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Fernanda Aurora Stabile Gonnelli Gestão de Clínicas e Consultórios 04 Sumário CApítulo 4 – Gestão de Clínicas e Consultórios ........................................................................ 06 4.1 Contabilidade para gestores de clínicas e consultórios ...................................................... 06 4.1.2 Demonstrações financeiras 4.1.1 o ciclo contábil .................................................................................................................. 07 4.1.2 Demonstrações financeiras .............................................................................................. 10 4.1.2.1 Balanço patrimonial ........................................................................................... 10 4.1.2.2 Estrutura do balanço patrimonial .................................................................... 11 4.1.3 Demonstração de resultado do exercício – DRE ......................................................... 12 4.1.4 Fluxo de caixa ................................................................................................................... 13 4.2 Gestão de custos para clínicas e consultórios ........................................................................ 15 4.2.1 Custeio por absorção ....................................................................................................... 16 4.2.2 Custeio variável ................................................................................................................. 17 4.3 planejamento e gestão estratégica de clínicas e consultórios ............................................ 18 4.3.1 Balanced scorecard ................................................................................................................... 22 4.4 Como estruturar o plano de negócios de sua clínica ou consultório? ................................ 23 4.4.1 Sumário executivo ............................................................................................................. 24 4.4.2 A empresa .......................................................................................................................... 24 4.4.3 o mercado ......................................................................................................................... 25 4.4.4 As operações ..................................................................................................................... 25 4.4.5 A organização ................................................................................................................... 26 4.4.6 Informes financeiros .......................................................................................................... 26 4.4.7 potenciais riscos ................................................................................................................. 26 4.4.8 Cronograma ....................................................................................................................... 27 06 Introdução Caro aluno, bem-vindo à unidade 4 da disciplina de Gestão de Clínicas e Consultórios. Nesta Unidade, abordaremos importantes conceitos de contabilidade financeira para embasar o gestor em saúde na tomada de decisões. Vamos nos aprofundar na contabilidade gerencial, especialmente no que diz respeito à gestão de custos. Discutiremos gestão e planejamento estratégico e suas ferramentas e descreveremos aspectos importantes de um plano de negócios a partir do diagnóstico situacional do mercado. 4.1 Contabilidade para gestores de clínicas e consultórios Mencionar contabilidade pode causar preocupação e receio para muitos profissionais da área da saúde, que geralmente não exibem grandes preocupações em desenvolver habilidades com números, relatórios e contas contábeis. porém, é essencial aos gestores em saúde desenvolver conhecimentos básicos de contabilidade para embasar sua tomada de decisão de forma acertada e segura. Mas, o que é contabilidade? É uma ciência que tem por objetivo o estudo qualitativo e quantitativo do patrimônio das organizações. patrimônio é um conjunto de bens, direitos e obrigações das entidades através de um sistema de informações e avaliações. todas as movimentações no patrimônio de uma entidade são registradas pela contabilidade, compondo relatórios, e os resultados desses relatórios são analisados e embasam a tomada de decisões. A contabilidade fornece informações importantes de natureza econômica, financeira, física, de produtividade ou social aos gestores, sendo instrumento importante para fundamentar suas decisões. De forma objetiva, a contabilidade é um sistema de informação e avaliação com o objetivo de fornecer aos seus usuários demonstrações de natureza econômica, financeira, física e de produtividade da entidade/empresa contabilizada. Quem são os usuários da contabilidade? São aqueles que buscam acessar os resultados financeiros, ganhos de produtividade, arrecadação de tributos, por exemplo, de uma entidade. Esses usuários podem ser externos ou internos da entidade/organização (BoRBA e cols. , 2009): Capítulo4Disciplina Gestão de Clinicas e Consultórios 07 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities • Externos: instituições financeiras, sócios e acionistas, e o governo (especialmente no que diz respeito à arrecadação tributária e políticas fiscais e de renda). • Internos: administradores da entidade e seus colaboradores. todo colaborador quer conhecer o desempenho financeiro da entidade da qual faz parte e que tenha um futuro promissor (seja financeiramente viável e rentável). o sistema de informações contábeis consolida de forma estruturada os processos e demonstra os resultados econômico-financeiros das empresas. Nele são consolidadas todas as transações financeiras da empresa. Ele é composto por entradas (fatos contábeis), processamentos (registros dos fatos), análises e conciliações, e saídas na forma de demonstrações financeiras (BIANColINo, 2010). Fatos contábeis são ocorrências que alteram a composição do patrimônio, como, por exemplo: recebimento de juros, comissões (aumentam o patrimônio), pagamentos de juros (diminuem o patrimônio), etc. Entradas Processamento Saída Fatos contábeis Registros e análises Demonstrações financeiras 4.1.1 o ciclo contábil o ciclo contábil é caracterizado por um conjunto de procedimentos contábeis que se repetem, formando o sistema de informações contábeis, que é utilizado para a construção das demonstrações contábeis. Esse ciclo identifica, classifica, mensura, registra, acumula, sumariza e evidencia as informações. É formado por cinco fases (BIANColINo, 2010): • Captação: identificação dos fatos contábeis. Envolve a análise de documentos (notas fiscais, recibos, contratos, etc.), coleta e classificação. • Reconhecimento: momento de análise e registro da informação nas contas contábeis. • Acumulação: organização dos registros nas contas contábeis. Normalmente, para facilitar o acesso a esses registros, as empresas utilizam sistemas informatizados. • Sumarização: criação dos relatórios e demonstrações contábeis por meio da consolidação dos dados organizados e processados pelo sistema de contabilidade. • Evidenciação: divulgação das informações contábeis aos usuários internos e externos por diversos meios de comunicação. 08 A cada exercício social, a empresa elabora os relatórios e demonstrações contábeis atualizados, fazendo, assim, com que os usuários tomem ciência de como se encontra o patrimônio da empresa. Exercício social é o espaço de tempo (12 meses) no qual pessoas jurídicas apuram seus resultados. perante a legislação do imposto de renda, é chamado período-base de apuração. A contabilidade atua em diferentes segmentos para atender às necessidades dos usuários. Sendo assim,ela é classificada conforme a área de interesse de seus usuários em (LIMEIRA e cols., 2006): • Contabilidade financeira ou geral: está relacionada às informações obrigatórias de uma empresa, resumo, análise e relatórios. Mostra a essência econômica das transações. É voltada para a apresentação externa – instituições financeiras, governo, acionistas, etc. • Contabilidade fiscal: produz informações obrigatórias. Atua especificamente com o gerenciamento do pagamento de tributos de uma empresa. • Contabilidade gerencial: é voltada para dentro da empresa. As informações contábeis são utilizadas pelos gestores, administradores, sócios e colaboradores. os relatórios não precisam seguir requisitos legais e muitas vezes contém informações confidenciais da empresa. A sua análise permite organizar a empresa estrategicamente, para melhorar a gestão. O planejamento da empresa, seu orçamento e suas metas são definidos com base nas informações da contabilidade gerencial. Demonstrações contábeis devem ser elaboradas dentro do que indica a estrutura conceitual, visando a fornecer informações que sejam úteis na tomada de decisões econômicas. Para que a informação seja útil, ela precisa ter importância e ser apresentada com fidedignidade ao que se propõe. para isso, precisa apresentar características qualitativas fundamentais (padoveze, 2010): Relevância Materiabilidade Representação fidedigna Deve ser capaz de fazer a diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários; deve ter valor preditivo e/ou confirmatório. Valor preditivo: poder ser usada como base para predizer receitas futuras, permite planejar, orçar. Valor confirmatório: deve se retroalimentar; permite o acompanhamento das projeções financeiras. Relevância específica da informação, baseada em sua utilidade, conteúdo e magnitude. Sua omissão ou divulgação distorcida pode influenciar na tomada de decisão pelo usuário. Relevância específica da informação, baseada em sua utilidade, conteúdo e magnitude. Sua omissão ou divulgação distorcida pode influenciar na tomada de decisão pelo usuário. tabela 1 – Características qualitativas fundamentais. Fonte: padoveze, 2010. 09 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities para auxiliar a decidir qual de duas alternativas de informações igualmente relevantes e fidedignas deve ser representada, devem ser analisadas as características qualitativas de melhoria da informação contábil. São elas (padoveze, 2010): Comparabilidade Verificabilidade Tempestividade Possibilidade de que a informação possa ser comparada com: informação similar de outra entidade. informação similar da mesma entidade em outro período ou data. Ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa fidedignamente o fenômeno econômico. Diferentes observadores devem chegar a um mesmo consenso sobre a informação. Deve estar disponibilizada a tempo de influenciar seus usuários. Geralmente, informações mais antigas são menos úteis. Tempestividade Caracterização e apresentação da informação com clareza e concisão para o entendimento dos usuários. tabela 2 – Características qualitativas de melhoria da informação contábil. Fonte: padoveze, 2010. CONCEITOS ESSENCIAIS DA CONTABILIDADE RECEITAS – ingressos de recursos ao patrimônio de uma entidade sob a forma de bens ou direitos. Exemplo: o valor que você recebe por consulta realizada (prestação de serviço). CUSTOS – gastos relacionados à comercialização, produção ou prestação de serviço. Exemplo: o custo do material utilizado para a realização de um procedimento odontológico. DESPESAS – gastos relacionados à obtenção de receitas; não está diretamente relacionado à prestação de serviços. Por exemplo: gastos administrativos, com a limpeza do consultório, etc. PERDA – gastos anormais, inesperados ou involuntários. Por exemplo: compra de um lote de seringas contaminadas (não poderão ser utilizadas). INVESTIMENTOS – gastos ativados, aplicações de recursos em prol de benefícios futuros. GANHOS – bens ou serviços obtidos de forma anormal ou involuntária. Por exemplo: uma doação de um bem. GASTOS – sacrifícios econômicos no desempenho de uma atividade. São custos, perdas, investimentos. DESEMBOLSOS – sacrifícios financeiros decorrentes do pagamento das obrigações. Por exemplo: a compra de um equipamento para a sua clínica. 10 4.1.2 Demonstrações financeiras São representações monetárias estruturadas da posição patrimonial e financeira em determinada data e das transações realizadas por uma entidade até essa data (padoveze, 2010). Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui os seguintes componentes: 4.1.2.1 Balanço patrimonial É a situação patrimonial da entidade em determinada data. Sua estrutura é formada de bens, direitos e obrigações. É constituído pelo ativo, passivo e pelo patrimônio líquido (BoRBA e cols, 2009). Ativos são bens ou direitos controlados pela empresa e quantificáveis monetariamente, benefícios presentes ou expectativa de benefícios para a entidade. Bens são tangíveis (equipamentos, imóveis, mobiliário, etc.); direitos são intangíveis (conta corrente, seguro de carro, seguro imobiliário, etc.). os itens do ativo devem ser agrupados em ordem decrescente de liquidez nas contas. Ele aumenta de valor pelo reconhecimento de uma receita e reduz de valor pelo reconhecimento de uma despesa. liquidez é a capacidade de transformar bens e direitos em dinheiro. É a capacidade monetária de uma empresa de cumprir com as obrigações do passivo. passivo são obrigações da entidade com outras pessoas físicas ou jurídicas. por exemplo, o passivo aumenta de valor pela captação de um empréstimo e diminui de valor pelo pagamento de uma receita. o ativo tem os seguintes itens: • Ativo circulante: registro de bens e direitos que serão transformados em dinheiro em curto prazo – até 12 meses da data do balanço patrimonial. Exemplos: disponibilidades (dinheiro em caixa, aplicações financeiras), realizáveis ou recebíveis (duplicatas a receber), estoque (material de consumo da clínica em estoque) e outros direitos (empréstimos a receber). • Ativo não circulante: registro de bens e direitos que serão transformados em dinheiro em prazo maior. pode ser realizável em longo prazo (por exemplo, contas a receber em longo prazo), pode ser ativo permanente (bens ou recursos que a entidade não pretende transformar em dinheiro), pode ser investimento (ações, bens de renda) ou imobilizado (bens tangíveis contabilizados pelo valor de aquisição). todo ativo representado por um bem tangível tem vida útil limitada por deterioração ou por se tornar obsoleto. A perda de valor de um bem decorrente de seu uso é chamada depreciação. o valor da despesa de depreciação é calculado dividindo o valor do custo do bem pelo prazo de depreciação. As taxas de depreciação são definidas pela legislação. o passivo é composto por: • Passivo circulante: registro das contas contábeis (recursos ou capital de terceiros) com vencimento em até 12 meses. Exemplos: contas a pagar, empréstimos e impostos a pagar. • Passivo não circulante: registro das contas contábeis (recursos ou capital de terceiros) com vencimento maior que 12 meses. Exemplos: contas a pagar a longo prazo e tributos parcelados. 11 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities patrimônio líquido representa os recursos próprios da entidade; seu valor é a diferença positiva entre o valor do ativo e o valor do passivo. É separado das obrigações da empresa e só será exigido se a empresa encerrar as atividades ou se um dos sócios se retirar. 4.1.2.2 Estrutura do balanço patrimonial Balanço patrimonial Ativo Passivo Circulante Circulante Não circulante Não circulante Disponível Valores areceber Estoque Realizável a longo prazo Investimento Imobilizado Empréstimos Financiamento Não circulante Lucros acumulados Fornecedores Salários e encargos Empréstimos Financiamentos tabela 3 – Estrutura do balanço patrimonial. Fonte: padoveze, 2010. Veja o exemplo do balanço patrimonial do Conselho Regional de odontologia de Minas Gerais: Conselho Regional de Odontologia de MG Balanço Patrimonial - III trimestre de 2015 Ativo circulante Caixa e equivalente de caixa Bancos conta movimento Bancos conta aplicação financeira Estoques Créditos a receber do exercício Créditos a receber de exercícios anteriores Demais créditos e valores a curto prazo Adiantamentos a pessoal Outros valores Ativo Não-circulante Créditos a receber Investimentos Estoques Imobilização (-) Depreciação Total do Ativo Passivo circulante Recursos de terceiros Pessoal e encargos sociais a pagar Fornecedores Impostos, taxas e contribuições Demais a curto prazo Obrigações de repartição a outros entes Provisões a curto prazo 9.253.361,00 471.897,34 89.284,42 3.491.997,87 4.827.772,00 372.409,37 0,00 0,00 15.050.448,39 0,00 0,00 452.266,26 14.598.182,13 0,00 24.303.809,39 5.362.350,30 88.667,11 614.858,72 26.446,72 3.974.633,16 657.744,59 0,00 0,00 0,00 18.941.459,09 11.769.688,81 11.769.688,81 7.171.770,28 24.303.809,39 Passivo não-circulante Obrigações a longo prazo Provisões a longo prazo Patrimônio líquido Patrimônio social Patrimônio social e capital social Resultados acumulados Total do passivo e do patrimônio líquido tabela 4 – Balanço patrimonial. Fonte: : http://cromg.org.br/errata-jornal-do-cromg-edicao-229. 12 Se o valor da diferença entre o ativo e o passivo for negativo, deixamos de chamar de patrimônio líquido e passamos a chamar de passivo descoberto. Isso significa que o valor das obrigações com os terceiros é superior aos ativos. Resumindo, é o balanço patrimonial que nos mostra se a empresa tem dinheiro suficiente para continuar financiando seu próprio crescimento, e ainda permite análises como: há muito estoque? o prazo de recebimento dos pagamentos dos clientes é razoável? 4.1.3 Demonstração de resultado do exercício – DRE A demonstração de resultado do exercício é outra demonstração contábil útil e capaz de informar a riqueza gerada pela empresa em determinado período de tempo (geralmente 1 ano). É um resumo ordenado das receitas, custos e despesas de determinado período, gerando a possibilidade da análise da obtenção de lucro ou prejuízo nesse período. A obtenção de lucro é o objetivo das empresas. No DRE, as receitas são representadas pelos serviços prestados ou produtos vendidos, realizados no período analisado, mesmo que ainda não tenham sido recebidos. os custos, como dito anteriormente, são todo gasto voltado à produção do bem ou serviço, e as despesas representam o esforço da empresa para obter sua receita. pagamentos de obrigações não representam reconhecimento de despesas nesse demonstrativo. Veja abaixo o DRE de um hospital: DRE hospital X Findo em 31 de dezembro Receita bruta de serviços Serviços prestados ao sistema único de saúde - SUS Serviços prestados ao instituto de previdência do estado Serviços prestados a outras operadoras de planos de saúde Serviços prestados a pacientes particulares (-) Receitas glosadas e canceladas (=)Receita líquida de serviços (NOTA 1) (-) Custo dos serviços prestados (NOTA 2) (=)(Prejuízo) Lucro bruto (-) Despesas gerais e administrativas (+) Receitas patrimoniais/eventuais (NOTA 3) (-) Contribuições sociais isentas (+) Benefício fiscal usufruido (+) Lucro de outros serviços (+) Doações e outras receitas (-) Perdas de capital (=)(Prejuízo) Lucro antes do resultado financeiro (+) Receitas financeiras (-) Despesas financeiras (+/-) Resultado financeiro (=)(Prejuízo) Lucro do exercício Prejuízo é negativo. Sendo assim, no ano de 2017 houve prejuízo. 590.304 186.269 110.603 261.196 32.236 -9.777 580.827 -616.163 -35.336 -18.840 23.525 -73.050 73.050 7.382 7.948 -4.35 -15.757 15.214 -18.771 -3.558 -19.315 529.777 154.980 102.968 241.254 30.575 -11.080 518.696 -510.481 8.216 -16.258 3.826 -58.879 58.879 7.727 1.245 15 4.772 6.247 -10.254 -4.008 764 2017 2016 tabela 5 – DRE. Fonte: autor. 13 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities As notas explicativas, conforme observado acima, completam a demonstração das informações dos demonstrativos contábeis. Elas trazem informações sobre os critérios de cálculo dos itens e detalham os valores apresentados, entre outros detalhamentos. NÃo DEIXE DE lER... Você conhece um relatório contábil financeiro completo? A Irmandade Santa Casa de Misericórdia de porto Alegre publica anualmente seu relatório contábil-financeiro. Segue o link do relatório de 2016 para que você possa observar sua es- trutura: https://www.santacasa.org.br/assets/images/content/relatorio/Relatorio_Anual_Bal- anco_Social_2016.pdf Você observará que, por se tratar de uma instituição sem fins lucrativos, não são utilizados os termos lucro e prejuízo, e sim, déficit e superávit. 4.1.4 Fluxo de caixa É uma demonstração contábil com o objetivo de mostrar as movimentações ocorridas na conta caixa e equivalentes de caixa que ocorreram em determinado período; é o fluxo de dinheiro no caixa da empresa. Um extrato bancário é um exemplo simplificado de fluxo de caixa do correntista. Fluxo de caixa é o dinheiro que sobra ao final das operações do ativo. Fluxo de caixa Recebimento Vendas Impostos Sócios Aplicação financeira Imobilizado Saídas eventuais Despesas Salários Fornecedores Depreciação Figura 1 – Fluxo de caixa. Fonte: SEBRAE. 14 Para o demonstrativo do fluxo de caixa, devem ser registrados todos os recebimentos (à vista e a prazo) e todos os pagamentos previstos. Ele é uma ferramenta útil para avaliar disponibilidade de caixa e liquidez da empresa. Ele projeta ou apura o saldo para que haja capital de giro na empresa para gastos eventuais ou possibilidade de investimentos. Capital de giro é o capital necessário para continuar a financiar as operações da empresa. Está relacionado ao capital que financia todas as atividades que giram ao redor da empresa. Veja na figura abaixo como é calculado o fluxo de caixa: Demonstração do fluxo de caixa Operações (+) Receitas recebidas (-) Pagamento de fornecedores (-) Despesas operacionais pagas (=) Caixa gerado Financiamentos (+) Novos empréstimos bancários (-) Amortização de financiamentos (=) Caixa após financiamento Investimentos (-) Aquisição de novos investimentos (=) Resultado de caixa no período 10.000 (5.000) (3.000) 2.000 2.000 (1.000) 3.000 (500) 2.500 Quando o saldo do fluxo de caixa é negativo, deve-se realizar uma análise sobre as causas. Isso pode se dar somente pelo fato da diferença de prazos entre recebimento e pagamento de contas e a empresa não ter um planejamento com seu capital de giro. o mesmo pode ocorrer se a empresa prestar mais serviços em um mês do que no outro; por isso, ter a reserva do capital de giro é essencial. Faltas de caixa precisam ser avaliadas se podem estar ocorrendo em razão das vendas estarem ocorrendo abaixo do ponto de equilíbrio. No próximo item, discutiremos sobre gestão de custos e, consequentemente, falaremos de ponto de equilíbrio (CouRA e cols, 2009). todo gestor em saúde precisa conhecer as principais peças demonstrativas contábeis e saber interpretá-las. A correta interpretação embasa a tomada de decisão, para que esta seja estratégica e segura visando ao alcance dos objetivos de suas organizações. 15 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities 4.2 Gestão de custospara clínicas e consultórios o conhecimento sobre gestão de custos é fundamental para a viabilidade econômica das consultas, procedimentos e tratamentos dos pacientes de clínicas e consultórios. o gestor em saúde precisa ter domínio sobre ferramentas administrativas que o auxiliem na tomada de decisão. Neste capítulo, trataremos especificamente da contabilidade gerencial de custos. todo gestor em saúde deve se fazer as seguintes perguntas: • A prestação de serviços de minha clínica ou consultório é viável financeiramente? • Eu precifiquei os serviços prestados de minha clínica ou consultório adequadamente? • Como posso aperfeiçoar a estrutura de custos de minha clínica ou consultório? A contabilidade de custos pode contribuir para o controle deste painel. Imagine que você abrirá uma clínica de radiologia odontológica. Você precisará adquirir tomógrafos – pelo menos dois, pensando na demanda de sua clínica e no tempo que ficarão paradas para manutenção periódica. Esta clínica será localizada na zona sul de São paulo, onde se concentram muitos consultórios odontológicos que podem encaminhar seus pacientes para realizar essas tomografias e radiografias panorâmicas digitais. Lembre-se também de que, além da aquisição dos aparelhos, há custos inerentes à operação, manutenção, energia elétrica, impostos, radiologistas, técnicos em radiologia, auxiliares, equipe administrativa e insumos. ou seja, mesmo que não tenha nenhum paciente, você terá um desembolso mensal. Veja que até a inauguração da clínica e que a clientela se forme, você terá esse desembolso. Neste caso, você pode utilizar a gestão de custos para lhe auxiliar a tomar decisões. Será que preciso adquirir os tomógrafos ou posso optar pelo aluguel? preciso ter equipe própria ou posso terceirizar? A gestão de custos auxilia também na precificação dos serviços, trazendo a comparação entre o que o mercado permite que seja cobrado e o custo da prestação do serviço. É importante dizer que o valor de um serviço é dado por quanto o paciente se dispõe a pagar por ele, por isso está diretamente relacionado à concepção que se tem do profissional de saúde, da concorrência do local onde está instalada esta clínica ou consultório e da necessidade imediata do paciente (CouRA e cols., 2010). A gestão de custos contribui também para o dimensionamento da capacidade, ou seja, quanto a estrutura da clínica ou consultório irá disponibilizar para que o sistema dê lucro. Voltando ao exemplo da clínica de radiologia odontológica, pensando no fato de que o aparelho deprecia em 10 anos, quantas tomografias e radiografias panorâmicas devem ser realizadas por ano para que o custo da depreciação do equipamento se pague? lembrando que depreciação é a previsão de desgaste do bem, depreciar em 10 anos significa que, na média, esse equipamento não gerará mais benefícios econômicos após 10 anos de uso. Há de se pensar que, para qualquer serviço em saúde, sem deixar o paciente de lado, a lucratividade é essencial. Na prestação de serviços, custo é tudo aquilo que está associado à prestação deles. por exemplo, numa clínica de podologia, tudo envolvido no tratamento de uma das afecções dos pés, por exemplo, insumos, medicações, salário, encargo, benefícios do profissional envolvido no procedimento, energia elétrica do espaço e depreciação dos aparelhos utilizados, são custos. 16 Os custos podem ser classificados conforme seu processo de identificação. Classificamos o custo como direto quando sua identificação é associada objetivamente à prestação de serviço – por exemplo, o custo da medicação utilizada para tratar um processo infeccioso de um pé. Quando não conseguimos essa associação objetiva, o custo é classificado como indireto – por exemplo, você precisa identificar o custo de energia elétrica gasto por procedimento na clínica de podologia, porém essa clínica tem 12 salas e você precisa dividir o custo da energia por sala, ou seja, haverá um grau de subjetividade significativo. Os custos podem também ser classificados em fixos e variáveis. Por exemplo, a clínica de podologia tem 12 salas, que funcionam das 8:00 às 20:00 horas. Dada podologista trabalha seis horas diárias, ou seja, serão necessários 24 profissionais. Se estes tiverem salários fixos, o custo mensal com o salário desses profissionais será um custo fixo e serão pagos na presença ou não de pacientes. Já com relação a materiais e medicamentos, o custo é variável, pois está diretamente relacionado ao número de pacientes atendidos e ao tipo de procedimento realizado. o sucesso ou fracasso de uma empresa está basicamente entre o custo do serviço e seu preço. Entendendo os conceitos acima, podemos agora estudar os métodos de custeio. Esses métodos são a forma como a empresa agrega preço de venda aos seus produtos ou serviços. Existem dois tipos principais de custeio: por absorção e variável. 4.2.1 Custeio por absorção os custos diretos são totalmente alocados aos serviços. Veja a estrutura do demonstrativo de resultados do custeio por absorção: Receita dos serviços prestados (-) Custos diretos (-) Custos indiretos Margem bruta (-) Despesas Lucro antes dos impostos Lucro líquido (-) Imposto de renda e contribuição social Esse tipo de custeio apresenta um ponto de atenção: é necessário estabelecer algum critério para estimar os custos indiretos, as chamadas bases de rateio. Mudando a base de rateio, o custo do produto/serviço pode ser extremante modificado (ANDRÉ, 2010). Retomando o exemplo da energia elétrica da clínica de podologia e que precisamos estimar o custo de um curativo: para o curativo será necessário iluminação, autoclaves, por exemplo, talvez nem 17 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities precisamos nos preocupar tanto com ele por sua relevância frente a outros procedimentos, porém imagine que todos os pacientes precisem de curativos. Esse tipo de custeio pode não ser o melhor modelo para a tomada de decisões gerenciais, pois a apropriação dos custos indiretos é complicada e pode distorcer a realidade. Sendo assim, esse tipo de custeio não deve ser utilizado quando os custos indiretos são relevantes (ANDRÉ, 2010). 4.2.2 Custeio variável Esse tipo de custeio baseia-se nas receitas líquidas, e dela são deduzidos todos os gastos variáveis, chegando-se à margem de contribuição. Margem de contribuição é a quantidade em dinheiro que sobra da receita obtida com a venda dos produtos ou serviços após ser retirado o valor dos gastos variáveis para cobrir os gastos fixos da empresa. A margem de contribuição é importante para quanto de produto ou serviço a clínica ou consultório deve vender naquele período para que gere resultados positivos. Revela também se com a atual capacidade instalada a empresa terá lucro. permite analisar também se é necessário cortar custos fixos, por exemplo. Receita dos serviços prestados (-) Custos variáveis (-) Despesas variáveis Margem contribuição (-) Custos fixos (-) Despesas fixas Lucro antes dos impostos Lucro líquido (-) Imposto de renda e contribuição social o sistema de custeio variável indica o quanto o produto/serviço contribui para a empresa cobrir os gastos fixos se a margem for positiva, enquanto o sistema de custeio por absorção considera também os custos fixos ao produto/serviço, mostrando que mesmo os serviços com margem de contribuição positiva podem gerar prejuízos. para uma análise precisa da situação de um serviço prestado, devem-se utilizar os dois modelos de demonstrativo de resultados (ANDRÉ, 2010). 18 Afinal, o que é e como calcular o ponto de equilíbrio? Ponto de equilíbrio é o mínimo de unidades de serviços ou produtos que a empresa precisa vender para não resultar em prejuízo. Ele é calculado da seguinte maneira: PONTO DE EQUILÍBRIO = (Custos fixos + Despesasfixas) Margem de contribuição unitária A margem de contribuição unitária é o preço de venda do serviço (-) custos variáveis e despesas variáveis. 4.3 planejamento e gestão estratégica de clínicas e consultórios A saúde é um sistema de alta complexidade, inserido em um mercado competitivo e que demanda tomada de decisões importantes de seus gestores. Além disso, frente à assimetria de informações e conhecimento, de poder e de interesses, em um mercado de mudanças contínuas, é necessário que os gestores em saúde sejam capacitados e inovadores. outro ponto a ser avaliado é a gestão da qualidade em saúde. Existem várias ferramentas para otimizar e avaliar a qualidade da prestação de serviços, mas, além disso, os gestores precisam ter familiaridade com os indicadores, que são fundamentais para essa avaliação. Indicadores são variáveis que medem o comportamento dos critérios de qualidade estabelecidos. podem ser quantitativos (por exemplo: quantidade de enfermeiros por leito de utI) ou qualitativos (por exemplo: satisfação do paciente com o atendimento). São variáveis que descrevem uma realidade e devem para isso ter as características de medida válida. A seguir alguns exemplos de indicadores: • Número de enfermeiros/leito • Satisfação do cliente • taxa de mortalidade • taxa de complicações pós-operatórias A tomada de decisões inovadoras não será efetiva se não houver foco na questão da qualidade. Para isso, é necessário entender os ambientes externo e interno, ter visão de futuro, definir competências internas, criar liderança, ter plano de comunicação interna bem-estabelecida como pilar da estratégia e gerar engajamento (SpIllER e cols, 2009). Você sabe o que é estratégia? É um conjunto de decisões que definem o posicionamento do indivíduo/organização no ambiente, expresso em comportamentos. E por que o planejamento é tão importante? pois é ele que dimensiona e organiza os esforços para a execução da estratégia. A estratégia é o caminho que a empresa deverá traçar para obter o sucesso empresarial, ou seja, sobrevivência em longo prazo, crescimento sustentado, rentabilidade adequada e capacidade de inovação (ANDRÉ, 2010). 19 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities A estratégia de uma organização deve ser baseada em resultados de análise de mercado, criar vantagem competitiva, ser compatível com os recursos da empresa, promover o engajamento das pessoas, obedecer aos valores da empresa e ser inovadora (ANDRÉ, 2010). E como deve ser a revisão ou formulação da estratégia de uma empresa? É necessário que se identifique o que a empresa é e para onde quer ir. Para isso, é necessário definir a missão, a visão e os valores da empresa. NÃo DEIXE DE lER... A seguir trazemos um link para o artigo O planejamento estratégico na gestão dos serviços hospitalares no Brasil: www.anais.ueg.br/index.php/ciegesi/article/download/1157/917 Este artigo traz resultados de um estudo sobre o planejamento estratégico na gestão de serviços hospitalares brasileiros e instrumentos importantes para a gestão estratégica. É uma declaração concisa de por que a empresa existe: a sua razão de ser. Deve descrever também como pretende concorrer no mercado, fornecendo valor ao cliente. São atitudes necessárias para alcançar a visão, uma declaração do que é esperado. Exemplos de valores: ética, humanização, compromisso social, qualidade, valorização profissional, etc. Declara o que a empresa quer ser. Define as metas de médio e longo prazo da organização. Deve ser orientada para o mercado e trazer a definição de como a empresa quer ser percebida pelo mercado. Missão Visão Valores Veja alguns exemplos de missão, visão e valores de instituições de sucesso: Hospital Sírio-Libanês, em São Paulo: • Missão: “Ser uma Instituição de Saúde excelente na medicina e no cuidado, calorosa e solidária na essência.” • Visão: “Convivendo e compartilhando, contribuímos para uma sociedade mais justa e fraterna.” • Valores: “Calor humano, excelência, solidariedade.” Hospital Veterinário Rebouças: • Missão: “proporcionar saúde e bem-estar físico aos animais por meio de carinho e dedicação, do uso da tecnologia e do aprimoramento constante dos profissionais, contribuindo com a saúde pública e com a busca da felicidade pelas pessoas que gostam ou possuem animais.” 20 • Visão: “Buscar a excelência no tratamento dos pets oferecendo aos responsáveis ou tutores tratamento humano e solidário.” • Valores: “Valorização da vida, Conhecimento, Responsabilidade social e ambiental, Ética, pioneirismo tecnológico, Excelência, Humanização” A partir de então, faz-se necessário entender o ambiente externo, as ameaças e as oportunidades que o ambiente pode trazer e então definir os objetivos da empresa de curto e longo prazo. O modelo das cinco forças de Michael Porter é eficaz para isso. Ele traz à tona a análise da competição entre as empresas. As cinco forças de porter são: Rivalidade entre concorrentes Ameaça de produtos substitutos Ameaça de novos entrantes Poder de barganha dos fornecedores Poder de barganha dos clientes Figura 2 – Forças de porter. Fonte: Runrun. • Rivalidade entre os concorrentes: um dos principais determinantes da competitividade do mercado. por isso, toda empresa deve analisar o número e a diversidade de concorrentes no mercado e o poder que eles têm de negociação com os clientes. • poder de barganha/negociação com os fornecedores: fornecedores de insumos e matérias- primas podem ser uma fonte de poder para a empresa. Fornecedores podem cobrar preços altos por um único recurso ou recusar-se a fornecer para uma empresa. 21 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities • Ameaça de entrada de novos concorrentes: há muitas empresas entrando no mercado na tentativa de conseguir uma parcela dele. Barreiras de entrada dificultam o ingresso dessas novas empresas e fica mais difícil para os concorrentes conquistarem seus clientes. Alguns exemplos de barreira são: existência de patentes, diferenciação dos serviços, marca forte e políticas governamentais. • Ameaça de produtos substitutos: a entrada de serviços similares no mercado pode limitar os lucros da empresa; além disso, o produto pode se tornar obsoleto. por isso é importante investir em avanços tecnológicos. • poder de barganha/negociação dos clientes: todo cliente exige qualidade pelo menor preço. A capacidade de os clientes pressionarem a empresa pode afetar a evolução dos preços. Outra ferramenta de autoconhecimento para a revisão ou definição das estratégias de uma empresa é a análise SWOT. Ela é útil para identificar e analisar pontos fortes e fracos da empresa (análise do ambiente interno) e as oportunidades e ameaças para a empresa (análise do ambiente externo). A evidenciação e análise desses pontos deve levar à reflexão do que se poderá ou deverá fazer, ou seja, ela dá subsídios para um plano de ação para que a empresa alcance os objetivos almejados. Veja abaixo a ferramenta: S Forças Ajuda Atrapalha In te rn a (o ra ga ni za çã o) Ex te rn a (a m bi en te ) W Fraquezas O Oportunidades T Ameaças Figura 3 – SWot. Fonte: INtEGRA. As forças, fraquezas, oportunidades e ameaças devem ser listadas dentro dos quadros, possibilitando uma visão clara desses pontos para entender a posição de sua empresa com relação aos concorrentes. Após concluída essa análise, deve ser definido e implementado um plano de ação estratégico. 22 o movimento de implantação de gestão estratégica pode ser top-down ou bottom-up. o que isso quer dizer? o movimento pode vir da alta gestão de forma autoritária (top-down) e pode gerar oposição de níveisorganizacionais inferiores. ou pode vir de baixo para cima (bottom- up), ou seja, de níveis organizacionais mais baixos, garantindo a adesão e participação de todos, porém é de difícil controle, tem resultados incertos e é mais demorado. pode-se optar por utilizar, então, o movimento W, que procura tirar proveito de ambos os movimentos. A seguir estão descritos como esses movimentos devem ocorrer (ANDRE, 2010): • Primeiro movimento: direcionamento e alinhamento. A alta gestão reflete sobre missão, visão e valores e seu posicionamento estratégico e declara esses pontos aos demais níveis organizacionais, que participam da análise interna – identificação de pontos fortes e fracos. • Segundo movimento: diretrizes comunicadas às equipes de trabalho. Abre-se a oportunidade de as equipes proporem soluções objetivas, cronogramas e orçamentos. • terceiro movimento: com todas as análises e propostas realizadas no movimento anterior, a direção toma as devidas decisões e as comunica às equipes para implementação. • Quarto movimento: implementação dos planos pelas equipes de trabalho. Neste momento, as equipes precisam criar relatórios, gráficos e planilhas para manter a direção informada. uma ferramenta muito utilizada nesta fase é o balanced scorecard. 4.3.1 Balanced scorecard É uma metodologia para alinhar as atividades do negócio na direção da visão e estratégia da empresa, melhorar a comunicação interna e externa e monitorar o desempenho estratégico em relação aos objetivos. É uma ferramenta de uso diário com verdadeiras diretrizes para a organização. o balanced scorecard traz uma visão da organização baseada em quatro perspectivas e, portanto, sugere métricas e indicadores para que cada uma dessas perspectivas possam ser analisadas. São elas: • Perspectiva financeira: objetivos financeiros de longo prazo, relacionando-os às ações que precisam ser tomadas. • perspectiva dos clientes: foco no cliente e sua satisfação com o desenvolvimento de métricas para a satisfação do cliente. toda a missão e estratégia da empresa deve ser comunicada a todos os clientes. • perspectiva dos processos internos: análise dos processos internos da organização. Inclui a cadeia de valor da empresa e o processo de inovação. • perspectiva do aprendizado e conhecimento: apresenta objetivos voltados à capacidade dos funcionários e dos sistemas de informação e à motivação e alinhamento, visando à habilidade de inovar e melhorar da empresa e à capacidade de aprender a relacionar-se com seu valor. 23 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities VoCÊ SABIA... Você sabe o que é cadeia de valor? É o conjunto de atividades criadoras de valor. Inicia nos processos básicos, como por exemplo na chegada de matérias-primas básicas de um fornecedor, passando por inúmeras atividades que agregam valor ao produto ou serviço, desde a sua produção até a comercialização, che- gando ao consumidor. • pode gerar forte vantagem competitiva. Consiste nas seguintes atividades: • logística – receber, estocar e distribuir insumos. • operações – processos que transformam insumos em produtos ou serviços. • logística de dentro para fora – distribuição dos produtos. • Marketing e vendas – induzir ou possibilitar o cliente a comprar o produto ou serviço. • Serviços – atividades para aumentar ou manter o valor do produto. legenda: balanced scorecard. Estratégia Finanças Para atingir a visão da empresa, quais os objetivos e metas para manter ou alcançar a saúde financeira? Clientes Quais os objetivos e metas com relação aos clientes? Processos internos Metas e objetivos em relação aos colaboradores e aos processos? Aprendizado e crescimentos Quais os objetivos e metas para inovar e manter o cresimento contínuo. 4.4 Como estruturar o plano de negócios de sua clínica ou consultório? plano de negócios é um roteiro com descrição de ações para uma oportunidade comercial. É uma ferramenta para analisar de forma estruturada um empreendimento com o detalhamento de objetivos e metas, analisando seus aspectos e o mercado onde ele se insere, observando riscos ao projeto, visando à sua mitigação e avaliando os resultados projetados (ANDRÉ, 2010). 24 o plano de negócios deve iniciar com uma pesquisa sobre o contexto do setor em que se pretende atuar (análise de possíveis clientes, concorrente, fornecedores em potencial, acesso, infraestrutura, etc.). Na sua elaboração, deve haver uma análise profunda da oportunidade. Alguns aspectos devem fazer parte da reflexão inicial sobre o negócio que se quer descrever, como, por exemplo: quais necessidades e desejos serão atendidas pelo negócio, quem e quantos são os potenciais clientes, quais são e como obter recursos, qual a rentabilidade esperada e quais as barreiras para a entrada do meu negócio no mercado. para a elaboração do plano, é necessário recorrer a diversas fontes de pesquisa. o empreendedor precisa trazer credibilidade e interesse no seu plano. Existem inúmeros modelos para a apresentação de um plano de negócios, mas, de modo geral, a estrutura básica de um plano de negócios será a descrita a seguir. 4.4.1 Sumário executivo É um resumo dos principais pontos abordados no plano de negócios e uma peça propaganda. Em poucas páginas, no máximo cinco, deve trazer todos os pontos abordados e conclusões do plano, sem detalhamento. Apesar de ser a primeira parte do plano de negócios, deve ser a última a ser escrita. Ele é uma peça-propaganda, pois, se ao final da leitura, o leitor não se interessar por ele, dificilmente concluirá a análise do plano de negócios. Por isso, deve ser escrito em linguagem clara e ter uma forma interessante de comunicação. pode ser escrito pensando no tipo de leitor; por exemplo, se for escrito para o diretor financeiro de uma instituição, deve ressaltar os resultados financeiros. O sumário executivo deve ser otimista e trazer soluções para as dificuldades que foram encontradas no decorrer do desenvolvimento do plano. Sugere-se que o plano contemple cinco elementos-chave: (ANDRÉ, 2010) • o empreendimento: descrição dos produtos e serviços da empresa e como se posicionará no mercado. • O mercado: descrição sobre a oportunidade do mercado, como os clientes-alvo ficarão interessados. Deve ser um resumo do plano de marketing. • Recursos necessários. • Demonstrativos financeiros: apresenta de forma resumida as alocações de recursos e o fluxo de caixa previsto. Após a apresentação do sumário executivo, o próximo passo é descrever todos os aspectos do empreendimento detalhadamente. A partir daqui serão descritas as próximas seções de um plano de negócios. 4.4.2 A empresa Apresentação do empreendimento. Descreve a que necessidades e/ou desejos a companhia atenderá. Deve ser feita a descrição dos produtos ou serviços que serão oferecidos e como 25 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities serão oferecidos. Deve iniciar com a demonstração da estratégia da empresa, sua missão, visão e valores e explicar o motivo para iniciar esse novo empreendimento, quais os benefícios que entregará aos seus clientes, quais as barreiras de entrada no mercado e suas vantagens competitivas. De forma resumida, deve contemplar os seguintes dados: • objetivo da empresa/proposta de valor • Descrição dos produtos e serviços que serão oferecidos • pessoas/recursos humanos • processos/plano de trabalho • Benefícios/vantagens competitivas 4.4.3 o mercado Deve trazer a descrição da oportunidade do negócio. o objetivo é delinear quem são os possíveis consumidores por meio da análise das características geográficas de onde o empreendimento atuará e variáveis socioculturais, demográficas, tecnológicas, econômicas, políticas e legais.Deve detalhar o comportamento do consumidor e como o atingirá. Sua apresentação deve ser no formato de um plano de marketing resumido. Deve conter análises como as cinco forças de poter e a análise SWot. É recomendável que as ações de marketing relativas ao empreendimento estejam detalhadas neste item. É útil utilizar os “7 Ps” do marketing de serviços. NÃo DEIXE DE VER... Assista ao vídeo a seguir sobre como realizar a análise do mercado: https://youtu.be/_zR- Vo6CN9NQ 4.4.4 As operações Contém o detalhamento dos principais fatores da operação do empreendimento e deve conter as seguintes informações: • local em que vai operar: • onde serão estabelecidas as instalações? Explicar a localização e sua abrangência; • Características dessas instalações; • Acesso de clientes e fornecedores. • o que o serviço oferecerá? 26 • Diferenciais técnicos ou de recursos humanos; • Fornecedores. 4.4.5 A organização Neste item devem estar apontados os responsáveis pelo empreendimento e qual sua competência para fazer funcionar a estrutura necessária. o corpo funcional necessário também deve estar descrito e como se fará a contratação, treinamento e qualificação deste. Criar um organograma dos profissionais-chave do empreendimento e colocar um minicurrículo deles é útil. os stakeholders também devem ser identificados e descritos. O plano de responsabilidade social e ética também deve ser contemplado neste item. os recursos materiais necessários para o empreendimento devem ser elencados e descritos. 4.4.6 Informes financeiros Verificam a viabilidade do projeto. Deve-se detalhar a origem e o destino dos recursos e os resultados esperados da seguinte maneira: • Cálculo do investimento inicial; • Cálculo das despesas mensais (salários, despesas administrativas); • Estimar receita operacional bruta/mensal; • Depreciação do ativo imobilizado; • Impostos; • Demonstrativo do resultado do exercício – absorção x volume; • Fluxo de caixa para os próximos 5 ou 10 anos – a empresa só é viável se tiver lucro e caixa em longo prazo. 4.4.7 potenciais riscos todo empreendimento compreende riscos à sua operação e planejamento, que podem ser financeiros, operacionais, políticos, legais ou logísticos. É necessário descrevê-los e demonstrar como está preparado para enfrentá-los. Essa descrição traz credibilidade ao plano de negócios. Veja um exemplo de matriz de risco para uma clínica de odontologia hospitalar: 27 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities Riscos Não aceitação do serviço pela equipe médica. Prevenção Remediação Conscientização da equipe médica através de dados científicos e clínicos. Avaliação de todos os pacientes, sem a espera pela indicação do médico. Não repasse financeiro pelo hospital. Contrato. Interrupção do serviço. Ético/legal Termo de consentimento. Contratação de advogados. Não aceitação pelo paciente/familiares. Conscienteização. Não oferecer o serviço. Falha na entrega dos insumos odontológicos pelos fornecedores. Formação de estoque. Interrupção do oferecimento do procedimento. 4.4.8 Cronograma o cronograma é uma demonstração temporal das atividades necessárias para a implementação do empreendimento. A utilização de cronogramas físico-financeiros é útil. Um cronograma físico-financeiro é uma ferramenta que organiza o calendário dos vários projetos que compõem a implementação do empreendimento, juntamente com as datas que serão entregues e os gastos financeiros individuais e acumulados. Veja o exemplo a seguir. Trata-se de um cronograma físico-financeiro para a implementação de uma clínica de reabilitação para esportistas: 28 Atividades Compra do terreno Demolição Fundação Concentragem Alvenaria Piscina aquecida Acabamento Compra e instalação dos equipamentos Compra e instalação da decoração e eletrônicos Total geral Total simples Total acumulado Total (R$) 3.500.000,00 50.000,00 300.000,00 400.000,00 450.000,00 100.000,00 500.000,00 659.150,00 23.500,00 5.982.650,00 3.500.000,00 3.500.000,00 125.000,00 3.650.000,00 295.000,00 3.945.000,00 600.000,00 4.545.000,00 470.915,00 5.595.490,00 579.575,00 5.595.490,00 412.159,50 5.982.650,00 nov/14 3.500.000,00 100% 50.000,00 100% 75.000,00 25% 150.000,00 50% 100.000,00 25% 45.000,00 10% 180.000,00 40% 100.000,00 100% 125.000,00 25% 65.915,50 10% 125.000,00 50% 263.659,50 40% 23.500,00 100% 250.000,00 50% 329.575,00 50% 75.000,00 25% 300.000,00 75% 225.000,00 50% dez/14 jan/15 fev/15 mar/15 abr/15 mai/15 A construção de um plano de negócios leva a uma reflexão profunda sobre o novo empreendimento. Facilita a organização e divulgação das ideias a respeito desse novo empreendimento, o que ajuda a vender a ideia para sócios, financiadores e parceiros (ANDRÉ, 2010). 29 Gestão de Clínicas e Consultórios Laureate International Universities Síntese Neste capítulo, estudamos a importância da contabilidade para a tomada de decisões com embasamento. Para isso, entendemos o ciclo contábil, suas principais demonstrações financeiras e como interpretá-las. Além disso, abordamos a contribuição da gestão de custos para a viabilidade financeira de sua clínica ou consultório e os sistemas de custeio mais comumente utilizados. Fundamentamos planejamento e gestão estratégica e as ferramentas necessárias para a sua implantação. Compreendemos a finalidade e a estrutura do plano de negócios. Caro aluno, ao final desta disciplina você está pronto para empreender! 30 ANDRÉ, A. M. Gestão estratégica de Clínicas e Hospitais. São paulo: Atheneu, 2010. BIANColINo, C. A., GIl, A. l., BoRGES, t. N. Sistemas de Informações Contábeis - Uma abordagem gerencial. São paulo: Saraiva, 2010. BoRBA, V. R., lISBoA, t. C., ulHÔA, W. M. M. Gestão administrativa e financeira em orga- nizações de saúde. São paulo: Atlas, 2009. CouRA, B., pINto, A. A. G., SAlGADo, F. F., DANtAS, M. B. Gestão de custos em saúde. 1 Ed. Rio de Janeiro. Editora FGV, 2009. lIMEIRA, A. l., SIlVA, C. A. S., VIEIRA, C., SIlVA, R. N. S. Contabilidade para executivos. 7 Ed. Rio de Janeiro: Editora FGC, 2006. pADoVEZE, C. Manual de contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 7Ed. São paulo: Atlas, 2010. SpIllER, E. p., SENNA, A. M., SANtoS, J. F., VIlAR J. M. Gestão dos serviços e saúde. 1 Ed. Rio de Janeiro. Editora FGV, 2009. Fluxo de caixa: o que é e como implantar. Disponível em: http://www.sebrae.com.br/sites/ PortalSebrae/artigos/fluxo-de-caixa-o-que-e-e-como-implantar,b29e438af1c92410Vgn- VCM100000b272010aRCRD. Acesso em maio de 2018. Sociedade Beneficente de Senhoras. 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