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UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SANTOS - UNISANTOS P R I N C I P A I S A S P E C T O S D A D I S C I P L I N A D E G E S T Ã O D E C U S T O S E M S E R V I Ç O S D E A L I M E N T A Ç Ã O CURSO: GASTRONOMIA DOCENTE: PROF. MS. JOSÉ ANTONIO EVANGELISTA 2 1. PATRIMÔNIO DEFINIÇÃO É o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa ou entidade. BENS Tudo que pode ser avaliado economicamente e que satisfaça as necessidades humanas, independentemente de ser tangível ou intangível. DIREITOS São representações de bens de nossa propriedade que se encontram em poder de terceiros. OBRIGAÇÕES São representações de bens de terceiros que se encontram em nosso poder. EQUAÇÃO PATRIMONIAL DEFINIÇÃO O Patrimônio Líquido é a soma dos Bens e Direitos subtraídos das Obrigações. PATRIMÔNIO LÍQUIDO = BENS + DIREITOS - OBRIGAÇÕES P A T R I M Ô N I O A T I V O P A S S I V O B E N S O B R I G A Ç Õ E S D I R E I T O S P A T R I M Ô N I O L Í Q U I D O COMPOSIÇÃO DAS SITUAÇÕES PATRIMONIAIS SITUAÇÃO LÍQUIDA POSITIVA B E N S + D I R E I T O S > O B R I G A Ç Õ E S 3 SITUAÇÃO LÍQUIDA NEGATIVA ( P A S S I V O A D E S C O B E R T O ) B E N S + D I R E I T O S < O B R I G A Ç Õ E S SITUAÇÃO LÍQUIDA NULA B E N S + D I R E I T O S = O B R I G A Ç Õ E S COMPOSIÇÃO PATRIMONIAL ATIVO É o conjunto de bens e direitos da entidade. Representa as aplicações de recursos na empresa. PASSIVO Representa as origens dos recursos da empresa. Passivo Exigível: São recursos que advém de obrigações com terceiros (recursos de terceiros). Patrimônio Líquido ou Situação Líquida: Diferença entre o Ativo e o Passivo Exigível (recursos próprios). PATRIMÔNIO LÍQUIDO O Patrimônio Líquido representa as obrigações da entidade para com os sócios ou acionistas. Se a entidade apresentar situação líquida positiva, os sócios ou acionistas terão direitos com relação à empresa. Se ocorrer o contrário, os sócios terão obrigações em relação à empresa. OBS.: O Patrimônio Líquido acumula, também, os valores gerados pela empresa como resultado de suas operações. 4 EXERCÍCIO DE FIXAÇÃO Organize as relações a seguir, de modo a classificar corretamente cada ítem e totalizar o Ativo (Bens e Direitos) e o Passivo (Obrigações e Patrimônio Líquido), através da Demonstração Patrimonial de cada empresa. DESCRIÇÃO DO ÍTEM EMPRESA “A” EMPRESA “B” EMPRESA “C” Aplicação no F.A .F. 2.600 400 ----- Caixa ----- 200 800 Bancos conta Movimento 800 ----- ----- Máquinas 600 ----- 600 Veículos 800 ----- ----- Contas a Pagar ----- ----- 200 Contas a Receber ----- 800 400 Impostos a Pagar 1.000 1.400 ----- Imóveis ----- 600 ----- Cafezais ----- 800 ----- Duplicatas a Pagar 600 1.400 ----- Estoques ----- ----- 400 Pomares ----- ----- 400 Fornecedores ----- ----- 1.800 Obrigações Sociais a Recolher ----- ----- 400 Empréstimos a Pagar ----- ----- 600 5 EXERCÍCIO DE FIXAÇÃO Organize as relações a seguir, de modo a classificar corretamente cada ítem e totalizar o Ativo (Bens e Direitos) e o Passivo (Obrigações e Patrimônio Líquido), através da Demonstração Patrimonial de cada empresa. DESCRIÇÃO DO ÍTEM EMPRESA “A” EMPRESA “B” EMPRESA “C” INSS a Recolher 123.000 80.000 ----- Imóveis 150.000 80.000 95.000 Capital Social 180.000 ----- ----- Caixa 59.000 96.000 ----- Empréstimos Bancários 35.000 109.000 ----- Duplicatas a Receber ----- 54.000 ----- Móveis e Utensílios 17.000 ----- 26.000 Fornecedores 137.000 ----- 158.000 Veículos 63.000 ----- 19.000 Bancos conta Movimento 97.000 ----- 75.000 Clientes 164.000 ----- 54.000 Instalações ----- 37.000 ----- Duplicatas a Pagar ----- 93.000 57.000 Equipamentos ----- 28.000 ----- Contas a Receber 10.000 ----- 16.000 Obrigações Fiscais a Recolher ----- 78.000 39.000 FGTS a Recolher 85.000 ----- 73.000 Aplicações Financeiras ----- 65.000 ----- 6 2. NOÇÕES DE CUSTOS COMPARATIVO ENTRE GASTO, DESEMBOLSO, INVESTIMENTO, CUSTO, DESPESA E PERDA 1. GASTO Dispêndio da entidade para a obtenção de um bem ou serviço, representado pela transmissão de ativos. O gasto se concretiza quando da efetiva prestação dos serviços, ou quando os bens passam a ser de propriedade da entidade. Exemplos: Gastos com consultoria (aquisição de serviço); Gastos com mercadorias (aquisição de bem); Gastos com aluguel (aquisição de serviço). Os gastos normalmente implicam desembolsos, embora este possa ocorrer em momento diferente. 2. DESEMBOLSO Pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer concomitantemente ao gasto (pagamento a vista), antecipadamente (pagamento antecipado) ou posteriormente (pagamento a prazo). 3. INVESTIMENTO Gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Exemplos: Aquisição de imóveis; Aquisição de máquinas e equipamentos; Aquisição de móveis e utensílios. Os investimentos, normalmente, são apropriados como despesas ao longo de vários períodos na forma de despesa de depreciação, amortização. 4. CUSTO Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. São todos os gastos relacionados à atividade de produção. Exemplos: Matéria-Prima utilizada na produção; Depreciação dos equipamentos da produção; Gastos com a manutenção da fábrica. A matéria-prima, enquanto não entrar efetivamente no processo produtivo, representa um investimento ativado nos estoques. A depreciação é um custo que não implica desembolso. 5. DESPESA Gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas. Exemplos: Energia elétrica consumida fora da produção; Combustível dos veículos utilizados pelo departamento de vendas; Aluguéis e seguros do escritório. 6. PERDA É um gasto não intencional decorrente de fatores externos fortuitos (despesa) ou da atividade produtiva normal da empresa (custo). 7 OBSERVAÇÃO: A classificação entre investimento, custo e despesa define o momento em que o resultado é afetado. Dependendo de como for a classificação, o fato contábil altera imediatamente o resultado do exercício ou de maneira diferida. EXERCÍCIO Classifique os fatos, representados no quadro abaixo, em Investimento, Custo, Despesas, Perda e Desembolso. FATO CONTÁBIL CLASSIFICAÇÃO DESEMBOLSO Apropriação dos gastos de mão de obra (Pessoal de Escritório) Pagamento de energia elétrica do escritório Pagamento de energia elétrica da produção Compra de computadores, a vista Compra de mercadorias, a prazo Transferência de insumos do estoque para a produção Apropriação de seguros da administração Perda de matéria-prima na produção Pagamento de fretes sobre matéria-prima Provisão de salários da produção 8ELEMENTOS BÁSICOS DO CUSTO MATERIAIS Quanto aos materiais utilizados na fabricação, podem ser classificados da seguinte forma: Matérias-primas: São os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade na fabricação do produto. Para uma indústria de móveis de madeira, a matéria-prima é a madeira; para uma indústria de confecções é o tecido; para uma indústria de massas alimentícias é a farinha. Materiais secundários: Aqueles que entram em menor quantidade na fabricação do produto. São aplicados juntamente com a matéria-prima, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto. Para uma indústria de móveis de madeira esses materiais são: verniz, dobradiças, cola. Para uma indústria de confecções são: botões, linha, zíper. Para uma indústria de massas alimentícias são: ovos, manteiga, fermento. Tem-se ainda os materiais auxiliares (afiador de faca). Materiais de embalagem: Aqueles destinados a embalar ou acondicionar os produtos, antes que eles saiam da área de produção. Na indústria de móveis de madeira podem ser caixas de papelão, que embalam os móveis desmontados; em uma indústria de confecções ou de massas alimentícias podem ser caixas ou sacos plásticos. No caso do doce de abóbora os materiais secundários são: cravo, coco, açúcar. MÃO-DE-OBRA Compreende os gastos com o pessoal envolvido na produção da empresa, englobando salários, encargos sociais, refeições. GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO Compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos, tais como: aluguéis, energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da fábrica, material de limpeza, depreciação, telefones e comunicação. 9 E X E R C Í C I O Classifique os gastos representados no quadro a seguir, da seguinte forma: a. Custos ( C ), Despesas ( D ) ou Investimentos ( I ). b. Com relação ao desembolso, responda: sim ou não. c. Somente para os gastos que corresponderem a custos, responda: Matéria-Prima (MP), Material Secundário (MS), Material Auxiliar (MA), Material de Embalagem (ME), Mão-de- Obra (MO) ou Gastos Gerais de Fabricação (GGF). OBS.: Considere que os gastos ocorreram em uma rede de restaurantes. G A S T O S a b c 1 Compra à vista, de um computador 2 Compra a prazo, de 200 kg de carne 3 Compra à vista, de 20 pacotes de granulado aplicados diretamente na produção de doces 4 Transferência de 20 Kg de carne, do freezer para a cozinha 5 Pagamento de conta de luz do setor de vendas 6 Pagamento de aluguel da cozinha 7 Pagamento de conta de água, referente consumo da cozinha 8 Pagamento de conta de água, ref. ao setor administrativo 9 Pagamento de salários e encargos do pessoal da cozinha 10 Apropriação dos encargos sociais ref. pessoal do setor de vendas 11 Apropriação da folha de pagamento ref. pessoal da cozinha 12 Compra a prazo, de botijões de gás para uso imediato nos fogões da cozinha 13 Pagamento da NF 123 ao Posto Brasil, ref. gasolina do automóvel do setor administrativo 14 Compra a prazo, de 500 caixas de papelão 15 Compra à vista, de 300 Kg de sacos plásticos para acondicionar frango assado 16 Transferência para a produção de 10 Kg de sacos plásticos para embalagem 17 Depreciação do computador do setor administrativo 18 Depreciação das máquinas da cozinha 19 Pagos juros de mora sobre duplicatas 20 Pagas, no Banco, taxas ref. talões de cheques 21 Compra de uma tela a óleo da pintora Sonia Geni, à vista 22 Pagas refeições do pessoal da área de vendas 23 Pagamento de estadias e refeições do pessoal da cozinha 10 SISTEMAS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES PREMISSAS DO INVENTÁRIO PERMANENTE Quando a pessoa jurídica possui controle permanente ou diário de estoques, sendo esse controle efetuado a cada operação de compra e/ou venda. Para efetuar o controle de estoque utiliza-se Ficha de Controle de Estoque, sendo uma ficha para cada tipo de produto ou de material. Pode-se utilizar no Inventário Permanente, os seguintes métodos: PEPS (Primeiro que Entra é o Primeiro que Sai ou FIFO – First in First Out) Neste método, efetuamos a baixa no estoque a partir das primeiras compras. A saída de material é avaliada pelo custo das aquisições mais antigas, enquanto o estoque final é avaliado pelo custo das aquisições mais recentes. UEPS (Último que Entra é o Primeiro que Sai ou LIFO – Last in First Out) Este método consiste na baixa a partir das últimas compras. A saída de material é avaliada pelo custo das aquisições mais recentes, enquanto o estoque final é avaliado pelo custo das aquisições mais antigas. Neste critério o custo fica superavaliado e o resultado, conseqüentemente, subavaliado. Em função disto, este critério não é permitido pelo Fisco. PMP ou CMP (Preço ou Custo Médio Ponderado) Utiliza-se o valor médio do custo do estoque existente. O valor médio de cada unidade em estoque se alterará pela compra de outras unidades a um preço diferente. Exemplo: Estoque inicial em 01.01.2010 – 300 unidades a $ 400,00 cada uma Movimento do mês 02.01 – Compra de 100 unidades por $ 420,00 cada 03.01 – Venda de 30 unidades por $ 500,00 cada 04.01 – Venda de 280 unidades por $ 450,00 cada 05.01 – Compra de 50 unidades por $ 410,00 cada 06.01 – Venda de 100 unidades por $ 480,00 cada 07.01 – Compra de 200 unidades por $ 430,00 cada 08.01 – Venda de 230 unidades por $ 490,00 cada Demonstrar a Ficha de Controle de Estoque, em cada método, estabelecendo quadro comparativo entre os métodos. 11 Exercício: Estoque inicial em 01.01.2012 – 80 unidades ao preço unitário de $ 400,00 04.01 – Compra a prazo, de 80 unidades ao preço unitário de $ 600,00 07.01 – Venda a prazo, de 40 unidades ao preço unitário de $ 1.500,00 09.01 – Venda a prazo, de 80 unidades ao preço unitário de $ 2.000,00 12.01 – Compra a prazo, de 120 unidades, ao preço unitário de $ 700,00 16.01 – Venda a prazo, de 20 unidades, ao preço unitário de $1.500,00 Pede-se: a) Lançamentos na Ficha de Controle de Estoque nos processos PEPS, UEPS e PMP; b) Lançamentos contábeis das operações acima nos processos PEPS, UEPS e PMP, inclusive os decorrentes da apuração do resultado com a conta de mercadorias; c) Comparação e Análise dos 3 processos (PEPS, UEPS e PMP). 12 FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE MÉTODO: _________________ 13 FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE MÉTODO: _________________ 14 FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE MÉTODO: _________________COMPARAÇÃO ENTRE OS MÉTODOS Í T E N S P E P S U E P S PREÇO MÉDIO 15 INTRODUÇÃO AO SEGMENTO DE CUSTOS TERMINOLOGIA E HISTÓRICO Em função da Revolução Industrial e a conseqüente proliferação das empresas industriais, a Contabilidade necessitava adaptar os procedimentos de apuração do resultado em empresas comerciais (estas apenas revendiam mercadorias anteriormente adquiridas) para as empresas industriais, que adquiriam matérias-primas e utilizavam fatores de produção para transformá-las em produtos destinados à venda. Diante disto, a solução encontrada foi usar o mesmo esquema para apuração do resultado, substituindo o item “Compras” pelo pagamento dos fatores que entraram na produção: matéria-prima consumida, salário dos trabalhadores da produção, energia elétrica e combustíveis utilizados, ou seja, todos os gastos que foram efetuados na atividade industrial e que foram denominados de “custos de produção”. Portanto, tal ramo da Contabilidade que controla estes gastos passou a chamar-se “Contabilidade de Custos”. No sentido de adequar de maneira gradual os estudos na área de Custos, utilizemos o seguinte exemplo: Mariana gosta de fazer doce de abóbora. Acompanhemos o processo. RECEITA DOCE DE ABÓBORA Ingredientes: 8 Kg de abóbora 1,5 kg de açúcar 150 gramas de coco ralado 6 gramas de cravo-da-índia 3 xícaras de água Modo de fazer: Numa panela grande, com tampa, coloque a abóbora descascada e picada em pequenos pedaços para cozinhar. Adicione as 3 xícaras de água e deixe cozinhar, mexendo de vez em quando, até secar. Depois coloque o açúcar e o cravo-da-índia, mexa bem e apure por aproxima- damente 50 minutos. Então, acrescente o coco ralado e deixe no fogo por mais 25 minutos, mexendo sempre. Tempo de preparo: Uma hora e quinze minutos de cozimento, e uma hora e quinze minutos de apuração (2 horas e meia no total). Rendimento: 5 Kg, aproximadamente. Após algumas horas de trabalho, o doce de abóbora ficou pronto. Com 8 Kg de abóbora foram feitos 5 Kg de doce. Indaga-se: - Qual é o custo desse doce ? Quando você vai a uma doceria e compra um doce, o custo desse doce, para você, é o preço pago por ele. Entretanto, para Mariana conhecer o custo do doce que fez, precisa somar todos os preços pagos na compra dos ingredientes. 16 Suposição de preços: - 8 Kg de abóbora............................................................................... $ 8,40 - 1,5 Kg de açúcar............................................................................... $ 1,95 - 150 gramas de coco ralado............................................................... $ 3,70 - 6 gramas de cravo-da-índia............................................................... $ 0,80 Total.................................................................................................... $ 14,85 Se foram gastos $ 14,85 com a compra dos ingredientes, pode-se dizer que o doce custou esse valor. Porém, o custo do doce corresponde apenas aos gastos com a compra dos ingredientes ? Pode-se afirmar que não, pois para fazer o doce, além dos ingredientes, foram utilizados: cozinha, mesa, faca, panela, fogão, colher, água, gás, energia elétrica. Deve-se considerar ainda, que além dos elementos anteriores, Mariana gastou 4 horas de trabalho, desde o momento que foi ao supermercado até o doce ficar pronto. Portanto, tanto os ingredientes como os demais elementos que contribuíram para que o doce fosse feito têm custo e precisam ser considerados. Face ao exposto, pode-se concluir que o Custo de Fabricação apresenta duas partes: - Parte direta Composta pelos gastos com a aquisição dos ingredientes utilizados integralmente na fabricação (materiais) mais o custo das horas de trabalho (mão de obra). A soma desses gastos é denominada Custo Direto de Fabricação, pois suas quantidades e seus valores são facilmente identificados em relação ao produto. - Parte indireta Composta pelos gastos com outros elementos que concorreram indiretamente na fabricação do doce, tais como: aluguel (considerando que Mariana paga aluguel de sua casa, logo a cozinha é utilizada para a fabricação, assim parte do aluguel deve integrar o custo do produto), gás, energia elétrica, depreciação (gastos gerais de fabricação). Evidente que, ao comer o doce de abóbora, não se estará comendo gás, nem energia elétrica. Porém, esses elementos tiveram sua parcela de contribuição para a fabricação do doce. O Custo Direto de Fabricação é fácil de ser identificado, pois geralmente corresponde aos valores integralmente gastos na compra dos materiais utilizados, mais a mão-de-obra das pessoas que trabalharam diretamente na fabricação. Já com relação à identificação do valor dos Custos Indiretos de Fabricação de cada produto, há a necessidade de estabelecer regras e efetuar cálculos para que tais custos sejam adequadamente atribuídos a cada produto. A denominação Custos Indiretos de Fabricação ocorre porque não correspondem a gastos realizados especificamente para esse ou aquele produto. Em uma indústria eles beneficiam toda a produção de um período. O gasto com aluguel, por exemplo, é indispensável para que a empresa possa existir, porém não está ligado a um ou outro produto, devendo seu custo ser atribuído através de algum critério para todos os produtos que foram fabricados pela indústria naquele período. Portanto, no exemplo citado, embora Mariana não seja uma empresa, para conhecer o custo real do seu doce é necessário incluir nele uma parcela do aluguel. Em termos técnicos, a distribuição proporcional que se faz para atribuir a este ou àquele produto o valor dos Custos Indiretos de Fabricação denomina-se rateio. Para isso é necessário que se adote algum critério, seja ele estimado ou arbitrado. Esse critério é denominado base de rateio. 17 No exemplo em questão, vamos atribuir alguns critérios que podem ser usados como base para ratear o valor dos Custos Indiretos, ou seja: Aluguel – critério (base) para rateio horas de trabalho Considere-se que Mariana paga $ 600 por mês de aluguel, o valor a ser considerado como Custo Indireto de Fabricação é obtido através do cálculo a seguir: $ 600 / 30 dias = $ 20 por dia Sabendo que o tempo gasto para fazer o doce foi de meio dia de trabalho (4 horas), o valor do custo será igual a $ 10. Utensílios – critério (base) para rateio horas de trabalho Tais utensílios (mesa, panela, fogão) não se consomem durante um processo de fabricação, pois têm um tempo de vida útil maior, podendo ser utilizados na fabricação de muitos quilos de doce, durante alguns anos. O critério utilizado para incluir no Custo de Fabricação o valor gasto na aquisição desses bens é a depreciação. Através da depreciação, considera-se como custo do período uma parcela do valor gasto na aquisição dos bens duráveis, em razão do tempo de vida útil estimado para os referidos bens. Suponha-se que o fogão, a mesa e os demais utensílios utilizados correspondam à depreciação de $ 1.080 por ano, equivalendo à depreciação mensal de $ 90. Diante do fato de que foram gastas 4 horas para se fazer o doce, o valor da depreciação proporcional ao número de horas gastas será de $ 1,50 (equivalente a meio dia de trabalho). Gás – critério (base) para rateio horas de trabalho Partindo da premissa que, por um botijão de gás de 13 quilos, tenham sido pagos $ 13 e que, para consumir todo o gás contido no botijão, sejam necessárias 130 horas de trabalho, logo para cada hora de gás consumido gastam-se $ 0,10. Se, para fazer o doce de abóbora, o fogão ficou ligado durante 2 horas e meia, o custo do gás consumido é dado por: 2,5 horas X $ 0,10 = $ 0,25Energia elétrica – critério (base) para rateio horas de trabalho Considerando que, durante o mês, foram gastos $ 30 com energia elétrica e sabendo que a casa tem 10 cômodos, os quais consomem energia elétrica em quantidades proporcionais, pode-se estabelecer que a energia elétrica gasta por dia na cozinha corresponde a: $ 30 / 10 cômodos = $ 3 mensais por cômodo Logo, o consumo diário é de: $ 3 / 30 dias = $ 0,10 por dia Portanto, o valor a ser considerado por 4 horas de trabalho (meio dia) é de $ 0,05. 18 Mão-de-obra – critério (base) para rateio horas de trabalho Considerando-se que uma confeiteira ganha $ 2 por hora e tendo Mariana gasto 4 horas, o custo do seu trabalho foi de $ 8. Diante dos cálculos realizados, pode-se concluir que, para Mariana fazer o doce de abóbora, participaram os seguintes elementos: Materiais (ingredientes utilizados).................... $ 14,85 Mão-de-obra (o trabalho de Mariana)................. $ 8,00 Gastos Gerais de Fabricação (corresponde aos Custos Indiretos) - Aluguel............................................................. $ 10,00 - Depreciação........................................................ $ 1,50 - Gás...................................................................... $ 0,25 - Energia elétrica.................................................... $ 0,05 T O T A L........................................................... $ 34,65 Cabe salientar que os Custos Indiretos de Fabricação normalmente englobam, além dos Gastos Gerais de Fabricação Indiretos, os Materiais Indiretos e a Mão-de-Obra Indireta. Portanto, pode-se dizer que os 5 kg do doce custaram $ 34,65. 19 CAMPO DE APLICAÇÃO O segmento de Custos abrange, principalmente, o Patrimônio das empresas industriais, cuja atividade se concentra na transformação de matéria-prima em produtos. O que diferencia as empresas industriais dos demais tipos de empresas são as atividades operacionais de produção que se caracterizam pela transformação de matérias-primas em produtos industrializados. Tal atividade de transformação denomina-se produção industrial ou processo de fabricação. Porém, não é apenas a transformação que caracteriza a produção industrial; ela pode ocorrer em função da transformação, do beneficiamento, da montagem de peças e da restauração. Indústrias de transformação – a transformação das matérias-primas pode ocorrer por processo mecânico, térmico ou químico. Exemplos: indústrias de móveis de madeira (mesas, dormitórios, cadeiras), indústrias siderúrgicas (transformam minérios de ferro em lingotes), indústrias petrolíferas (a partir do petróleo, produzem gasolina, óleo, gás). Indústrias de beneficiamento – a atividade industrial de beneficiamento é a operação que visa modificar, aperfeiçoar e até mesmo dar uma melhor aparência ao produto sem que haja transformação. Exemplo: empresas beneficiadoras de arroz (apenas retiram as cascas e as impurezas). Indústrias de montagem de peças – o produto final desse tipo de indústria resulta da montagem de peças produzidas normalmente pelas indústrias de transformação. Exemplos: indústrias automobilísticas, de rádios, de relógios. Indústrias de restauração ou recondicionamento – aquelas cuja atividade se concentra na recuperação de produtos usados ou mesmo deteriorados. Exemplos: indústrias que retificam motores, recauchutadoras de pneus, cartuchos recicláveis. Em função da natureza dos produtos que fabricam, pode-se encontrar inúmeros tipos de indústrias, tais como: Indústrias de produtos metalúrgicos Ferro e aço; estruturas metálicas; utensílios domésticos. Indústrias de produtos mecânicos Rolamentos; câmaras e balcões frigoríficos; exaustores e ventiladores industriais. Indústrias de material elétrico e de comunicações Motores, geradores e transformadores; lâmpadas. Indústrias de produtos de madeira Móveis em geral. Indústrias de móveis de aço Indústrias de alimentos e congelados Indústrias de papéis e derivados Indústrias de vidro Indústrias farmacêuticas Indústrias de cimento Indústrias têxteis. 20 E X E R C Í C I O Rita fez um bolo de aniversário para sua filha. No supermercado ela gastou: - $ 1,00 por 5 Kg de farinha de trigo (usou 3 Kg); - $ 0,80 por 5 Kg de açúcar (usou 1 Kg); - $ 0,66 por 3 dúzias de ovos (usou 1 dúzia); - $ 0,15 por 100 gramas de fermento; - $ 0,25 por 500 gramas de manteiga (gastou 100 gramas). Rita trabalhou durante 5 horas para fazer o bolo (considere um salário de $ 1,20 pelas 5 horas de trabalho). Os demais gastos necessários para a fabricação foram: - Energia elétrica - $ 0,03 (correspondentes às 5 horas de trabalho); - Gás - $ 0,05 (correspondentes ao consumo para assar o bolo); - Aluguel - $ 0,08 (correspondendo ao valor proporcional já calculado). Para a confecção do bolo, calcule: a) Custo total de fabricação; b) Custos Diretos; c) Custos Indiretos; d) Materiais; e) Mão-de-Obra; f) Gastos Gerais de Fabricação. 21 3. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS CUSTOS EM RELAÇÃO À SUA APROPRIAÇÃO AOS PRODUTOS FABRICADOS Podem ser classificados em Custos Diretos e Custos Indiretos. Custos Diretos São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação. Exemplos: - Matéria-Prima Normalmente, a empresa sabe qual a quantidade exata de matéria-prima que está sendo utilizada para a produção de uma unidade do produto. Sabendo-se o preço da matéria- prima, o custo daí resultante está associado diretamente ao produto. - Materiais Secundários Dobradiças, pregos, cola, verniz, lixa (desde que as quantidades sejam facilmente identificadas em relação ao produto e os valores compensem os cálculos a serem efetuados para essa classificação. Caso contrário, deverão ser considerados como Custos Indiretos). - Mão de Obra Direta Relaciona-se aos custos com os trabalhadores utilizados diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo cada um trabalhou no produto, e o preço da mão de obra, é possível apropriá-la diretamente ao produto. - Material de Embalagem - Depreciação de equipamento, quando é utilizado para produzir apenas um tipo de produto. - Energia elétrica das máquinas, quando é possível saber quanto foi consumido na produção de cada produto. Custos Indiretos São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos. Portanto, são os custos que só são apropriados indiretamente aos produtos. A dificuldade de identificação dos gastos, relativos a Custos Indiretos, em relação ao produto ocorre porque os referidos gastos são utilizados na fabricação de vários produtos ao mesmo tempo. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de base ou critério de rateio. Exemplos: - Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto. - Salários dos chefes de supervisão de equipes de produção (esse pessoal trabalha dando assistência e supervisão a vários setores da fábrica, sendo, portanto, impossível identificar a porcentagem dos salários e encargos em relação a cada produto). - Aluguel da fábrica (esse gasto é impossível de ser identificado em relação a cada produto). - Gastos com limpeza da fábrica. - Energia elétrica que não pode ser associada ao produto (quando não houver medidor em cada máquina, possibilitando identificar o consumo da energia em relação a cada produto fabricado, o valor consumido por toda a fábrica numdeterminado período deverá ser rateado entre todos os produtos fabricados no referido período). OBS.: Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos. Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto. Exemplo: Gastos com verniz e cola na fabricação de móveis. 22 CUSTOS EM RELAÇÃO AOS NÍVEIS DE PRODUÇÃO Com relação ao volume de produção do período, os custos podem ser: fixos ou variáveis. CUSTOS FIXOS São aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de produção da empresa. Pode-se citar o caso do aluguel da fábrica. Tal aluguel será cobrado pelo mesmo valor qualquer que seja o nível da produção, inclusive se for o caso da fábrica nada produzir. Cabe salientar que tais custos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no decorrer do tempo. Haja visto, que o aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado mês, não deixa de ser considerado um Custo Fixo, pois terá o mesmo valor qualquer que seja a produção do mês. Pode-se ainda mencionar, IPTU, Depreciação dos Equipamentos, Salários de vigias e porteiros da fábrica, Seguros. CUSTOS VARIÁVEIS São aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. Exemplo: consumo de matéria-prima. Não havendo quantidade produzida o custo variável será nulo. Tais custos aumentam à medida em que aumenta a produção. Pode-se mencionar outros exemplos, tais como: depreciação dos equipamentos, quando esta for feita em função das horas / máquina trabalhadas, gastos com horas-extras na produção. E X E R C Í C I O Classifique os custos representados no quadro a seguir, da seguinte forma: a. Diretos ( D ) ou Indiretos ( I ). b. Fixos ( F ) ou Variáveis ( V ). C U S T O S a b 1 Material de embalagem 2 Energia elétrica da produção 3 Matéria-Prima 4 Materiais Secundários de pequeno valor 5 Materiais Secundários de fácil identificação em relação a cada produto 6 Salários e encargos da supervisão da produção 7 Aluguel da produção 8 Salários e encargos do pessoal da produção 9 Salários e encargos da chefia da produção 10 Depreciação das máquinas 11 Consumo de água da produção 12 Refeições e viagens dos supervisores da produção 13 Material de limpeza usado na produção 14 Salários e encargos da segurança da produção 23 HIPÓTESES DE COMPORTAMENTO Assume-se normalmente que os CUSTOS VARIÁVEIS (CV) sejam diretamente proporcionais à quantidade produzida. Isto implica em que o CUSTO VARIÁVEL UNITÁRIO (CVu), ou seja, o CUSTO VARIÁVEL dividido pela quantidade produzida, é fixo (constante). Por outro lado, o CUSTO FIXO (CF), pela sua própria definição, é constante qualquer que seja o volume de produção. Entretanto, o CUSTO FIXO UNITÁRIO (CFu), ou seja, o CUSTO FIXO dividido pela quantidade, é sempre decrescente. Utilizemos o exemplo a seguir: O Administrador da Cia. VINIL apresentou o quadro a seguir, para representar os custos de produção de 0 (zero) a 100 (cem) unidades. QUANT. CUSTO FIXO (CF) CUSTO VAR. (CV) CUSTO TOTAL (CT) CUSTO FIXO UNIT. (CFu) CUSTO VAR. UNIT. (CVu) CUSTO MÉDIO (CMe) 24 Custeio Direto ou Variável (gerencial) É uma forma de apropriação de custos onde só os custos variáveis, quer diretos quer indiretos, e tão-somente os variáveis, são alocados aos produtos. Os custos fixos são separados e considerados como despesas do período, recaindo direto no Resultado; para os estoques só vão os custos variáveis. Custos e Despesas Fixos e Variáveis Uma classificação usual é a que leva em consideração a relação entre o custo e o volume de atividade numa unidade de tempo, dividindo-os em fixos e variáveis. Custos fixos são aqueles cujos valores absolutos não variam com os volumes produzidos. Por exemplo, mão de obra ou depreciação não guardam relação com as quantidades produzidas no mês. Unitariamente, os custos fixos são variáveis para diferentes volumes. Custos variáveis são aqueles cujos valores absolutos dependem diretamente do volume produzido. Quanto maior a quantidade produzida, maior será o seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo – mês/ano -, o valor do custo varia de acordo com o volume de produção, caso específico de matéria prima. Unitariamente os custos variáveis são fixos para diferentes volumes. Despesas fixas e variáveis -Teoricamente a separação entre custos e despesas é fácil: os gastos relativos ao processo de produção são custos, e os relativos à Administração, à Financeira e às Vendas são despesas. Na prática a coisa complica pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Como exemplo podemos citar a área de Recursos Humanos com o mesmo efetivo prestando serviços tanto à área produtiva quanto às demais, faz-se a divisão de seu gasto total em custo e despesa, normalmente utilizando-se o critério de rateio. O que ocorre com o RH é extensivo às outras áreas que prestam serviços para toda a empresa. Contábilmente o custo dos produtos vai para o resultado quando de sua efetiva venda (Princípio da Realização), podendo permanecer em estoque ao término do período. Já as despesas recaem no Resultado dentro do período em que ocorrerem. Portanto, devemos sempre avaliar a relevância dos valores envolvidos e o percentual de participação da unidade produtiva no total da despesa antes de optarmos pelo rateio (Princípio do Conservadorismo). Custos e Despesas Gerenciáveis e Não Gerenciáveis Custos gerenciáveis - São aqueles em que o responsável tem condições de agir sobre os mesmos e interferir no seu desempenho, a exemplo do consumo de suprimento de operação de seus equipamentos. Custos não gerenciáveis - São aqueles em que o responsável não tem condições de agir sobre os mesmos nem interferir no seu desempenho; apenas recaem em seu centro de responsabilidade, a exemplo do seguro sobre sinistros de instalações. É importante lembrar que para a unidade responsável pela contratação da apólice de seguro, este será um custo gerenciável, passível de redução na data-base, quando de sua renegociação. Custos para Decisão: Margem de Contribuição; Ponto de Equilíbrio; Implantação de Melhorias Margem de Contribuição – Obtém-se pela diferença entre a Receita de Venda e o Custo/Despesa Variável de cada produto ou de uma linha de produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre a sua Receita e o Custo que realmente provocou e lhe pode ser imputado sem erro. Verificamos aí a não inclusão dos Custos Fixos; logo, da Margem 25 de Contribuição de cada produto multiplicado pelas quantidades vendidas totais, devemos deduzir os Custos Fixos, chegando ao Resultado, que pode ser então o Lucro. A Margem de Contribuição torna mais facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para, primeiramente, amortizar os gastos fixos e, depois, formar o lucro propriamente dito. Ponto de Equilíbrio - Obtém-se quando a soma das Margens de Contribuição Unitárias totalizar o montante suficiente para cobrir todos os Custos e Despesas Fixos; esse é o ponto em que contabilmente não haverá nem lucro nem prejuízo (supondo produção igual às vendas). Logo, este é o Ponto de Equilíbrio Contábil. Ainda assim, isso significaque economicamente a empresa ainda estará perdendo, por não estar remunerando pelo menos o custo do capital próprio investido. O Ponto de Equilíbrio será obtido quando: RECEITAS TOTAIS = CUSTO E DESPESAS TOTAIS, ou; RECEITAS TOTAIS = CUSTOS / DESPS. VARIÁVEIS TOTAIS + CUSTOS / DESPS. FIXOS TOTAIS Sendo: RT (qt x Preço de Venda unit) = CDVT (qt x CDVu) + CDFT se PV = R$ 2.000/u ; CV = R$ 1.400/u ; e CFT = R$ 2.400.000/mês, temos: qt x R$ 2.000/u = qt x R$ 1.400/u + R$ 2.400.000/mês; qt x (R$ 2.000/u – R$ 1.400/u) = R$ 2.400.000/mês; qt = R$ 2.400.000/mês = 4.000u/mês = Ponto de Equilíbrio R$ 600/u PONTO DE EQUILÍBRIO 0 1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000 8000 9000 10000 11000 12000 13000 14000 15000 16000 17000 18000 19000 20000 0 1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000 8000 9000 Volume - Un / Mês C. Fixo Total Rec.Total Custo Total OBS.: A cada 1% de alteração nos Custos/Despesas Fixos, ocorre o mesmo 1% de mudança no Ponto de Equilíbrio; mas se a mudança for sobre os Custos Variáveis, o efeito dependerá do grau de alteração na Margem de Contribuição Unitária. 26 Implantação de medidas de melhorias - Os ganhos de produtividade a partir de melhorias ou otimização dos procedimentos de operação e/ou manutenção, com aumento da disponibilidade e confiabilidade dos equipamentos, são de fundamental importância para proporcionar ganhos excedentes no resultado da empresa. Estas melhorias podem vir de diversas formas: seja com substituição de materiais/sobressalentes de maior vida útil; seja com inovação nas técnicas de execução/manutenção; seja com melhoria na produtividade da mão de obra utilizada. Antes da implantação de qualquer mudança, é necessário calcular sua viabilidade econômica. Só após esta avaliação, onde normalmente se adota a metodologia da Margem de Contribuição, implantar-se-á a mesma. Exemplo de uma avaliação econômica: Melhorias em procedimentos de manutenção no Alto Forno e Máquina do Lingotamento Contínuo, com redução dos tempos de paradas destes equipamentos, proporcionarão um excedente de 50.000 t/ano de gusa líquido e de 60.000 t/ano de placas escarfadas, sendo estas direcionadas para vendas. Descrição R$ / t Placa R$ Mil / Ano Preço de venda 700,00 42.000 (-) Custo variável ( 300,00 ) ( 18.000 ) (-) Custo melhorias ( 40,00 ) ( 2.400 ) Margem contribuição 360,00 21.600 Concluindo, o valor de R$ 21.600 mil/ano irá somar-se ao Resultado que seria obtido pela empresa sem a implantação da melhoria ora avaliada. Por que apenas o custo variável é deduzido do preço de venda ? E o custo fixo ? Porque o custo incremental incorrido para a produção excedente ocorre tão somente nos custos variáveis, como matérias primas; combustíveis; energia; utilidades; suprimentos e alguns serviços terceirizados de operação; os demais fazem parte de uma estrutura de custos fixos, como pessoal/benefícios/encargos; despesas gerais; serviços administrativos; depreciação; que se mantém inalterada em seus valores absolutos mesmo com a produção adicional obtida e que apresentam uma redução no custo unitário, já que divididos por uma quantidade de produção maior. 27 RELAÇÃO CUSTO / VOLUME / LUCRO ANÁLISE COMPARATIVA Suponhamos que os custos fixos e custos variáveis acima mencionados correspondem, na realidade, a “custos mais despesas fixos” e “custos mais despesas variáveis”, respectivamente. O preço unitário do produto fabricado pela Cia. é de $ 15. Cabe ressaltar que o Custo Total (CT) tem a seguinte expressão algébrica: ________________________ (Custo Fixo = ______ e Custo Variável Unitário = ______), tem-se que: ASPECTOS E DETERMINAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO A Receita Total (RT) terá a seguinte expressão: RT = 15 Q Pois, cada unidade vendida tem o preço de $ 15. Assim, se a Cia. vender 10 unidades, RT = ________ = ______. Colocando-se essa reta no gráfico, ter- se-á: 28 Até se atingir Qe, a reta do Custo Total (CT) está acima da reta da Receita Total (RT). Isto significa que a empresa está tendo prejuízo. Assim, por exemplo, se Q = 10 (menor que Qe): RT = _________ = ________ CT = ______ + (________) = _________ e haverá um prejuízo de ______. Após Qe, a situação se inverte, e RT está acima de CT. Assim, se Qe = 30 (maior que Qe): RT = ______ x ______ = ________ CT = _____ / (________) = _______ e haverá um lucro de _______. No ponto Qe, que é chamado de Ponto de Equilíbrio (“Break-Even Point”), as retas de CT e RT se cruzam indicando que são iguais e, portanto, não há lucro nem prejuízo. Para determinarmos Qe, basta igualar RT com CT : 15 Q = 100 + 10 Q RT CT _______ - _______ = _______ _______ = _______ ____ = _____ / _____ = ______ Refazendo o gráfico: O Ponto de Equilíbrio é a quantidade mínima que a empresa deve produzir para que não tenha prejuízo. Fabricando mais de 20 unidades, a Cia. terá um lucro que será tanto maior quanto maior o volume de produção e vendas (Q). 29 Novo Exemplo para Adequação do Ponto de Equilíbrio: Considere uma empresa que fabrica e vende 10 unidades mensais do produto “A”, com os seguintes dados: Preço de venda unitário................................. $ 8.000 Custos e despesas variáveis unitários................ $ 4.000 Custos e despesas fixos mensais............... $ 20.000 Seu resultado seria: Receita de Vendas ....................................................... (-) Custos e despesas variáveis ................................... (=) Margem de contribuição .......................................... (-) Custos e despesas fixos ........................................... (=) Lucro operacional ..................................................... No exemplo, a margem de contribuição de cada unidade é _________. Como são vendidas 10 unidades, temos um total de $ __________ (_________ x ________________) de margem de contribuição, valor que supera os custos e despesas fixos em $ ________________. Nesse caso, são necessárias ____ margens de contribuição para cobrir os custos e despesas fixos (_____ x $ ________ = _________), ou seja, para atingir o ponto de equilíbrio. As margens de contribuição das _____ unidades adicionais são o lucro. Fórmulas para o cálculo do ponto de equilíbrio O ponto de equilíbrio ocorre quando a soma das margens de contribuição dos produtos vendidos se iguala aos custos e despesas fixos do período. Quando se tem um único produto, deve-se determinar quantas margens de contribuição são necessárias para igualar o montante de custos e despesas fixos. É possível determinar a quantidade de produtos (ou de margens de contribuição) capaz de proporcionar essa condição aplicando a seguinte fórmula: Custos e despesas fixos PE = ________________________________ PV unit. (-) Custos e desps. variáveis unit. Custos e despesas fixos PE = _______________________________ Margem de contrib. Unitária Utilizando os dados do exemplo anterior, temos: 30O valor do ponto de equilíbrio pode ser calculado mediante a aplicação da seguinte fórmula: Custos e despesas fixos PE = _______________________________ Com os dados do exemplo anterior, temos: Representação gráfica do ponto de equilíbrio Para facilitar a representação gráfica, construímos, com os dados do exemplo anterior, uma tabela dos custos e das receitas: Quant. Custos e desps. fixos Custos e desps. variáveis Total de custos e despesas Receita Total Resultado 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Observa-se que, ao nível de ____ unidades, o resultado é nulo, ou seja, tem- se o ponto de equilíbrio. Para representar graficamente o ponto de equilíbrio, traçamos as retas representativas do total de custos e despesas e da receita total. Observe que exatamente na quantidade de ____ unidades ocorrerá o cruzamento das retas. 31 TIPOS DE PONTOS DE EQUILÍBRIO Dependendo da análise a ser realizada e das decisões a serem tomadas, pode-se determinar pelo menos três situações de equilíbrio, como vemos a seguir: Ponto de equilíbrio contábil É aquele em que a margem de contribuição é capaz de cobrir todos os custos e despesas fixos de um período. Não se levam em consideração o custo de oportunidade do capital investido na empresa, nem os juros pagos por empréstimos efetuados, e nos custos e despesas fixos se inclui a depreciação, que não representa desembolso. Ponto de equilíbrio econômico Diferencia-se do ponto de equilíbrio contábil por considerar que, além de suportar os custos e despesas fixos, a margem de contribuição deve cobrir o custo de oportunidade do capital investido na empresa. Basicamente, a idéia é a seguinte: normalmente, o empreendedor tem à sua disposição mais de uma alternativa de investimento, e se decide por aquela que promete a melhor remuneração. O custo de oportunidade corresponde à remuneração da alternativa descartada. E esse é o valor mínimo que se espera do investimento realizado. Ponto de equilíbrio financeiro Para obter esse ponto de equilíbrio, consideram-se como custos e despesas somente os gastos que geram desembolso no período, desconsiderando, portanto, a depreciação contida nos custos e despesas fixos. Consideram-se também outros desembolsos, que não estão necessariamente inclusos nos custos e despesas, como, por exemplo, a amortização de empréstimos. Assim, a margem de contribuição deverá suportar os custos e despesas fixos sem a depreciação, porém, mais as amortizações de empréstimos. Apresenta-se a seguir um exemplo de aplicação desses pontos de equilíbrio. Suponhamos uma empresa que fabrique e venda o produto “B”. Encontram- se disponíveis os seguintes dados: Preço de venda unitário $ 927,50 Custos e despesas variáveis unitários $ 556,50 Custos e despesas fixos anuais $ 155.820,00 Depreciação inclusa nos custos e despesas fixos $ 22.260,00 Patrimônio Líquido constante do Balanço $ 267.120,00 OBS.: Remuneração esperada pelos proprietários (custo de oportunidade), 10% a.a. do PL ($ 267.120 x 10% = $ 26.712) 32 1. Ponto de equilíbrio contábil (PEC): Custos e despesas fixos PE = _________________________________ PV unit. (-) Custos e desps. variáveis unit. 2. Ponto de equilíbrio econômico (PEE): Custos e desps. fixos (+) Custo de oportunidade PE = _______________________________________ PV unitário (-) Custos e desps. variáveis unitários 3. Ponto de equilíbrio financeiro (PEF): Custos e desps. fixos (-) Depreciação PE = _______________________________________ PV unitário (-) Custos e desps. variáveis unitários
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