Apostila de Custos

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APOSTILA DE GESTÃO DE CUSTOS 2018-2.docx
INSTITUTO FEDERAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIA E TECNOLOGIA DO PIAUÍ
GESTÃO DE
 CUSTOS
PROGRAMA
Unidade 1 – CONTABILIDADE DE CUSTOS, FINANCEIRA E GERENCIAL
1.1..Posicionamento da contabilidade financeira, gerencial e de custos
1.2..Princípios contábeis aplicados a custos
Unidade 2 - TERMINOLOGIA CONTÁBIL BÁSICA
2.1. Nomenclaturas de custos
2.2. Classificação dos custos e despesas.
Unidade 3 – ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
3.1. Separação e apropriação dos custos
3.2. Contabilização dos custos
Unidade 4 – CRITÉRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS
4.1. Análise dos critérios de rateio.
4.2. Departamentalização
4.3. Influência dos custos fixos e variáveis
Unidade 5 – SISTEMAS DE CUSTOS
5.1. Custeio por absorção
5.2. Custeio variável
Unidade 6 – SISTEMAS DE PRODUÇÃO
6.1. Tipos de Sistemas de Produção
6.2. Produção Equivalente
6.3. Produção Conjunta
Unidade 7 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
7.1. Conceito de margem de contribuição
7.2. Margem de contribuição: unitária X total
7.3. Margem de contribuição e o fator de limitação
7.4. Margem de contribuição para fins decisoriais
7.5. Margem de contribuição e custos fixos identificados
Unidade 1 - CONTABILIDADE DE CUSTOS, FINANCEIRA E GERENCIAL
A Contabilidade é objetivamente um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.
A Contabilidade como ciência da informação divide-se nas seguintes áreas de estudo
 Contabilidade Gerencial e
 Contabilidade Financeira.
CONTABILIDADE GERENCIAL
A Contabilidade Gerencial estuda informações a serem fornecidas aos tomadores de decisão, isto é, às pessoas internas à organização, responsáveis por dirigir e controlar suas operações. Neste sentido, enfatiza o preparo de relatórios de uma organização para seus usuários internos. Não está restrita àqueles princípios contábeis.
CONTABILIDADE FINANCEIRA
A Contabilidade Financeira (No Brasil, fortemente influenciada pela Legislação Societária) objetiva fornecer informações aos acionistas, credores, fornecedores e outros externos à empresa, enfatizando o preparo de relatórios para usuários externos.
Limitada pelos princípios contábeis.
 Regras de reconhecimento da receita e mensuração de custo,
 Tipos de itens que são classificados como ativo, passivo e patrimônio líquido no balanço patrimonial.
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Seguindo o exemplo da Contabilidade Geral, a Contabilidade de Custos não nasceu completa, porém, entrou em processo evolutivo de constante aperfeiçoamento que se verifica até os dias de hoje, estando, pois, em constante formação. Atualmente, a Contabilidade de Custos, em todas as atividades empresariais, reflete sua utilidade como instrumento gerencial do planejamento e do controle, e principalmente, na tomada de decisão. Pode-se afirmar então que a Contabilidade de Custos mensura e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização.
A avaliação dos estoques e a apuração do resultado econômico, por meio do controle de custos, criam condições para acompanhar o desempenho empresarial, vinculando a aplicação do ciclo da contabilidade de custos aos resultados preestabelecidos.
Objetivos da Contabilidade de Custos
Determinação do Lucro
Tomadas de Decisões
Controle Operacional
Subsidia de informações tanto a Contabilidade Gerencial quanto a Contabilidade Financeira.
Princípios de Contabilidade relacionados à Contabilidade de Custos
Entre os princípios contábeis aplicáveis à contabilidade de custos, estão os abaixo descritos:
Registro pelo Valor Original - A base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades na elaboração de suas demonstrações contábeis é o custo histórico. O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais expressos em moeda nacional. Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes fatores: Custo corrente, Valor realizável, Valor presente, Valor justo, Atualização monetária.
Competência - O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.
Consistência ou Uniformidade - embora esteja relacionada com a comparabilidade, não significa o mesmo. Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro considerando a mesma entidade que reporta a informação, quanto para um único período entre entidades. Comparabilidade é o objetivo; a consistência auxilia a alcançar esse objetivo.
Conservadorismo ou Prudência - O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.
Relevância - Informação contábil financeira relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários. A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma decisão mesmo no caso de alguns usuários decidirem não a levar em consideração, ou já tiver tomado ciência de sua existência por outras fontes.
Materialidade - A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida (misstating) puder influenciar decisões que os usuários tomam com base na informação contábil financeira acerca de entidade específica que reporta a informação. Em outras palavras, a materialidade é um aspecto de relevância específico da entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens para os quais a informação está relacionada no contexto do relatório
Unidade 2 - TERMINOLOGIA CONTÁBIL BÁSICA Terminologias utilizadas em Contabilidade de Custos
Gasto - é a renúncia de um ativo feita pela empresa (dinheiro ou promessa de entrega de bens e direitos), para obtenção de um bem ou serviço - seja para uso, troca, transformação ou consumo.
São todas as ocorrências de pagamentos ou de recebimentos de ativos, custos ou despesas. É sinônimo de dispêndio.
Podem ser classificados em:
 Investimentos;
 Custo;
 Despesa;
 Perda
Investimentos – são gastos destinados à obtenção de bens, direitos ou serviços que serão ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis à períodos futuros.
Custo - são gastos que a entidade realiza com o objetivo de pôr o seu produto pronto para ser comercializado, fabricando-o ou apenas revendendo-o, ou o de cumprir com o seu serviço contratado. É todo dispêndio efetuado (ou ainda devido) pela empresa, que esteja diretamente relacionado ao processo de industrialização, comercialização ou de prestação de serviços. Em uma indústria, o preço pago ou a pagar pela matéria prima, pelos salários dos empregados da
fábrica, pela energia elétrica da fábrica, pelo aluguel da fábrica etc., representam custos porque estão “ligados” ao processo de produção de outros bens e serviços.
O ponto central de toda a contabilidade de custos é a apuração do custo unitário do produto.
Todavia, para fins gerenciais, é imprescindível o conhecimento do custo de cada produto ou serviço separadamente, em termos unitários. Em outras palavras, a apuração do custo unitário de uma unidade de produto é necessária, primariamente, para estabelecer-se o preço de venda unitário.
Custo unitário para um único produto = Valor total dos gastos do período
					 Quantidade produzida no período
Ex.: Suponhamos que em um determinado mês os gastos de uma empresa de advocacia tenham sido $ 6.000,00 e estejam disponíveis ou foram trabalhadas 150 horas de assessoria jurídica, o custo por hora do serviço é?
Investimentos – São os gastos em ativos ou despesas e custos que serão imobilizados ou diferidos. São gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios futuros.
Despesas – são gastos efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados nas áreas administrativa, comercial ou financeira, visando a obtenção de receitas. São os gastos necessários para vender e distribuir produtos.
É um gasto ocorrido em um determinado período e que é lançado contabilmente nesse mesmo período, para fins de apuração do resultado periódico da empresa (DRE).
Desembolso – é o pagamento resultante da aquisição de bens ou serviços e pode ocorrer antes, durante ou depois da entrega dos bens ou serviços comprados, portanto, pode haver ou não defasagem em relação ao momento do gasto
Diferença entre Custo e Despesa
Despesa - vai para o Resultado, não é recuperada nas vendas, provoca redução do Ativo (adquiridas a vista) ou aumento do Passivo (adquiridas a prazo).
Custo - Vai para o produto, é recuperado diretamente nas vendas, vai para o estoque e aumenta o Ativo.
O custo se transforma em despesa quando o bem ou o serviço que representa é consumido.
Custos são gastos para se conseguir um produto (adquirir ou fabricar) e despesas são gastos para vender esses produtos.
Pagamentos – São os atos financeiros de pagar uma dívida, um serviço, um bem ou um direito adquirido. É a execução financeira dos gastos e investimentos da empresa.
Perda – gasto não intencional, situações excepcionais, não operacionais, e não devem fazer parte dos custos de produção, ocorrido no processo de fabricação, no transporte ou manuseio de produtos.
 Decorrente de fatores externos/fortuitos: Considera-se despesa e vai para o Resultado do Exercício.
 Decorrente da atividade produtiva da empresa: Integra o custo do produto.
Prejuízo – É o resultado negativo de uma transação ou de um conjunto de transações. É a resultante negativa da soma das receitas menos as despesas de um período.
Insumo – É uma terminologia específica para o setor produtivo ou industrial. Significa a combinação de fatores de produção (matérias-primas, mão de obra, gastos gerais, energia, depreciação) necessários para a produção de =determinada quantidade de bem ou serviço.
Custo do Insumo = Preço x Quantidade do Recurso => C = PxQ
Apropriar e Alocar - Identificar gastos, ou “distribuir recursos” a um determinado produto ou fim específico. Pode também significar agregar, ou somar, quando estiver relacionado à acumulação de gastos em um centro de custo.
Objeto de custeio – é qualquer item, como produtos, clientes, departamentos, processos, atividades, e assim por diante, para o qual os custos são medidos e atribuídos.
Custeio – é a técnica ou procedimento de se obter o custo de um objeto de custo qualquer (um produto, um serviço, um cliente etc.).
É importante você saber a diferença entre CUSTO e DESPESA. Enquanto CUSTO está diretamente ligado ao produto/serviço, a DESPESA não está diretamente ligada ao processo de produção ou a venda do produto ou o serviço. Vejamos alguns exemplos de custos e despesas:
		Custo Despesa
		Matéria-Prima Aluguel
		Frete da Matéria-Prima Retirada dos Sócios
		Produto comprado para revenda Propaganda
		Material consumido na prestação de
Serviços Salários de Funcionários administrativos 
		Energia Elétrica das Máquinas da
Indústria Comissão de Vendedores
ELEMENTOS DE CUSTOS 
OBJETO DE CUSTO
É o elemento do qual se deseja ter o custo específico apurado. Em outras palavras, é o elemento que será objeto de mensuração monetária, com a finalidade de se obter o custo unitário ou total desse elemento. Um objeto de custo pode ser um produto, um serviço, uma mercadoria, uma atividade, um departamento, uma dívida, um processo, um recurso, etc.
Os gastos compreendem os custos (área industrial) e as despesas (área administrativa e comercial). Portanto, podemos tanto ter custos e despesas fixas, como custos e despesas variáveis. Denominamos custos fixos ou variáveis, quando se toma como referência o volume de produção. Denominamos despesas fixas ou variáveis, quando se toma como referência o volume de venda.
CUSTOS DIRETOS E INDIRETOS
Custos Diretos
São aqueles que podem ser fisicamente identificados para um segmento particular em consideração. São os gastos industriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos. Podem ser fixos e variáveis.
Os atributos que definem um custo direto em relação ao produto final são: possibilidade de verificação, possibilidade de medição, identificação clara, possibilidade de visualização da relação do insumo com o produto final, especificidade ao produto etc.
Materiais Diretos – Os materiais que integram fisicamente o produto final (Matérias-primas e materiais secundários), e as embalagens quando aplicadas aos produtos dentro da área de produção são chamados de materiais diretos. Eles compõem a estrutura dos produtos e serviços, como:
 Matéria-prima - é a substância bruta principal e indispensável na fabricação de um produto.
 Materiais secundários - entram na composição dos produtos, juntamente com a matéria-prima, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto.
 Materiais de embalagem - são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos antes que eles deixem a área de produção. Ex.: sacos plásticos, caixas de papelão.
Tabela 1 - Indústria e produtos finais e principais materiais diretos. 
		Indústria/ 	
Produto final 
Rodas de aço 
Pneus				 
Veículos	
		
		Matéria-prima principal 
Chapas de aço 	
Borracha 
Motores, chapas de aço
		Materiais auxiliares 
Tratamento térmico, 
Resinas 
Ceras protetoras
		Componentes e acessórios	
Parafusos 
Fios de aço, tecidos 
Freios, pneus etc.
		Materiais de embalagem 
Papelão, fita 
Papelão, fita
Etiquetas
Fonte: Adaptado de Padoveze (2003, p. 43)
Mão de Obra Direta - É o esforço do homem aplicado na fabricação dos produtos. Compreende os gastos com salários, com benefícios a que os empregados têm direito (cestas básicas, vale-transporte, vale-refeição e outros) e com encargos sociais (Previdência Social, FGTS, etc.).
Gastos com o pessoal que manipula diretamente os produtos ou executa os serviços vendidos.
Custos Indiretos
Todos os gastos que não são considerados diretos são classificados como indiretos. São os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um segmento ou atividade operacional e, caso sejam atribuídos aos
produtos, serviços ou departamento, esses gastos o serão por meio de critérios de distribuição (rateio, alocação, apropriação são outros termos utilizados). São também denominados custos comuns. Podem ser fixos ou variáveis.
Materiais indiretos - São os que são consumidos no processo de fabricação, de forma imediata ou mediata, mas não incorporaram ou fazem parte do produto final. São aqueles comprados ou requisitados no processo fabril, sem contudo fazerem parte do produto, ou seja, não constam da estrutura do produto.
 Materiais Auxiliares - são todos os materiais que, embora necessários ao processo de fabricação, não entram na composição dos produtos. Ex. Numa indústria de móveis de madeira, são as lixas, as estopas, os pincéis, a graxa etc.
Mão de Obra Indireta – Gastos com o pessoal que desempenha as atividades de apoio aos setores diretos (onde está agrupada a mão de obra direta).
CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF)
 Materiais indiretos – são materiais auxiliares empregados no processo de produção e que não integram fisicamente os produtos (Serras, lixas, estopas, solventes etc.) e os materiais diretos, cujo consumo não pode ser quantificado nos produtos (Colas, vernizes, pregos etc.) em função do princípio da materialidade;
Mão de obra indireta – corresponde à mão de obra que não trabalha diretamente na transformação da matéria-prima em produto, ou cujo tempo gasto na fabricação dos produtos não pode ser determinado;
 Outros custos indiretos – são os demais custos indiretos incorridos na fábrica, cujo consumo não pode ser quantificado de forma direta, objetiva nos produtos.
 
GASTOS (CUSTOS) GERAIS DE FABRICAÇÃO
São os gastos efetuados pelo pessoal da fábrica, mais as despesas necessárias para manter e operar os equipamentos, imóveis etc. das atividades desenvolvidas, excluindo-se a mão de obra, que é considerada à parte devido à sua natural importância, como por exemplo podemos citar os gastos de viagens dos funcionários, gastos de aluguel e energia elétrica para os imóveis e atividades, serviços de terceiros para manutenção e limpeza, fretes, seguros, água e esgoto, jornais, revistas, livros, despesas legais, treinamentos e cursos, comunicações (telefones, correios, despachos), publicações e anúncios, etc.
RELEMBRANDO:
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS EM RELAÇÃO AO PRODUTO
 Custos Diretos – são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo). Como exemplo tem-se: matéria-prima, mão de obra dos operários, energia elétrica (quando se tem condições objetivas de medir o consumo efetivo).
 Custos Indiretos estão relacionados a um determinado objeto de custo, mas não podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo). Os custos indiretos são alocados ao objeto de custo através de um método de alocação de custo denominado rateio. A alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária. Exemplo: aluguel da fábrica, depreciação (método linear), manutenção, seguro.
EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
Custos Fixos. São aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume de produção da empresa. É o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor qualquer que seja o nível da produção, inclusive no caso de a fábrica nada produzir. Os custos fixos se tornam progressivamente menores em termos unitários à medida que o direcionador de custo aumenta. Exemplos: Imposto Predial, depreciação dos equipamentos (pelo método linear), salários de vigias e porteiros da fábrica, prêmios de seguros.
Custos Variáveis –. São aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. Os custos variáveis aumentam à medida que aumenta o volume de produção. Esses custos são variáveis em relação à produção, às vendas e às atividades. Outros exemplos matéria-prima consumida, materiais indiretos consumidos, depreciação dos equipamentos quando esta for feita em função das horas/máquina trabalhadas, gastos com horas horas-extras na produção.
Custos semivariáveis – São custos que variam com o nível de produção, entretanto, têm uma parcela fixa mesmo que nada seja produzido. Exemplo: conta de energia elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no período. Outros exemplos: aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada; gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, já que a caldeira não pode esfriar. É importante lembrar que o custo semivariável começa com valor zero, ou seja, sem produção não há custo.
Custos semifixos – Também chamados Custos por Degraus, são custos que são fixos em uma determinada faixa de produção, mas que variam se houver uma mudança desta faixa. Considere, por exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma empresa. Mesmo que não haja produção esse custo assumirá um valor maior que zero.
Custos Diretos e Variáveis – Quase todos os custos diretos são variáveis. Porém nem todos os custos diretos são variáveis, assim como nem todos os custos variáveis são diretos. Os principais custos variáveis são os materiais diretos.
Custos Indiretos e fixos – Quase todos os custos indiretos são fixos. Nem todo custo indireto é fixo, nem todo custo fixo é indireto; temos custos indiretos fixos e custos indiretos variáveis.
Outras classificações de custos
Custo de Produção = custos com matéria prima + mão de obra direta + custos indiretos.
Custo Primário = matéria prima + mão de obra direta.
Custo de Transformação ou de conversão = mão de obra direta + custos indiretos de fabricação.
Exercícios
1 – Conceitue custos e despesa.
2 – Qual a diferença entre perda e prejuízo?
3 – Classifique em despesa (D) e custos (C), tomando como referencial uma empresa fabricante de tratores:
Salário dos vendedores			( )
Salários dos escriturários			( )
Energia elétrica da fábrica			( )
Energia elétrica do setor comercial		( )
Salário do montadores			( )
Material de escritório				( )
Gastos advocatícios				( )
Material auxiliar de montagem		( )
Visão Sistêmica de Custos
TESTES
1) Assinale Verdadeiro (V) ou Falso (F):
( ) O conhecimento do custo é vital para se saber, dado o preço, se um produto ou serviço é lucrativo ou não, e quanto.
( ) O papel da contabilidade de custos, no que tange a decisões, é fazer a alimentação do sistema sobre valores relevantes apenas no curto prazo.
( ) O papel da contabilidade de custos, no que tange a decisões, é fazer a alimentação do sistema sobre valores relevantes tanto no curto quanto no longo prazo.
( ) Em empresas prestadoras de serviços, a contabilidade de custos pode ser utilizada para dar suporte ao processo de gestão: planejamento, execução e controle das atividades.
( ) A utilização de informações de custos passou, ao longo do tempo, do setor de serviços para o de manufatura.
	
Assinale a alternativa correta:
2) As funções gerenciais mais relevantes da contabilidade de custos são:
Auxílio ao controle e apuração de imposto de renda.
Ajuda à tomada de decisão e levantamento de balanço.
Auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.
Valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.
Auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.
3) Quanto à função gerencial de controle, pode-se afirmar que a contabilidade de custos é importante para:
Auxiliar na avaliação de estoques físicos.
Fornecer dados para fixar padrões de comparação.
Auxiliar na avaliação dos lucros globais.
Auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais.
Auxiliar na preparação de demonstrações contábeis.
4) Podemos identificar como funções principais da contabilidade custos:
a)
a avaliação dos estoques e o cálculo das participações dos acionistas;
b) o auxílio ao controle e à tomada de decisões no processo administrativo;
c) o levantamento do balanço patrimonial e a avaliação de estoques;
d) a colocação do contador em papel de destaque e o aumento do lucro empresarial;
e) a apuração dos custos e despesas das atividades de produção e comercialização.
5) Quanto a seus propósitos, a contabilidade de custos pode ser dividida em:
a) contabilidade comercial e industrial;
b) contabilidade industrial e de serviços;
c) contabilidade gerencial e financeira;
d) contabilidade de produção e comercialização;
e) contabilidade comercial e de serviços.
6) A área da contabilidade que trata dos custos incorridos na produção de bens é denominada:
a) contabilidade comercial;
b) contabilidade gerencial;
c) contabilidade de serviços;
d) contabilidade industrial;
e) contabilidade financeira.
7) Indique a alternativa correta:
a) normalmente, a atividade comercial tem um ciclo operacional de prazo superior ao da atividade industrial;
b) a atividade industrial exige um nível mais elevado de imobilizações do que a atividade comercial;
c) a atividade industrial se caracteriza por só aplicar recursos próprios;
d) as dívidas decorrentes das atividades normais da indústria são denominadas créditos de funcionamento;
e) as obrigações contraídas pelas indústrias como forma de obterem recursos destinados às suas atividades normais são denominadas de créditos de financiamento.
8) Entre as afirmativas seguintes, apenas uma está incorreta, assinale-a:
a) a contabilidade gerencial tem por objetivo adaptar os procedimentos de apuração o resultado das empresas comerciais para as empresas industriais;
b) a contabilidade de custos presta duas funções dentro da contabilidade gerencial, fornecendo dados de custos para auxílio ao controle e para a tomada de decisões;
c) os custos de produção reúnem o custo do material direto, o custo da mão de obra e os demais custos indiretos de fabricação;
d) o objetivo básico da contabilidade gerencial é o de fornecer à administração instrumentos que a auxiliem em suas funções gerenciais;
e) o custo pode ser entendido como o gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços.
9) As contas de matérias primas e materiais indiretos de fabricação (ou custos indiretos), como componentes de custo, ligam-se a fatos cuja ordem de formação ou constituição, como eventos patrimoniais, em uma indústria, é sequencial. Qual das sequências, no processo produtivo, pode-se considerar como natural ou lógica?
a) compra – armazenagem – produção – armazenagem;
b) compra – produção – venda – armazenagem;
c) armazenagem – compra – venda – produção;
d) compra – armazenagem – venda – produção;
e) armazenagem – produção – compra – venda.
Conceitos Básicos
1) Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento/Ativo (I), Custo (C), Despesa (D) ou perda (P).
( ) Compra de materiais.
( ) Consumo de energia elétrica no setor de produção. 
( ) Utilização de mão de obra no setor comercial.
( ) Consumo de combustível pelos carros da diretoria comercial.
( ) Aquisição de máquinas e equipamentos.
( ) Depreciação das máquinas e equipamentos de produção.
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade (salário).
( ) Pagamento de salários dos superintendentes administrativos.
( ) Depreciação do prédio onde a unidade está instalada.
( ) Utilização de matéria-prima ou materiais.
( ) Deterioração do estoque de materiais devido a alagamento. 
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material.
( ) Manutenção do sistema de processamento de dados.
( ) Consumo de material de escritório da administração.
( ) Aquisição de medicamentos pelo setor de RH para atendimento emergencial.
( ) Aquisição de veículos para uso pelos gerentes de fábrica.
( ) Pagamento da folha de professor em atividade na Escola Paulistana.
( ) Consumo de água no setor de pediatria do Hospital Bem Viver.
( ) Aluguel do prédio de administração penitenciária.
2) Indique se a informação está Certa (C) ou errada (E):
( ) Um gasto é uma contrapartida necessária à obtenção de um bem ou serviço. 
( ) Um gasto pode ter como contrapartida um investimento, um custo ou uma despesa.
( ) O investimento é um gasto que tem como contrapartida um ativo.
( ) A despesa representa um investimento.
( ) Custo é a aquisição de bens ou serviços que se incorporam ao patrimônio. 
( ) Na compra de materiais temos um investimento.
( ) Custo é o gasto necessário à produção de um bem ou geração de um serviço.
( ) O salário do médico que atua na Unidade intensiva de tratamento do hospital Brasileiro é uma despesa.
( ) A depreciação dos equipamentos necessários para a geração do serviço-fim da Entidade faz parte do custo do serviço. 
( ) Perda anormal no processo é uma despesa.
( ) Quando da sua aquisição os materiais são tratados como custo.
( ) Ao contratar um novo gestor de unidade, ter-se-á, em se tratando de salário, um custo para o serviço.
3) Representa(m) desembolso(s):
a. Contratação de um prestador de serviço terceirizado. 
b. Pagamento de salário aos funcionários da Secretaria da Educação.
c. Aquisição de máquinas, equipamentos e veículos.
d. Pagamento de fornecedor por compra efetuada a prazo.
4) É um gasto identificável no momento da geração do serviço:
Custo.
Despesa.
Desembolso.
Investimento.
5) Indique se a informação está Certa (C) ou Errada (E):
( ) os custos diretos são apropriados diretamente a cada serviço.
( ) um custo é classificado como direto ou indireto de acordo com a possibilidade de sua identificação com o serviço.
( ) quando forem realizados 1000 atendimentos hospitalares, a energia elétrica consumida no setor de atendimento é custo direto.
( ) havendo um único serviço sendo gerado, são apropriados os custos diretos e as despesas a esse serviço.
( ) a depreciação dos equipamentos de um grupo de serviços é custo indireto.
( ) o aluguel da unidade é custo direto.
( ) os gastos com a manutenção da unidade (hospital, escola, penitenciária, etc.) são custos diretos.
( ) normalmente, a depreciação dos equipamentos é custo fixo. 
( ) o aluguel da unidade é custo fixo.
( ) salário do pessoal que atua na estrutura de apoio é custo fixo.
( ) os materiais utilizados na geração dos serviços são custos fixos.
( ) o seguro da unidade é custo fixo.
6) Em relação a custos, é correto afirmar:
os custos fixos mantêm-se estáveis, independente mente do volume de serviços prestados. 
os custos fixos decrescem na razão direta da quantidade de serviços prestados.
os custos variáveis decrescem, quanto maior a quantidade de serviços prestados.
7) Uma unidade restringiu os seus serviços a um único serviço. Assim sendo, a energia elétrica consumida no local será considerada:
custo indireto variável 
custo indireto fixo
custo direto fixo
custo direto variável
8) Cruzada
Custos que podem ser mensurados por produto ou serviço com precisão.
Elementos de custos cujo valor total, dentro de determinado intervalo de tempo, em relação às oscilações no volume, permaneça constante.
Gastos “estocados” no ativo da organização.
Custos alocados aos produtos e serviços por meio de estimativas e/ou estudos técnicos.
Sistemática de alocação de custos aos produtos e serviços.
Menor elemento da estrutura de organização responsável pela acumulação de custos para efeito de gestão. 
Custos cujo montante acompanha o volume de produção ou prestação de serviço.
Um exemplo clássico de custo
indireto.
Bem ou serviço consumido de forma involuntária.
 Gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção.
Unidade 3 - ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
 1° PASSO: A separação entre Custos e Despesas
A primeira tarefa é a separação dos Custos de Produção. Na etapa de separação de custos e despesas, é imprescindível o perfeito entendimento da diferenciação do que é custo, e do que são despesas, pois as despesas são contabilizadas diretamente no Resultado do Exercício.
 2º PASSO: A apropriação dos Custos Diretos
Identificar e apropriar os custos diretos diretamente aos produtos. Na apropriação dos custos é necessário que os custos diretos (matéria prima e mão de obra direta) sejam atribuídos a cada um dos produtos elaborados pela empresa. Outros custos diretos, desde que seja possível considerá-los como diretos, também dever ser atribuídos diretamente aos produtos.
 3° PASSO: A apropriação dos Custos Indiretos
Analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos (Rateio dos Custos Indiretos). Para a apropriação dos custos indiretos, que são aqueles sobre os quais se aplica um critério de rateio, os custos devem ser atribuídos a quem competem, ou seja, quem causou o custo deve arcar com ele.
 4º PASSO: Cálculo do Custo Unitário e determinação do CPV e do estoque final
Neste momento já podem ser apurados os custos totais de produção, que, divididos pelas quantidades produzidas, resultam no custo unitário. O custo unitário, multiplicado pelas quantidades vendidas informam o CPV (Custo dos Produtos Vendidos). O custo unitário multiplicado pela quantidade de produtos remanescentes no estoque, resulta no valor do Estoque Final.
Exemplo:
Suponha que estes sejam os gastos da Cia. Magnata para determinado período:
		Salários do pessoal da fábrica
		230.000
		Salários do pessoal administrativo
		110.000
		Honorários da diretoria
		80.000
		Serviços de manutenção da fábrica
		50.000
		Gastos com entrega dos produtos
		25.000
		Gastos com comissões de vendedores
		50.000
		Gastos com seguros da fábrica
		15.000
		Gastos financeiros
		9.000
		Matéria-prima consumida no período
		250.000
		Outros materiais utilizados na fábrica
		20.000
		Gastos com energia elétrica da fábrica
		105.000
		Gastos com materiais de escritório
		3.000
		Depreciação de equipamentos da fábrica
		40.000
		Total dos Gastos do período
		987.000
Em primeiro lugar, precisamos separar os gastos que se referem a custos de produção:
		Salários do pessoal da fábrica
		230.000
		Serviços de manutenção da fábrica
		50.000
		Gastos com seguros da fábrica
		15.000
		Matéria-prima consumida no período
		250.000
		Outros materiais utilizados na fábrica
		20.000
		Gastos com energia elétrica da fábrica
		105.000
		Depreciação de equipamentos da fábrica
		40.000
		Total dos custos de produção
		710.000
Os demais gastos são despesas administrativas e comerciais:
		Salários do pessoal administrativo
		110.000
		Honorários da diretoria
		80.000
		Gastos com entrega dos produtos
		25.000
		Gastos com comissões de vendedores
		50.000
		Gastos financeiros
		9.000
		Gastos com materiais de escritório
		3.000
		Total das despesas
		277.000
A empresa mantém medidores de energia elétrica em todas as máquinas, que possibilitam distribuir todo o gasto com energia aos produtos:
		Produto alfa
		20.000
		Produto beta
		25.000
		Produto gama
		35.000
		Produto delta
		25.000
		Total
		105.000
A empresa fabrica quatro produtos: alfa, beta, gama e delta; e mantém um sistema de requisições de matérias-primas para saber o quanto foi gasto em cada produto. Desses registros, apurou-se:
		Produto alfa
		50.000
		Produto beta
		75.000
		Produto gama
		90.000
		Produto delta
		35.000
Total 250.000
Dos gastos com o pessoal da fábrica, verificando a folha de pagamento, descobrimos que
R$ 70.000 referem-se a salários de supervisores e gerentes de produção e o restante está distribuído aos produtos, como segue:
		Produto alfa
		40.000
		Produto beta
		35.000
		Produto gama
		25.000
		Produto delta
		60.000
		Total
		160.000
Para os demais gastos, não encontramos, na empresa, informações suficientes que pudessem servir para atribuir os gastos aos produtos. Esses custos são chamados de custos indiretos, pois não há uma unidade de medida que possa determinar o quanto foi gasto em cada produto.
		Salários de gerentes e supervisores
		70.000
		Serviços de manutenção da fábrica
		50.000
		Gastos com seguros da fábrica
		15.000
		Outros materiais utilizados na fábrica
		20.000
		Depreciação de equipamentos da fábrica
		40.000
		Total dos Custos indiretos de fabricação
		195.000
No entanto, esses gastos são custos de produção e precisam compor o custo dos produtos fabricados no período. A empresa pode adotar um critério de apropriação para cada item de custo indireto, se julgar apropriado. Nesse exemplo, vamos distribuir o custo indireto de fabricação aos produtos por um único critério: o consumo de matérias-primas:
Produto Matéria-prima %
		Alfa
		50.000
		20%
		Beta
		75.000
		30%
		Gama
		90.000
		36%
		Delta
		35.000
		14%
		Total
		250.000
		100%
Portanto, os R$ 195.000 de custos indiretos de fabricação serão atribuídos aos produtos desta forma:
		Produto alfa
		20% x 195.000
		39.000
		Produto beta
		30% x 195.000
		58.500
		Produto gama
		36% x 195.000
		70.200
		Produto delta
		14% x 195.000
		27.300
		Total dos custos indiretos
		
		195.000
Assim, temos o custo de cada produto, como segue:
		Produto
		Matéria prima
		Mão de obra
		Energia elétrica
		Custos indiretos
		Total
		Alfa
		50.000
		40.000
		20.000
		39.000
		149.000
		Beta
		75.000
		35.000
		25.000
		58.500
		193.500
		Gama
		90.000
		25.000
		35.000
		70.200
		220.200
		Delta
		35.000
		60.000
		25.000
		27.300
		147.300
		Total
		250.000
		160.000
		105.000
		195.000
		710.000
Os custos são contabilizados em suas contas específicas e, após a apropriação aos produtos, recebem um crédito pelo valor apropriado, e a conta de estoque de cada produto é debitada.
Unidade 4 – CRITÉRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS
Painel básico da Contabilidade de Custos
	Método de custeamento: identificar e definir os caminhos possíveis para a apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais.
	Define os gastos que devem fazer parte da apuração do custo unitário dos produtos e serviços finais. 
	Forma de custeio: identificar e definir as possibilidades de mensuração monetária (atribuição de valor) para os recursos utilizados no processo de transformação dos produtos e serviços finais, considerando os métodos utilizados.
	Está ligada à questão de que tipo de mensuração monetária deverá ser dado aos recursos que formam o custo dos produtos e serviços finais
	Sistema de acumulação: identificar e definir as melhores possibilidades de acumulação dos registros das informações obtidas pelas formas de custeio e métodos de custeamento.
RATEIO
Representa a alocação de custos indiretos aos produtos
em fabricação, segundo critérios racionais. Exemplo: depreciação de máquinas rateada segundo o tempo de utilização (h/m) por produto etc. Contudo, dada a dificuldade de fixação de critérios de rateio, tais alocações carregam consigo certo grau de arbitrariedade.
A importância do critério de rateio está intimamente ligada à manutenção ou uniformidade em sua aplicação. Devemos lembrar que a simples mudança de um critério de rateio afeta o curso de produção e consequentemente afetará o resultado da empresa.
FORMAS DE RATEIO DOS GGF – Gastos Gerais de Fabricação
Uma vez determinado o critério ou base de rateio, a execução do rateio consiste numa regra de três simples. Exemplo: Suponhamos que temos que ratear gastos com material indireto que totalizaram R$ 20.000,00 entre três produtos, A, B, C, e que a base de rateio seja gasto de matéria-prima incorrida em cada produto conforme abaixo:
O rateio do material indireto para o produto A será: R$ 20.000 estão para $ 250.000,00, assim como, X está para R$ 50.000,00, logo:
x = 50.000 x 20.000 = R$ 4.000,00
 250.000
 Produto B 				Produto C
Logo: 20.000 = 250.000, 		 Logo 20.000 = 250.000,
 X 125.000 			 X 75.000
X = 20.000 x 125.000 = R$ 10.000,00 X = 20.000 x 75.000 = R$ 6.000,00
 250.000 				 250.000
Outra forma de efetuar o rateio seria estabelecer a porcentagem de cada produto em relação ao critério de rateio e multiplicar a porcentagem pelo valor a ser rateado. Veja quadro a seguir:
Há mais uma maneira de efetuar a distribuição dos custos indiretos. Toma-se o valor do mesmo e divide-se pelo valor total do parâmetro de rateio. Multiplica-se a seguir pelo valor do parâmetro correspondente a cada produto.
Assim:
Valor do custo indireto 				 20.000,00
(÷) Valor total do gasto com matéria-prima 		250.000,00
(=) R$ de custo indireto por R$ de matéria-prima 0,08
PRODUTO A 		R$ 50.000 x 0,08 = R$ 4.000,00
PRODUTO B 		R$ 125.000 x 0,08 = R$ 10.000,00
PRODUTO C 		R$ 75.000 x 0,08 = R$ 6.000,00
Como se percebe, qualquer que seja a forma de efetuar o rateio, chega-se sempre ao mesmo resultado. Cabe decidir qual delas lhe é mais conveniente
Rateio, segundo Crepaldi (1998), é o recurso empregado para distribuição dos custos, ou seja, é o fator pelo qual os custos indiretos são divididos. Maher, (2001, p.231), explica que o “rateio de custos representa a atribuição de um custo indireto a um objeto do custo, segundo uma certa base”; esta é a base de rateio que será empregada para dividir os itens de custo indireto.
Benato (1992, p.76), acrescenta que tais itens “são distribuídos aos produtos ou serviços de acordo com critérios pré-estabelecidos”. Essa distribuição é o que se denomina de alocação dos custos e para que esta se dê adequadamente, deve-se proceder estudos que auxiliem na seleção de um critério coerente à absorção destes custos.
ANÁLISE DOS CRITÉRIOS DE RATEIO
Todos os Custos Indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver alternativas melhores. (Há recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver esses problemas, mas nem sempre é possível sua utilização.)
Arbitrariedade dos critérios de rateio
Enquanto os Custos Diretos são de fácil alocação, os indiretos necessitam, para ser incorporados aos produtos, de uma divisão em partes, considerando uma base de rateio relacionada ao objeto de custeio, como por exemplo: O custo do aluguel da fábrica é um custo que não se identifica com nenhum produto isoladamente, mas tem uma identificação clara com a fábrica, onde os produtos são produzidos, tendo portanto que ser distribuído a todos os produtos ali fabricados. Quanto ao valor do aluguel, nenhuma dúvida, está baseado em um contrato e a cada mês, uma parcela deve ser contabilizada e levada aos custos dos produtos fabricados no mês.
Uma vez identificado e contabilizado, vem aí a tarefa mais delicada, que é a escolha de um elemento que servirá como base para efetuar a referida distribuição. Uma base inadequada compromete os custos departamentais e custos dos produtos, demonstrações contábeis e a tomada de decisão. Quanto maiores os custos indiretos, mais custos arbitrariamente são atribuídos aos produtos através de rateios. Nos últimos tempos, tem surgido inúmeras críticas em relação ao chamado “rateio” de custos. Alega-se que os rateios são as principais causas das distorções nos custos dos produtos, e que estas tem provocado inúmeros erros de decisões. O grau de arbitrariedade influencia o custo final do produto e que este pode levar a erros no momento da análise dos custos. Leone (2000, p.111), pondera que “o Contador de Custos deve estar familiarizado com as operações para decidir quais os critérios (ou bases de rateio) a serem empregados para elaborar o rateio”.
Diante de tanta dificuldade na alocação desses custos, o que fazer para minimizar esse efeito? Como escolher uma base mais adequada para rateio dos Custos indiretos de Fabricação? Cada situação deve ser analisada individualmente e em cada empresa. Não existe, portanto, uma base melhor que a outra pré-estabelecida. Para uma boa escolha, considera-se o conhecimento dos processos produtivos e o bom senso do contador para escolha da base mais adequada possível para cada situação encontrada. Essas bases de rateio, por serem de grande importância, a participação da engenharia de produção, da administração, do departamento de vendas, devem ser bem aceitas, podendo acrescentar qualidade na escolha, não diminuindo em nada o contador, até mesmo porque os resultados interessam a todos os departamentos da empresa. Não temos como padronizar critérios e bases de rateio visando um mesmo comportamento para todos os casos, pois cada empresa tem suas características próprias e até mesmo cada departamento, Exemplo:
O Departamento X de Produção possui um Custo Indireto total de R$ 5.400.000 e precisa distribuí-lo a dois produtos, B e C. As seguintes informações são disponíveis:
		
		Prod. B
		Prod. C
		Total
		Matéria Prima aplicada em cada produto
		5.000
		7.000
		12.000
		Mão de Obra direta aplicada
		1.000
		1.000
		2.000
		Custos Diretos Totais
		6.000
		8.000
		14.000
		Custos Indiretos a ratear
		
		
		5.400
		Total
		
		
		19.400
		Horas máquinas utilizadas
		1.400h/m
		1.000h/m
		2.800/hm
a) Rateio com base em horas-máquina: uma primeira alternativa seria a apropriação com base nesse critério, seria então da seguinte forma:
5.400.000 /2.400hm= 2.250/hm
		B = 1.400hm X 2.250/hm =
		3.150,000
		C = 1.000hm X 2.250/hm =
		2.250,000
		Total CIF =
		 5.400.000
Custo Total de B = 6.000.000 + 3.150,000 = R$ 9.150.000
Custo Total de C = 8.000.000 + 2.250.000 = R$ 10.250.000
Total R$ 19.400.000
b) Rateio com base na Mão de obra Direta: na ausência da informação de número de horas de Mão de obra Direta, temos de usar o valor em reais (a diferença existiria caso o custo médio por hora fosse diferente quanto ao pessoal usado para fazer um produto e outro). Portanto, teríamos:
B = 5.400.000/2= R$ 2.700.000
C = 5.400.000/2= R$ 2.700.000
Total CIF = R$ 5.400.000
Custo Total de B = 6.000.000 + 2.700.000 = R$
8.700.000
Custo Total de C = 8.000.000 + 2.700.000 = R$ 10.700.000
Total = R$ 19.400.000
c) Rateio com base na Matéria-prima Aplicada: também na ausência de quantidade física de matéria prima usada (poderiam ser materiais diferentes de diferentes preços), faremos uso dos valores em reais.
B = 5/12 X R$ 5.400.000 = R$ 2.250.000
C = 7/12 X R$ 5.400.000 = R$ 3.150.000
Custo Total de B = 6.000.000 + 2.250.000 = R$ 8.250.000
Custo Total de C = 8.000.000 + 3.150.000 = R$ 11.150.000
Total= R$ 19.400.000
d) Rateio com base no Custo Direto Total (Custo Primário, no caso): B – 6/14 X R$ 5.400.000 = R$ 2.314.286
C – 8/14 X R$ 5.400.000 = R$ 3.085.714
Custo Total de B = 6.000.000 + 2.314.286 = R$ 8.314.286
Custo Total de C = 8.000.000 + 3.085.714 = R$ 11.085.714
Total R$ 19.400.000
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
A departamentalização é resultado de um estudo feito pela administração da empresa, que considera as várias especialidades e as diversas atividades ou funções. É a divisão do trabalho baseada na capacidade específica de cada pessoa ou grupo de pessoas. A departamentalização se destina a separar as atividades de uma empresa de acordo com a natureza de cada uma delas, procurando maior eficiência nas operações. Está apresentada em termos práticos no organograma, princípio para que possa haver a departamentalização. A contabilidade de custos utiliza-se dessa departamentalização para distribuir os custos indiretos de fabricação aos produtos elaborados pela entidade.
	Um departamento é um centro de custos, ou seja, nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos. Ocorre que cada departamento tem custos diferentes que são utilizados de formas diferentes nos produtos. As empresas são divididas em departamentos e estes departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente, também chamados de produção ou produtivos, e os que nem recebem o produto, chamados departamentos de serviços.
Os Departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm seus custos jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por eles.
Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não produtivos e também conhecidos por Auxiliares) geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam. Os departamentos de serviços não atuam na produção, mas dão suporte aos departamentos de produção. Seus custos são apropriados aos departamentos de produção (a quem prestam serviços). Os departamentos de produção recebem esses custos dos departamentos de serviços, juntam com os seus próprios custos e, finalmente, transferem aos produtos. São exemplos de departamentos de serviços: Administração da Fábrica; Manutenção; Almoxarifado; Expedição; Controle de Qualidade
DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTRO DE CUSTOS
O objetivo desta fase é construir um programa para o sistema de custos, observando a metodologia proposta. Porém para tal, é necessário compreender o conceito de departamentalização e de centro de custos, verificando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo para tal utilizar-se um questionário de avaliação ou de uma visita in loco. 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO
A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas.
Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores, centros, ilhas outras.
Departamentalização é a divisão da empresa em departamentos, com a finalidade de melhor compreender a estrutura da entidade e, assim, racionalizar a alocação dos custos.
Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto de homens /ou máquinas de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro da mesma área. Sendo este conceito aplicado a qualquer espécie de empresa (industrial, comercial, serviços etc).
Em uma indústria, por exemplo, existem uma gama muito grande de departamentos, sendo que para a contabilidade de custos interessa apenas aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que prestam serviço de daqueles.
Desta forma, há a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES.
DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS
São os departamentos que atuam diretamente na industrialização do produto ou na prestação do serviço. Neles promovem-se modificações no produto.
Exemplo:
Estamparia	 Montagem 	Pintura 	Acabamento 		Corte
DEPARTAMENTOS AUXILIARES
Têm como característica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar serviços aos demais departamentos. Neles não ocorre nenhuma ação direta sobre o produto. Exemplo:
Manutenção 	Almoxarifado 	 Suprimentos 		Controle de Qualidade 	Administração
CENTRO DE CUSTOS
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre um departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos para posterior apropriação aos produtos fabricados.
Segundo Yoshitake “o centro de custos, como sistema aberto, é um conjunto de unidades de trabalho em que: 
● as partes ou órgãos componentes do departamento de produção são os subsistemas;
● dinamicamente inter-relacionadas, isto é, em interação e interdependentes formam uma rede de comunicações e relações recíproca entre elas;
● uma atividade ou função é desenvolvida, constituindo a operação ou atividade ou processo típico desse centro de custos;
● as estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a própria finalidade para a qual o centro de custos foi criado.
O centro de custos é, portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de unidades de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do departamento de produção. O fato gerador de integração entre as partes é o fluxo de informações”.
O centro de custos é a menor unidade acumuladora de custos indiretos.
SISTEMAS DE PRODUÇÃO: CUSTOS POR ORDEM E PRODUÇÃO
Ordem de produção 
A produção por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de encomendas específicas de cada cliente.
Em outras palavras, para cada pedido, há abertura de um código de produto a ser fabricado (código da encomenda). Sob esse código serão acumulados todos os gastos necessários à elaboração do produto.
Esse é o caso de uma indústria produtora de máquinas e equipamentos. Cada pedido tem características especiais de tamanho, de capacidade e de outros atributos que o torna praticamente único. 	
Nesse tipo de atividade, portanto, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem de produção ou encomenda. Essa conta só deixa de receber custos quando a ordem estiver encerrada, ou seja, quando o produto estiver acabado).
No caso do exercício terminar enquanto o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo da conta será totalmente classificado como produtos em elaboração. Uma vez pronto, o saldo dessa conta é transferido para produtos acabados. Quando da venda, o saldo é transferido para custo dos produtos vendidos.
Assim, não há maiores problemas na identificação do produto em elaboração, em face do produto acabado, quando a produção for “por ordem”.
Produção contínua
A produção contínua ocorre quando a empresa produz em série, para estoque e não para atendimento de encomendas.
Nesse caso, os produtos são geralmente padronizados, embora possam
existir pequenas diferenças entre eles.
Repare que não há um código perfeitamente identificado para o qual seja possível acumular os gastos de fabricação de uma de terminada unidade de um produto destinado à venda. Há, tão somente, uma conta “produtos em elaboração” uma conta “produtos acabados”; sendo que, nessas contas, deverão ser registrados os custos dos produtos da linha de produção.
São exemplos desse caso, a indústria têxtil, a de produtos farmacêuticos etc. O aluno pode perceber que, no caso de produção contínua, há um problema de apuração do valor, ao final de cada
exercício, dos custos destinados aos produtos ainda em fabricação, em face dos produtos acabados.
A produção contínua, portanto, demanda custeamento por processo, em que os custos são acumulados em contas representativas dos produtos ou da linha de produtos. Como a produção é contínua, essas contas nunca são encerradas, havendo um fluxo contínuo de valores atribuídos aos produtos em elaboração, aos produtos acabados e ao custo dos produtos vendidos.
A figura a seguir ilustra o problema acima descrito. 
Tanto no sistema de custo por ordem ou do contínuo, os custos indiretos podem ser rateados com ou sem a departamentalização. Respeitando a apuração por término de produção.
RATEIO DOS CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS
 Os Custos Comuns a vários departamentos são rateados em função de sua natureza (pelo menos os mais importantes), como o próprio aluguel, a depreciação dos edifícios, a energia consumida, o seguro apropriado etc.
 Depois que os Custos Indiretos já estiverem totalmente atribuídos aos Departamentos, precisamos então ratear os custos existentes nos departamentos de Serviços para os de Produção.
 Quando atribuímos Custos de um Departamento para outros, baseamo-nos em algum critério e fazemos a alocação a partir do bolo todo baseados numa hierarquia. O centro de custos que transfere seus custos, não mais recebe custos de outros departamentos.
 Para esse rateio, é necessário verificar então quais são as bases mais adequadas. O mesmo vai acontecer quando da apropriação dos Custos dos Departamentos de Produção para os produtos.
Exemplo:
Considere os seguintes dados: 
Departamentos de Produção: A e B 
Departamento de Serviços: C 
Produtos: O e P
Custos Diretos dos Produtos:
		Custos Diretos
		Produto O
		Produto P
		Matéria Prima
		5.700,00
		4.500,00
		Mão de Obra Direta
		2.100,00
		1.900,00
		Total
		7.800,00
		6.400,00
Custos Indiretos, totalizando R$ 15.200,00, já alocados aos departamentos, conforme tabela abaixo:
		DEPARTAMENTO
		A (PRODUÇÃO)
		B (PRODUÇÃO)
		C (SERVIÇO)
		TOTAL
		MOI
		2.400,00
		2.800,00
		1.600,00
		6.800,00
		OUTROS
		4.000,00
		3.200,00
		1.200,00
		8.400,00
		TOTAL
		6.400,00
		6.000,00
		2.800,00
		15.200,00
Critério de transferência de custos do departamento de serviço para os departamentos de produção – Número de pedidos de cada setor produtivo
		Departam A
		Departam. B
		Total
		100
		200
		300
O quadro abaixo apresenta a transferência dos custos do departamento de serviços para os departamentos de Produção
Cálculo:
2.800,00/300 = 9,3333
9,3333 * 100 = 933,33
9,3333 * 200 = 1.866,67
Após a transferência dos custos indiretos do departamento de serviços para os departamentos de produção, os custos de cada departamento produtivo ficariam conforme abaixo:
		DEPARTAMENTO
		A (PRODUÇÃO)
		B (PRODUÇÃO)
		C (SERVIÇO)
		TOTAL
		MOI
		2.400,00
		2.800,00
		0,00
		6.800,00
		OUTROS
		4.000,00
		3.200,00
		0,00
		8.400,00
		Custos Recebidos
		933,33
		1.866,67
		0,00
		2.800,00
		Total
		7.333,33
		7.866,67
		0,00
		15.200,00
O rateio dos centros de custos de produção para os produtos será efetuado de acordo com a quantidade de unidades produzidas de cada produto. Os valores estão arredondados para efeito de facilitação dos cálculos.
Produto O = 700 unidades
Produto P = 300 unidades
Rateio do Departamento produtivo A
7.333,33/1000 = 7,33
		Produtos
		Quantidade
		Total
		Produto O
		700 * 7,33
		5.131,00
		Produto P
		300 * 7,33
		2.199,00
Rateio do Departamento produtivo B
7.866,67/1000 = 7,87
		Produtos
		Quantidade
		Total
		Produto O
		700 * 7,87
		5.509,00
		Produto P
		300 * 7,87
		2.361,00
Os custos totais de cada produto ficariam conforme abaixo:
		Custos
		Produto O
		Produto P
		Matéria Prima
		5.700,00
		4.500,00
		Mão de Obra Direta
		2.100,00
		1.900,00
		Custos indiretos recebidos de A
		5.131,00
		2.199,00
		Custos Indiretos recebidos de B
		5.509,00
		2.361,00
		Total
		18.440,00
		10.960,00
Cálculo do custo unitário
Produto A = 18.440,00/700 = 26,34
Produto B = 10.960,00/300 = 36,53
Unidade 5 – SISTEMAS DE CUSTOS – CUSTEIO VARIÁVEL E CUSTEIO POR ABSORÇÃO
SISTEMAS DE CUSTEIO
Cada método tem suas vantagens e desvantagens, mas, para efeitos contábeis, somente o custeio por absorção é admissível. O custo padrão pode ser adotado na contabilidade, desde que as variações ocorridas sejam ajustadas em períodos mínimos trimestrais.
Para Crepaldi (2004, p. 223) “Custear significa acumular, determinar custos. Custeio ou custeamento são métodos de apuração de custos, maneiras segundo as quais procederemos à acumulação e apuração dos custos.”. Existem alguns métodos de custeio
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Também chamado de Custeio Integral, o Custeio por absorção é um método de custeio (processo de apuração de custos), método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, cujo objetivo é considerar todos os custos incorridos (fixos ou variáveis, diretos ou indiretos) em cada fase da produção, na avaliação e no registro do valor, do produto fabricado. O nome absorção é autoexplicativo: O produto que está sendo fabricado “absorve” como seu o valor de qualquer gasto que ocorrer (matérias primas, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação) no esforço de sua produção.
A aquisição de bens de consumo eventual cujo valor não exceda a 5% do custo total dos produtos vendidos no período de apuração anterior poderá ser registrada diretamente como custo (RIR/1999, art. 290, parágrafo único).
Esse método se caracteriza por:
Utilizar os custos diretos industriais;
Utilizar os custos indiretos industriais, por meio de critérios de apropriação ou rateio;
Não utilizar os gastos administrativos;
Não utilizar os gastos comerciais, sejam diretos ou indiretos;
O somatório do custo do produtos e serviços vendidos no período dá origem à rubrica custo dos produtos ou serviços, na DRE;
O somatório do custo dos produtos e serviços ainda não vendidos dá origem ao valor dos estoques industriais no balanço patrimonial do fim do período (estoques em processo e estoque de produtos acabados).
Vantagens do Custeio por Absorção
Pode melhorar a utilização dos recursos, absorvendo todos os custos produção permitindo apuração do custo total de cada produto;
 Entre algumas vantagens, Padoveze (2000, p. 50) “considera que a mais óbvia vantagem do custeamento por absorção é que ele está de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e as leis tributárias”.
		Outra vantagem citada pelo autor é que ele pode ser menos custoso de programar, pois ele não requer a separação dos custos de manufatura nos componentes fixos e variáveis.
Desvantagens do Custeio por Absorção
 Os custos, por não se relacionarem com
este ou aquele produto ou a esta ou aquela unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, quase sempre com grande grau de arbitrariedade;
		O custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção; pior de tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto.
		Os custos fixos existem independentes da fabricação ou não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que ocorram oscilações (dentro de certos limites).
		Segundo Martins (1998), a desvantagem deste método está no aspecto gerencial, já que todos os custos deverão se incorporar aos produtos, inclusive os fixos. Deve-se utilizar algum critério de rateio para alocação destes custos. Assim, mesmo que o critério de rateio seja o mais ideal, haverá certo grau de arbitrariedade na alocação de custos. Um problema na utilização do método de custeio por absorção está na fixação dos preços sem conhecer a margem real de cada produto vendido e de forma menos eficaz visando resultado global.
O custo dos estoques dos produtos em elaboração e acabados deve incluir todos os custos diretos como matéria-prima, mão de obras direta e outros que se possa medir no produto final, e os indiretos como gastos gerais de fabricação, necessários para colocação do produto em condições de venda. No custeio por absorção, os custos de produção incorridos, diretos ou indiretos, são atribuídos ao produto final, observando-se que:
a) os custos relativos a matéria-prima e materiais diretos serão apropriados com base nos custos apurados da forma mencionado no item 5;
b) os custos relativos a mão de obra correspondem aos salários e encargos do pessoal que trabalha na produção;
c) os gastos gerais de fabricação correspondem aos demais custos incorridos na produção, tais como: energia, seguros, depreciação, almoxarifado, supervisão, etc.
Os custos diretos serão atribuídos diretamente a cada produto pronto ou em elaboração e os custos indiretos serão agregados aos produtos pelo processo de rateio.
EXEMPLO:
Uma empresa que fabrica dois tipos de produtos, sendo produto A e produto B respectivamente, cujo volume de produção é de 2000 unidades, por período. A sua estrutura de custos é a seguinte (em $):
Custos variáveis ou diretos (uni): A = R$ 125,00	B = R$ 174,00
Custos indiretos (fixos) por período: R$ 316.300,00
Considerando que a empresa costuma apropriar os custos indiretos aos produtos pelo critério da proporcionalidade ao tempo de mão de obra direta, e que são necessárias 0,50 horas para produzir cada produto A e 1,20 horas para produzir cada produto B, vejamos qual será o custo unitário de cada produto, pelo custeio por absorção.
Custo indireto (uni): A = R$ 46,65	B = R$ 111,50
Custo direto (uni): A = R$ 125,00	B = R$ 174,00
Custo unitário total: A = R$ 171,65	B = R$ 285,50
Se no mês seguinte aumentasse a quantidade fabricada para 3000 unidades dos mesmos produtos, os custos diretos continuariam os mesmos, já os indiretos mudariam para:
A = R$ 31,10 e B = R$ 74,32, mudando assim o custo unitário de A = R$ 156,10 e de B = R$ 248,32.
No custeio por absorção não é levado em conta o que acontece antes ou depois do processo produtivo, ou seja, não considera o mercado. Neste método de custeio o preço de matérias prima não são considerados variáveis, e o preço do produto também não pode ser alterado.
CUSTEIO VARIÁVEL
Em razão de algumas divergências no método sistema de absorção, surge o sistema de custeio variável, onde apenas os custos variáveis são aplicados aos produtos e os custos fixos lançados diretamente ao resultado como se fossem despesas. Esse sistema também é conhecido como método custeio direto. Com base no Custeio Variável só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados, somente vão, custos variáveis.
O Método de Custeio Direto, ou Variável, atribui para cada custo uma classificação específica, na forma de custo fixos ou custos variável. O custo final do produto (ou serviço) será a soma do custo variável, dividido pela produção correspondente, sendo os custos fixos considerados diretamente no resultado do exercício. Gerencialmente, é um método muito utilizado, mas, por sua restrição fiscal e legal, sua utilização implica na exigência de 2 sistemas de custos:
1. O sistema de custo contábil (absorção ou integral) e
2. Uma sistemática de apuração paralela, segregando-se custos fixos e variáveis.
Custeio por Absorção X Custeio Variável
Se num determinado período for vendido toda produção acabada o lucro bruto por este método será maior do que o apurado pelo método custeio por absorção, devido apropriar apenas os custos variáveis. Na mesma hipótese o lucro líquido será igual, pois o custo fixo integrado aos produtos vendidos no método absorção estará em despesas operacionais no variável. Partindo do princípio de que os custos da produção em geral, são apurados mensalmente e de que os gastos incorporados aos custos devem ser aqueles incorridos e registrados na contabilidade, esse sistema de custo depende de um suporte do sistema contábil, de forma que o Plano de Contas separe, já nos registros dos gastos, os custos variáveis e custos fixos de produção rigorosamente.
Os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco.
Algumas Vantagens do Custeio Variável
Os defensores da utilização deste método argumentam como vantagem que os custos fixos, existem independentemente da fabricação ou não de um produto, os custos fixos podem ser vistos como encargos necessários para que a empresa tenha condições de produzir, e não como encargo de um produto específico. Os custos são distribuídos aos produtos por rateios, que contém maior ou menor grau a arbitrariedade. Todavia, para a tomada de decisão, o rateio, por melhores que sejam os critérios pode fazer um produto não rentável, e é claro, isto não é correto.
Padovezze (2003 - p. 170) descreve:
 Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns;
 O lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou diminuição de inventários;
 Os dados são necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil;
 É mais fácil para os gerentes industriais entender o custeamento dos produtos sob o custeio direto, pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial.
Algumas Desvantagens do Custeio Variável
De acordo com Padovezze (2003 p. 170):
 A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa a sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período;
 Na prática, a separação de custo fixos e variáveis não é tão clara como parece, pois existem custos, semivariáveis e semifixos, podendo o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio;
		O custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de custos para decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.
Exemplo:
Admitamos que uma empresa fabrique um produto que tenha demanda instável, oscilando entre
8.000 e 12.000 quilos mensais.
Custo fixo..................................... R$ 80.000,00/mês
Custo Variável..............................
R$ 12,00/kg
Para 3 volumes de produção teríamos:
		PRODUÇÃO
		CUSTO TOTAL
		CUSTO UNITÁRIO POR KG
		
		FIXO
		VARIÁVEL
		TOTAL
		FIXO
		VARIÁVEL
		TOTAL
		8.000 kg
		80.000,00
		96.000,00
		176.000,00
		10,00
		12,00
		22,00
		10.000 kg
		80.000,00
		120.000,00
		200.000,00
		8,00
		12,00
		20,00
		12.000 kg
		80.000,00
		144.000,00
		224.000,00
		6,67
		12,00
		18,67
Comparando os resultados obtidos nos três volumes de produção, podemos observar que para qualquer volume de produção o custo do produto vendido seria de R$ 12,00, e também:
a) Custo total: somente a parcela variável se modificou, pois é consequência do volume fabricado, ao passo que o custo fixo permaneceu o mesmo.
b) Custo fixo unitário: modificou-se, pois é consequência da divisão de um valor fixo pelo volume produzido: quanto maior a produção, menor será o custo fixo unitário, e vice-versa.
c) Custo variável unitário: não se modificou, pois cada unidade fabricada recebeu o mesmo montante desse custo.
d) Custo total unitário: é a soma das parcelas de custo fixo e variável unitários; quanto maior a produção, menor o total unitário.
Para efeito de tomada de decisão pelo gestor, como por exemplo, estabelecer o preço de venda de um produto, há um complicador relativo ao custo a ser utilizado. Para cada volume de produção, existe um custo diferente, em razão da inclusão dos custos fixos, que, podem ser entendidos como encargos necessários à operação de uma empresa, e não encargos gerados pela produção.
Pelo método de Custeio Variável, obtém-se a margem de contribuição de cada produto, linhas de produtos, clientes, etc., o que possibilita aos gestores utilizá-la como ferramenta auxiliar no processo decisório, que inclui ações como:
a) Identificar os produtos que mais contribuem para a lucratividade da empresa;
b) determinar os produtos que podem ter suas vendas incentivadas ou reduzidas e aqueles que podem ser excluídos da linha de produção;
c) definir o preço dos produtos em condições especiais, por exemplo, para ocupar eventual capacidade ociosa;
d) decidir entre comprar e fabricar;
e) determinar o nível mínimo de atividades para que o negócio passe a ser rentável;
f) definir, em uma negociação com o cliente, o limite de desconto permitido;
g) identificar os produtos mais rentáveis, na ocorrência de fatores que limitem a produção
(gargalos), permitindo o uso mais racional desses fatores.
EX: A Cia Omega produziu 30.000 unidades do produto X no ano calendário em que iniciou suas atividades. Durante o período, foram vendidas 24.000 unidades ao preço de R$ 45,00 cada uma. Os custos e despesas da companhia, no referido exercício, foram:
 
Custos e despesas variáveis, por unidade de X:
Matéria prima   			R$ 6,00
Materiais indiretos           		R$ 10,00
CIF variáveis     			R$ 8,00
Despesas variáveis 20% do preço de venda
Custos e despesas fixos totais do mês:
Mão de obra da fábrica 			R$ 80.000,00
Depreciação dos equipamentos industriais 	R$ 36.000,00
Outros gastos de fabricação 			R$ 100.000,00
Salário do pessoal da administração 	R$ 60.000,00
Demais despesas da administração 	R$ 40.000,00
 
O resultado do exercício, utilizando-se o custeio por absorção, é:
superior em R$ 43.200,00 ao obtido utilizando-se o custeio variável.
negativo
de igual valor ao obtido utilizando-se o custeio variável
igual a R$ 68.000,00
inferior em R$ 17.800,00 ao obtido, utilizando-se o custeio variável
  
custo variável unitário = 6 + 10 + 8 = R$ 24,00
custo fixo unitário = 80.000 + 36.000 + 100.000/30.000 unidades = R$ 7,20
Custeio por Absorção:
 
Receita total 24.000 X 45,00                             = 1.080.000
(-) CPV                                                            = (748.800)
Custo variável = 24.000 X 24,00 = 576.000
Custo fixo = 24.000 X 7,20 = 172.800
= lucro bruto                                                     = 331.200
(-) Despesas variáveis 20% X 1.080.000        = (216.000)
(-) despesas fixas                                               (100.000)
= lucro                                                                   15.200
 
Custeio variável
 
Receita total 24.000 X 45                                  = 1.080.000
(-) CPV                                                            =   (576.000)
Custo variável = 24.000X 24 = 576.000
= lucro bruto                                                             504.000
(-) Despesas variáveis 20% X 1.080.000          =  (216.000)
(-) despesas fixas                                                    (100.000)
(-) custo fixo                                                             (216.000)
= prejuízo                                                                    28.000
A diferença está na apropriação do custo fixo no resultado do custeio por absorção:
7,20 X 6.000 unidades = 43.200
15.200 – (-28000) = 43.200
(ENADE-2006) A Irmãos Anhangá é uma empresa de manufatura que produziu e comercializou, no exercício social de 2005, um único produto. A fábrica entrou em operação nesse ano, não havendo, portanto, qualquer tipo de estoque no início do exercício fiscal de 2005. Durante este período a contabilidade reporta dados da produção e das despesas incorridas:
• 200 unidades produzidas e acabadas
• Custo variável de fabricação: R$ 30,00 por unidade
• Custos fixos de fabricação: R$ 600,00
• Despesas operacionais de administração e vendas: R$ 400,00
• 120 unidades vendidas
• Preço líquido de venda por unidade: R$ 40,00
Com base nas informações, é correto afirmar que os resultados finais apurados pelo método de custeio por absorção e pelo método de custeio variável são, respectivamente,
(A) R$ 200,00 e R$ 200,00
(B) R$ 440,00 e R$ 200,00
(C) R$ 440,00 e R$ 600,00
(D) R$ 600,00 e R$ 800,00
(E) R$ 840,00 e R$ 600,00
Unidade 6 – SISTEMAS DE PRODUÇÃO
O sistema de produção é a maneira pela qual a empresa organiza seus órgãos e realiza suas operações de produção, adotando uma interdependência lógica entre todas as etapas do processo produtivo, desde o momento em que os materiais e matérias-primas saem do almoxarifado até chegar ao depósito como produto acabado.
O sistema de acumulação de custos corresponde ao ambiente básico no qual operam os sistemas e as modalidades de custeio.
Existem dois sistemas básicos de produção.
a) Sistema de Produção por Encomenda
b) Sistema de Produção Contínua
Consistentemente com os dois sistemas produtivos existem também dois sistemas básicos de acumulação de custos:
a) Sistema de acumulação por ordem ou encomenda;
b) sistema de acumulação por processo.
Adotará o sistema de acumulação de custos por ordem ou encomenda a empresa cujo sistema produtivo for predominantemente descontínuo, produzindo bens ou serviços não padronizados e, geralmente, sob encomenda específica dos seus clientes. Por outro lado, a empresa que produz, em série, bens ou serviços padronizados deverá adotar o sistema de acumulação de custos por processo.
Sistema de Produção por Ordem: caracteriza-se pela fabricação descontínua de produtos não padronizados; ou seja, a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de encomendas específicas de cada cliente. Os termos "ordem de fabricação", "ordem de serviço" ou "ordem de trabalho" são sinônimos de "ordem de produção". Neste tipo atividade os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem de produção ou encomenda. Essa conta só deixa de receber custos quando a ordem estiver encerrada, ou seja, quando o produto estiver acabado. No caso do exercício terminar enquanto o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo