LEI 4320 COMENTADA.pdf

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LEILEIN. 4.320/64 N. 4.320/64 COMENTADACOMENTADA
COMENTADACOMENTADA
UMA CONTRIBUIÇÃO PARA A ELABORAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR (§ UMA CONTRIBUIÇÃO PARA A ELABORAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR (§ 9º9º
DO ART. 165 DA CF/88)DO ART. 165 DA CF/88)
Lei nº 4.320/64 ComentadaLei nº 4.320/64 Comentada – – Uma nova visão Uma nova visão
interpretativa de vários institutos desta Lei depois de maisinterpretativa de vários institutos desta Lei depois de mais
de quatro décadasde quatro décadas
Metodologia específica permite propor alterações na Lei e apresentarMetodologia específica permite propor alterações na Lei e apresentar
interpretações diferenciadas para alguns de seus dispositivosinterpretações diferenciadas para alguns de seus dispositivos
 
 
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PREFÁCIOPREFÁCIO
É com grande satisfação que apresento este livro, fruto de um trabalho cuidadoso, que
traz comentários inovadores e atualizados sobre a Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, a
qual se constitui na principal referência da legislação financeira do País.
 Nesta obra, o mestre e professor Jair Cândido da Silva demonstra, comenta e propõe
alterações de normas gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos
e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, contemplando as
alterações advindas da Lei de Responsabilidade Fiscal.
É importante ressaltar que esta obra se diferencia das demais pela sua atualidade e
 praticidade, bem como por abranger alguns novos conceitos, com ênfase nas matérias de
receitas e despesas correntes e de capital; interpretação sistêmica dos artigos 34, 35, 36, 38 e
92 da Lei 4.320/64; tratamento contábil dos restos a pagar não processados; aspecto temporal
do empenho (art. 60); apuração do superávit financeiro; e restabelecimento da dívida
flutuante.
Este livro tem o perfil necessário para constituir peça fundamental de consulta para
contadores, técnicos nas áreas de finanças e demais interessados no assunto da Administração
 pública Federal, Estadual, Municipal e do Distrito Federal. É indicado também para alunos
dos cursos de graduação e pós-graduação das áreas de Ciências Contábeis, Administração e
Economia, assim como para futuros funcionários públicos, sendo notório que a cada ano que
 passa, mais, cresce o interesse de ingresso nas carreiras públicas.
A edição de uma obra com esse nível técnico é bastante gratificante. O meu amigo Jair
consegue fazer disso um prazer e um objetivo de vida. Após anos de vida pública, a
experiência lhe confere esta capacidade, aliada ao sonho de melhorar o trato da coisa pública.
É sem dúvida, um importante livro para os interessados em finanças públicas.
 
 
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Edílson F elipe Vasconcelos
Mestre em Contabi li dade
SUMÁRIO
APRESENTAÇÃO .................................................................................................................... 7 
I NTRODUÇÃO ....................................................................................................................... 10 
1 D ISPOSIÇÕES GERAIS ..................................................................................................... 12 
1.1 Discriminação da 1.1 Discriminação da receita e da receita e da despesa ...........................................despesa .................................................................................... 12......................................... 12 
1.2 Princípi1.2 Princípio da o da unidade unidade ............................................................................................................................................................................ 13...................................................... 13 
1.3 1.3 Princípio Princípio da da universalidade universalidade ................................................................................................................................................................. 13........................................... 13 
1.4 Princípi1.4 Princípio da o da anualidade anualidade ............................................................................................................................................................................... 13......................................... 13 
1.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governo............................ 141.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governo............................ 14 
1.6 Quadro demonstrativo 1.6 Quadro demonstrativo da receita e da receita e da despesa .....da despesa ...................................................................... 14................................................................. 14 
1.7 Quadro discriminativo da 1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e receita por fontes e respectiva legislação ................................... 15respectiva legislação ................................... 15 
1.8 Quadro das dotações p1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e dor órgão do Governo e da Administração a Administração ........................................ 15........................................ 15 
1.9 Quadro demonstrativo da receita 1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de e planos de aplicação dos fundos aplicação dos fundos especiais ...........especiais .................... 15......... 15 
1.10 Universalidade 1.10 Universalidade da receita ........................................................................da receita ....................................................................................................... 16............................... 16 
1.11 1.11 Universalidade Universalidade da da despesa despesa ................................................................................................................................................................. 17........................................... 17 
1.12 Dotações 1.12 Dotações globais ...........................................................................globais ...................................................................................................................... 18........................................... 18 
1.13 1.13 Universalidade Universalidade da da despesa despesa ................................................................................................................................................................. 19........................................... 19 
1.14 Exceção ao 1.14 Exceção ao princípio da princípio da exclusividade .................exclusividade .................................................................................. 21................................................................. 21 
1.15 Créditos 1.15 Créditos suplementares ......................................................................................suplementares .......................................................................................................... 21.................... 21 
1.16 Operações de 1.16 Operações de crédito por antecipação crédito por antecipação de receita ......................de receita ................................................................. 22........................................... 22 
1.17 Princípio 1.17 Princípio do equilíbdo equilíbrio rio ............................................................................................................................................................................... 23......................................... 23 
1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis .............................................. 241.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis .............................................. 24 
1.19 Discriminação 1.19 Discriminação da receita .........................................................................da receita ........................................................................................................25............................... 25 
1.20 Identificação da 1.20 Identificação da receita e da receita e da despesa por despesa por códigos códigos ................................................................ 25................................................................ 25 
2 RECEI TAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRI AS ............................................................... 27 
2.1 2.1 Receita Receita derivada derivada ............................................................................................................................................................................... 27................................................................. 27 
2.2 2.2 Destinação Destinação do do tributo tributo .......................................................................................................................................................................... 28...................................................... 28 
 
 
4
2.3 Categoria 2.3 Categoria econômica da econômica da receita .........receita ................................................................................................................................................................. 28.................... 28 
2.4 Receitas 2.4 Receitas correntes .................................................................................................correntes ..................................................................................................................... 29.................... 29 
2.5 Categoria econômica da 2.5 Categoria econômica da despesa ............................................................................................. 34despesa ............................................................................................. 34 
2.6 Despesas 2.6 Despesas de custeio de custeio ................................................................................................................................................................................ 35...................................................... 35 
2.7 Transferências 2.7 Transferências correntes .........................................correntes .......................................................................................................... 35................................................................. 35 
2.8 Das 2.8 Das subvenções sociais subvenções sociais e econômicas e econômicas .............................................................................................................................................. 36................................ 36 
2.9 2.9 Investimentos .................Investimentos .............................................................................................................................................................................................. 38........................................... 38 
2.10 2.10 Inversões Inversões financeiras financeiras ........................................................................................................................................................................ 40...................................................... 40 
2.11 Transferências de capital2.11 Transferências de capital..................................................................................................................................................................... ........................................... 4141 
2.12 Classificação d2.12 Classificação da despesa a despesa por elemento .......por elemento .................................................................................................................................................... 42......... 42 
2.13 Unidade orçamentária 2.13 Unidade orçamentária e administrativa ............................................................................... 42e administrativa ............................................................................... 42 
2.14 Material permanente 2.14 Material permanente e material de material de consumo ...................................................e consumo ....................................................................... 44.................... 44 
2.15 Da 2.15 Da concessão de concessão de subvenções ssubvenções sociais ociais .............................................................................................................................................. 45................................ 45 
2.16 Dos programas 2.16 Dos programas especiais de especiais de trabalho trabalho .................................................................................................................................................... 49.................... 49 
2.17 Transferências de capital2.17 Transferências de capital..................................................................................................................................................................... ........................................... 5050 
3 PROPOSTA ORÇAM ENTÁRI A E PLANOS PL URI ENAI S ............................................ 52 
3.1 3.1 Conteúdo Conteúdo e e forma forma ...................................................................................................................................................................................... 52...................................................... 52 
3.2 Projeto de 3.2 Projeto de lei orçamentária segundlei orçamentária segundo a LRF ..................................o a LRF ........................................................................... 54......................................... 54 
3.3 Previsões 3.3 Previsões Plurienais ...................................................................................Plurienais .................................................................................................................. 58............................... 58 
3.4 Quadro 3.4 Quadro de aplicação de aplicação de capital ..........de capital .................................................................................................................................................................. 60.................... 60 
3.5 Quadro de recursos 3.5 Quadro de recursos e de aplicação de e de aplicação de capital atualizado capital atualizado ...................................................... 62...................................................... 62 
4 PREVISÕES ANUA IS E PARCI AIS .................................................................................. 63 
4.1 Das 4.1 Das previsões anuais ........................................................................................................previsões anuais ................................................................................................................. 63......... 63 
4.2 Da 4.2 Da base da base da estimativa da estimativa da receita receita ............................................................................................................................................................ 64................................ 64 
4.3 Métodos e 4.3 Métodos e projeção de rprojeção de receitas ...............................eceitas ................................................................................................ 65................................................................. 65 
4.4 Da 4.4 Da revisão das revisão das propostas parciais propostas parciais ........................................................................................................................................................ 68................................ 68 
4.5 Da 4.5 Da elaboração da elaboração da lei orçamentária ...............lei orçamentária ............................................................................................................................................................ 68......... 68 
4.6 Das 4.6 Das emendas ao emendas ao projeto de projeto de lei lei .........................................................................................................................................................69........................................... 69 
5 DO EXERCÍCIO FINANCEIRO ........................................................................................ 72 
5.1 Do 5.1 Do exercício financeiro ....................................................................................................exercício financeiro ............................................................................................................. 72......... 72 
5.2 Execução 5.2 Execução orçamentária ...................................................................orçamentária ............................................................................................................ 73......................................... 73 
5.3 Destinação da receita e 5.3 Destinação da receita e do saldo dos do saldo dos empenhos em 31 empenhos em 31 de dezembro de dezembro .................................... 76.................................... 76 
5.4 Regime 5.4 Regime misto ..................................................................................misto ............................................................................................................................. 78........................................... 78 
5.5 Restos 5.5 Restos a pagar a pagar ..................................................................................................................................................................................... 80................................................................. 80 
5.6 Despesas 5.6 Despesas de exercícios anteriores de exercícios anteriores ........................................................................................................................................................ 83................................ 83 
5.7 Anulação 5.7 Anulação das das despesas ..despesas ................................................................................................................................................................................. 87......................................... 87 
 
 
5
5.8 5.8 Dívida Dívida ativa ativa ............................................................................................................................................................................................... 90................................................................. 90 
5.9 5.9 Créditos Créditos adicionais adicionais .................................................................................................................................................................................. 93...................................................... 93 
5.10 Fontes 5.10 Fontes de de financiamento financiamento ....................................................................................................................................................................... 97........................................... 97 
6 PROGRAMAÇÃO DA DESPESA ..................................................................................... 106 
6.1 Cotas 6.1 Cotas trimestrais ......................................................trimestrais ..................................................................................................................... 106............................................................... 106 
6.2 6.2 Fixação das Fixação das cotas cotas ........................................................................................................................................................................... 107............................................................... 107 
6.3 Da 6.3 Da programação da programação da despesa despesa ............................................................................................................................................................. 108......................................... 108 
6.4 Alterações 6.4 Alterações das cotas ..............................................................................................das cotas ................................................................................................................ 108.................. 108 
7 TI POS DE LANÇAM ENTOS DE TRI BUTOS SEGUNDO O CTN .... ........................... 111 
7.1 Lançamento 7.1 Lançamento dos impdos impostos diretos ostos diretos ...................................................................................................................................................... 111.............................. 111 
7.2 Compensações de déb7.2 Compensações de débitos e créditos contra itos e créditos contra a fazenda pública ....................................a fazenda pública ........................................... 114....... 114 
7.3 Recolhimento ─ segundo estágio receita7.3 Recolhimento ─ segundo estágio receita ............................................................. ............................................................................... .................. 117117 
8 EXECUÇÃO DA DESPESA .............................................................................................. 119 
8.1 Empenho 8.1 Empenho da da despesa despesa .......................................................................................................................................................................... 119.................................................... 119 
8.2 Do 8.2 Do limite limite para empara empenhar penhar ....................................................................................................................................................................... 120......................................... 120 
8.3 Despesa 8.3 Despesa sem psem prévio empenho .............révio empenho ................................................................................................................................................................... 125.................. 125 
8.4 Do pagamento da despesa8.4 Do pagamento da despesa..................................................................................................................................................................... ......................................... 128128 
8.5 Dos procedimentos 8.5 Dos procedimentos de liquidação .......................................................................................... 128de liquidação .......................................................................................... 128 8.6 Liquidação de 8.6 Liquidação de bens serviços bens serviços e demais e demais despesas despesas ................................................................................................................................. 130....... 130 
8.7 Do pagamento ..................................................................................................................................................................................... 131............................................................... 131 
8.8 Dos 8.8 Dos órgãos autorizados a órgãos autorizados a efetuar pagamento efetuar pagamento ....................................................................................................................................... 132....... 132 
8.9 Adiantamento 8.9 Adiantamento (Suprimento de (Suprimento de fundos) fundos) ................................................................................................................................................ 137.................. 137 
9 DOS FUNDOS ................................................................................................................... 140 
9.1 Da 9.1 Da constituição de constituição de fundos fundos ..................................................................................................................................................................... 140......................................... 140 
9.2 Receitas 9.2 Receitas vinculadas vinculadas a fundos a fundos ...........................................................................................................................................................140......................................... 140 
10 CONT ROLE ORÇAM ENTÁRI O E CONT ROLE INTERNO ....................................... 142 
10.1 10.1 Disposições Disposições Gerais Gerais .............................................................................................................................................................................. 142.................................................... 142 
10.2 Dos controles a sere10.2 Dos controles a serem exercidos pelo Poder m exercidos pelo Poder Executivo ..................................................... Executivo ..................................................... 144144 
10.3 Tipos de controle da 10.3 Tipos de controle da legalidade da execução orçamentária .......................................legalidade da execução orçamentária .............................................. 146....... 146 
10.4 Tomada e 10.4 Tomada e prestação de contas ............................................................................................. 149prestação de contas ............................................................................................. 149 
10.5 Órgão responsável pela execução orçame10.5 Órgão responsável pela execução orçamentária ─ legalidadentária ─ legalidade .......................................... 151 .......................................... 151 
10.6 Competência sobre 10.6 Competência sobre o controle das o controle das cotas trimestrais ......cotas trimestrais .......................................................... 151.................................................... 151 
11 CONTROLE EXTERNO ................................................................................................. 153 
11.1 Da 11.1 Da fiscalização exercida fiscalização exercida pelo Poder pelo Poder Legislativo Legislativo ........................................................................................................................... 153....... 153 
11.2 Da prestação 11.2 Da prestação de contas dde contas do Poder Executivo ....................................................................... 157o Poder Executivo ....................................................................... 157 
 
 
6
12 DA CONTABI L I DADE ................................................................................................... 159 
12.1 12.1 Disposições Disposições gerais gerais ................................................................................................................................................................................ 159.................................................... 159 
12.2 12.2 Contas Contas de de resultado resultado .......................................................................................................................................................................... 160.................................................... 160 
12.3 Interpretação das contas de 12.3 Interpretação das contas de resultado..........................................................................resultado................................................................................. 162....... 162 
12.4 12.4 Sistemas Sistemas contábeis contábeis .............................................................................................................................................................................. 165.................................................... 165 
12.5 Bens, 12.5 Bens, direitos direitos e e obrigações obrigações ............................................................................................................................................................... 166......................................... 166 
12.6 Dos responsáveis pela 12.6 Dos responsáveis pela arrecadação da receita e da arrecadação da receita e da despesa ou bens ...despesa ou bens ................................ 167............................. 167 
12.7 A Contabilidade e 12.7 A Contabilidade e a tomada de a tomada de contas dos agentes responcontas dos agentes responsáveis ...................sáveis ..................................... 169.................. 169 
12.8 Objetivos d12.8 Objetivos dos serviços os serviços de contabilidade ...............de contabilidade .............................................................................. 174............................................................... 174 
12.9 Método de 12.9 Método de escrituração ......................................................................................escrituração ........................................................................................................ 174.................. 174 
12.10 Direitos e obrigações oriundos 12.10 Direitos e obrigações oriundos de Ajustes ........................................................................ 176de Ajustes ........................................................................ 176 
12.11 Operações ocorridas 12.11 Operações ocorridas nos sistemas nos sistemas e sua e sua contabilização contabilização ................................................... 179................................................... 179 
12.12 Operações 12.12 Operações orçamentárias ..........................orçamentárias ..................................................................................................................................................................... 180....... 180 
12.13 Registro contábil 12.13 Registro contábil da receita da receita e da e da despesa despesa .................................................................................................................................. 182.................. 182 
12.14 12.14 Dívida Dívida flutuante flutuante .................................................................................................................................................................................. 184.................................................... 184 
12.16 Registro analítico d12.16 Registro analítico dos bens os bens permanentes ......................permanentes .......................................................................... 190.................................................... 190 
12.17 Registros sintéticos 12.17 Registros sintéticos dos bens dos bens móveis e móveis e imóveis imóveis ........................................................................................................................... 191....... 191 
12.18 Do 12.18 Do inventário dos inventário dos bens bens ....................................................................................................................................................................... 191......................................... 191 
12.19 Registro 12.19 Registro das das receitas receitas patrimoniais patrimoniais ............................................................................................................................................ 192.............................. 192 
12.20 Dívida 12.20 Dívida fundada ................................fundada ...................................................................................................................................................................................... 193.................. 193 
12.21 Da obrigação da apuração dos 12.21 Da obrigação da apuração dos custos.........................................................................custos................................................................................ 196....... 196 
12.21 Do registro 12.21 Do registro contábil das contábil das receitas e despreceitas e despesas patrimoniais esas patrimoniais ............................................... 197............................................... 197 
12.22 Superveniências e 12.22 Superveniências e insubsistência insubsistência ativas e passativas e passivas ivas ........................................................... 198...........................................................198 
12.23 Insubsistências 12.23 Insubsistências ativas e ativas e passivas ...............passivas .......................................................................................................................................................... 198....... 198 
13 OS BAL ANÇOS E A DEMONSTRAÇÃO DO RESUL TADO DO EXERCÍCIO ......... 199 
13.1 Balanços e 13.1 Balanços e demonstrações ................................................demonstrações .................................................................................................... 199.................................................... 199 
13.2 13.2 Balanço Balanço orçamentário orçamentário .................................................................................................................................................................. 199.................................................... 199 
Superávit Superávit de de execução execução ............................................................................................................................................................................. 201....................................... 201 
13.3 Balanço 13.3 Balanço Financeiro .............................................................................................Financeiro ............................................................................................................... 203.................. 203 
Receita Receita orçamentária .......................................................orçamentária ........................................................................................................... 204.................................................... 204 
Despesas Despesas orçamentárias ...................orçamentárias ......................................................................................................................................................................... 204.................. 204 
Receitas Receitas extra-orçamentárias ..........extra-orçamentárias ..................................................................................................Erro! Indicador não definido. 
Despesas Despesas extra-orçamentárias extra-orçamentárias ............................................................................................................................................................ 204.............................. 204 
Saldos do Saldos do exercício financeiro anterior .............................................................................. 205exercício financeiro anterior .............................................................................. 205 
13.4 Saldo 13.4 Saldo para o para o exercício financeiro exercício financeiro seguinte seguinte .................................................................................................................................. 205.................. 205 
13.5 Balanço 13.5 Balanço Patrimonial ...........................................................................................Patrimonial ............................................................................................................. 211.................. 211 
 
 
7
13.6 Avaliação dos 13.6 Avaliação dos elementos patrimoniais ................................................................................ 219elementos patrimoniais ................................................................................ 219 
14 CONTABI L IDADE PÚBL ICA ........................................................................................ 223 
14.1 Autar qui as e outr as enti dades ............................................................................................... 223 ............................................................................................... 223 
14.2 Orçamento p14.2 Orçamento por inclusão ....................................................................................................... 224or inclusão ....................................................................................................... 224 
15 DISPOSIÇÕES FINAIS .................................................................................................. 227 
15.1 Do conselho 15.1 Do conselho técnico de técnico de economia e finanças ..........................................economia e finanças ....................................................................... 227............................. 227 
CONSIDERAÇÕES F INAIS ................................................................................................ 231 
I ANEXOS ............................................................................................................................. 233 
1.1 Referencial bi bl iográfico.............................................................................................223
1.2 Plano de contas ................................................................................................................................................................................. 236............................................................... 236 
APRESENTA ÇÃO
Em todos os segmentos da cultura humana, há sempre novos caminhos a serem trilhados na
 busca incessante por descobertas. Aqueles que se dedicam a essa relevante ocupação têm
sempre em mente o desejo de modificar, criar e implementar culturas que venham a satisfazer
os anseios, quase sempre imensuráveis, da população.
As grandes realizações estão sempre relacionadas à busca obstinada do objetivo e,
 principalmente, à crença de que se pode alcançar o intento quando se conta com os recursos
necessários a esta finalidade, deixando-se, assim, de depender do acaso ou da coincidência, se
é que esta existe.
Gleiser (1998, p. 254), acerca da busca incessante da cultura, sinaliza: “Apenas encontrar
novas conexões não é suficiente. Para que um pesquisador possa explorar novos territórios, é
necessário que tenha a coragem de enfrentar os antigos. É necessário acreditar em suas
 próprias idéias”.
 Nesse contexto, o presente estudo visualiza três ensinamentos distintos, que se interagem, por
 possuírem os mesmos objetivos: bem informar e controlar o patrimônio de todos os entes da
Federação; tratar os ensinamentos já conhecidos (orçamento público, execução orçamentária,
contabilidade pública – Lei n. 4.320/64), usando uma nova percepção; e formular novas
 
 
8
idéias, no que tange ao enfoque, ao tratamento e à forma de apresentar a informação, o que
 permite, em determinados casos, obter resultados diferenciados. Não que essas idéias venham
impor nova ordem aos temas já estudados, mas devem fazer parte do patrimonial cultural das
finanças públicas em sua totalidade. Espera-se que, definitivamente, haja um entendimento
sobre a reformulação de idéias e a descoberta de outras, e, o que é mais importante, embora
não se pratique, sobre a disseminação do conhecimento.
 Nota-se, na atualidade, aparentemente, uma parcimônia ética por parte de muitos autores
quanto a não evidenciarem os novos caminhos descobertos no universo cultural ao qual
 pertencem. Muitos dos conhecimentos alcançados bem que poderiam influenciar ou, até
mesmo, mudar de forma marcante determinado segmento do conhecimento humano. Tal
realidade, porém, torna-se inexistente, pois, conforme afirma Gleiser, esses conhecimentos
são atirados nos porões, justamente pelo fato de seus descobridores não terem acreditado em
seus próprios resultados, demonstrando, assim, uma atitude indigna de quem se dedica à árdua
missão de realizar pesquisas.
Expor uma idéia na forma de artigo científico ou de ensaio evidencia uma maior aproximação
dos demais interessados que buscam o enriquecimento cultural necessário em todos os setores
da atividade humana. Essa eterna busca há de ser do conhecimento humano, mesmo que não
venha de imediato representar o anseio de seu autor.
Lakatos e Marconi (1991, p. 78),ao comentarem o conhecimento científico, estabeleceram
que uma de suas características é a falibilidade. Afirmaram que se trata de um método que não
é definitivo, absoluto e tampouco final. Isto é, será uma verdade absoluta até que outra,
mesmo utilizando materiais diferenciados e mais precisos, apareça para demonstrar uma nova
realidade.
Este estudo tem a pretensão de rever determinados assuntos já discutidos, porém introduzindo
uma nova sistemática de avaliação ou de argumentação e, sempre que possível, estribadas em
 posições sustentáveis.
O reconhecimento dessas novas propostas está vinculado ao grau de aceitação de todos que
atuam na Contabilidade, principalmente na Contabilidade Pública. Essa anuência deve ser
uma qualidade daqueles que estão abertos a novas propostas, questionado-as sem nenhuma
 paixão, pois somente assim é que poderá haver mudanças nos enfoques que serão aqui
apresentados.
 
 
9
Cabe antecipar, neste momento, os assuntos que mereceram uma abordagem diferenciada
neste estudo e, em conseqüência, uma nova forma de interpretá-los:
a) o conceito de receitas e despesas correntes e de capital;
 b) a interpretação sistêmica dos arts. 34, 35, 36, 58 e 92;
c) o real significado de despesa, conforme definido no art. 60;
d) a razão da criação dos restos a pagar não processados; 
e) a interpretação mais elástica do princípio da anualidade; 
f) a demonstração do restabelecimento de uma dívida flutuante e seus
reflexos no superávit financeiro;
g) a demonstração do cancelamento de uma dívida flutuante quando o
 balanço patrimonial apresenta superávit ou déficit financeiro e seus
reflexos na execução orçamentária;
h) o conceito de dívida pública, respaldado no balanço patrimonial;
i) a proposta de mudança na definição do superávit financeiro;
 j) a forma de escrituração dos adiantamentos e sua função de caixa do
Estado;
l) o impedimento do déficit no balanço orçamentário;
m) a descaracterização do regime misto, a partir do art. 35;
n) escrituração dos precatórios, dos restos a pagar processados, porém não
 prescritos;
o) a escrituração da despesa de pessoal em atraso;
 p) a escrituração das obrigações a serem pagas a conta de exercícios
anteriores;
o) proposta de escrituração dos restos a pagar não processado, evitando
seus reflexos na situação líquida; e
 p) a escrituração da baixa dos valores inscritos no grande grupo realizável
do ativo financeiro, sem interferências nos resultados.
 
 
10
Ante todas essas proposições, alerta-se para o ensinamento de Descartes quanto à aceitação de
novas idéias como verdadeiras, as quais devem ser analisadas individualmente e com
 percepção ampla, com a mente aberta às novas propostas e sentimento de aceitação, não
obstante o lapso em que estas venham a público.
O Autor 
INTRODUÇÃOINTRODUÇÃO
 No Brasil, a Lei n. 4.320/64, há mais de quarenta anos, estabelece as normas para a
elaboração dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal, assim como de suas autarquias e fundações.
Este trabalho tem por objetivo identificar, à luz de um enfoque calçado nos princípios da
hermenêutica e no princípio da segurança jurídica, o verdadeiro espírito de cada dispositivo
introduzido pelo legislador nesta Lei.
Com o passar dos anos, a necessidade de mudar alguns dispositivos da Lei tornou-se inadiável
 por motivos diversificados, como a conclusão a que se chegou com este estudo, alcançando-se
resultados que divergem das interpretações já conhecidas.
Com essas novas propostas, espera-se estimular o debate, pois é por meio da troca de
experiências que novos horizontes são alcançados e, por extensão, contribui-se, sobremaneira,
 para o crescimento da cultura em torno dos fenômenos ora pinçado para este estudo.
Para os desafeiçoados a mudanças, talvez os ensinamentos de Descartes sejam um alento a ser
considerado quando da análise de “per se” dos enfoques que serão mostrados. 
Para esse filósofo e matemático, que ficou famoso com a obra Discurso do Método, a
aceitação de um determinado conhecimento deve atender a princípios de interioridade
considerados básicos, a saber:
 
 
11
[...] O primeiro era o de nunca aceitar algo como verdadeiro que eu não conhecesse claramente
como tal; ou seja, de evitar cuidadosamente a pressa e a prevenção, e de nada fazer constar
de meus juízos que não se apresentasse tão clara e distintamente a meu espírito que eu não
tivesse motivo algum de duvidar dele. [...]
Algumas das interpretações relativas aos dispositivos desta Lei já demonstram carência de
uma revisão, ao passo que outras, conforme restou claro, apresentam evidências de que suas
orientações são incompatíveis com as operações realizadas, não representando, portanto, a
intenção do legislador.
Disposições preliminaresDisposições preliminares
Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e
controle dos orçamentos e balanços: da União, dos Estados, dos Municípios e do
Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da
Constituição Federal.
Destina-se este artigo a estabelecer o que a Lei deve regulamentar e identificar nos entes da
Federação que devem submeter-se aos seus preceitos. Assim, são alcançados por esta Lei: a
União, os Estados, os Municípios, e o Distrito Federal, assim como suas respectivas
autarquias e fundações.
Este dispositivo não deixa dúvida também quanto à sua abrangência, estabelecendo, desde
logo, que é de sua responsabilidade cuidar das diretrizes prescritas para a elaboração dos
orçamentos, de sua execução e do levantamento dos balanços gerais dos órgãos da
Administração Direta, os quais compreendem: Poder Executivo, Poder Legislativo e Poder
Judiciário. Depois do advento do Decreto-lei n. 200/67, a Lei passou a alcançar,
adicionalmente, as autarquias e fundações. Quanto às empresas públicas, isto ocorreu somente
depois da promulgação da Carta Política de 1988. A elas foi imposta a obrigação de
apresentar, da mesma forma que os órgãos já mencionados, o orçamento de investimento,
 para compor o orçamento a ser encaminhado pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo.
 
 
12
Embora o art. 1º não seja explícito quanto à indicação do Poder ─ se o Legislativo ou o
Judiciário ─ certo é que ambos devem compor tanto o orçamento quanto a prestação de contas
que o Poder Executivo encaminha ao Poder Legislativo, anualmente.
Assim, tanto o orçamento quanto à prestação de contas devem ser elaborados levando em
consideração a necessidade de permitir a identificação das aplicações de recursos desses dois
Poderes de forma consolidada e isolada.
1 DISPOSIÇÕES GERAIS1 DISPOSIÇÕES GERAIS
Art. 2º. A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa
de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de
trabalho do Governo, obedecidos aos princípios de unidade, universalidade
e anualidade.
§ 1º Integrarão a Lei de Orçamento:
I - sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do Governo;
II - quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econômicas, na forma do
Anexo nº. 1;
III - quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação;
IV - quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração.
§ 2º Acompanharão a Lei de Orçamento:
I - quadros demonstrações da receita e planos de aplicação dos fundos especiais;
II - quadros demonstrações da despesa, na forma dos Anexos números 6 e 9;
III - quadro demonstração do programa anual de trabalho do Governo, em termos de realização
de obras e de prestação de serviços.
1.1 Discriminação da receita e da despesa1.1 Discriminação da receita e da despesa
A discriminação da receita e da despesa, embora a Lei1, neste artigo, não defina os seus
significados, permite identificar o desdobramento da classificação de ambas. Dessa forma, acompreensão desses dois itens, assim como dos objetivos do governo em relação à política
econônico-financeira em seus detalhes ─ receita e despesa por natureza ─, foi a forma
visualizada pelos legisladores para evidenciarem a srcem dos recursos (receitas) e a
respectiva aplicação (despesas). Este desdobramento, pelo teor do dispositivo, deve ser
1 O verbete LeiLei quando aparecer isoladamente no texto estará referindo-se à Lei n. 4.320/64.
 
 
13
elaborado com respeito aos princípios enumerados no caput deste artigo. Com o advento da
Constituição Federal de 1988 (CF), acrescentem-se os princípios de que trata o art. 37 da
Carta Política nesta seção, no que couber.
1.2 Princípio da unidade1.2 Princípio da unidade
Este princípio parte da teoria de que o orçamento deve ser uno, ou seja, composto de um
único documento, no qual constem as receitas previstas e as despesas fixadas, bem como o
 programa de trabalho para o exercício financeiro a que se refere. Em razão da dualidade de
entendimento, mesmo não declarada, esclarece-se que este princípio foi encampado pela Lei a
 partir do art. 73 da Constituição Federal de 1946, a qual estabelecia: “O orçamento será uno,
incorporando-se à receita, obrigatoriamente, todas as rendas e suprimentos de fundos, e
incluindo-se discriminadamente na despesa as dotações necessárias ao custeio de todos os
serviços públicos”. 
1.3 Princípio da 1.3 Princípio da universalidadeuniversalidade
A universalidade, tanto da receita quanto da despesa, invoca a necessidade de que constem do
orçamento todas as receitas passíveis de realização e todas as despesas priorizadas pela Lei de
Diretrizes Orçamentárias (LDO). Nos limites das receitas, traçados pelo órgão central de
orçamento e voltados para a política estabelecida pelo Poder Executivo, os órgãos da
Administração Direta e da Administração Indireta elaboram o orçamento de aplicação de
recursos para o exercício financeiro seguinte ao da elaboração. Tais orçamentos são
encaminhados ao órgão central, o qual realiza a consolidação, no prazo previamente
estabelecido, depois das discussões técnicas mantidas com os órgãos setoriais, sobre o
aumento, ou não, do limite estabelecido e as necessidades do órgão setorial. Todas estas
etapas devem ocorrer em consonância com a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e o
 plano plurianual (PPA). As despesas fixadas devem, pois representar os dispêndios
indispensáveis à política de governo e, por extensão, a necessidade da população, tudo isso
combinado com os limites das disponibilidades financeiras.
1.4 Princípio da anualidade1.4 Princípio da anualidade
Historicamente, o princípio da anualidade tem abrangência bem mais elástica do que a que lhe
 
 
14
é atribuída no momento. Nos comentários sobre o art. 34, esta abrangência será focada com
 profundidade. No momento, deve ficar apenas o entendimento de que este princípio refere-se
ao período de duração do exercício financeiro, que, no Brasil, é de um ano ─ mais
 precisamente, de 1º de janeiro a 31 de dezembro.
1.5 Sumário geral da receita, por fonte 1.5 Sumário geral da receita, por fonte e da despesa por função do governoe da despesa por função do governo
A receita por fonte encontra-se amparada pela Portaria Interministerial n. 163/01 STN/SOF e
alterações posteriores. Já as despesas por função e subfunção encontram esteio na Portaria n.
42/99, que, além de relacioná-las, estabelece os critérios para essa nova classificação. A fonte
representa a srcem das receitas, sejam elas derivadas ou ordinárias. As despesas representam
as aplicações, seja qual for a classificação. Tanto as receitas quanto as despesas, no que se
refere à aplicação e à fonte, recebem os mesmos critérios didáticos das contas de resultado da
contabilidade privada. As despesas por função representam as programações do governo no
seu mais alto nível de agregação de gastos.
Relativamente à legislação mencionada na seção anterior, sobre a classificação da receita e da
despesa, aconselha-se aos interessados acompanhar as alterações elaboradas e publicadas pelo
setor competente do Ministério do Planejamento e Gestão Orçamentária, em relação ao
orçamento, e pelo órgão também autorizado do Ministério da Fazenda, quanto aos temas
voltados para a contabilidade.
1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa1.6 Quadro demonstrativo da receita e da despesa
Com relação às receitas e às despesas, como foi mencionado na seção anterior, parte da
Portaria Interministerial n. 163/01 e verifica as alterações posteriores ocorridas, em razão das
mudanças que estão acontecendo com certa freqüência, o que não compensa a inclusão desses
dois itens nesta obra.
O objetivo deste sumário é evidenciar os déficits e os superávits tanto corrente quanto de
capital, por ocasião da elaboração do orçamento. O déficit orçamentário é previsto na Lei
somente em sua elaboração, ao dispor:
Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para:
I - Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas às disposições do
artigo 43;
 
 
15
II - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por antecipação
da receita, para atender a insuficiências de caixa.
§ 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o§ 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o
Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura.Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura. (Sem grifos no
srcinal.)
 Neste artigo, o § 1º deixa claro que a elaboração do orçamento pode ser deficitária, mas não
vai além disto. Ora, se há um orçamento equilibrado, mesmo que deficitário, compete à
autoridade tão-somente executá-lo na forma elaborada, com as alterações que normalmente
ocorrem durante o exercício financeiro. Se para cada despesa existe uma receita, somente nos
casos de créditos abertos sem o respectivo financiamento justifica-se a existência de déficitexistência de déficit
de execuçãode execução.
1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e 1.7 Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislaçãorespectiva legislação
Este quadro tem a finalidade de correlacionar cada receita prevista com a respectiva norma
que a instituiu, atendendo, assim, ao princípio da legalidadeprincípio da legalidade, pois não pode existir receita
que não seja criada por lei. Este quadro consiste em relacionar as receitas, agregando a elas a
lei que lhes deu srcem, indicando, até mesmo, o número e a data em que foi publicada.
1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração1.8 Quadro das dotações por órgão do Governo e da Administração
A Lei ora menciona dotação, ora menciona créditos. A dotação representa o montante
disponível para a emissão do empenho no momento da consulta, ao passo que os créditos
representam a soma do crédito inicial mais os créditos adicionais abertos durante o exercício
financeiro (ver comentários do art. 90). Por esta razão é que a dotação sempre será igual ou
inferior ao crédito autorizado.2 
1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais1.9 Quadro demonstrativo da receita e planos de aplicação dos fundos especiais
Refere-se apenas às receitas dos Fundos Especiais, já que os outros quadros demonstrativos
que são exigidos no § 1° referem-se às receitas em sua totalidade.
O plano de aplicação trata-se da destinação que o Fundo pretende dar às receitas previstas
 para o exercício de elaboração do orçamento. É necessário, portanto, correlacionar as
despesas fixadas e as despesas realizadas no exercício financeiro.
2 Os quadros e demonstrações que deixaram de ser apresentados foram extintos pela Lei de Responsabilidade
Fiscal.
 
 
16
Com o advento da LRF, os quadros citados pelo artigo em comento foram extintos, dando
lugar ao que determina alei que regulamentou o art. 50 da LRF.
1.10 Universalidade da receita1.10 Universalidade da receita
Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de
de crédito autorizadas em lei.
A Lei, neste artigo, estabelece o alcance da universalidade das receitas orçamentárias. O
artigo tem a finalidade de evidenciar a abrangência deste princípio em relação aos recursos
destinados a financiar as despesas. Isso fica manifesto na própria operação, ao estabelecer que
os recursos obtidos para financiar as despesas, embora representem obrigações para o Estado3,
não deixam, por isso, de ser uma receita orçamentária, em razão de sua destinação.
A escrituração dessa operação, a título de exemplo, deve ocorrer da seguinte forma,
contemplando a escrituração do orçamento aprovado, o ingresso dos recursos e o registro da
obrigação.
a) orçamento aprovado para o exercício financeiro, no valor de R$20.000
 para as receitas previstas e de R$20.000 para as despesas fixadas;
 b) R$1.000 de operação externa de crédito, contratada com o FMI, já
recebida; e
c) crédito aberto de R$5.000, financiado pelo superávit financeiro.
Pela escrituração do orçamento do exercício 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.9.1.01.001 Receita a Recebida 20.000 SO
C 2.9.1.01.001 Previsão Inicial da Receita 20.000 SO
Pela escrituração do ingresso dos recursos 
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
C 4.2.0.00.000 Receita de Capital 1.000 SF
3 O verbete Estado quando for usado isoladamente estará referindo-se aos entes da Federação.
 
 
17
Pela execução do orçamento da receita
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SO
C 1.9.1.01.001 Receita a Arrecadar 1.000 SO
Pela escrituração da obrigação
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 5.1.1.01.005 Empréstimos Tomados 1.000 SP
C 2.2.1.02.001 FMI 1.000 SP
Pela escrituração do crédito suplementar
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.9.2.01.001 Crédito Suplementar 5.000 SO
C 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 5.000 SO
Balanço orçamentário do ano (n1) 
Discriminação Previsão Discriminação Previsão Execução Execução Diferença Diferença Discriminação Discriminação Fixação Fixação Execução Execução DiferençaDiferença
Receitas 20.000 1.000 -19.000 CréditosIniciais e Suplementares 25.000 -25.000
Subtotais 20.000 1.000 -19.000 Subtotal 25.000 -25.000
Déficits 5.000 -24.000 Superávits 1.000 1.000
TOTAL TOTAL GERAL GERAL 25.000 25.000 1000 1000 -24.000- -24.000- TOTAL TOTAL GERAL GERAL 25.000 25.000 1.000 1.000 -24.000--24.000-
Balanço Patrimonial do ano (no) 
ATIVO ATIVO FINANCEIRO FINANCEIRO VALOR VALOR PASSIVO PASSIVO FINANCEIRO FINANCEIRO VALORVALOR
Disponível 1.000
PASSIVO PERMANENTEPASSIVO PERMANENTE
Operações de Crédito 1.000
Soma Soma do do Ativo Ativo Real Real 1.000 1.000 Soma Soma do do Passivo Passivo Real Real 1.0001.000
TOTAL TOTAL 1.000 1.000 TOTAL TOTAL 1.0001.000
1.11 Universalidade da 1.11 Universalidade da despesadespesa
4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do
erno e da Administração centralizada, ou que por intermédio deles se devam
 
 
18
zar, observado o disposto no art. 2º.
A Lei cuida, neste artigo, da abrangência da universalidade das despesas, ao relacionar os
órgãos que devem incluir estas aplicações em seus orçamentos. O alcance deste artigo está na
determinação de que “todas” as despesas devem compor o orçamento do órgão. 
 Na ocasião em que este dispositivo foi elaborado, tinha-se um ponto de vista bastantediferenciado da realidade atual. Depois de 1988, com a promulgação da Constituição Federal,
o orçamento tornou-se obrigatório para todos os órgãos da Administração Direta, alcançando
também os órgãos anteriormente não contemplados, a saber: autarquias, fundações, fundos, e
empresas públicas, estas somente no tocante ao orçamento de investimentos.
O dispositivo da Constituição que obrigou a inclusão desses órgãos no orçamento dispõe:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
[...]
§ 5º. A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações
instituídos e mantidos pelo Poder Público.
[...]
1.12 Dotações globais1.12 Dotações globais
A utilização de dotações globais, de acordo com o teor deste artigo, fica proibida quando
forem desdobradas em aplicações de recursos que envolvam despesas de pessoal, material,
serviços de terceiros, transferências, etc. Em seguida, este mesmo artigo arremessa para o art.
20 a única possibilidade para o uso destas dotações (comentários sobre o tema serão feitos
Art. 5º. A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender
indiferentemente as despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências
ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. 20 e seu parágrafo único.
 
 
19
quando da análise deste artigo). As despesas que podem acorrer pelo processo normal de
aquisição e utilização serão consignadas em dotações próprias.
Esse pequeno desenvolvimento foi realizado com a intenção de posicionar o leitor quanto às
dotações globais, facilitando o entendimento de classificações semelhantes. Este artigo, no
entanto, já foi revogado.
1.13 Universalidade da 1.13 Universalidade da despesadespesa
Art. 6°. Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos totais,
vedadas quaisquer deduções.
§ 1º As cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a outra, incluir-se-
ão como despesa no orçamento da entidade obrigada à transferência e como receita
no orçamento da que as deva receber.
§ 2º Para cumprimento do disposto no parágrafo anterior, o cálculo das cotas terá por
 base os dados apurados no balanço do exercício anterior àquele em que se elaborar a
 proposta orçamentária do Governo obrigado à transferência.
O caput deste artigo materializa o princípio da universalidade tanto da receita quanto da
despesa. Faz esta incursão para dar sustentação aos seus parágrafos e, ainda, para que esses
dois itens constem do orçamento pelos seus valores brutos, evidenciando, assim, a
importância e a forma de apresentação das receitas e das despesas, as quais devem representar
os reais valores que se antevêem para o exercício financeiro seguinte à elaboração do
orçamento.
Em face do disposto no art. 91 da Lei, a escrituração deve acompanhar a forma como o
orçamento for elaborado. Assim, a Contabilidade, que em seus princípios determina também
essa forma bruta de tratamento das receitas e despesas, deve escriturar esses dois itens de
acordo com o que determina ocaput do artigo.
Ao mencionar “todas as receitas e despesas”, a Lei quer deixar claro que devem ser feitas por
meio de despesas orçamentárias as transferências a serem pagas às entidades beneficiárias – 
despesas fixadas −, porquanto estas devem escriturar esses recursos a título de receitas
 
 
20
orçamentárias, as quais devem estar previstas no orçamento.
Quanto à forma de cálculo, deve, a princípio, ser cumprido o que determina o § 2° deste
artigo. É comum, porém, a mudança desse critério quando o Estado muda o foco e pretende
que o órgão beneficiário das transferências seja mais participativo nas ações do governo, em
relação ao ano anterior.
Com o objetivo meramente ilustrativo, serão apresentadas, a seguir, as escriturações a serem
feitas tantona entidade pagadora quanto na recebedora. O exemplo abordará a escrituração do
orçamento e sua execução.
DADOSDADOS
1. Transferência da entidade cedente para a entidade beneficiária de
R$1.000, para pagamento de pessoal. Para esse fim, considere o orçamento
 já escriturado.
 Escrituração na entidade cedente
Pelo empenho da despesa na entidade cedente
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 2.9.1.01.001 Dotação Disponível 1.000 SO
C 2.9.1.01.002 Dotação Empenhada 1.000 SO
Pelo pagamento da despesa
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 3.1.0.00.000 Despesas Correntes 1.000 SF
C 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
Pela execução do orçamento da entidade cedente
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 2.9.1.01.001 Dotação Empenhada 1.000 SO
C 2.9.1.01.002 Dotação Executada 1.000 SO
 Escrituração na entidade beneficiária
Pelo recebimento dos recursos na entidade beneficiária
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
 
 
21
D 1.1.1.02.001 Banco do Brasil 1.000 SF
C 4.1.0.00.000 Receita Corrente 1.000 SF
Pela execução do orçamento da receita na entidade beneficiária
D/C CÓDIGO NOME DA CONTA DÉBITO CRÉDITO SISTEMA
D 1.9.1.02.001 Receita Recebida 1.000 SOC 1.9.1.02.001 Receita a Receber 1.000 SO
1.14 Exceção ao princípio da 1.14 Exceção ao princípio da exclusividadeexclusividade
Art. 7° A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para:
I - Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas às
disposições do artigo 43;
II - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por
antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa. 
Este dispositivo foi absorvido pela Constituição Federal de 1988, passando a constar do § 8°
do art. 165 da Carta Política, o qual prescreve:
Art. 165. [...]
§ 8º A Lei Orçamentária Anual não conterá dispositivo estranho à previsão da receita e à
fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para abertura de créditos
suplementares e contratação de operações de crédito, ainda que por antecipação de receita,
nos termos da lei.
1.15 Créditos 1.15 Créditos suplementaressuplementares
Os créditos suplementares representam alterações promovidas no orçamento quando uma
dotação inicial revela-se insuficiente para a conclusão do programa de trabalho durante o
exercício financeiro. Em razão de todas as despesas serem autorizadas pelo Poder Legislativo,
e para evitar que o Poder Executivo, ao iniciar a execução orçamentária, venha de imediato a
solicitar abertura de crédito suplementar, o Poder Legislativo aprova no próprio orçamento
um determinado percentual, já com vistas a evitar os primeiros atropelos referentes à falta de
créditos nos primeiros meses de trabalho. Esses créditos, porém, nunca poderão ser ilimitados.
Ao final dessa autorização, caso o Poder Executivo necessite abrir outros créditos
suplementares, terá que submeter seu pedido ao Poder Legislativo.
 
 
22
A Lei, ao alertar para o que dispõe o art. 43, está, na verdade, adiantando que esses créditos só
 podem ser abertos se houver fonte para financiá-los.
1.16 Operações de crédito por 1.16 Operações de crédito por antecipação de receitaantecipação de receita
As operações de créditos por antecipação de receita (ARO) são empréstimos considerados de
curto prazo. São classificados como dívida flutuante (art. 92 da Lei), em face de não se
destinarem ao financiamento das despesas orçamentárias. Representam apenas entradas no
ativo e no passivo financeiro (fato permutativo). Sua contratação pode ocorrer quando se
constatar a insuficiência de recursos no caixa do Estado, por insuficiência de receita, em que
fique constatada a dificuldade em cumprirem os compromissos assumidos a tempo e a hora.
Essa contratação, porém, deve atender ao que prescreve a LRF sobre esse tema. Pode ocorrer
também quando se pretende implementar algum programa que tenha receita vinculada, que irá
se realizar somente meses depois. Esse procedimento, no entanto, não é recomendável, pelas
suas próprias características, na medida em que sugere risco de não realização da receita, além
dos juros que serão pagos. Somente é cabível nos casos de extrema necessidade e que possam,
na prestação de contas, ser perfeitamente arrazoados.
Uma insuficiência de caixa que não esteja relacionada à realização de programas vinculados a
determinada receita não ocorre ao acaso. A ela precede sempre alguma falha. Pode ser de
forma indireta, causada pela instituição de programas pelo Governo Federal, com reflexos nos
Estados, Municípios e no Distrito Federal, ou, ainda, o que é mais usual, por expectativas
frustradas em relação a determinadas receitas, cujos motivos são diversificados.
Em casos dessa natureza, é importante que determinadas medidas sejam tomadas antes
mesmo de se identificar a causa, para então realizar um estudo profundo com vistas a
identificar os motivos da queda na arrecadação. Alternativas urgentes devem ser apresentadas,
cujo objetivo, além da responsabilidade em si, é cumprir o que estabelece a LRF, que a esse
respeito determina:
Art. 38. A operação de crédito por antecipação de receita destina-se a atender insuficiência
de caixa durante o exercício financeiro e cumprirão as exigências mencionadas no art. 32 e
mais as seguintes:
I - realizar-se-á somente a partir do décimo dia do início do exercíciodo décimo dia do início do exercício;
II - deverá ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembroaté o dia dez de dezembro
de cada ano [de cada ano [...]. ((Sem grifos no srcinal.)
 
 
23
Vê-se que as atribuições do Estado no tocante à solução desse tipo de problema exigem dos
seus agentes uma altíssima tecnicidade, em razão de o prazo que têm para recuperar o nível de
arrecadação e liquidar o empréstimo no exercício de sua contratação.
Trata-se, pois, de uma exceção ao princípio da exclusividade, em razão de esses dois temas
não estarem diretamente relacionados às receitas e às despesas.
1.17 Princípio do equilíbrio1.17 Princípio do equilíbrio
§ 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos
que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender a sua cobertura;
O teor deste parágrafo autoriza o Poder Executivo a indicar as contrapartidas de receitas
orçamentárias no caso de as despesas serem superiores às receitas, ou seja, no caso de
ocorrência de déficit na elaboração do orçamento. O disposto neste parágrafo vem confirmar
que na elaboração do orçamento em primeiro lugar são previstas as despesas para, em
seguida, serem indicadas as fontes que irão financiá-las (ver comentários sobre fontes de
financiamento – § 1 do art. 43). Evidencia-se, assim, que um orçamento, embora
equilibrado,equilibrado, pode ser deficitáriodeficitário no seu nascedouro.. 
Observa-se, em razão dessa determinação, que há uma imposição indireta do princípio doprincípio do
equilíbrio.equilíbrio.4 Explica-se: no caso de déficit, é necessário indicar as fontes que irão financiar as
despesas. No caso de superávit, porém, a Lei é silente. O silêncio, no caso do superávit,
 propicia uma pergunta: Pode o orçamento ser superavitário? Evidentemente que não. Por
detrás desse silêncio da Lei evidencia-se o princípio do equilíbrio. A criação de impostos é
uma forma de responder a esta pergunta, uma vez que esses vêm com objetivos previamente
definidos. Caso contrário, o Governo está sacrificando a população sem nenhuma justificação
real.
 Noutra ótica, a existência de um orçamento superavitário, se comparado às necessidades
imensuráveis da população, evidencia uma dificuldade imperdoável do administrador público
em bem aplicar os recursos que estão à sua disposição.
4 SILVA, Jair Cândido da. Dissertação para a obtenção do grau de Mestre. Título: Divergências conceituais da literatura sobre a
contabilização do restabelecimentoe cancelamento da dívida flutuante. Brasília-DF. Universitá Degli Studi di Torino. 27.10.1999. p. 54.
Volume nº 1.
 
 
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As receitas de um exercício financeiro devem ser, em sua totalidade, destinadas ao
financiamento dos programas de trabalho. Esses programas são fixados em numerários para o
exercício financeiro a que se refere o orçamento e no mesmo montante das receitas, o que
evidencia o princípio do equilíbrio.princípio do equilíbrio. 
1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis1.18 Operações de créditos e alienação de bens móveis e imóveis
§ 2° O produto estimado de operações de crédito e de alienação de bens imóveis
somente se incluirá na receita quando umas e outras forem especificamente
autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibilite ao Poder
Executivo realizá-las no exercício.
§ 3º A autorização legislativa a que se refere o parágrafo anterior, no tocante a
operações de crédito, poderá constar da própria Lei de Orçamento.
O § 2º traduz a preocupação da Lei em relação à previsão das receitas que não venham a
realizar-se no exercício financeiro relativamente àquelas oriundas da alienação de bens
imóveis e de empréstimos contraídos – operações de crédito e outras operações assemelhadas.
As operações de crédito podem ser autorizadas pela própria Lei de Orçamento. Os bens
imóveis, por sua vez, necessitam da desafetação, o que ocorre por meio da aprovação de lei
específica. Daí a terminologia técnica que sempre é usada em casos dessa natureza: “necessita
de lei anterior”. Neste caso, uma vez autorizada a sua venda por lei, passa, a partir daí, a
dispor de habilitação para constar do orçamento nas previsões das receitas ─ receitas de
capital ─, a título de alienação de bens imóveis. 
A LRF fiscal introduziu em seu texto um dispositivo de extrema importância, alcunhado de
“regra de ouro”. A redação deste dispositivo é a seguinte; 
Art. 12. .....
[...]
§ 2º O montante previsto para as receitas de operações de crédito não poderá ser superior ao
das despesas de capital constante do projeto de lei orçamentária.
É de extrema importância o disposto no § 2º da LRF, pois o orçamento, ao apresentar um
superávit de capital, e desde que haja previsão de empréstimos, demonstra que o Estado, ao
realizá-los, mostra que uma determinada parcela desses recursos está sendo destinada à
manutenção das operações correntes, o que evidencia o empobrecimento do ente da
Federação. Isto é, em situações assim evidenciam-se dificuldades de o Estado manter até
 
 
25
mesmo os serviços criados, os quais requerem as despesas primeiras, pois estas se relacionam
às atividades que não podem sofrer solução de continuidade. Por essa razão é que, embora o
orçamento comece pela fixação das despesas, em primeiro lugar devem-se prever as receitas
que irão financiar a manutenção dos serviços criados. No entanto, antes da LRF o que se
observava era o contrário; ou seja, às vezes, as receitas de capital eram compostas tão-
somente por operações de crédito.
1.19 Discriminação da receita1.19 Discriminação da receita
Art. 8º A discriminação da receita geral e da despesa de cada órgão do ou
unidade administrativa a que se refere o art. 2, § 1°, III e IV, obedecerá à
forma do Anexo número 2.
A discriminação tanto da receita quanto da despesa é constantemente alterada. Daí a
necessidade de se acompanhar o órgão normativo desta área para manter-se atualizado. 
O anexo citado pelo artigo em comento demonstra o desdobramento e os respectivos níveis
que a receita e a despesa devem obedecer princípio da discriminação  para tornar o
orçamento operacional, ou seja, em nível de empenhamento da despesa e de escrituração da
receita arrecadada.
A despesa, no entanto, pode ter um desdobramento ainda mais abrangente e pode chegar ao
item de despesa. A inclusão do item de despesa, porém, ocorre somente em nível de
escrituração contábil. O nível máximo em que deve ser desdobrado o orçamento para torná-lo
operacional é o de elemento de despesa (princípio da discriminação art. 15).
1.20 Identificação da receita e da despesa por códigos1.20 Identificação da receita e da despesa por códigos
§ 1º Os itens da discriminação da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, § 4, e
13, serão identificados por números de código decimal, na forma dos Anexos números 3 e
4.
§ 2º Completarão os números do código decimal referido no parágrafo anterior os
algarismos caracterizadores da classificação funcional da despesa conforme estabelece o
Anexo número 5.
§ 3º O código geral estabelecido nesta lei não prejudicará a adoção de códigos locais.
 
 
26
O disposto nos §§ 1º e 2º estabelece a forma como as receitas e as despesas devem ser
discriminadas. Devem ser feitas por meio de códigos numéricos. A Lei estabeleceu os
seguintes códigos e suas correspondentes denominações:
Classificação econômica da receita e da despesa por códigos
DENOMINAÇÃO CÓDIGO INICIAL
Receitas correntes 1
Receitas de capital 2
Despesas correntes 3
Despesas de capital 4
Assim, torna-se fácil a identificação, pois o código numérico inicial que compõe a natureza da
despesa é que vai determinar a categoria econômica da receita e da despesa, conforme
demonstrado anteriormente. Essa classificação divide-se em: receitas correntes; despesas
correntes; receitas de capital; e despesas de capital.
 
 
27
2 RECEITAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS2 RECEITAS E DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS
Art. 9º. Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito público,
compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Constituição
e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio
de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.
2.1 Receita derivada2.1 Receita derivada
Ocorre em face de sua srcem, em razão de serem recursos orçamentários provenientes do
 patrimônio do particular, diferentemente da receita srcinária, que se srcina do próprio
 patrimônio do Estado. Assim, impostos e taxas são exemplos de receita derivada, enquanto
rendimentos de aplicação e aluguéis são exemplos de receitas srcinárias.
Somente os entes da Federação: União, Estados, Municípios, e o Distrito Federal têm
competência para instituir tributos criados pela Constituição, conforme os incisos I, II e III do
art. 145 da CF 1988, a saber:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os
seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial,
de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposição;
III contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente
 para conferir a efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. 
 Imposto
É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica em relação ao contribuinte. Isto é, o pagamento do imposto não
obriga o Estado a retribuir diretamente ao contribuinte o que foi pago em bens e serviços.
 
 
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Essa é a principal característica deste imposto.
 Taxa
Impõe a contraprestação de serviços do Estado. Um bom exemplo é a taxa de limpeza urbana.
Outras características importantes das taxas são: o fato gerador,fato gerador, que se caracteriza pela
utilização efetivaefetiva ou potencialpotencial (utilização ou não) dos serviços postos à disposição dos
contribuintes; a forma de prestação do serviço, que pode