá saldo negativo (ou credor) da conta caixa. 
Logo, se o auditor detectar a omissão de lançamento das despesas à vista, ele pode 
concluir que o contribuinte fez isso propositalmente, com o objetivo de ocultar as 
receitas sem que ocorresse o “estouro de caixa”. 
A última situação é a de manter-se no passivo obrigações já pagas ou 
cuja exigibilidade não seja comprovada, ou seja, o denominado “passivo 
fictício”. Ao manter no passivo uma obrigação que não existe, o contribuinte evita o 
aparecimento de saldo credor na conta “caixa”. 
Na hipótese de indício de omissão de receitas, prescreve o RIR o 
arbitramento, conforme a seguir: 
Art. 284. Verificada por indícios a omissão de receita, a autoridade 
tributária poderá, para efeito de determinação da base de cálculo 
sujeita à incidência do imposto, arbitrar a receita do contribuinte, 
tomando por base as receitas, apuradas em procedimento fiscal, 
correspondentes ao movimento diário das vendas, da prestação de 
serviços e de quaisquer outras operações (Lei 8.846, de 1994, art. 
6º). 
§ 1º Para efeito de arbitramento da receita mínima do mês, serão 
identificados pela autoridade tributária os valores efetivos das 
receitas auferidas pelo contribuinte em três dias alternados desse 
mesmo mês, necessariamente representativos das variações de 
funcionamento do estabelecimento ou da atividade (Lei 8.846, de 
1994, art. 6º, § 1º). 
§ 2º A renda mensal arbitrada corresponderá à multiplicação do valor 
correspondente à média das receitas apuradas na forma do § 1º pelo 
 
 
 
 
 
 
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número de dias de funcionamento do estabelecimento naquele mês 
(Lei 8.846, de 1994, art. 6º, § 2º). 
§ 3º O critério estabelecido no § 1º poderá ser aplicado a, pelo 
menos, três meses do mesmo ano-calendário (Lei 8.846, de 1994, 
art. 6º, § 3º). 
§ 4º No caso do parágrafo anterior, a receita média mensal das 
vendas, da prestação de serviços e de outras operações 
correspondentes aos meses arbitrados será considerada 
suficientemente representativa das receitas auferidas pelo 
contribuinte naquele estabelecimento, podendo ser utilizada, para 
efeitos fiscais, por até doze meses contados a partir do último mês 
submetido às disposições previstas no § 1º (Lei 8.846, de 1994, art. 
6º, § 4º). 
§ 5º A diferença positiva entre a receita arbitrada e a escriturada no 
mês será considerada na determinação da base de cálculo do imposto 
(Lei 8.846, de 1994, art. 6º, § 6º). 
§ 6º O disposto neste artigo não dispensa o contribuinte da emissão 
de documentário fiscal, bem como da escrituração a que estiver 
obrigado pela legislação comercial e fiscal (Lei 8.846, de 1994, art. 
6º, § 7º). 
§ 7º A diferença positiva a que se refere o § 5º não integrará a base 
de cálculo de quaisquer incentivos fiscais previstos na legislação 
tributária (Lei 8.846, de 1994, art. 6º, § 8º). 
A seguir, veremos as principais fraudes praticadas pelas empresas, sabendo-
se que a maior parte ocorre no movimento de caixa. 
CAIXA DOIS E ESTOURO DO CAIXA (SALDO CREDOR NA CONTA CAIXA) 
As receitas não são contabilizadas e os recursos usados para pagar dívidas
José Carlos Oliveira de Carvalho ensina no livro Por Dentro das Fraudes que o 
chamado caixa dois compreende valores que transitaram pela empresa, mas que 
não foram contabilizados. Modernamente, é chamado de “Recursos não-
contabilizados”, prática comum no Brasil de sonegação fiscal. 
O estouro do caixa ocorre quando a conta caixa apresenta saldo credor ou 
negativo. Caso concreto: determinado contador (desatento) examina o saldo inicial 
da conta caixa ara fins de planejamento dos valores a serem pagos duranteo mês. 
Aí, considerando uma operação de venda recebida mas não-contabilizada, torna a 
considerar o novo saldo de caixa (real) para pagamento de contas, o que acaba 
acontecendo. No final do mês, depois de ter escriturado diversas outras operações 
 
 
 
 
 
 
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no livro diário, percebe que o saldo da conta caixa tornou-se negativo durante o 
mês, impedido a baixa contábil de obrigações. 
A diferença de datas entre o pagamento real e o registro contábil cria, 
temporariamente, até que a liquidação se registre oficialmente, um passivo 
fictício. 
Para caracterizar a sonegação fiscal, mediante caixa dois, recomenda-se 
solicitar: 
¾ cópia das demonstrações contábeis, em especial o Balanço Patrimonial e a 
Demonstração de Resultado do Exercício, dos últimos cinco exercícios; 
¾ cópia dos extratos bancários e conciliações bancárias de todas as contas 
da Pessoa Jurídica; 
¾ cópia dos livros comerciais e fiscais; 
¾ cópia dos extratos enviados pelas administradoras de cartões de crédito 
evidenciando o valor repassado à pessoa jurídica. 
Sergio Jund lembra que são utilizadas algumas situações visando à ocultação 
de tal procedimento, dentre as quais podem ser destacadas as seguintes: 
a) Postergação ou omissão do registro de pagamento: Deixa-se de 
escriturar pagamentos em montante superior ao saldo credor que 
ingressaria no caixa, caso tivessem sido contabilizados. A regularização, 
se ocorrer, será efetuada quando a conta Caixa apresentar-se com saldo 
financeiro insuficiente. Exemplo: omissão do lançamento de despesas, 
retardando a baixa de duplicatas já pagas. 
b) Antecipação do registro de recebimentos: Neste caso, registra-se, de 
imediato, um ingresso de numerário que ocorrerá somente no futuro. 
Exemplo: recebimento de duplicata de cliente, ainda não recebida, ou o 
registro de vendas a prazo como se fossem à vista. 
c) Simulação de recebimentos: Nesta situação efetua-se o lançamento de 
operação fictícia, como se houvesse o ingresso de numerário no Caixa. 
Pode-se emitir, por exemplo, um cheque contra a conta bancária da 
empresa, registrando-se a operação de imediato, mas somente sacando o 
numerário quando a conta tiver saldo suficiente. 
ATIVOS FICTÍCIOS 
O bem ou direito é contabilizado, mas não existe 
 
 
 
 
 
 
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Ativos fictícios correspondem a bens e direitos registrados no patrimônio, mas 
que simplesmente inexistem. Caso real: Determinado empresário paga 
compromissos pessoais com recursos financeiros da empresa e ordena ao contador 
que os valores sejam registrados como “Duplicatas a receber” de determinado 
cliente. 
O direito registrado não tem respaldo, não corresponde a um crédito efetivo 
da companhia perante terceiros e foi lançado somente para “fechar” a contabilidade 
(compensando a saída do caixa). 
Um outro exemplo é o suprimento fictício de caixa. Tendo havido a saída 
efetiva do caixa para finalidades diversas (cujo destino não se deseja que fique 
registrado na contabilidade, provavelmente porque se trata de despesa ilegal), 
simula-se um desconto de cheque com a finalidade de manter um caixinha para 
despesas imediatas ou miúdas. Na verdade, os recursos já foram aplicados em 
outro objeto. 
ATIVOS OCULTOS 
O bem ou direito existe, mas não é contabilizado 
Caracteriza-se a ocorrência do ativo oculto pela falta de registro contábil de 
um bem ou direito que efetivamente existe, como por exemplo: 
a) aquisição de mercadorias para revenda com recursos do caixa dois e, 
portanto, sem a emissão e registro de documentação fiscal; 
b) alienação fictícia de valor do Ativo, de forma a suprir o Caixa com 
recursos financeiros omitidos em data anterior; 
c) subavaliação ou omissão dos registros envolvendo as operações de 
compra; 
d) manutenção de caixa ou depósitos bancários sem o registro na 
contabilidade oficial, utilizando o “Caixa Dois”. 
PASSIVO OCULTO 
A dívida existe, mas não é contabilizada
 
 
 
 
 
 
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Passivo oculto compreende dívidas (obrigações) não registradas ou 
registradas a menor. É, portanto, oculto para a contabilidade, mas existe, de fato. 
Exemplificando: determinado funcionário dispensado pela entidade impetrou uma 
reclamação trabalhista, que não foi registrada. Esse item representa um dos 
principais riscos para quem pretende adquirir uma empresa em funcionamento. 
Contudo, o passivo oculto decorre, geralmente, da omissão de operações de 
aquisição de ativos a prazo (mercadorias, móveis e utensílios dentre outros) ou da 
existência de operações de empréstimos bancários não registrados oficialmente na 
contabilidade. 
 
A apuração tanto de ativos fictícios quanto de passivos ocultos é feita por 
meio de testes, cuja direção varia em função da natureza de cada conta. Em relação 
aos ativos, a preocupação é se são fictícios. Quanto às contas de passivo, os testes 
buscam identificar se há dívidas ocultas ou se estão subavaliadas. 
PASSIVO FICTÍCIO 
A dívida foi registrada na contabilidade, porém já paga, mas não baixada
Como já apontamos nesta aula, o chamado "passivo fictício" tem seu 
fundamento na seguinte lógica: pagam-se, por exemplo, duplicatas a fornecedores 
com dinheiro do "caixa dois". Como não há saldo de caixa (contábil) suficiente, não 
se procede a baixa porque ocorreria o “estouro do caixa” contábil (saldo credor de 
caixa). 
Desta forma, mantém-se o passivo pendente de registro, embora pago, 
baixando-o quando o caixa contábil apresenta condições. A forma de identificar o 
passivo fictício mais comumente encontrado nas empresas é comparar o saldo da 
conta fornecedores, existente na data do balanço, com as duplicatas representativas 
deste saldo. Pela análise da data da quitação verifica-se a ocorrência ou não de 
passivo fictício, ou seja, as duplicatas quitadas antes do balanço, ainda pendentes 
contabilmente, representam passivo fictício. 
 
Também caracteriza o passivo fictício o registro de operações simuladas, tais 
como, empréstimos de sócios ou de terceiros. 
Na ocorrência desses casos, presume-se que a origem do passivo fictício 
serve para ocultar a insuficiência de caixa, decorrente da utilização de receitas 
omitidas. 
 
 
 
 
 
 
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SUPRIMENTOS NÃO COMPROVADOS 
A presunção de omissão de receita, neste caso, tem seu fundamento na idéia 
de que o “caixa dois”, suprido por receita omitida da contabilidade, vem abastecer o 
caixa contábil, quando este necessita de recursos. Assim, simula-se um suprimento 
do caixa, cuja origem estaria na pessoa do sócio. 
Quando algum sócio assim proceder, é importante que estes recursos sejam 
perfeitamente identificáveis, especialmente quanto à origem. Recomenda-se 
repassar o dinheiro emprestado para a empresa por cheque ou transferência 
eletrônica de fundos. Assim, fica inquestionável a origem e a efetividade do 
suprimento de caixa, via operação bancária. 
 
O RIR contém o seguinte artigo quanto aos suprimentos de caixa: 
 
Art. 282. Provada a omissão de receita, por indícios na escrituração 
do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a autoridade 
tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa 
fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não 
anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador 
da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos 
não forem comprovadamentedemonstradas (Decreto-Lei 1.598, de 
1977, art. 12, § 3º, e Decreto-Lei nº 1.648, de 18 de dezembro de 
1978, art. 1º, inciso II). 
 
FALTA DE EMISSÃO DE NOTA FISCAL 
Pode-se identificar a falta de emissão de documentos fiscais através do 
seguinte procedimento: contagem dos valores disponíveis no caixa, em moeda, 
cheques ou depósitos efetuados no dia; na seqüência compara-se tais valores com 
as Notas Fiscais ou documentos equivalentes emitidos no dia, identificando, assim a 
falta de emissão destes. Evidentemente, devem ser considerados os saldos de caixa 
de dias anteriores. Outra forma de comprovar é mediante o exame de duplicatas 
cobradas, em carteira ou em cobrança bancária sem respaldo equivalente em notas 
fiscais. 
O RIR dispõe da seguinte forma sobre a falta de emissão de nota fiscal: 
Art. 283. Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, 
inclusive ganhos de capital, a falta de emissão de nota fiscal, recibo 
ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações 
de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de 
 
 
 
 
 
 
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alienação de bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou 
quaisquer outras transações realizadas com bens ou serviços, bem 
como a sua emissão com valor inferior ao da operação (Lei nº 8.846, 
de 1994, art. 2º). 
 DIFERENÇAS EM LEVANTAMENTOS QUANTITATIVOS POR ESPÉCIE 
 
Fica caracterizada a omissão de receita, quando o auditor fiscal revela 
alguma diferença, positiva ou negativa, entre a soma das quantidades de produtos 
em estoque no início do período com a quantidade de produtos fabricados com as 
matérias-primas e produtos intermediários utilizados e a soma das quantidades de 
produtos cuja venda houver sido registrada na escrituração contábil da empresa 
com as quantidades em estoque, no final do período de apuração, constantes do 
Livro de Inventário. 
A diferença de controle quantitativo ocorre quando o controle de estoques (se 
houver) acusar diferenças. Por exemplo: comprou-se 100 unidades da mercadoria 
Y, vendeu-se 40, mas no estoque estão apenas 10. A diferença tributável é de 100 - 
40 - 10 = 50. 
Neste caso, o auditor apura a receita omitida mediante a multiplicação da 
diferença encontrada no estoque pelos respectivos preços médios de venda ou de 
compra, conforme o caso, em cada período de apuração abrangido pelo 
levantamento. 
Mas é importante frisar que, nos estabelecimentos industriais, sempre há 
alguma perda de material ou refugo, que poderá distorcer esta análise. 
 
OMISSÃO DO REGISTRO DE PAGAMENTOS EFETUADOS 
A falta do registro de custos, despesas, pagamentos pela aquisição de bens 
permanentes ou de direitos de qualquer natureza, admite a presunção de omissão 
de receitas, pois a ausência do registro faz pressupor que este foi efetuado com 
dinheiro à margem da contabilidade. 
É muito freqüente a omissão temporária do lançamento de pagamentos 
efetuados até que haja disponibilidade no caixa oficial. É uma fraude vinculada ao 
caixa dois. 
NOTAS FISCAIS CALÇADAS 
 
 
 
 
 
 
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Vias de notas fiscais com valores distintos 
A fim de reduzir a carga tributária, vendedor e comprador às vezes ajustam 
um valor a menor a ser registrado no documento fiscal. Quando isso não é possível, 
o vendedor acaba preenchendo a nota com montantes diferentes, sendo que a via 
entregue ao contratante fica com valor total e a via que fica no talonário, que será 
fiscalizada, fica com valor menor. 
Na maioria dos casos, essa fraude só é revelada quando uma das empresas é 
auditada e parte-se para a confrontação com as quais mantém negócios. 
Outras formas de investigar a existência de notas fiscais calçadas consiste 
em: 
¾ verificar o valor de mercado do item ou serviço similares praticados por 
outras entidades; 
¾ verificar se o custo da mercadoria vendida é maior que o valor 
registrado no documento fiscal. 
NOTAS FISCAIS FRIAS 
Notas fiscais falsas ou de empresas fantasmas 
Uma das maneiras encontradas para efetivar a burla ao sistema tributário é a 
“compra” de notas fiscais frias para aumentar suas despesas e, assim, pagar menos 
impostos. 
As notas fiscais frias podem ser de empresas que não existam física ou 
juridicamente ou de empresas que funcionam normalmente e emitem notas com 
itens superfaturados ou baseados em sobrepreço. 
Uma maneira é o chamado talonário duplo, em que as vias ficam com valores 
distintos. A outra forma mais comum é a emissão de notas completamente falsas, 
de empresas que não existem, com dados inventados ou copiados de alguma outra 
empresa. 
Para detectar a fraude, o auditor deve ter atenção a todos os detalhes 
descritos nos documentos fiscais, em especial, as datas, valores, logotipos, 
endereços, numeração, etc. Esses elementos podem fornecer indícios de fraude que 
serão investigados mediante as técnicas de circularização, triangulação ou 
rastreamento. 
 
 
 
 
 
 
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Um procedimento recomendável é conferir se a AIDF (Autorização para 
Impressão de Documentos Fiscais ) foi expedida pelo órgão fazendário. A 
inexistência do CNPJ da gráfica nas bases da SRF ou da Sefaz, também revela a 
“face fria” de uma nota fiscal. 
Por fim, outro procedimento seria verificar se a gráfica que imprimiu os talões 
existe legalmente. Se a gráfica é fictícia, obviamente os talões são ilegais. 
Como de praxe, vamos comentar algumas questões sobre o assunto 
estudado. 
 
1) (ICMS/RIO/FGV/2008). O controle interno é muito importante para a 
auditoria, uma vez que, com base nele, será determinada a quantidade de 
testes (substantivos) a serem aplicados. Se, porventura, esses controles 
inexistirem ou falharem (risco inerente ou de controle), a possibilidade de 
ocorrerem fraudes é maior. 
Na obra “Por Dentro das Fraudes: como são feitas, como denunciá-las, 
como evitá-las”, o autor comenta um caso de fraude conhecido como 
emissão de “notas fiscais cauçadas”. 
“Por ocasião do faturamento de bens e serviços, dependendo dos tributos e 
da esfera de governo, são extraídos documentos fiscais a serem entregues 
ao comprador/tomador, ficando as demais vias no talonário para fins de 
registro e fiscalização por parte do governo. A fim de reduzir a carga 
tributária, vendedor e comprador às vezes ajustam um valor menor a ser 
registrado no documento fiscal. Quando isso não é possível, o vendedor, 
unilateralmente, preenche a nota com montantes diferentes: a via entregue 
ao contratante com o valor total; a que será fiscalizada, com valor menor. 
Como o preenchimento costuma ser simultâneo (com folhas carbonadas), 
coloca-se algo entre a primeira e as demais vias (uma prancheta de 
madeira, por exemplo). Dessa forma, o contratante recebe sua via com o 
valor correto, e o fraudador, em um segundo momento, completa sua via 
com uma quantia menor.” 
Considerando a situação exposta, assinale o procedimento que menos 
contribui para detectar esse tipo de operação. 
(A) confrontar (correlacionar) a documentação do tomador do 
serviço/comprador com a documentação do prestador de serviço/vendedor 
(B) somar atentamente as notas fiscais emitidas pelo prestador de 
serviço/vendedor 
(C) verificar se valor faturado (emitido) é suficiente, pelo menos, para 
cobrir os custos da operação e manter o prestador de serviço/vendedor em 
condições de funcionamento 
 
 
 
 
 
 
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(D) confrontar o valorpraticado pelo prestador de serviço/vendedor na 
operação analisada com os valores praticados em outras operações 
similares 
(E) confrontar o valor praticado pelo prestador de serviço/vendedor na 
operação analisada com os valores praticados por concorrentes 
Solução: Uma das diversas formas de fraudes em documentos fiscais, tornando-os 
inidôneos, é a chamada “nota fiscal calçada”. 
Diz-se que a nota fiscal é calçada quando a via fixa (2a. via, destinada ao 
Fisco) é preenchida com elementos diferentes dos lançados nas demais vias (1a. 2a. 
e 3a). 
Calçamento simples: quando apresenta divergências apenas em relação às 
quantidades e valores (normalmente valores menores na via fixa). 
Calçamento complexo: quando apresenta divergências em todos os seus 
elementos, sobretudo, quanto ao destinatário da mercadoria (também conhecida 
como nota fiscal desdobrada). 
Muitas são as fraudes praticadas por meio desse expediente. No primeiro 
caso, o objetivo é reduzir a carga fiscal, formar caixa 2, fraudar a própria empresa, 
etc. No segundo caso, a alteração visa a enquadrar a operação em instituto 
tributário menos oneroso (diferimento, suspensão, isenção, não-incidência, alíquota 
menor, base de cálculo reduzida). 
Segundo a Controladoria-Geral do Município do Rio de Janeiro, esta prática se 
proliferou nas operações comerciais envolvendo órgãos públicos e entidades sociais 
[ONG, OS e OSCIP] pelo fato deles não estarem sujeitas à fiscalização, por não 
estarem obrigadas a cumprir as obrigações principais e por não apresentarem a 
chancela de contribuintes. Acrescente-se, ainda, o fato de que eles não têm 
obrigação acessória de escriturar registros de entradas e manter a documentação 
fiscal arquivada, separadamente, na ordem da escrituração, o que dificulta 
sobremaneira as ações de fiscalização. 
Analisando a questão, verifica-se que a única alternativa que não corresponde 
a um procedimento adequado para detectar esse tipo de fraude é a “B”, pois 
realizar a soma das notas fiscais emitidas pelo vendedor não detectaria se o valor 
constante das vias que ficaram no talonário em poder do vendedor estaria diferente 
daquele registrado na via destinada ao comprador. 
 
 
 
 
 
 
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Todas as demais alternativas correspondem a procedimentos válidos para 
detectar a fraude, mediante comparação e confrontação das vias das notas fiscais, 
ou do valor da transação com aquele praticado em outras operações similares ou 
com o custo da operação. 
2) (AUDITOR/TCM/RIO/FGV/2008) Durante a aplicação dos 
procedimentos atinentes à espécie, o auditor detectou, com base nos 
documentos contábeis, que em determinado dia a conta “caixa” da 
entidade apresentava saldo contábil credor. Em relação a esse fato, 
assinale a melhor explicação. 
(A) Trata-se de ativo fictício, uma vez que há valores registrados que, de 
fato, inexistem. 
(B) Trata-se de passivo oculto, tendo em vista que dívidas contratadas 
foram registradas erroneamente no passível exigível a longo prazo. 
(C) Corresponde a “estouro de caixa”, decorrente, por exemplo, de 
mercadorias adquiridas e pagas, mas não contabilizadas. 
(D) Corresponde ao que culturalmente chamamos de “caixa 2”, prática 
sabidamente conhecida e permitida pela legislação. 
(E) Corresponde a “estouro de caixa”, situação decorrente, por exemplo, de 
receitas recebidas, mas não contabilizadas. 
Solução: O “estouro de caixa” ou saldo credor da conta caixa tem como causa o 
“caixa dois” ou a omissão no registro contábil das receitas. Segundo Antônio Lopes 
de Sá e Wilson Alberto Z. Hoog, no livro Corrupção, Fraude e Contabilidade, da 
Juruá Editora, o “caixa dois” é uma fraude comum contra a Fazenda, mediante a 
sonegação de vendas, criando-se um “caixa extra” ou “caixa paralelo”. A Lei 
11.101/05 caracteriza-a como contabilidade paralela. Quando tal sonegação é 
elevada, acaba faltando dinheiro no Caixa Oficial para pagar as dívidas. Alguns 
fraudadores pagam as dívidas, então, com o caixa dois e esperam o saldo no caixa 
contábil, para dar a baixa. Esta diferença de datas entre o pagamento real e o 
registro contábil cria, temporariamente, até que a liquidação se registre 
oficialmente, um passivo fictício. Portanto, a causa é a omissão no registro da 
receita e a conseqüência, além da sonegação fiscal, pode ser o passivo fictício, ou 
seja, a dívida já foi paga, mas não houve baixa ou registro. O gabarito é a letra E. 
3) (AUDITOR/TCM/PA/FGV/2008). A diferença fundamental entre fraude e 
erro reside na intenção. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) trata do 
assunto da seguinte forma, consoante a Resolução 836: 
I. fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, 
adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; 
 
 
 
 
 
 
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II. erro, o ato não-intencional resultante de omissão, desatenção ou má 
interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações 
contábeis. 
Na obra Por Dentro das Fraudes: como são feitas, como denunciá-las, como 
evitá-las, o “estouro de caixa” é uma evidência de “caixa dois” (omissão de 
receitas, existência de recursos não-contabilizados). Nesse diapasão, pode-
se afirmar que uma de suas causas (“estouro”), que tem como 
conseqüência o saldo credor da conta contábil “caixa”, é: 
(A) A prestação de serviços à vista (com conseqüente entrada de recursos) 
não contabilizada. 
(B) A entrada de mercadorias sem documento fiscal correspondente. 
(C) O lançamento contábil da saída (baixa) de mercadorias sem 
documento fiscal correspondente, cuja entrada também tem ocorrido 
“sem nota”. 
(D) O recebimento de receitas antecipadas (adiantamento de clientes) 
contabilizado com observância do princípio da oportunidade. 
(E) O pagamento de despesas não dedutíveis para fins de imposto de 
renda adequadamente contabilizado. 
Solução: Segundo o livro citado no enunciado da questão, de autoria de José 
Carlos de Oliveira de Carvalho, o chamado “caixa dois” compreende valores que 
transitaram pela empresa, mas que não foram contabilizados (ou foram, a menor). 
Modernamente, é chamado de “Recursos não-contabilizados”. 
O “estouro do caixa” ou saldo credor da conta caixa acaba ocorrendo, por um 
lado, em função da omissão do registro da receita e, por outro, o responsável pelo 
caixa utiliza os recursos do caixa dois para pagar despesas sem se dar conta de que 
oficialmente não existe saldo registrado na contabilidade suficiente para esses 
pagamentos, tornando o saldo da conta caixa negativo durante o mês, até que o 
caixa seja recomposto. 
Analisando os itens da questão, verifica-se que a alternativa “A” é a única que 
corresponde a uma causa do “estouro do caixa”, em função da entrada de recursos 
não contabilizados. O saldo credor da conta caixa pode ser gerado pela prestação de 
serviços a vista não contabilizada, havendo a omissão da receita e, em 
contrapartida, do caixa. 
(Questão extraída do livro de Sérgio Jund – Auditoria, da Editora Campus) 
Instruções: As questões de números 4 a 7 devem ser respondidas com base 
no texto a seguir. 
Há diversos pressupostos legais de sonegação de receita pelo desvio, por 
um entidade, de recursos por omissão de receitas tributáveis, que se 
 
 
 
 
 
 
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exteriorizem quando a infratora necessita aplicar parcelas dos recursos, 
assim desviados, por exigências do giro dos seus próprios negócios. Passa 
a existir, nessas condições, dois caixas: um oficial, no qual circulam valores 
correspondentes às operações regulares contabilizadas,portanto, e outro 
que compreende os valores sonegados, vulgarmente denominados de 
“caixa dois”, mesmo que inexista controle extracontábil para este. Cabe ao 
Auditor Fiscal, no exercício da fiscalização de uma empresa, detectar a 
exteriorização de tais irregularidades, dentre as quais destacam-se as 
denominadas. 
I – Estouro de Caixa dissimulado; 
II – Simulação de Suprimentos de Caixa; 
III – Despesas Pagas Não-Contabilizadas; 
IV – Passivo Fictício; 
V – Ativos Não-Contabilizados. 
Como pode ser percebido, todas essas irregularidades decorrem de 
insuficiência de saldo de caixa para atender desembolsos, efetivamente 
ocorridos, sem que esteja esclarecida a origem do numerário que lhes deu 
suporte. Tais situações exigem que o Auditor Fiscal intime a empresa sob a 
fiscalização para que comprove a origem do numerário utilizado em tais 
aplicações. Caso o contribuinte não logre atendê-la, indicando os recursos 
já tributados, isentos ou tributados exclusivamente na fonte, que dêem 
suporte a tais ocorrências, será autuado por sonegação de receita. 
Atenção: cada uma das questões a seguir indica sinais que permitem 
identificar uma dessas irregularidades. Assinale, em cada uma delas, a qual 
incisos o sinal se prestaria. 
4) (Fiscal/ICMS/BA/2004) Empréstimos recorrentes em conta-corrente 
específica com saldos crescentes. 
a) Estouro de caixa dissimulado. 
b) Passivo fictício. 
c) Despesas pagas não-contabilizadas. 
d) Simulação de suprimentos de caixa. 
e) Ativos não-contabilizados. 
Solução: Empréstimos recorrentes, tendo como contrapartida a conta caixa pode 
significar uma manobra para encobrir o saldo credor da conta caixa. Portanto, seria 
um indicativo ou sinal de simulação de suprimentos de caixa. O gabarito á letra “d”. 
5) (Fiscal/ICMS/BA/2004) Duplicata quitada em período subseqüente ao 
da sua emissão, que não consta como pendente do exercício de sua 
emissão. 
a) Estouro de caixa dissimulado. 
 
 
 
 
 
 
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b) Simulação de suprimentos de caixa. 
c) Despesas pagas não-contabilizadas. 
d) Ativos não-contabilizados. 
e) Passivo fictício. 
Solução: Como a empresa manteve em sua contabilidade uma duplicata que já 
havia sido paga, isso só pode ter sido feito com a finalidade de ocultar um “estouro” 
de caixa, e para fazer isso a duplicata teria de ser uma obrigação, um passivo 
fictício (obrigação que já foi paga mas que a empresa mantém no seu balanço). O 
gabarito é a letra “e”. 
6) (Fiscal/ICMS/BA/2004) Folha de pagamento paga, mas sem registro. 
a) Estouro de caixa dissimulado. 
b) Simulação de suprimentos de caixa. 
c) Despesas pagas não-contabilizadas. 
d) Passivo fictício. 
e) Ativos não-contabilizados. 
Solução: Como foi feito o pagamento de salário aos empregados, mas essa 
operação não foi contabilizada, ou seja, não foi apropriada a provisão e a despesa 
com a folha de pessoal, é um caso de “despesas pagas não contabilizadas”. O 
gabarito é letra “c”. 
7) (Fiscal/ICMS/BA/2004) Existência física, mas sem registro contábil. 
a) Estouro de caixa dissimulado. 
b) Simulação de suprimentos de caixa. 
c) Despesas pagas não-contabilizadas. 
d) Ativos não-contabilizados. 
e) Passivo fictício. 
Solução: A questão se refere a um ativo oculto (existe fisicamente, mas não está 
contabilizado). A alternativa correta é a letra “d”. 
8) (Fiscal/ISS/SP/2007) Nos trabalhos de auditoria externa, o profissional 
encarregado de revisar as contas a pagar da Cia. Madeirense verificou a 
existência de várias duplicatas quitadas, emitidas por fornecedores da 
companhia, mas cuja baixa não tinha sido registrada na escrituração 
contábil. Esse fato constitui um indício de: 
a) falta de origem para suprimentos de caixa; 
b) subestimação de passivos; 
c) passivo fictício; 
 
 
 
 
 
 
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d) passivo real a descoberto; 
e) passivo oculto 
Solução: Por tudo que vimos até aqui, trata-se de passivo fictício (duplicatas ou 
dívidas quitadas, mas não baixadas), artimanha muito utilizada para encobrir o 
caixa dois e evitar o estouro do caixa (saldo credor da conta). O gabarito é a letra 
“c”. 
Bom pessoal, concluímos esta aula nº 5. A próxima e última aula abordará o 
tema relatório e parecer do auditor. 
Até a próxima aula e bons estudos!